Finanzgericht Baden-Württemberg 1. Senat — 1 K 1541/23 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2025-11-06

Aktenzeichen: 1 K 1541/23

ECLI: ECLI:DE:FGBW:2025:1106.1K1541.23.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 1 Abs 1 Nr 1 S 1 UStG 2005, § 2 Abs 1 UStG 2005, § 3 Abs 9 S 1 UStG 2005, § 14c Abs 2 S 1 UStG 2005, UStG VZ 2013 ... mehr

Orientierungssatz

1. Eine natürliche Person, die Verträge über den Erwerb und die (Rück-)Vermietung von Schiffscontainern mit der P&R Container Vertriebs- und Verwaltungs GmbH (P&R GmbH) abgeschlossen hatte -- also im Rahmen eines Container-Leasing-Modells, das sich später als Schneeballsystem herausstellte und bei dem die überlassenen Container nicht existierten oder jedenfalls der natürlichen Person nicht zugeordnet werden konnten --, hat mit der vermeintlichen, aber tatsächlich nicht durchgeführten Vermietung der Container keine steuerbare und steuerpflichtige Leistung an die P&R GmbH erbracht.(Rn.87) (Rn.89)

2. Beim Empfänger einer Gutschrift entsteht eine Steuerschuld aus § 14c Abs. 2 UStG (in der in den Jahren 2013 bis 2017 geltenden Fassung) nur, wenn nach vorheriger Vereinbarung über diese Abrechnungsform die Gutschrift zwischen zwei Unternehmern ausgestellt wird und der Gutschriftempfänger im unternehmerischen Bereich handelt (a.A. BMF-Schreiben vom 08.07.2025, BStBl I 2025, 1479, Rn. 10).(Rn.103) Da die natürliche Person mangels Erbringung von Container-Vermietungsleistungen insoweit kein Unternehmer sein konnte, konnte die P&R GmbH der natürlichen Person gegenüber nicht mit Gutschrift abrechnen; die natürliche Person als Empfänger der Gutschrift schuldet die in den Gutschriften der P&R GmbH ausgewiesene Umsatzsteuer nicht nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG.(Rn.100)

3. Der Umstand, dass die natürliche Person durch eine anderweitige Tätigkeit (hier: Betrieb einer Photovoltaikanlage) Unternehmereigenschaft aufweist, genügt für die wirksame Vereinbarung einer Abrechnung mit Gutschrift über vermeintliche Container-Mietleistungen nicht; die Gutschrift muss dem Gutschriftsempfänger über eine (vermeintliche) Leistung im Rahmen seines Unternehmens erteilt worden sein.(Rn.100)

4. Ein Steuerpflichtiger, der Opfer eines Betrugs geworden ist, kann als Betrugsopfer nicht von einer steuerrechtlichen Norm verpflichtet sein, seinen Schaden zu vertiefen.(Rn.124)

5. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 52/25).

Tenor

1. Der Ablehnungsbescheid vom 07.07.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2023 wird aufgehoben und der Beklagte verpflichtet, die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2016 dahin abzuändern, dass die Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen zum Regelsteuersatz wie folgt gemindert werden:

2. Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 30.10.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.03.2025 wird aufgehoben.

3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

4. Die Revision wird zugelassen.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

6. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten um die umsatzsteuerlichen Folgen eines Container-Leasings, das sich als Schneeballsystem herausgestellt hat.

2 1. Der im Jahr XXXX geborene Kläger ist Angestellter und hat hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

3 Der Kläger schloss zwischen 2007 und 2016 mit der P&R Container Vertriebs- und Verwaltungs GmbH (im Folgenden: P&R GmbH) mit Sitz in Stadt A insgesamt vier Verträge über den Erwerb und die (Rück-)Vermietung von Schiffscontainern ab. Der Kläger kaufte jeweils eine bestimmte Anzahl der Container und vermietete diese unmittelbar nach dem Erwerb für fünf Jahre an die P&R GmbH zurück. Nach Ablauf der fünf Jahre machte die P&R GmbH dem Kläger ein Angebot über den Rückkauf der Container, das dieser jeweils annahm. Den Erlös aus dem (Rück-)Verkauf der Container reinvestierte der Kläger in einen neuen Vertrag. Der Kläger erhielt zu keinem der Verträge Eigentumszertifikate über die Container und hatte diese auch nicht angefordert. Der An- und Verkauf der Container wurde nach den Angaben des Klägers jeweils ohne Umsatzsteuer durchgeführt, weil sich die Container auf hoher See oder in Freihäfen befunden hätten.

4 Die folgende Tabelle gibt einen Überblick über die vom Kläger abgeschlossenen Verträge:

5 | | | | | | | --- | --- | --- | --- | --- | | Datum | Vertrags-Nr. | Kaufpreis | Mietbeginn | Mietende | | 15.02.2007 | LF Nr. 1 | 15.760 € | 22.02.2007 | 2/2012 | | 02.12.2011 | GC Nr. 2 | 11.170 € | 23.02.2012 | 2/2017 | | 07.08.2015 | LF Nr. 3 | 11.625 € | 30.09.2015 | 8/2020 | | 23.12.2016 | GC Nr. 4 | 12.330 € | 2017 | 2021 |

6 2. Den ersten Vertrag über "Container-Leasing" (LF Nr. 1) schloss der Kläger mit der P&R GmbH am 15.02.2007. Die Mietzeit begann am 22.02.2007 und endete im Februar 2012. Die Vermietung der Container an die P&R GmbH aus diesem Vertrag wurde noch ohne Umsatzsteuer abgerechnet.

7 Der Kläger schloss sodann am 02.12.2011 mit der P&R GmbH einen zweiten "Kauf- und Verwaltungsvertrag" (GC Nr. 2). Er zahlte den Kaufpreis von 11.170 € Anfang 2012 an die P&R GmbH. Die Laufzeit des Verwaltungsvertrags begann am 22.02.2012 und dauerte fünf Jahre.

8 Der Vertrag hat folgenden Inhalt:

9 | | | --- | | " Kauf und Verwaltungsvertrag GC Nr. 2 Kaufvertrag 1. Der Investor kauft hiermit von P&R die Anzahl von 5 Stück Container ... Gesamtpreis: 11.170 €. 2. Die Zahlung des Kaufpreises erfolgt ... 3. Die Eigentumsübertragung der/des Container(s) erfolgt innerhalb von maximal 90 Tagen nach Geldgutschrift des Kaufpreises. Die Übergabe der/des Container(s) wird durch den nachfolgenden Verwaltungsvertrag ersetzt. 4. Der Investor erhält zum Nachweis der Eigentumsübertragung der/des Container(s) auf Anforderung ein von P&R ausgestelltes Eigentumszertifikat mit dem Internationalen Code und der Seriennummer der/des Container(s). 5. ... Verwaltungsvertrag 1. Der Investor beauftragt P&R mit der Verwaltung der/des oben genannten Container(s). 2. P&R garantiert für die Dauer von 5 Jahren (je 365 Tage) einen Tagesmietsatz von 0,80 € pro Container, das heißt 13,07 % des Kaufpreises per anno. 3. Der Vertrag gilt ab Mietbeginn und hat die Laufzeit von 5 Jahren. 4. Nach Ablauf der Garantiezeit ist P&R bereit, den/die Container zurückzukaufen, und wird rechtzeitig vor Ablauf des Vertrages ein Angebot unterbreiten. 5. Die Auszahlung der garantierten Miete erfolgt vierteljährlich zwischen 20 und 60 Tagen nach Quartalsende. ..." |

10 Die P&R GmbH rechnete ab 30.03.2012 jeweils nach Ablauf eines Kalendervierteljahres über die Vermietung mit "Mietabrechnung" ab und überwies die Miete an den Kläger. In den "Mitabrechnungen" war zunächst keine Umsatzsteuer ausgewiesen. Die "Mietabrechnung" beispielsweise vom 30.09.2012 sah folgendermaßen aus:

11 | | | | | | | | | --- | --- | --- | --- | --- | --- | --- | | Vertrags-Nr. | Menge | Auszahlungszeitraum | Abrechnungstage | Container x Tage | Tagesmiete € | Miete total € | | GC Nr. 2 | 5 | 3. Quartal 2012 | 91,25 | 456,25 | 0,80 | 365,00 € |

12 3. Der steuerlich beratene Kläger betreibt seit dem 01.10.2012 eine Photovoltaikanlage, mit der er auch Strom in das Netz einspeist. Im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung vom 12.10.2012 verzichtete er auf die Kleinunternehmerregelung. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) genehmigte antragsgemäß die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten mit Verfügung vom 22.10.2012.

