Finanzgericht Berlin-Brandenburg 8. Senat — 8 K 8102/24 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-05-12

Aktenzeichen: 8 K 8102/24

ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2026:0512.8K8102.24.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 20 Abs 1 UmwG, § 20 Abs 1 UmwStG 2006, § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG 2006, § 20 Abs 3 S 1 UmwStG 2006, § 5 Abs 1 Nr 2 UmwG 1995 ... mehr

Leitsatz

Im Fall der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft, die zuvor bereits anteilig Mitunternehmerin der Personengesellschaft war, ist Einbringender derjenige Mitunternehmer, dem Anteile am Verschmelzungsempfänger gewährt werden.(Rn.42) Zumindest für den Fall der Verschmelzung, die zugleich seitwärts und aufwärts erfolgt, ist die Kapitalgesellschaft bei Verzicht auf neue Anteile nicht Einbringende.(Rn.47)

Der Einbringungsgegenstand bestimmt sich nach dem zugrundeliegende Rechtsgeschäft; bei einer gesetzlich angeordneten Rechtsnachfolge (Verschmelzung) ist dies der übergehende Betrieb des danach gelöschten Rechtsträgers.(Rn.50)

Unerheblich ist, dass im Fall der Aufwärtsverschmelzung der Verschmelzungsempfänger im Rahmen der bilanzsteuerrechtlichen Spiegelbildmethode die Werte der Mitunternehmerschaft bereits anteilig erfasst hatte, denn auch insoweit war der Betrieb bis zur Wirksamkeit der Verschmelzung kein Betrieb des Verschmelzungsempfängers.(Rn.51)

Die materielle Bindungswirkung des Buchwertansatzes und die Eröffnung der Drittanfechtungsklage bewirkt, dass das Gericht eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides des Verschmelzungsempfängers aussprechen (tenorieren) muss, auch wenn weder die festgesetzte Steuer noch in dem Bescheid ausgewiesene Besteuerungsgrundlagen selbst abzuändern sind, sondern lediglich die angesetzten Buchwerte zum Stichtag (hier: kein Ansatz eines Firmenwerts zum 31.12., der erst im Folge-Wj. abgesetzt werden sollte), auf die sich eine Anlage zum Bescheid bezieht.(Rn.56)

Orientierungssatz

1. Es ist noch nicht abschließend geklärt, ob bei einer unzulässigen Klage eines der Streitgenossen die nämliche Wirkung des § 73 Abs. 2 FGO --Ersetzen einer prozessualen notwendigen Beiladung durch Verbindung von Verfahren-- erreicht werden kann. Insofern hält es das Gericht im Streitfall für geboten, die Beigeladene ausdrücklich nach § 60 Abs. 3 FGO beizuladen und am Prozessrechtsverhältnis des Klägers zu beteiligen (hier: die hier Beigeladene als Verschmelzungsempfängerin hatte ursprünglich als "Klägerin zu 2" geklagt; insofern war eine Abtrennung vom gegenständlichen Verfahren erfolgt).(Rn.33)

2. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 16/26).

Tenor

Der gegenüber der Beigeladenen ergangene Bescheid über Körperschaftsteuer 2020 vom 20. Februar 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2024 wird dahingehend geändert, dass der Steuerfestsetzung eine Übernahme des Betriebs der C... GmbH & Co. KG mit den dort zum 31. Dezember 2020 ausgewiesenen Buchwerten in die Eröffnungsbilanz der Beigeladenen zum 31. Dezember 2020 zugrunde gelegt wird und es nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Verschmelzung von xxx € (negatives Kapitalkonto des Klägers beim übertragenden Rechtsträger) und der xxx € (Entnahme des Klägers im Rückwirkungszeitraum) kommt.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens, einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers und der Beigeladenen abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten um die Folgen einer Verschmelzung mit Rückwirkung. Kläger ist Herr A…. Beigeladene ist die B… GmbH (vormals D… GmbH). Streitig ist die Verschmelzung der C… GmbH & Co. KG (im Weiteren „KG“) auf die Beigeladene.

2 Die KG wurde 2005 in Hamburg als E… GmbH & Co. KG gegründet. Alleiniger Kommanditist mit einer eingetragenen Einlage von 20.000 € war der Kläger. Die KG änderte mehrfach ihre Firma. Zuletzt war die F… GmbH deren Komplementärin; deren alleiniger Gesellschafter war ebenfalls der Kläger. Im Jahr 2018 übertrug der Kläger einen Anteil seines Kommanditanteils (1.000 €) an der KG auf die Beigeladene, die damals als G… GmbH firmierte. Der Kläger war nach dem KG-Vertrag als Geschäftsführender Kommanditist auch zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet (§ 3 Nr. 1 und § 4 des Gesellschaftsvertrags der KG). Die Komplementärin wurde zugleich von der Geschäftsführung ausgeschlossen (§ 4 Nr. 1).

3 Die Beigeladene entstand im Jahr 2011 als H… GmbH aus einem Formwechsel der I… AG. Alleiniger Gesellschafter der Beigeladenen ist seither der Kläger, zunächst mit einem Stammkapital von 50.000 €.