13 Der Kläger war zwischen Oktober 2012 und Dezember 2013 zur Abgabe von monatlichen Voranmeldungen verpflichtet; seit dem Jahr 2014 braucht er keine Voranmeldungen mehr abzugeben.

14 4. Der Kläger richtete am 14.11.2013 eine "Erklärung zur Umsatzsteuer" an die P&R GmbH (Vordruck der P&R GmbH), in der er mitteilte, dass er zum 01.01.2012 als Kleinunternehmer zur Steuerpflicht optiert habe und zum gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer berechtigt sei:

15 | | | --- | | "ERKLÄRUNG ZUR UMSATZSTEUER Ich erkläre hiermit, dass ich nach § 19 Abs. 2 UStG für die Mehrwertsteuer ab 1.1.2012 optiert habe und gebe meine Umsatzsteuererklärung unter Steuernummer ... an das Finanzamt [Beklagter] ab. Zum gesonderten Mehrwertsteuerausweis bin ich ... berechtigt. ... (Unterschrift des Klägers) Wichtiger Hinweis: Umsatzsteuernachzahlungen werden von uns grundsätzlich rückwirkend nur für die letzten fünf Veranlagungsjahre vorgenommen. In diesen Fällen gehen wir davon aus, dass eine sog. Festsetzungsverjährung bei der Umsatzsteuer noch nicht eingetreten ist. Für Umsatzsteuernachzahlungen vor diesem Zeitraum ist als Nachweis zusätzlich die Zahlung an das Finanzamt oder die Anforderung des Finanzamtes vorzulegen ." |

16 Die P&R GmbH erteilte dem Kläger am 17.12.2013 eine Gutschrift ( Nr. 5), in der sie rückwirkend ab der Laufzeit des zweiten Verwaltungsvertrags vom 02.12.2011 bis einschließlich zum dritten Kalendervierteljahr 2013 Umsatzsteuer auswies; die restliche Containervermietung aus dem ersten Vertrag vom 15.02.2007 im Januar und Februar 2012 ist von der Gutschrift nicht umfasst. In der Gutschrift wird ferner darauf hingewiesen, dass der Kläger ab dem vierten Kalendervierteljahr 2013 die Umsatzsteuer automatisch mit der Mietauszahlung erhalte.

17 Der Gutschrift vom 17.12.2013 lag ein Verrechnungsscheck über 444,98 € bei, den der Kläger noch im Jahr 2013 einlöste.

18 Beginnend mit der Gutschrift für das vierte Kalendervierteljahr 2013 rechnete die P&R GmbH turnusmäßig über die Vermietung der Container mit Ausweis von Umsatzsteuer ab (nunmehr als "Gutschrift" bezeichnet), wobei die Umsatzsteuer auf die Tagesmiete aufgeschlagen wurde. Der Kläger erhielt seitdem den Mietzins zuzüglich Umsatzsteuer.

19 Die "Gutschrift (Mietabrechnung)" beispielsweise vom 31.12.2014 sah folgendermaßen aus:

20 | | | | | | | | | --- | --- | --- | --- | --- | --- | --- | | Vertrags-Nr. | Menge | Auszahlungszeitraum | Abrechnungstage | Container x Tage | Tagesmiete € | Miete total € | | GC Nr. 2 | 5 | 4. Quartal 2014 | 91,25 | 456,25 | 0,80 | 365,00 | | | | zuzüglich 19 % Umsatzsteuer | 69,36 | | | | | | | Auszahlungsbetrag | 434,35 | | | |

21 5. Der Kläger schloss mit der P&R GmbH am 07.08.2015 einen dritten (LF Nr. 3) und am 23.12.2016 einen vierten Vertrag (GC Nr. 4), mit denen er weitere Container erwarb und ab 30.09.2015 und ab Anfang 2017 (zurück)vermietete. Die letzte Gutschrift mit Ausweis von Umsatzsteuer datiert auf den 31.12.2017.

22 6. Der erkennende Senat hat nicht ermittelt, ob die P&R GmbH die Vorsteuern aus den in den Gutschriften ausgewiesenen Umsatzsteuern abgezogen hatte.

23 7. Der Kläger erklärte in den Umsatzsteuererklärungen 2012 bis 2016 --neben den Umsätzen aus dem Verkauf des selbst erzeugten Stroms-- Einnahmen aus der Vermietung der Container wie folgt:

24 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | Jahr | Datum | Bemessung | Umsatzsteuer | | 2012 | 18.11.2013 | 1.504,92 € | 285,93 € | | 2013 | 14.11.2014 | 1.460,00 € | 277,40 € | | 2014 | 14.12.2015 | 1.460,00 € | 277,40 € | | 2015 | 25.10.2016 | 1.727,53 € | 328,23 € | | 2016 | 07.11.2017 | 2.518,52 € | 478,52 € | | Summe | | 8.670,97 € | 1.647,48 € |

25 Unter "Art des Unternehmens" ist in allen vorgenannten Erklärungen "Photovoltaikanlage/Containervermietung" angegeben.

26 Im Entgelt von 1.504,92 € für das Jahr 2012 ist auch die Miete in Höhe von 257 € für Januar und Februar 2012 aus dem ersten Vertrag aus dem Jahr 2007 enthalten, der von der Gutschrift vom 17.12.2013 nicht umfasst war.

27 8. Das Amtsgericht Stadt A (Insolvenzgericht) eröffnete mit Beschluss vom XX.XX.XXXX das Insolvenzverfahren über das Vermögen der P&R GmbH (Az. XXXX IN XXX/XX). Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde bekannt, dass ein Teil der verkauften Container nicht vorhanden war. Von ca. 1,6 Millionen verkauften Containern existierten den Ermittlungen zufolge tatsächlich nur ca. 618.000 Stück. Die P&R GmbH hatte den Anlegern im Rahmen eines sog. "Schneeballsystems" die Lieferbarkeit des Investitionsobjekts in betrügerischer Absicht nur vorgespiegelt (siehe auch www.frachtcontainer-inso.de).

28 Der Kläger hatte von dem Schneeballsystem bis zur Information durch den Insolvenzverwalter keine Kenntnis. Er meldete eine Insolvenzforderung von 10.945,08 € zur Tabelle an. Den Betrag hatte der Kläger aus einer Berechnung des Schadensersatzes durch den Insolvenzverwalter übernommen (sog. Vergleichsbetrag). Der Insolvenzverwalter leistete auf die festgestellten Forderungen des Klägers (lfd. Tabellennummer 1.061) im Mai 2021 eine Abschlagszahlung von 820,88 € und im Dezember 2022 von 547,25 €.

29 Der Insolvenzverwalter schloss mit dem Kläger bezüglich etwaiger Rückforderungsansprüche am 20.05.1019 eine sog. Hemmungsvereinbarung ab, welche die Verjährung noch zu prüfender wechselseitiger Ansprüche und Forderungen bis 31.12.2023 hinausschob. Die Hemmungsvereinbarung wurde am 06.03.2023 bis 31.12.2025 verlängert.

30 Der Bundesgerichtshof (BGH) entschied mit Beschluss vom 26.01.2023 - IX ZR 17/22 (Der Betrieb 2023, 701) zu Gunsten der Anleger entschieden, dass diese die erhaltenen Mieten und Rückkaufpreiszahlungen nicht an die P&R GmbH zurückzahlen müssen. Das Gericht verneinte die vom Insolvenzverwalter der P&R GmbH nach § 134 der Insolvenzordnung geltend gemachten Ansprüche, wonach Zahlungen, die keinen Entgeltcharakter haben, zurückgefordert werden können. Dem Gericht zufolge handelt es sich bei den Containern um eine sogenannte Gattungsschuld (vgl. Oberlandesgericht Stuttgart, Urteil vom 02.02.2022 - 3 U 341/20, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2022, 849). Geschuldet wird demnach der zur Verfügung gestellte, von der P&R GmbH gekaufte Container, auch wenn eine Vielzahl der Container faktisch gar nicht existierte. Bei den Fällen vor den Zivilgerichten ging es --soweit ersichtlich-- um Abrechnungen der Mieten ohne Ausweis von Umsatzsteuer.

31 Der Insolvenzverwalter hat nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung bisher keinen Anspruch auf Rückzahlung der Umsatzsteuer geltend gemacht. Der Kläger hat die in den Gutschriften ausgewiesene und vereinnahmte Umsatzsteuer nicht an die P&R GmbH zurückbezahlt.

32 9. Streitjahre 2012 bis 2016

33 a) Der Kläger beantragte nach der Kenntnis von den Machenschaften bei der P&R GmbH mit Schriftsatz vom 20.12.2018 beim FA die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2012 bis 2016 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und forderte die an das FA entrichtete Umsatzsteuer in Höhe von zusammen 1.647,48 € zurück. Er trug vor, bei den Zahlungen der P&R GmbH an die Anleger habe es sich nicht um Miete für die Überlassung von Containern gehandelt, sondern um Teilrückzahlungen der zuvor "ergaunerten" Gelder.

34 b) Außerdem widersprach der Kläger mit E-Mail vom 21.12.2018 gegenüber dem Insolvenzverwalter der P&R GmbH sämtlichen Gutschriften, die ihm zwischen dem 17.12.2013 und dem 31.12.2017 erteilt worden sind. Der Insolvenzverwalter bestätigte den Erhalt des Widerspruchs.

35 Im Widerspruch bezeichnet der Kläger die Gutschriften wie folgt:

36 | | | | | --- | --- | --- | | "... Nach Ihren Aussagen und den Feststellungen des Landgerichts Stadt A bin ich weder Eigentümer noch Besitzer von irgendwelchen Containern geworden. Die an mich angeblich verkauften Container haben möglicherweise gar nie existiert. Demnach war ich auch nie in der Lage, Container an die P&R zu vermieten. Ich muss daher davon ausgehen, dass die Verantwortlichen der P&R im Wissen, dass keine Vermietungsleistungen erbracht worden sind, zum Schein falsche Gutschriften an mich ausgestellt haben. Die Zahlungen, die P&R an mich geleistet hat, betrachte ich daher als vertragskonforme Teilrückzahlungen meines "Kaufpreises". Nachdem ich nun hiervon Kenntnis erlangt habe, widerspreche ich hiermit rückwirkend den nachfolgend aufgeführten Gutschriften ("Mietabrechnungen"):

| Datum | Nummer | Betrag | | --- | --- | --- | | 31.12.2017 | Nr. 6 | 314,91 € | | 31.12.2017 | Nr. 7 | 381,15 € | | 30.09.2017 | Nr. 8 | 544,04 € | | 30.09.2017 | Nr. 9 | 314,91 € | | 30.06.2017 | Nr. 10 | 698,58 € | | 30.06.2017 | Nr. 11 | 314,91 € | | 31.03.2017 | Nr. 12 | 162,89 € | | 31.03.2017 | Nr. 13 | 314,91 € | | 31.12.2016 | Nr. 14 | 314,91 € | | 30.09.2016 | Nr. 15 | 314,91 € | | 30.06.2016 | Nr. 11 | 314,91 € | | 31.03.2016 | Nr. 16 | 314,91 € | | 31.12.2016 | Nr. 17 | 434,35 € | | 30.09.2016 | Nr. 18 | 434,35 € | | 30.06.2016 | Nr. 19 | 434,35 € | | 31.03.2016 | Nr. 20 | 434,35 € | | 31.12.2015 | Nr. 21 | 318,36 € | | 31.12.2015 | Nr. 22 | 434,35 € | | 30.09.2015 | Nr. 23 | 434,35 € | | 30.06.2015 | Nr. 24 | 434,35 € | | 31.03.2015 | Nr. 25 | 434,35 € | | 31.12.2014 | Nr. 26 | 434,35 € | | 30.09.2014 | Nr. 27 | 434,35 € | | 30.06.2014 | Nr. 28 | 434,35 € | | 31.03.2014 | Nr. 29 | 434,35 € | | 31.12.2013 | Nr. 30 | 434,35 € | | 17.12.2013 | GS Nr. 5 | 444,98 € |

Die Gutschriften sind somit rückwirkend nichtig. Bei den von der P&R an mich geleisteten Zahlungen, die fälschlicherweise als "Mietzahlungen" bezeichnet wurden, handelt es sich lediglich um Teilrückzahlungen der zuvor von mir als "Kaufpreis" geleisteten Beträge, um den Anschein eines vertragskonformen Ablaufs vorzutäuschen und das Betrugssystem zu verschleiern ." | | | | Datum | Nummer | Betrag | | 31.12.2017 | Nr. 6 | 314,91 € | | 31.12.2017 | Nr. 7 | 381,15 € | | 30.09.2017 | Nr. 8 | 544,04 € | | 30.09.2017 | Nr. 9 | 314,91 € | | 30.06.2017 | Nr. 10 | 698,58 € | | 30.06.2017 | Nr. 11 | 314,91 € | | 31.03.2017 | Nr. 12 | 162,89 € | | 31.03.2017 | Nr. 13 | 314,91 € | | 31.12.2016 | Nr. 14 | 314,91 € | | 30.09.2016 | Nr. 15 | 314,91 € | | 30.06.2016 | Nr. 11 | 314,91 € | | 31.03.2016 | Nr. 16 | 314,91 € | | 31.12.2016 | Nr. 17 | 434,35 € | | 30.09.2016 | Nr. 18 | 434,35 € | | 30.06.2016 | Nr. 19 | 434,35 € | | 31.03.2016 | Nr. 20 | 434,35 € | | 31.12.2015 | Nr. 21 | 318,36 € | | 31.12.2015 | Nr. 22 | 434,35 € | | 30.09.2015 | Nr. 23 | 434,35 € | | 30.06.2015 | Nr. 24 | 434,35 € | | 31.03.2015 | Nr. 25 | 434,35 € | | 31.12.2014 | Nr. 26 | 434,35 € | | 30.09.2014 | Nr. 27 | 434,35 € | | 30.06.2014 | Nr. 28 | 434,35 € | | 31.03.2014 | Nr. 29 | 434,35 € | | 31.12.2013 | Nr. 30 | 434,35 € | | 17.12.2013 | GS Nr. 5 | 444,98 € |

37 Bei dem "Betrag" handelt es sich jeweils um den Bruttobetrag aus der Vermietung einschließlich Umsatzsteuer.

38 c) Das FA lehnte den Änderungsantrag mit Bescheid vom 07.07.2020 ab, weil der Kläger Gutschriften mit Steuerausweis erhalten habe und daher die Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) schulde.

39 d) Mit seinem Einspruch vom 05.08.2020 machte der Kläger geltend, die Gutschriften seien --mangels Vermietungen-- nicht über Leistungen eines Unternehmers ausgestellt worden (unter Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.11.2019 - V R 23/19, BFHE 267, 189, BStBl II 2021, 542). Zudem habe er den Gutschriften widersprochen, die dadurch ihre Wirkung als Rechnung verloren hätten und keine Steuer aus § 14c UStG auslösen könnten.

40 e) Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 05.07.2023 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, der Kläger sei bereits aufgrund des Betriebs der Photovoltaikanlage Unternehmer, könne daher wirksam die Abrechnung mit Gutschriften vereinbaren und schulde die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer jedenfalls nach § 14c Abs. 2 UStG. Die Gutschrift zwischen zwei Unternehmern über eine nicht erbrachte Leistung stehe einer Rechnung gleich (Hinweis auf Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19.08.2021, BStBI I 2021, 1087, unter 2.).

41 Wegen des Grundsatzes der Unternehmenseinheit seien die Container auch im Rahmen seines Unternehmens vermietet worden. Der Kläger sei mit allen selbständig ausgeübten Tätigkeiten nur einmal Unternehmer im Sinne des UStG. Ein Unternehmen könne aus mehreren Betrieben oder Tätigkeiten bestehen, deren Umsätze für die Ermittlung des Gesamtumsatzes zusammenzurechnen seien. Selbst wenn zu Gunsten des Klägers unterstellt würde, er habe mit dem Unternehmenszweig "Containerleasing" in Wirklichkeit gar nicht unternehmerisch tätig werden können, sodass er insoweit außerhalb seines Unternehmens agiert hätte, so änderte dies nichts an seiner Unternehmerstellung, die sich aus § 2 UStG ergebe.