4 | | | | --- | --- | | Zum 31. Dezember 2020 wurden für den Kläger und die Beigeladene bei der KG folgende Kapitalkonten ausgewiesen: | | | Kläger | - xxx € | | Beigeladene | + xxx € | | [Anmerkung: alle Konten saldiert ergeben einen positiven Betrag] | |

5 Mit notarieller Urkunde vom xx. Mai 2021 schlossen die KG, die Komplementärin, der Kläger und die Beigeladene einen Verschmelzungsvertrag und fassten verschiedene Beschlüsse dazu. Nach § 1 des Verschmelzungsvertrags übertrug die KG ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gem. § 2 Nr. 1 Umwandlungsgesetz -UmwG- i.V.m. §§ 39 ff., 46 ff. UmwG auf die Beigeladene im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme. Dem wurde die Bilanz der KG zum 31. Dezember 2020 als Schlussbilanz zugrunde gelegt. Ferner wurde vereinbart, dass die Beigeladene die Buchwerte fortführen wird. Als Gegenleistung wurde in § 2 des Verschmelzungsvertrags bestimmt, dass der Kläger hinsichtlich seiner Kommanditbeteiligung (95 %) neu zu schaffende Anteile an der Beigeladenen i.H.v. 950.000 € erhalten soll. Soweit die Beigeladene an der KG beteiligt war (5 %), erfolgte gem. §§ 20 Abs. 1 Nr. 3, 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG keine Anteilsgewährung. Der Komplementärin wurde, da sie nicht am Vermögen der KG beteiligt war, keine Gegenleistung gewährt und vorsorglich wurde ihrerseits der Verzicht erklärt. Bare Zuzahlungen wurden nicht vereinbart. Verschmelzungsstichtag wurde der 01. Januar 2021 (0:00 Uhr). Für die weiteren Einzelheiten wird auf die Urkunde Bezug genommen.

6 Bis zur Löschung der KG entnahm der Kläger im Jahr 2021 insgesamt xxx € Vermögen aus der KG.

7 Im Handelsregister der Beigeladenen wurde am xx. Juni 2021 die Kapitalerhöhung auf 1 Mio. € eingetragen. Ferner wurde eingetragen, dass die KG auf Grund des Verschmelzungsvertrages vom xx. Mai 2021 und der Zustimmungsbeschlüsse vom selben Tag durch Übertragung ihres Vermögens unter Auflösung ohne Abwicklung als Ganzes auf die Beigeladene verschmolzen worden ist. Im Handelsregister der KG wurde am gleichen Tag die Verschmelzung sowie das Erlöschen der KG eingetragen.

8 Am 16. Juni 2021 stellte die Beigeladene beim Beklagten einen Antrag auf Buchwertfortführung. Zudem beantragte sie die Rückbeziehung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 01. Januar 2021, 0:00 Uhr.

9 Mit der Körperschaftsteuererklärung vom 13. Dezember 2021 erklärte die Beigeladene einen steuerlichen Gewinn i.H.v. 1.xxx.xxx €. Mit Vorbehaltsbescheid vom 21. April 2022 wurde sie zunächst erklärungsgemäß veranlagt.

10 Am 11. August 2022 korrigierte die Beigeladene den Antrag zur Rückwirkung dahingehend, dass der 31. Dezember 2020 der steuerliche Übertragungsstichtag sein sollte.

11 Der Beklagte erließ unter dem 20. Februar 2024 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2020 mit dem er die Körperschaftsteuer auf xxx € festsetzte. In den Anlagen zum Bescheid führte der Beklagte aus, das abweichend von den eingereichten Bilanzen ein Firmenwert in Höhe von xxx € angesetzt worden sei, dies aber im Jahr 2020 keine Auswirkungen auf das Einkommen gehabt habe. Gemäß § 20 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz -UmwStG- dürften die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten auch nach Abzug der Entnahmen im Rückwirkungszeitraum nicht übersteigen. Vorliegend führten zudem die Entnahmen zu einem Negativbetrag in Höhe von xxx €, so dass insoweit die stillen Reserven aufzudecken seien. Auf den Kläger entfalle damit zum 31. Dezember 2020 eine Kapitalrücklage von xxx €, die durch die Entnahmen im Rückwirkungszeitraum zu mindern sei, so dass ein Betrag von 0 € als Veräußerungspreis nach § 20 Abs. 3 UmwStG gelte.

12 Unter dem 04. März 2024 wurde zudem ein geänderter Bescheid für die KG über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen; dem Kläger wurde hiermit ein Veräußerungsgewinn von xxx € zugerechnet.