42 Die Abrechnung mit Gutschrift sei auch vorher vereinbart worden, indem der Kläger bei der P&R GmbH mit der "Erklärung zur Umsatzsteuer" vom 14.11.2013 die Umsatzsteuer nachgefordert und der anschließenden Nachzahlung der Umsatzsteuer nicht widersprochen habe.

43 Der Widerspruch vom 21.12.2018 wirke nur ex nunc und könne sich nicht auf die Jahre 2012 bis 2016 auswirken. Der Umsatzsteuerbescheid 2012 sei vor dem Änderungsantrag bestandskräftig geworden.

44 10. Streitjahr 2017

45 a) Der Kläger, der für das Jahr 2017 nicht zur Abgabe von Voranmeldungen verpflichtet war und auch keine abgab, erklärte in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2017 vom 22.12.2018 nur Umsätze aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage. Unter "Art des Unternehmens" ist "Photovoltaikanlage" angegeben; ergänzende Angaben wurden nicht gemacht. Es wurde außerdem darauf hingewiesen, dass die Erklärung unter Mitwirkung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe erstellt worden ist. Genannt wird die Steuerberatungsgesellschaft, in der der jetzige Prozessbevollmächtigte zu diesem Zeitpunkt tätig war. Die Umsatzsteuererklärung 2017 wurde vom Prozessbevollmächtigten vorbereitet und über dessen Account eingereicht.

46 Der Widerspruch vom 20.12.2018 umfasst auch Gutschriften aus dem Jahr 2017.

47 b) Das FA erfasste die Einnahmen aus der Vermietung der Container im wegen neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 30.10.2023. In den Erläuterungen führte das FA aus, es habe erst aus dem im Klageverfahren wegen Umsatzsteuer 2012 bis 2016 (Az. 1 K 1541/23) mit Schriftsatz vom 11.09.2023 vorgelegten Widerspruch vom 21.12.2018 erfahren, dass der Kläger auch noch im Jahr 2017 Gutschriften mit Ausweis von Umsatzsteuer erhalten habe.

48 Ein Steuerstrafverfahren wurde gegen den Kläger nicht eingeleitet.

49 Im Einzelnen erhöhte das FA die Umsatzsteuer wie folgt:

50 | | | | | --- | --- | --- | | | Bemessung | Umsatzsteuer | | Kläger: Fotovoltaik | 769 € | 146,11 € | | FA: Vermietung Container | + 2.560 € | + 486,40 € | | Summe | 3.329 € | 632,51 € |

51 Der Kläger berief sich im Einspruch vom 06.11.2023 auf den Ablauf der Festsetzungsfrist. Die reguläre Festsetzungsfrist sei nicht verlängert. Ihm sei keine Steuerstraftat vorzuwerfen. Er habe das FA im Änderungsantrag vom 20.12.2018 darüber informiert, dass die vermeintlichen Mietzahlungen nicht der Umsatzsteuer unterlägen.

52 c) Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19.03.2025 als unbegründet zurück. Es wiederholte und vertiefte zunächst seine Rechtsauffassung, dass der Kläger auch im Jahr 2017 ihm gegenüber die in den Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer schulde.

53 Es warf dem Kläger darüber hinaus eine vom Steuerberater begangene Steuerhinterziehung vor, so dass sich die Festsetzungsfrist auf zehn Jahre verlängert habe. Der Steuerberater des Klägers habe die Umsatzsteuererklärung nach seinem eigenen Rechts- oder Gerechtigkeitsempfinden abgegeben, ohne durch zusätzliche Anlagen oder Erläuterungen darauf hinzuweisen, dass die Nichterfassung der gutgeschriebenen Umsatzsteuer der Gesetzeslage und Verwaltungsmeinung eindeutig widersprach. Dies sei ihm auch bewusst gewesen. Das BFH-Urteil vom 27.11.2019 - V R 23/19 (BFHE 267, 189, BStBl II 2021, 542), auf welches der Steuerberater seine Rechtsmeinung maßgeblich stütze, sei zum Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2017 am 22.12.2018 noch nicht ergangen gewesen.

54 Der Kläger habe zudem Unterlagen trotz mehrfacher Aufforderung durch das FA nicht oder nur zögerlich eingereicht. So habe ihn das FA mit Schreiben vom 29.01.2019 aufgefordert, die gesamten Vertragsunterlagen zwischen ihm und der P&R GmbH vorzulegen. Der gerade erst einen Monat zuvor (am 22.12.2018) abgesandte Widerspruch sei dem FA gar nicht und dem Gericht erst mit Schriftsatz vom 11.09.2023 vorgelegt worden. Der vierte Vertrag über das Containerleasing habe bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung auch noch ausgestanden.

55 Der Kläger habe zu keiner Zeit seine unrichtigen Angaben berichtigt.

56 11. Streitjahr 2018

57 a) In seiner Umsatzsteuererklärung 2018 vom 23.12.2019 erklärte der Kläger nur Einnahmen aus dem Verkauf von Strom.

58 b) Der Kläger beantragte am 07.09.2020 die Änderung des Bescheids dahin, dass aufgrund des am 21.12.2018 erklärten Widerspruchs gegen die Gutschriften ein Erstattungsbetrag in Höhe der zu Unrecht in den Jahren 2012 bis 2017 abgeführten Umsatzsteuer berücksichtigt werde. Der Antrag sei "der Form halber" gestellt, falls das FA seiner Rechtsauffassung nicht folge, dass er die Umsatzsteuer schon nicht nach § 14c Abs. 2 UStG schulde.

59 c) Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 28.04.2023 ab und wies den am 15.05.2023 eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2023 als unbegründet zurück. Der Kläger schulde die Umsatzsteuer aus § 14c Abs. 2 UStG (Hinweis auf die Ausführungen zu den Jahren 2012 bis 2016). Die Gefährdung des Steueraufkommens werde durch den bloßen Widerspruch noch nicht beseitigt. Die Gefährdung sei erst dann beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug bei der P&R GmbH nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden sei. Dem stehe jedoch die Insolvenz der P&R GmbH entgegen.

60 Es könne daher dahinstehen, ob der Widerspruch für die bis zum 31.12.2014 erteilten Gutschriften wegen Ablaufs der zivilrechtlichen Verjährung unwirksam sei. Die zivilrechtliche Verjährung von drei Jahren beginne nach § 199 Abs. 1 Nr. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch auf den Widerspruch entstehe; auf die Kenntnis von den betrügerischen Machenschaften bei der P&R GmbH komme es nicht an.

61 12. Der Kläger hat gegen die drei Einspruchsentscheidungen jeweils Klage erhoben.

62 a) Die Klage vom 26.07.2023 betrifft den Änderungsantrag zur Umsatzsteuer 2012 bis 2016 (Az. 1 K 1541/23), die Klage vom 24.03.2025 die Erhöhung der Umsatzsteuer 2017 aufgrund einer Steuerhinterziehung (Az. 1 K 765/25) und die Klage vom 31.10.2023 die Umsatzsteuer 2018, wo die Wirksamkeit des Widerspruchs gegen die Gutschriften streitig ist (Az. 1 K 2180/23). Der Senat hat mit Beschluss vom 06.11.2025 die drei Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Das Verfahren wird unter dem Az. 1 K 1541/23 fortgeführt.

63 b) Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung die Klage wegen Umsatzsteuer 2012 nach einem richterlichen Hinweis zurückgenommen. Für das Jahr 2012 war bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Der Kläger hat die Umsatzsteuererklärung 2012 am 15.11.2013 eingereicht, so dass die vierjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2017 und damit vor dem Änderungsantrag vom 20.12.2018 endete.

64 13. Der Kläger wendet sich für die Jahre 2013 bis 2016 weiter gegen Festsetzung einer Steuerschuld aus § 14c Abs. 2 UStG. Eine Gutschrift stehe einer Rechnung nur dann gleich, wenn über eine Leistung eines Unternehmers abgerechnet werde. Eine Steuerschuld aus § 14c Abs. 2 UStG entstehe nur bei einem Steuerausweis in einer Rechnung. Die Ausstellung einer Rechnung in Form einer Gutschrift lasse der Gesetzgeber nur als Ausnahmefall unter eingeschränkten Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG zu. Eine Gutschrift, die diese Voraussetzungen nicht erfülle, stehe einer Rechnung nicht gleich und falle daher nicht unter den Rechnungsbegriff des § 14c Abs. 2 UStG. Vorliegend habe der Kläger mangels existierender Container keine Leistung an die P&R GmbH erbracht. Ohne Leistung eines Unternehmers könne aber nicht mit Gutschrift abgerechnet werden.

65 Die gutgläubige Entgegennahme einer Gutschrift könne jedenfalls nicht als Mitwirkung bei der Ausstellung einer Rechnung angesehen werden (Hinweis auf Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 30.01.2024 - C-442/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2024, 232). Er habe der Abrechnung mit Gutschrift nur für den Fall zugestimmt, dass er tatsächlich Container an die P&R GmbH vermiete.

66 Er sei nicht verpflichtet, den fälschlich als Umsatzsteuer vereinnahmten Betrag an die P&R GmbH zurückzahlen. Es sei keine Steuer entstanden, so dass es auch keiner Korrekturhandlungen bedürfe. Er müsse als Betrugsopfer der P&R GmbH dem Insolvenzverwalter nichts zurückzahlen.

67 Er wehre sich weiter gegen den Vorwurf einer Steuerhinterziehung bei der geänderten Steuerfestsetzung für 2017. Sein Steuerberater habe den Änderungsantrag zu den unrichtigen Steuerfestsetzungen für die Jahre 2012 bis 2016 und die Umsatzsteuererklärung 2017 "zeitgleich" bearbeitet. Es sei dem Steuerberater dabei nicht in den Sinn gekommen, unter diesen Umständen dem FA darüber hinaus noch ausdrücklich zu erläutern, dass in den Folgejahren selbstverständlich gleich richtige Erklärungen ohne die "Umsätze" an die P&R GmbH eingereicht würden. Ihm, dem Kläger, könne das allenfalls leichtfertige Handeln seines Steuerberaters nicht zugerechnet werden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29.10.2013 - VIII R 27/10, BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295).

68 Er habe den Gutschriften jedenfalls im Jahr 2018 wirksam widersprochen. Auf eine evtl. fortbestehende Gefährdung des Steueraufkommens komme es bei Gutschriften nicht an.Ein Widerspruch sei keine Rechnungsberichtigung. Das lasse sich schon aus der Stellung im Gesetz ableiten, da der Widerspruch bereits im Zusammenhang mit der Ausstellung der Rechnung in § 14 UStG geregelt sei und nicht erst im nachfolgenden § 14c UStG, der demzufolge nachrangig sei, weil er für seine Anwendung die Existenz einer Rechnung voraussetze. Da der Widerspruch die Rechnungswirkung (vollumfänglich) beseitige, liege bereits keine Rechnung gemäß § 14 UStG mehr vor, die nach § 14c UStG berichtigt werden könnte.

69 Das Recht auf Widerspruch sei am 20.12.2018 auch noch nicht verjährt gewesen. Die Verjährung beginne nach § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB erst mit der Kenntnis der den Widerspruch begründenden Tatsachen. Das sei erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der P&R GmbH und der Aufdeckung des Schneeballsystems im Jahr 2018 der Fall gewesen.

70 Der Kläger beantragt,

71 den Ablehnungsbescheid vom 07.07.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2023 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2016 dahin abzuändern, dass die Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Umsatzsteuern hieraus wie folgt gemindert werden:

72 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | Jahr | Datum | Bemessung | Umsatzsteuer | | 2013 | 14.11.2014 | 1.460,00 € | 277,40 € | | 2014 | 14.12.2015 | 1.460,00 € | 277,40 € | | 2015 | 25.10.2016 | 1.727,53 € | 328,23 € | | 2016 | 07.11.2017 | 2.518,52 € | 478,52 € |

73 den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 30.10.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.03.2025 aufzuheben,

74 hilfsweise den Ablehnungsbescheid vom 03.05.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2023 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid 2018 vom 23.12.2019 dahin abzuändern, dass die Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen um 10.973,05 € (Umsatzsteuer hieraus: 2.084,88 €) gemindert wird.

75 Das FA beantragt,

76 die Klage abzuweisen.

77 Es rechtfertigt die Ablehnung des Änderungsantrags für die Jahre 2013 bis 2016 zudem damit, dass eine Erstattung der zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuer nach dem Grundsatz der Neutralität ausgeschlossen sei. Der Neutralitätsgrundsatz besage, dass Unternehmer vollständig von der im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Umsatzsteuer zu entlasten seien. Dieser Grundsatz wäre im Streitfall verletzt, wenn das FA die Umsatzsteuer an den Kläger erstatte, ohne dass dieser den zu Unrecht vereinnahmten Steuerbetrag an die P&R GmbH zurückreichen wolle. Der Kläger wäre letztlich durch die Umsatzsteuer bereichert. Der Unternehmer fungiere als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates als dessen öffentlich-rechtlicher Gehilfe auch bei unzutreffendem Ausweis der Steuer. Auch ein nur vermeintlicher Steuereinnehmer vereinnahme den Steuerbetrag als öffentliches Geld für den Staat. Der in Rechnung gestellte und vereinnahmte Steuerbetrag gehöre dem Staat bis zur Rückzahlung an den Gutschriftaussteller. Er gehöre nicht dem Kläger als Gutschriftempfänger. Nach diesen Grundsätzen sei ein Erstattungsanspruch gegen die Finanzbehörde nur gegeben, wenn die zuvor in der Gutschrift zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückbezahlt wurde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.05.2018 - XI R 28/16, BFHE 261, 451, BStBl II 2022, 570).

78 Zur Steuerfestsetzung für das Jahr 2017 weist es insbesondere darauf hin, dass der Vorwurf auf eine Steuerhinterziehung laute, nicht lediglich auf leichtfertige Steuerverkürzung.

79 Hinsichtlich des Jahres 2018 bleibt es bei der in der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2023 niedergelegten Rechtsauffassung.

80 14. In der Rechtssache hat am 11.03.2025 ein Erörterungstermin stattgefunden.

81 15. Zwischen den Beteiligten ist schließlich noch ein Billigkeitsverfahren wegen des Erlasses der Umsatzsteuer anhängig (einschließlich für das Jahr 2012). Das Einspruchsverfahren ruht.

Entscheidungsgründe

82 Die Klage ist begründet.

83 Der Ablehnungsbescheid vom 07.07.2020 zur Umsatzsteuer 2013 bis 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.07.2023 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger schuldet die für die Containervermietung festgesetzte Umsatzsteuer weder nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG noch nach § 14c Abs. 2 UStG. Hieraus resultiert ein Erstattungsanspruch in Höhe der gezahlten Umsatzsteuern (nachfolgend I.).

84 Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 30.10.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.03.2025 ist ebenfalls rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Umsatzsteuererklärung 2017 ohne die Umsätze aus der Containervermietung war richtig (nachfolgend II.).

85 Über den Hilfsantrag zum Jahr 2018 war nicht mehr zu entscheiden, da es mangels Steuerschuld aus § 14c Abs. 2 UStG auf den Widerspruch gegen die Gutschriften zur Beseitigung der Steuerschulden nicht mehr ankommt (nachfolgend III.).

86 I. Der Kläger schuldet in den Jahren 2013 bis 2016 die für die Containervermietung bisher festgesetzten Umsatzsteuern nicht.

87 1. Der Kläger hat mit der vermeintlichen, aber tatsächlich nicht durchgeführten Vermietung der Container --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- keine steuerpflichtige Leistung an die P&R GmbH erbracht.

88 Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Sonstige Leistungen (Dienstleistungen) sind nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG alle Leistungen, die keine Lieferungen sind. Lieferung ist die Verschaffung von Verfügungsmacht an einem Gegenstand (§ 3 Abs. 1 UStG). Eine sonstige Leistung setzt voraus, dass der Leistungsempfänger einen Vorteil bzw. Gegenwert erhält, der zu einem Verbrauch führt (EuGH-Urteil vom 03.03.1994 - C-16/93, Tolsma, Umsatzsteuerrundschau --UR-- 1994, 399, Rn. 14; BFH-Urteil vom 18.12.2008 - V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, Rn. 28 ff.). Der Begriff der Dienstleistung hat objektiven Charakter und ist unabhängig von Zweck und Ergebnis der betroffenen Umsätze anwendbar, ohne dass die Steuerverwaltung verpflichtet wäre, Untersuchungen anzustellen, um die Absicht des Steuerpflichtigen zu ermitteln (EuGH-Urteile vom 20.06.2013 - C-653/11, Newey, UR 2013, 628, Rn. 41; vom 23.12.2015 - C-250/14, Air France, UR 2016, 93, Rn. 31).Eine Geldzahlung ohne eine ausgeführte Lieferung oder eine erbrachte Dienstleistung allein löst jedoch noch keine Steuerpflicht beim Empfänger aus, auch wenn dieser ein Unternehmer sein sollte; die Leistungserbringung und nicht die Entgeltentrichtung unterliegt der Besteuerung (BFH-Urteil vom 13.11.2024 - XI R 5/23, BStBl II 2025, 469, MwStR 2025, 467, Rn. 23).