13 Der Kläger legte gegen den Körperschaftsteuerbescheid vom 20. Februar 2024 fristgerecht Einspruch ein.

14 Gegenstand der Einbringung sei der Betrieb der KG, nicht der Mitunternehmeranteil, auch wenn die neuen Anteile am übernehmenden Rechtsträger unmittelbar dem Gesellschafter der einbringenden Personengesellschaft gewährt würden. Damit sei für die Anwendung von § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG nicht auf die einzelnen (positiven oder negativen) Mitunternehmeranteile abzustellen, sondern auf die Summe des insgesamt eingebrachten Betriebsvermögens der Personengesellschaft selbst. Auch nach der Finanzverwaltungsauffassung sei bei der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft Einbringungsgegenstand der Betrieb und nicht der Mitunternehmeranteil (vgl. UmwSt-Erlass Rn. 20.05). Die Rechtsauffassung des Beklagten, dass es auf die Verschmelzungsrichtung ankomme, leuchte nicht ein. Würde diese Auflassung richtig sein, könnte eine Saldierung der Kapitalkonten im Falle einer Seitwärtsverschmelzung erfolgen, bei der Aufwärtsverschmelzung hingegen nicht. Weder der Norm noch der UmwSt-Erlass bzw. die Rechtsprechung biete dafür Raum. Die Entnahmen in Höhe von xxx € im Rückwirkungszeitraum stellten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- keine fiktiv rückwirkende Entnahme auf den Einbringungsstichtag dar.

15 Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2024 gegenüber dem Kläger – unter Hinzuziehung der Beigeladenen – wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen für eine Buchwerteinbringung seien nicht erfüllt. Der Kläger verkenne, dass die Beigeladene ebenfalls an der übertragenden KG als Kommanditistin beteiligt gewesen sei. Das Betriebsvermögen der übertragenden KG habe damit – soweit ihre Beteiligung reichte – schon vor der Verschmelzung zu ihrem Betriebsvermögen gehört. Eingebracht worden sei damit nicht ein Betrieb, sondern nur der Mitunternehmeranteil des Klägers. Entsprechend stelle auch nur das negative Eigenkapital des Klägers und nicht etwa das gesamte positive Eigenkapital der KG das eingebrachte Betriebsvermögen dar. Aus diesem Grund sei zu Recht ein Firmenwert aktiviert worden, soweit dies erforderlich gewesen sei, um das eingebrachte Betriebsvermögen mit 0,00 € anzusetzen. Diese Auffassung werde, soweit ersichtlich, jedenfalls teilweise auch in der Kommentarliteratur geteilt. Da die Personengesellschaft bei der Verschmelzung erlösche und ihre Gesellschafter als Gegenleistung zur Einbringung entsprechende Anteile erhalte, seien die Mitunternehmer als Einbringende anzusehen. Die Mitunternehmer könnten jedoch denklogisch nur ihren Mitunternehmeranteil einbringen. Im Fall des Erlöschens liege danach keine Einbringung eines Betriebes durch die Mitunternehmerschaft selbst, sondern eine solche der Mitunternehmeranteile durch die einzelnen Gesellschafter vor.

16 Im Streitfall komme die Besonderheit hinzu, dass eine Aufwärtsverschmelzung vorliege und das Betriebsvermögen der Einbringenden bereits anteilig zum Betriebsvermögen der Übernehmerin gehört habe. Anders als in der Handelsbilanz stellten Beteiligungen an Personengesellschaften keine gesonderten Wirtschaftsgüter dar. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung sei die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft nicht selbst ein Wirtschaftsgut. Wenn Anteile an Personengesellschaften angeschafft werden, seien einkommensteuerlich nicht die Gesellschaftsanteile als einheitliche Wirtschaftsgüter, sondern die Anteile an den einzelnen bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens Gegenstand der Anschaffung.

17 Der Kläger dringe auch nicht mit dem Einwand durch, dass die unstreitigen Entnahmen im Rückwirkungszeitraum unberücksichtigt bleiben müssten. Entgegen der BFH-Rechtsprechung sei ein Zwischenwertansatz vorgesehen (UmwSt-Erlass Rz. 20.19).

18 Der Kläger und die Beigeladene haben hiergegen Klage erhoben; die Beigeladene zunächst als Klägerin zu 2. Die Klage ist zunächst am 11. Juli 2024 vom vormals bevollmächtigten Steuerberater J… einfach signiert aus dem besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach der Steuerberaterin K… übermittelt worden und nochmals – nach gerichtlichem Hinweis – am 17. Juli 2024 mit einfacher Signatur von Steuerberaterin K… über deren besonderes elektronisches Steuerberaterpostfach, wobei Frau Steuerberaterin K… erklärt hat, als angestellte Steuerberaterin für Herrn Steuerberater J… tätig zu sein. Zugleich hat Frau Steuerberaterin K… eine Untervollmacht vom 16. Mai 2024 vorgelegt.

19 Der Kläger ist der Auffassung, dass er als Drittbetroffener wegen § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG klagebefugt sei. Inhaltlich hält er an seiner Auffassung fest, dass keine Einzelbetrachtung zu erfolgen habe. Im Streitfall habe die Beigeladene den Buchwertantrag gestellt. Es sei ein Betrieb in die Beigeladene eingebracht worden. Damit sei für die Anwendung von § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG nicht auf den einzelnen (positiven oder negativen) Mitunternehmeranteil abzustellen, sondern auf die Summe des insgesamt eingebrachten Betriebsvermögens der Personengesellschaft selbst. Auch nach der Finanzverwaltungsauffassung sei bei der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft der Einbringungsgegenstand der Betrieb und nicht der Mitunternehmeranteil (vgl. UmwSt-Erlass Rn. 20.05). Auf die Verschmelzungsrichtung könne es nicht ankommen. Die Entnahmen im Rückwirkungszeitraum i.H.v. xxx € seien nicht als Entnahmen auf den Einbringungsstichtag zu behandeln.