89 b) Im Streitfall gehen die Beteiligten zu Recht davon aus, dass die vom Kläger überlassenen Container nicht existierten (Pressemitteilung des Insolvenzverwalters vom 24.07.2018, S. 2, abzurufen unterwww.frachtcontainer-inso.de: nur 618.000 von insgesamt rd. 1,6 Mio. "verkauften" Containern tatsächlich vorhanden) oder jedenfalls --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- dem Kläger nicht zugeordnet werden können (vgl. Insolvenzverwalter, FAQs Vergleichsvereinbarung, Frage 18: "... denn die Dokumentation dieser Vorgänge innerhalb der P&R-Gruppe war unzureichend bzw. nicht vorhanden. Eine Eigentumskette vom Hersteller bis hin zum Anleger (ggf. über mehrere Gesellschaften und Anleger hinweg) lässt sich aufgrund der mangelhaften Datenlage und Dokumentation auch für Anleger mit Zertifikat nicht darlegen").

90 Der Kläger kann sich zwar zivilrechtlich wirksam verpflichten, nicht existente Container zu vermieten. Der Umsatzsteuer unterliegt jedoch nur das Erfüllungsgeschäft (Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 Rn. 6, Stand: Oktober 2021). Ein Erfüllungsgeschäft hat es allerdings objektiv nicht gegeben, sondern nur auf dem Papier. Insofern unterscheidet sich der Streitfall von der Vermietung von Diebesgut oder unterschlagenen Wirtschaftsgütern, die tatsächlich existieren (vgl. dazu BFH-Urteil vom 08.09.2011 - V R 43/10, BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, Rn. 19). Der Kläger hat schon objektiv keine Verfügungsmacht an den Containern erhalten. Dann konnte er diese auch nicht der P&R GmbH überlassen.

91 2. Der Kläger schuldet die in den Gutschriften ausgewiesenen Beträge nicht nach § 14c Abs. 2 UStG.

92 a) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG).

93 Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Die Mehrwertsteuer wird danach von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist. Art. 203 MwStSystRL soll der Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken, die sich unter anderem aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben könnte. Der Aussteller einer Rechnung, in der ein Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen ist, schuldet diesen Betrag unabhängig von einem Verschulden, wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt (BFH-Beschluss vom 19.03.2025 - XI R 4/22, MwStR 2025, 800, Rn. 13).

94 Ein unberechtigter Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG setzt nicht voraus, dass die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben aufweist; die an den Rechnungsbegriff des § 15 Abs. 1 UStG und den des § 14c UStG zu stellenden Anforderungen sind mithin nicht identisch.Danach reicht es aus, wenn es sich um ein Dokument handelt, das den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist (BFH-Entscheidungen vom 17.02.2011 - V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rn. 17 ff.; vom 19.03.2025 - XI R 4/22, MwStR 2025, 800, Rn. 15).

95 Hätte der Kläger gegenüber der P&R GmbH --anders als im Streitfall, wo Gutschriften erteilt worden sind-- über die Vermietung mit Rechnung abgerechnet, würde er die Umsatzsteuer nach § 14c UStG schulden. Der BFH hat in der Vergangenheit den Steuerausweis in einer Rechnung durch einen Unternehmer für eine Leistung außerhalb seines Unternehmens als Fall des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG angesehen (so beiläufig BFH-Urteil vom 17.05.2001 - V R 77/99, BFHE 194, 552, BStBl II 2004, 370, Rn. 10: Fall des § 14 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F., der dem heutigen § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG entspricht; außerdem BMF-Schreiben vom 08.07.2025, BStBl I 2025, 1479, Rn. 10; Abschn. 14c.2 Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Nach anderer Auffassung liegt ein Fall des § 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 UStG vor (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Urteil vom 10.08.2017 - 1 K 2292/15, Deutsches Steuerrecht / Entscheidungsdienst 2018, 1134, Rn. 55 ff.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.02.1998 - 7 K 88/96, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 847, zu § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG a.F., der dem heutigen § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG entspricht; vgl. auch BFH-Urteil vom 21.09.2016 - XI R 4/15, BFHE 255, 340, BStBl II 2021, 106, zu einem Steuerausweis durch die öffentliche Hand außerhalb eines Betriebs gewerblicher Art). In der Literatur wird der Steuerausweis durch einen Unternehmer für eine Leistung außerhalb seines Unternehmens wegen der sachlichen Nähe zum Steuerausweis eines Unternehmers für eine nichtsteuerbare Leistung teilweise dem unrichtigen Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 1 UStG zugewiesen (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14c Rn. 245, Stand: Oktober 2024).

96 b) Der Wortlaut des § 14c UStG ist zwar auf die Abrechnung mit Rechnung zugeschnitten. Die Vorschrift gilt aber grundsätzlich auch für die Gutschrift. Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG (in der Fassung bis 31.12.2024 vor der Änderung durch Art. 23 Nr. 1 des Wachstumschancengesetzes vom 27.03.2024, BGBl I 2024, Nr. 108) kann eine Rechnung von einem Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift). Die Gutschrift verliert die Wirkung einer Rechnung, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspricht (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG).

97 Schuldner der in einer Gutschrift (nach vorheriger Vereinbarung dieser Abrechnungsform) unrichtig ausgewiesenen Steuer ist der Gutschriftempfänger, der der Gutschrift nicht gemäß § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG widersprochen hat. Das hat die Rechtsprechung zunächst für den unrichtigen Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 1 UStG entschieden, bei dem der Gutschriftempfänger stets Unternehmer ist (EuGH-Urteil vom 17.09.1997 - C-141/96, Langhorst, UR 1997, 471, Rn. 27; BFH-Urteile vom 23.04.1998 - V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418, Rn. 17; vom 16.10.2013 - XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rn. 59; vom 15.12.2021 - XI R 19/18, BFH/NV 2022, 777, Rn. 53; FG München, Urteil vom 10.10.2017 - 14 K 1548/17, MwStR 2018, 449; Abschn. 14c.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE).

98 Die Erteilung einer Gutschrift durch einen Unternehmer als Leistungsempfänger an einen Nichtunternehmer führte dagegen nach der Rechtsprechung nicht zu dessen Steuerschuld aus § 14c Abs. 2 UStG, da eine Gutschrift nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG einer Rechnung nur dann gleichstehe, wenn sie über die Leistung eines Unternehmers ausgestellt werde (BFH-Urteil vom 27.11.2019 - V R 23/19, BFHE 267, 189, BStBl II 2021, 542, Rn. 23, zu einem nichtselbständigen Aufsichtsratsmitglied; dem folgend BMF-Schreiben vom 19.08.2021, BStBl I 2021, 1087, unter 1., inzwischen aufgehoben durch BMF-Schreiben vom 08.07.2025, BStBl I 2025, 1479, Rn. 15; noch offengelassen in BFH-Urteil vom 16.03.2017 - V R 27/16, MwStR 2017, 584, Rn. 16; a.A. FG Niedersachen, Urteil vom 09.10.2013 - 5 K 319/12, EFG 2014, 162, rkr.; Weymüller, UStG, § 14c Rn. 211, Stand: Juni 2025). Der BFH meint in der Urteilsbegründung, damit eine Gutschrift nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG einer Rechnung gleichstehe und eine Steuerschuld des Gutschriftempfängers nach § 14c Abs. 2 UStG begründen könne, müsse sie über "eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden". Dabei verweise § 14 Abs. 2 UStG auf den allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 UStG. Damit fehle es an der danach erforderlichen Unternehmerstellung.