20 Den Hinweis des Beklagten, dass bei einer etwaig unzulässigen Klage der vormals als Klägerin zu 2 beteiligten Beigeladenen diese auch beizuladen wäre, haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung erörtert. Der Senat hat zunächst die Klage der ursprünglichen Klägerin zu 2 abgetrennt und unter dem neuen Az. 8 K 8060/26 fortgeführt. Zugleich hat der Senat die Verschmelzungsempfängerin dann zum Verfahren des Klägers wieder beigeladen.

21 | | | | --- | --- | | Der Kläger beantragt, | | | 1. | den Bescheid über Körperschaftsteuer 2020 vom 20. Februar 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2024 dahingehend zu ändern, dass es in der Bilanz der Beigeladenen zum 31.12.2020 nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Verschmelzung von xxx € (negatives Kapitalkonto des Klägers beim übertragenden Rechtsträger) und der xxx € (Entnahmen des Klägers im Rückwirkungszeitraum) kommt. | | 2. | die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. | | 3. | hilfsweise, die Revision zuzulassen. |

22 Die Beigeladene hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt, vielmehr hat sie in der Sache 8 K 8060/26 die Klagerücknahme erklärt.

23 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

24 Der Beklagte nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung.

25 Er führt aus, die Kläger hätten zur Klagebegründung keine neuen Argumente vorgebracht. Insbesondere habe sich die Klägerseite nicht mit dem Argument auseinandergesetzt, dass das Betriebsvermögen der KG, soweit es auf die übernehmende Gesellschaft als Mitunternehmerin entfalle, bereits zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehört habe und somit nicht habe eingebracht werden können. Der Beklagte sehe es weiterhin als gerechtfertigt an, eine Aufwärtsverschmelzung und eine Seitwärtsverschmelzung unterschiedlich zu behandeln.

26 Hinsichtlich der Entnahme im Rückwirkungszeitraum halte der Beklagte aber nicht mehr an seiner Auffassung fest, nachdem die Finanzverwaltung die Entscheidung des BFH im Bundessteuerblatt -BStBl.- veröffentlicht habe. Der Beklagte hat aber zugleich erklärt, dass insoweit noch kein Teilabhilfebescheid ergangen sei.

Entscheidungsgründe

27 Die zulässige Klage ist begründet.

28 I. Die Klage ist als Drittanfechtungsklage zulässig.

29 Nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006 gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Die Regelung entspricht § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995. Nach der ständigen Rechtsprechung zu dieser Vorgängernorm kann daher der Einbringende im Rahmen seines eigenen Besteuerungsverfahrens wegen eines etwa entstandenen Veräußerungsgewinns nicht mit der Einwendung gehört werden, es sei ein von dem Bilanzansatz der aufnehmenden Gesellschaft abweichender Wert als Veräußerungspreis anzusetzen. Ein Anfechtungsrecht der aufnehmenden Gesellschaft würde insoweit nicht ausreichen, da Art. 19 Abs. 4 Satz 1 Grundgesetzt -GG- ausdrücklich dem in seinen Rechten Verletzten („ihm“) den Rechtsweg garantiert. Der Einbringende ist deshalb in Fällen dieser Art als Drittbetroffener anfechtungsberechtigt (BFH, Urteil vom 08. Juni 2011, I R 79/10, BStBl. II 2012, 421; BFH, Urteil vom 25. April 2012, I R 2/11, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2012, 1649; je m.w.N.).

30 II. Die vormals von der Beigeladenen selbst als Klägerin zu 2 erhobene Klage wäre unzulässig gewesen. Sie war deshalb notwendig beizuladen.

31 1. Der Beigeladenen fehlte als Klägerin eine eigene Beschwer. Ein Klagerecht der übernehmenden Gesellschaft mit dem Ziel, die ihrer Steuerfestsetzung zugrunde gelegten Werte des eingebrachten Vermögens herabzusetzen, besteht nicht (BFH, Urteil vom 08. Juni 2011, I R 79/10, BStBl. II 2012, 421). Der Körperschaftsteuerbescheid des aufnehmenden Unternehmens ist auch kein Grundlagenbescheid für den Einbringenden, denn dieser Bescheid enthält keine eigenständige Regelung, mit welchem Wert das eingebrachte Vermögen angesetzt wurde. Dieser Wert entfaltet vielmehr nur über die Regelung des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 materielle Bindungswirkung (vgl. auch BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 27/03, BFH/NV 2005, 1807) für den Einbringenden.