99 Der vorliegende Streitfall unterscheidet sich vom BFH-Fall in mehreren Punkten. Erstens ist der Kläger im Streitfall jedenfalls durch den Betrieb der Photovoltaikanlage Unternehmer, während der Kläger im BFH-Fall kein Unternehmer war (vgl. Feststellungen der Vorinstanz in FG Münster, Urteil vom 26.01.2017 - 5 K 1419/16 U, EFG 2018, 323, Rn. 5, nach denen der dortige Kläger ausschließlich Einnahmen aus der Aufsichtsratstätigkeit hatte). Zweitens hat der Kläger im BFH-Fall eine Leistung an den Gutschriftaussteller erbracht (Aufsichtsratstätigkeit), während dies im Streitfall nicht der Fall ist. Drittens hat der Kläger im BFH-Fall den als Umsatzsteuer vereinnahmten Betrag an den Gutschriftaussteller zurückbezahlt (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.2019 - V R 23/19, BFHE 267, 189, BStBl II 2021, 542, Rn. 3), während dies der Kläger im Streitfall nicht getan hat.

100 c) Die P&R GmbH konnte gegenüber dem Kläger nicht wirksam mit Gutschrift abrechnen, weil dieser insoweit (hier: Vermietung von Containern) nicht unternehmerisch tätig war. Die Unternehmereigenschaft als solche (hier: durch Betrieb der Photovoltaikanlage) genügt für die wirksame Vereinbarung einer Abrechnung mit Gutschrift nicht, sondern die Gutschrift muss dem Kläger über eine (vermeintliche) Leistung im Rahmen seines Unternehmens erteilt worden sein. Das ist hier nicht der Fall.

101 aa) Der BFH macht die Steuerschuld des Gutschriftempfängers aus § 14c Abs. 2 UStG in einer Art Rechtsgrundverweisung auf § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG davon abhängig, dass die Gutschrift für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers (Hervorhebung durch den Senat) ausgestellt worden ist (BFH-Urteil vom 27.11.2019 - V R 23/19, BFHE 267, 189, BStBl II 2021, 542, Rn. 23). Im BFH-Fall scheiterte die Steuerschuld des Gutschriftempfängers an dessen fehlender Unternehmereigenschaft, wobei der erkennende Senat keinen Unterschied zwischen den von den Beteiligten diskutierten Begriffen "Unternehmereigenschaft" und "Unternehmerstellung" zu erkennen vermag.

102 Das UStG verbindet an mehreren Stellen die Unternehmereigenschaft mit dem Handeln als Unternehmer, so in § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG mit "im Rahmen seines Unternehmens" oder in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG mit "für sein Unternehmen". Bei der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft ordnet § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG ausdrücklich an, dass der Leistungsempfänger auch dann die Umsatzsteuer anstelle des leistenden Unternehmers schuldet, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird; ohne diesen Zusatz könnte die Steuerschuldnerschaft nicht auf den Leistungsempfänger übergehen. Für das Erteilen einer Rechnung verweist § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG (in der Fassung bis 31.12.2024) auf die Lieferung oder sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und setzt damit ebenfalls voraus, dass ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens geleistet hat. Ein Unternehmer, der außerhalb seines Unternehmens ein einmaliges entgeltliches Geschäft abschließt (z.B. Verkauf der im Privatvermögen gehaltenen geerbten Briefmarkensammlung), muss hierüber keine Rechnung erteilen (Korn in Bunjes, UStG, 24. Aufl., 2025, § 14 Rn. 44). Für die Abrechnung mit Gutschrift kann nichts anderes gelten, da lediglich die Abrechnungsverpflichtung umgekehrt ist.

103 Eine Steuerschuld aus § 14c Abs. 2 UStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) entsteht daher nur, wenn nach vorheriger Vereinbarung über diese Abrechnungsform die Gutschrift zwischen zwei Unternehmern ausgestellt wird und der Gutschriftempfänger im unternehmerischen Bereich handelt (a.A. BMF-Schreiben vom 08.07.2025, BStBl I 2025, 1479, Rn. 10 und bereits aufgehobenes BMF-Schreiben vom 19.08.2021, BStBl I 2021, 1087, unter 2.). Vorliegend konnte der Kläger mangels Erbringung von Vermietungsleistungen insoweit kein Unternehmer sein. Die P&R GmbH konnte ihm gegenüber daher nicht mit Gutschrift abrechnen. Der Kläger schuldet die in den Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer nicht.

104 Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Grundsatz der Unternehmenseinheit. Der in § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG umschriebene Grundsatz dient lediglich dazu, mehrere unternehmerische Betätigungen zusammenzufassen (Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 Rn. 311, Stand: März 2023). Mit ihm kann eine Betätigung, die für sich betrachtet nicht unternehmerisch ist, nicht als unternehmerisch qualifiziert werden. Dem Umsatzsteuerrecht ist eine Abfärbung nach dem Gedanken des § 15 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes fremd. Zwar kann eine natürliche Person, die bereits für eine nachhaltige Tätigkeit Unternehmer ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit als Steuerpflichtiger (Unternehmer) anzusehen sein (EuGH-Urteil vom 13.06.2013 - C-62/12, Kostov, UR 2013, 626, Rn. 27; Korn in Bunjes, UStG, 24. Aufl., 2025, § 2 Rn. 283). Das gilt aber nicht für objektiv nicht vorhandene weitere Tätigkeiten.

105 Im Ergebnis trifft daher den nicht wirtschaftlich tätigen Gutschriftempfänger ebenso keine Steuerschuld wie dem nicht selbständig tätigen Gutschriftempfänger. Die Rechtsprechung des BFH hatte zur Folge, dass der nichtunternehmerische Aussteller einer Rechnung die Umsatzsteuer schuldete, während die widerspruchslose Entgegennahme einer Gutschrift für einen nichtunternehmerischen Empfänger --trotz vorheriger Vereinbarung der Abrechnung mit Gutschrift-- folgenlos blieb (vgl. dazuBFH-Urteil vom 27.11.2019 - V R 23/19, BFHE 267, 189, BStBl II 2021, 542, Rn. 24: klarer Wortlaut des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG lasse keine andere Beurteilung zu).

106 Der Gesetzgeber hat die "Haftungslücke", die durch das BFH-Urteil vom 27.11.2019 - V R 23/19 (BFHE 267, 189, BStBl II 2021, 542, Rn. 23) sichtbar geworden ist, erst mit der Änderung des § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG durch Art. 24 Nr. 6 des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl I 2024, Nr. 387; dazu Gesetzesbegründung BT-Drucks. 12/12780, S. 171) geschlossen. Das Jahressteuergesetz 2024 trat nach Art. 56 Abs. 1 am Tag nach seiner Verkündung am 05.12.2024 in Kraft. Die Neuregelung ist daher anwendbar auf alle nach dem 05.12.2024 verwirklichten Sachverhalte (vgl. BMF-Schreiben vom 08.07.2025, BStBl I 2025, 1479, Rn. 11 und 14). Vorliegend sind die Gutschriften in den Jahren 2013 bis 2017 erteilt worden, so dass für die Beurteilung der Steuerschuld die alte Gesetzeslage maßgebend bleibt.

107 bb) Die bloße Absicht, Umsätze durch die Vermietung von (objektiv nicht vorhandenen) Containern zu erbringen, genügt für ein Handeln als Unternehmer nicht. Daran ändert auch die Vereinnahmung eines (vermeintlichen) Entgelts nichts.

108 Der BFH hat zwar zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG aus Voraus- und Anzahlungsrechnungen über (objektiv nicht vorhandene) Blockheizkraftwerke entschieden, dass der Erwerber als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG "anzusehen" sei. Denn Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG sei bereits, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diesen Zweck tätige. Der (künftige) Betrieb eines Blockheizkraftwerks führe zu einer unternehmerischen Tätigkeit, wenn sie auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen durch regelmäßige Einspeisung von Strom in das allgemeine Stromnetz oder die nachhaltige Vermietung (Verpachtung) eines körperlichen Gegenstands abziele (BFH-Urteile vom 05.12.2018 - XI R 44/14, BFHE 263, 359, UR 2019, 255, Rn. 21 ff.; vom 05.12.2018 - XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433, Rn. 20 ff.). Der Vorsteuerabzug aus der Voraus- bzw. Anzahlungsrechnung sei erst dann nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen, wenn objektiv feststehe, dass die Lieferung von Gegenständen, für die der Erwerber eine Voraus- bzw. Anzahlung geleistet hat, nicht bewirkt werden wird, scheitere aber daran, dass der vermeintliche Lieferer des Blockheizkraftwerks die erhaltene Voraus- bzw. Anzahlung nicht an den vermeintlichen Erwerber zurückzahlte (BFH-Urteil vom 05.12.2018 - XI R 8/14, BFH/NV 2019, 426, Rn. 74 ff.).