32 2. Die GmbH als empfangender Rechtsträger und Adressat des angefochtenen Steuerbescheids war aber notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Nach der vorgenannten Rechtsprechung ist bei einer Drittanfechtung die aufnehmende Gesellschaft notwendig beizuladen, denn hinsichtlich des Werts des übernommenen Betriebsvermögens kann nur eine einheitliche Entscheidung gegenüber dem einbringenden und dem aufnehmenden Unternehmen ergehen. Hat der Einbringende mit seinem Begehren Erfolg, das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, als es bislang der Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft zu Grunde lag, ist damit zugleich auch über den Wertansatz des aufnehmenden Unternehmens verbindlich entschieden.

33 Die Notwendigkeit der Trennung der Verfahren der Streitgenossen unter gleichzeitiger Beiladung der vormaligen Klägerin entfällt auch nicht nach dem Rechtsgedanken des § 73 Abs. 2 FGO, nach dem die Verbindung von Hauptbeteiligten Klägern die Beiladung ersetzt. Zwar lag zunächst durch die Streitgenossenschaft eine solche Verbindung vor (subjektive Klagehäufung), allerdings spricht für die notwendige Beiladung, dass § 59 FGO die sinngemäße Anwendung der Vorschriften der §§ 59 bis 63 Zivilprozessordnung -ZPO- über die Streitgenossenschaft anordnet. Nach § 61 ZPO stehen aber Streitgenossen, soweit nicht aus den Vorschriften des bürgerlichen Rechts oder dieses Gesetzes sich ein anderes ergibt, dem Gegner dergestalt als Einzelne gegenüber, dass die Handlungen des einen Streitgenossen dem anderen weder zum Vorteil noch zum Nachteil gereichen. Insoweit ist nicht abschließend geklärt, ob bei einer unzulässigen Klage eines der Streitgenossen die nämliche Wirkung des § 73 Abs. 2 FGO erreicht werden kann. Das Gericht hält es deshalb für geboten, die Beigeladene ausdrücklich nach § 60 Abs. 3 FGO beizuladen und am Prozessrechtsverhältnis des Klägers zu beteiligen.

34 III. Der durch den Kläger angefochtene Bescheid über Körperschaftsteuer 2020 ist rechtswidrig und verletzt ihn – als Dritten – in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

35 1. Der Beklagte ist unzutreffend davon ausgegangen, dass Einbringungsgegenstand nur der Mitunternehmeranteil des Klägers an der KG war und insoweit eine Aufstockung bei der Beigeladenen als aufnehmende Rechtsträgerin in Höhe des zuvor bestandenen negativen Kapitalkontos erfolgen musste.

36 a) Nach § 20 Abs. 1 und 2 UmwStG erfolgt die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert, es sei denn auf Antrag (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) ist das übernommene Betriebsvermögen einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies erfordert u.a. nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG, dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen (dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen).

37 b) Die streitgegenständliche Verschmelzung der KG auf die Beigeladene ist ein vom Umwandlungssteuergesetz erfasster Umwandlungsvorgang (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i.V.m. § 2 Nr. 1 UmwG). Es wurde in der notariellen Urkunde vom xx. Mai 2021 ausdrücklich eine Verschmelzung der KG auf die Beigeladene beurkundet.

38 c) Die Voraussetzungen für den sog. Buchwertantrag lagen nach Überzeugung des Gerichts vor.

39 (1) Es wurden durch die Verschmelzung die wesentlichen Betriebsgrundlagen so übertragen, dass die Beigeladene den Betrieb als lebenden Organismus fortführen konnte. Das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs bei der KG steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Das Gericht hat keine Anhaltspunkte dafür, dass wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten worden sind. Die Beteiligung des Klägers an der Komplementärin der KG (F… GmbH) war nach Überzeugung des Gerichts keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils. Nicht erst die Beteiligung an der Komplementärin versetzte den Kläger in die Lage über Fragen der laufenden Geschäftsführung der KG zu bestimmen (zu diesem Maßstabe vgl. BFH, Urteil vom 01. Februar 2024, IV R 9/20, BStBl. II 2025, 309). Dafür war die Kapitalbeteiligung des Klägers an der Komplementärin nicht erforderlich, denn er konnte nach dem Gesellschaftsvertrag der KG als geschäftsführender Kommanditist selbst Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der KG nehmen.

40 (2) Einbringender im Sinne von § 20 Abs. 2 UmwStG war der Kläger.

41 Bei Einbringung unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften war nach dem früheren UmwStG 1995 umstritten, ob Einbringender die Mitunternehmerschaft oder der einzelne Mitunternehmer ist. Die Finanzverwaltung vertrat hierzu die Auffassung, dass allein die Mitunternehmer Einbringende sein können (Umwandlungssteuererlass 1998; BMF vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.05). Hieran hält sie auch im aktuellen Umwandlungssteuererlass vom 2. Januar 2025 fest (BStBl I 2025, 92, Tz. 20.05).

42 Für die Bestimmung des Einbringenden kommt es nach Auffassung des Senats entscheidend darauf an, wem die Gegenleistung für die Einbringung zusteht. Eine Einbringung wird von § 20 UmwStG nur erfasst, wenn der Einbringende für die auf die übernehmende Gesellschaft übertragene Sachgesamtheit neue Anteile an dieser Gesellschaft erhält. Einbringender ist demnach derjenige, dem die neuen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zustehen. Zwar spricht aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers zunächst einiges dafür, den bisherigen Träger des Betriebs als Einbringenden anzusehen. Entscheidend ist jedoch, wem die Gegenleistung zufließt. Besteht die Personengesellschaft fort, können ihr die neuen Anteile selbst zustehen. Erlischt die Personengesellschaft hingegen im Zuge der Verschmelzung nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, kann die Gegenleistung nur ihren Gesellschaftern zufließen. In diesem Fall sind folglich allein die Gesellschafter als Einbringende anzusehen. Dieser Auffassung entsprechen sowohl die herrschende Meinung im Schrifttum (vgl. Nitzschke in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG Rz. 66 f.; Kontny in Rödder/Herlinghaus/Graw/Heinemann, § 20 UmwStG Rn. 184; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG 2006, Rz. R45; jeweils m.w.N.) als auch die Auffassung der Finanzverwaltung. Soweit Rasche (GmbHR 2012, 149) demgegenüber auf das wirtschaftliche Eigentum am eingebrachten Vermögen abstellt, folgt der Senat dem nicht.

43 (3) Einbringungsgegenstand war der Betrieb der KG und nicht der Mitunternehmeranteil des Klägers. Das Gericht schließt sich der Grundentscheidung an, dass das zugrundeliegende Rechtsgeschäft maßgeblich dafür ist, was konkret Einbringungsgegenstand ist.

44 Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 bezieht sich auf das „eingebrachte Betriebsvermögen“ sowie auf das „übernommene Betriebsvermögen“. Schon nach dem Wortlaut erfolgt die Prüfung der Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 bezogen auf den einzelnen Sacheinlagegegenstand; auf die Person des Einbringenden kommt es insoweit nicht an (vgl. auch BFH, Urteil vom 13. September 2018, I R 19/16, BStBl. II 2019, 385).

45 Die Literatur ist hinsichtlich des Einbringungsgegenstandes uneinheitlich (für Einbringung des Betriebs bspw. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, 10. Aufl 2024, § 20 UmwStG Rz. 183; Patt/Bernhagen in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Tz. 39b; Dürrschmidt in BeckOK UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 766; Nitzschke in Brandis/Heuer-mann, § 20 UmwStG Rz. 58a; Kontny in Rödder/Herlinghaus/Graw/Heinemann, 4. Aufl. 2021, § 20 UmwStG Rz. 190; Ott, DStZ 2025, 522; für Einbringung der Anteile: Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R46; Koch in UmwStG eKommentar, § 20 UmwStG Rz. 190; offen Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, 6. Aufl. 2024, § 20 UmwStG Rz. 80; generell kritisch hinsichtlich der Erfassung der Verschmelzung in § 20 UmwStG Rasche, GmbHR 2012, 149).

46 Das Gericht folgt der Auffassung, dass im Fall der Verschmelzung Einbringungsgegenstand der Betrieb ist. Wenn das das zugrundeliegende Rechtsgeschäft maßgeblich sein soll, ist die zivilrechtliche Grundentscheidung des Zivilrechts (UmwG) zu beachten. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG kommt es zu einer Vereinbarung über die Übertragung des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers als Ganzes gegen Gewährung von Anteilen an dem übernehmenden Rechtsträger. Entsprechend ist die zivilrechtliche Folge in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UmwG geregelt, denn mit der Eintragung der Verschmelzung in das Register des übernehmenden Rechtsträgers treten unmittelbar die zivilrechtlichen Wirkungen ein, nämlich geht nach Nr. 1 das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über und nach Nr. 2 Satz 1 erlischt der übertragende Rechtsträger. Die Gesamtrechtsnachfolge nach dem übertragenden Rechtsträger führt deshalb zur „Betriebseinbringung“. Tatsächlich führt die Gesamtrechtsnachfolge dazu, dass das Vermögen als Gesamtheit auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Es wird auch kein „Zwischenschritt“ fingiert, wie er auch durch Anwachsungsmodelle erzeugt werden kann (Einbringung der Anteile und Erlöschen des Rechtsträgers führt zur Anwachsung), denn insoweit ist die zivilrechtliche Anordnung eindeutig geregelt. Die Gesamtrechtsnachfolge tritt qua Gesetz ein, ohne dass es noch besonderer Übertragungsakte bedarf. Die Personengesellschaft ist hierbei ein eigenständiger Rechtsträger, dem die von ihm gehaltenen Wirtschaftsgüter zuzuordnen sind und der nicht etwa als steuerlich transparent anzusehen ist (so auch FG Münster, Urteil vom 19. Mai 2020, 13 K 571/16 G,F, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2020, 1268, rkr.).

47 Dies betrifft insbesondere auch die sog. Aufwärtsverschmelzung, bei der der übernehmende Rechtsträger die Anteile des übertragenden Rechtsträgers bereits innehat. Hier kommt es zur Gesamtrechtsnachfolge und Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers und damit zum Untergang der Anteile am übertragenden Rechtsträger (BFH, Urteil vom 24. Januar 2018, I R 48/15, BStBl. II 2019, 45). Entsprechend kann auch zivilrechtlich in diesen Fällen auf die Gewährung neuer Anteile verzichtet werden (§§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 1 UmwG). Andernfalls liefe dies auf Gewährung neuer Anteile „an sich selbst“ hinaus, obgleich diese eigenen Anteile unmittelbar „ruhen“ und weder Stimmrecht noch Dividendenbezugsrecht vermitteln.

48 Die Annahme der Einbringung der Mitunternehmeranteile an dem übertragenden Rechtsträger würde im Fall der Personengesellschaft letztlich eine Anwachsung fingieren, mithin die Mitunternehmeranteile für eine logische Sekunde in dem übernehmenden Rechtsträger verorten. Dies widerspricht aber dem Verständnis der Verschmelzung als Vereinigung der Vermögen mehrerer Rechtsträger durch Gesamtrechtsnachfolge (vgl. statt vieler Winter in Schmitt/Hörtnagl, 10. Aufl. 2025, § 2 UmwG Rz. 3). Insoweit sich der Gesetzgeber dazu entschieden hat, die zivilrechtliche Verschmelzung unterschiedslos auch zu Einzelübertragungsakten von § 20 UmwStG zu erfassen, soweit nur ein tauglicher Einbringungsgegenstand vorliegt, ist die zivilrechtliche Rechtsfolge entsprechend auch steuerlich abzubilden. Dieser gedankliche „Bruch“, dass zwar der Mitunternehmer als Einbringender anzusehen ist, aber zugleich der Betrieb der KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Einbringungsgegenstand anzusehen ist, ist die Rechtsfolge des Zivilrechts (a.A. noch Widmann in Widman/Meyer, § 20 UmwStG 1995, Rz. 92).

49 Insoweit sind auch Verschmelzung und Formwechsel unterschiedlich zu behandeln (so auch UmwSt-Erlass 2025, Tz. 20.05), weil an einer formwechselnden Umwandlung nur ein Rechtsträger beteiligt ist, sodass es weder zu einer Gesamtrechtsnachfolge eines Rechtsträgers in das Vermögen eines anderen Rechtsträgers kommt noch es der Übertragung einzelner Vermögensgegenstände bedarf. Obwohl bei dieser Umwandlung handelsrechtlich die Identität des Rechtsträgers erhalten bleibt, wird steuerrechtlich durch den Verweis in § 25 Satz 1 UmwStG 2006 auf die §§ 20 bis 23 UmwStG 2006 eine Vermögensübertragung gerade nur fingiert (vgl. BFH, Urteil vom 21. Februar 2022, I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157).

50 Entgegen der Auffassung des Beklagten führt auch die Tatsache, dass der Kläger als ehemaliger Mitunternehmer Einbringender ist und die Beigeladene bereits zu 5 % an der KG beteiligt war, nicht dazu, dass der Mitunternehmer (hier der Kläger) nur den Mitunternehmeranteil einbringen konnte. Selbst die Finanzverwaltung geht mit dem Erlass vom 11. November 2011 und mit dem Erlass vom 02. Januar 2025 davon aus, das sich der Gegenstand der Einbringung nach dem zugrundeliegenden Rechtsgeschäft richtet. Die Finanzverwaltung geht ausdrücklich davon aus, dass z.B. „bei Verschmelzung einer Personengesellschaft Einbringungsgegenstand der Betrieb“ ist. § 20 UmwStG bzw. den allgemeinen steuerbilanziellen Grundsätzen ist nicht zu entnehmen, dass in Einzelfällen nicht von der Betriebseinbringung sondern von der Einbringung von Mitunternehmeranteilen auszugehen ist. Soweit der Beklagte deshalb ausführt, dass bei der hiesigen Aufwärtsverschmelzung die Beigeladene nach steuerbilanziellen Grundsätzen bereits das Betriebsvermögen zu 5 % innehatte, weil ertragsteuerlich kein Mitunternehmeranteil an der KG bei ihr ausgewiesen wurde, sondern spiegelbildlich die Einzelwirtschaftsgüter (positiv und negativ) der KG anteilig, führt dies nach Auffassung des Gerichts nicht zur Durchbrechung der zivilrechtlichen Ausgangslage. Das Gericht ist nicht der Auffassung, dass sich die Rechtsgrundsätze des BFH zur Einzelrechtsnachfolge bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen (BFH, Urteil vom 13. September 2018, I R 19/16, BStBl. II 2019, 385) übertragen lassen.

51 Auch wenn bei der sog. Spiegelbildmethode gedanklich die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft in materieller Hinsicht zusammengefasst werden, werden in der Steuerbilanz des Mitunternehmers gerade nicht anteilige bzw. bruchteilige positive und negative Wirtschaftsgüter ausgewiesen, sondern statt des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandes „Anteil an Personengesellschaft“ das Kapitalkonto des Mitunternehmers in der Mitunternehmerschaft (vgl. statt vieler BFH; Urteil vom 5. Juni 2014, I R 29/13, BFH/NV 2015, 27; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Auflage 2015, Kapitel M, Rz. 826; Riepolt, NWB Rechnungswesen -BBK- 2022, 1083). Dies wird nur bei der Beteiligung an vermögensverwaltenden Personengesellschaften „weitergehend“ durchbrochen (bruchteiliger Ausweis). Damit führt aber auch bilanziell die Aufwärtsverschmelzung und die Gesamtrechtsnachfolge zu einer steuerbilanziellen Änderung, weil an die Stelle des „Spiegelbildpostens“ nun das eigene wirtschaftliche Eigentum an den aktiven und passiven Wirtschaftsgütern tritt. Die Beigeladene war bis zur Gesamtrechtsnachfolge weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin der Wirtschaftsgüter der KG. Entsprechend sind auch im Streitfall sämtliche positive und negative Wirtschaftsgüter des Betriebs der KG in das Vermögen der Beigeladene eingegangen und nicht lediglich zu 95 %, soweit der Kläger vorher an der KG beteiligt war. Dies spricht auch letztlich gegen die Überlegung des Beklagten, dass das negative Kapitalkonto des Klägers bei der KG zum Firmenwert in der Beigeladenen wird. Insoweit nimmt der Beklagte nämlich eine fortdauernde Spaltung der Einzelwirtschaftsgüter für Bewertungszwecke an, nämlich mit der Annahme eines Firmenwerts von ca. x,x Mio. € ohne Rücksicht auf die tatsächlichen gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter. Das Gericht kann offen lassen, ob eine solche Betrachtungsweise (Mitunternehmeranteil als Einbringungsgegenstand) dann auch zu unterschiedlichen Bewertungswahlrechten bei der Verschmelzung führen müssten, hält dies aber erst recht mit dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 UmwStG für unvereinbar.

52 (4) Die weiteren Voraussetzungen der sog. Buchwertverknüpfung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 und 3 UmwStG liegen ebenfalls vor. Es handelt sich um einen reinen Inlandsfall.

53 d) Die Entnahme von xxx € aus dem Betriebsvermögen der KG durch den Kläger im sog. Rückwirkungszeitraum führt ebenfalls nicht zu einer Aufstockung der Buchwerte.

54 Die Berechtigung der Beigeladenen, das eingebrachte Betriebsvermögen zum Buchwert anzusetzen, wurde auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Abzug von Entnahmen im Rückwirkungszeitraum gemäß § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG im Streitfall zu negativen Anschaffungskosten führte. Die Beteiligten gehen unstreitig von einer rückwirkenden Übertragung aus. Die Einkommens- und Vermögensermittlung richtet sich nach § 20 Abs. 5 UmwStG, wonach das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln sind, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags jedoch nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Nach Satz 3 der Vorschrift sind die Anschaffungskosten der Anteile (Abs. 3) um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen.

55 Der vom Beklagten zunächst vorgenommenen Buchwertaufstockung steht der eindeutige Wortlaut der genannten Normen entgegen. Dies hat der BFH mit Urteil vom 07. März 2018 (I R 12/16, BFH/NV 2018, 1063) entschieden. Die Finanzverwaltung hat sich dem mittlerweile auch angeschlossen, indem sie diese Entscheidung im Bundessteuerblatt veröffentlicht hat (BStBl. II 2024, 613). Der Beklagte hält deshalb an seiner Rechtsauffassung aus der zuvor ergangenen Einspruchsentscheidung nicht mehr fest.

56 2. Letztlich liegt eine Rechtsverletzung des Klägers vor, die zur „Änderung“ der Steuerfestsetzung der Beigeladenen führt. Wegen § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und entfaltet materielle Bindungswirkung. Nach der Rechtsprechung des BFH wird zwar mit der Steuerfestsetzung weder festgestellt noch unterstellt, in welcher Weise das Ansatzwahlrecht beim aufnehmenden Unternehmen ausgeübt worden ist; es wird dort nur auf der Grundlage des tatsächlich erfolgten Ansatzes (insoweit als unselbständige Besteuerungsgrundlage i.S. des § 157 Abs. 2 Alternative 1 AO) die Steuer festgesetzt (BFH, Urteil vom 25. April 2012, I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649). Dies gilt auch für den Fall, das – wie im Streitfall – der konkrete Bilanzansatz der Beigeladene im Streitjahr zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat, weil der vom Beklagten angesetzte Firmenwert erst ab dem Folgejahr abzusetzen gewesen wäre.

57 IV. Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, denn die zu entscheidende Frage hat aus Sicht des Gerichts grundsätzliche Bedeutung.

58 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beigeladene hat zwar keinen förmlichen Antrag gestellt, es ist aber nur billig (§ 139 Abs. 4 FGO) ihre außergerichtlichen Kosten dem Beklagten aufzuerlegen, denn sie hatte bereits mit der ursprünglichen Klageerhebung als Klägerin zu 2 deutlich gemacht, dass sie das Klagebegehren des Klägers unmittelbar mittrage und nicht nur billige oder dulde.

59 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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