109 Diese Rechtsprechung kann nicht auf das Bewirken von Ausgangsleistungen und damit die Steuerschuld aus § 14c Abs. 2 UStG übertragen werden. Außerhalb von Voraus- und Anzahlungsrechnungen ist ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG nur möglich, wenn tatsächlich eine Leistung an den Leistungsempfänger ausgeführt worden ist (EuGH-Urteile vom 31.01.2013 - C-642/11, Stroy trans, UR 2013, 275, Rn. 30; vom 31.01.2013 - C-643/11, LVK, UR 2013, 346, Rn. 34; BFH-Urteil vom 16.09.2015 - XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rn. 54), auch wenn der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempfänger insoweit gutgläubig ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.2008 - XI R 57/06, BFH/NV 2009, 1156, Rn. 19).

110 cc) Der Kläger ist schließlich auch nicht durch die Kapitalhingabe an die P&R GmbH Unternehmer. Zwar kann die Hingabe von Kapital --etwa als Kreditinstitut bei der Ausgabe von Darlehen-- eine unternehmerische Tätigkeit sein (Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 Rn. 5, Stand: Oktober 2021). Der Kläger ist nach den Gesamtumständen des Streitfalls jedoch als Kapitalanleger anzusehen (zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.11.2023 - 8 K 2173/21, EFG 2024, 384, Rn. 52, rkr.). Die P&R GmbH hat über die Überlassung von Containern und nicht über die Überlassung von Kapital zur Aufrechterhaltung eines Schneeballsystems abgerechnet.

111 d) Die P&R GmbH konnte gegenüber dem Kläger auch deshalb nicht wirksam mit Gutschrift abrechnen, weil keine Leistung erbracht worden ist.

112 Die Abrechnung mit Gutschrift --und damit die Steuerschuld des nicht widersprechenden Gutschriftempfängers-- ist generell bei nicht erbrachten Leistungen ausgeschlossen (so Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14c Rn. 101, Stand: Oktober 2024; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 14c Rn. 87, Stand: Dezember 2023; a.A. Sauer/Unterberg, MwStR 2013, 366, unter 3.3.1 mit dem argumentum ad absurdum, dass dann auch das Abrechnen über eine nicht erbrachte Leistung nicht dem § 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 UStG unterfallen dürfe, weil nach der Definition des § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG eine Rechnung ein Dokument sei, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet werde). Denn nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG (in der Fassung bis 31.12.2024) kann eine Rechnung von einem Leistungsempfänger --nur-- für eine Lieferung oder sonstige Leistung (Hervorhebung durch den Senat) des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift).

113 Vorliegend hat der Kläger mangels vorhandener oder zurechenbarer Container keine Leistung an die P&R GmbH erbracht. Über nicht erbrachte Leistungen konnte nicht wirksam mit Gutschrift abgerechnet werden (a.A. BMF-Schreiben vom 19.08.2021, BStBl I 2021, 1087, unter 2., aufgehoben durch BMF-Schreiben vom 08.07.2025, BStBl I 2025, 1479, Rn. 15). Eine Steuerschuld des Klägers scheitert damit auch aus diesem Grund.

114 e) Es kann daher dahinstehen, ob die Vertragsparteien konkludent durch Abrechnung mit Gutschrift und deren stillschweigender Entgegennahme die Abrechnung mit Gutschrift (konkludent) vereinbart haben.

115 3. Der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer führt zu keinem anderen Auslegungsergebnis.

116 a) Der Grundsatz der Neutralität verlangt u.a., dass die Unternehmer nicht mit der Umsatzsteuer belastet werden. Sie sind, wenn sie auf den vor dem Stadium der endgültigen Besteuerung liegenden Produktions- und Vertriebsstufen tätig sind, ungeachtet der Zahl der bewirkten Umsätze nur verpflichtet, auf jeder dieser Stufen die Steuer für Rechnung der Steuerverwaltung einzuziehen und sodann an diese abzuführen (bereits EuGH-Urteil vom 24.10.1996 - C-317/94, Elida Gibbs, UR 1997, 265, Rn. 22). Der Neutralitätsgrundsatz dient in erster Linie als Auslegungsgrundsatz, wobei jedoch der Wortlaut einer Vorschrift nicht überschritten werden darf (EuGH-Urteil vom 19.07.2012 - C-44/11, Deutsche Bank, UR 2012, 667, Rn. 45).Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität schließt es grundsätzlich nicht aus, dass ein Mitgliedstaat die Berichtigung der Mehrwertsteuer, die in diesem Mitgliedstaat allein deshalb geschuldet wird, weil sie irrtümlich in der versandten Rechnung ausgewiesen wurde, davon abhängig macht, dass der Steuerpflichtige dem Empfänger der Dienstleistungen eine berichtigte Rechnung zugesandt hat, in der die Mehrwertsteuer nicht ausgewiesen ist, wenn dieser Steuerpflichtige die Gefährdung des Steueraufkommens nicht rechtzeitig und vollständig beseitigt hat (EuGH-Urteil vom 18.06.2009 - C-566/07, Stadeco, UR 2009, 647, Leitsatz 2).

117 b) Der Kläger hat vorliegend unter Berufung auf seine Unternehmereigenschaft die P&R GmbH zur Abrechnung mit Umsatzsteuer veranlasst, einen als "Umsatzsteuer" bezeichneten Betrag vereinnahmt und bisher nicht an die P&R GmbH zurückbezahlt. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall vom Fall des Aufsichtsrats, der die "Umsatzsteuer" an die AG zurückbezahlt hat (BFH-Urteil vom 27.11.2019 - V R 23/19, BFHE 267, 189, BStBl II 2021, 542, Rn. 3). Die Entgegennahme der "Umsatzsteuer" von der P&R GmbH war für den Kläger zunächst ein durchlaufender Posten, bei der Rückabwicklung sollen die Gelder aber nach dessen Ansicht als Teilzahlungen auf seinen Schaden anzusehen sein.

118 Der BFH hatte zunächst zur direkten Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG (Entgeltminderung aufgrund Parteivereinbarung) entschieden, dass sich die Bemessungsgrundlage nur und erst dann mindert, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt worden ist (BFH-Urteil vom 18.09.2008 - V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Rn. 43, Änderung der Rechtsprechung).

119 Der BFH hat diese Rechtsprechung sodann auf erhaltene Voraus- und Anzahlungen übertragen, wenn tatsächlich keine Leistung erbracht wird. Hier tritt eine Minderung der Bemessungsgrundlage des Voraus- bzw. Anzahlungsempfängers gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht schon dann ein, wenn die vereinbarte Leistung tatsächlich nicht erbracht wird und deshalb ein Rückzahlungsanspruch des Zahlenden besteht, sondern erst dann, wenn das bereits gezahlte Entgelt tatsächlich zurückgezahlt worden ist (vgl. EuGH-Urteil vom 13.03.2014 - C-107/13, FIRIN, Rn. 56; BFH-Urteile vom 02.09.2010 - V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, Rn. 18; vom 05.12.2018 - XI R 44/14, BFHE 263, 359, MwStR 2019, 419, Rn. 70; vom 17.07.2019 - V R 9/19, BFHE 265, 565, MwStR 2019, 959, Rn. 31; vom 13.11.2024 - XI R 5/23, BStBl II 2025, 469, MwStR 2025, 467, Rn. 31; Wäger in Sölch/Ringleb, UStG, § 17 Rn. 147, Stand: Juni 2024).

120 Später hat der BFH weiter entschieden, dass die Berichtigung der Umsatzsteuer bei einem unrichtigen Steuerausweise i.S. des § 14c Abs. 1 UStG voraussetzt, dass der leistende Unternehmer den zu Unrecht vom Leistungsempfänger (Rechnungsempfänger) vereinnahmten Mehrbetrag an diesen zurückzahlt (BFH-Urteil vom 16.05.2018 - XI R 28/16, BFHE 261, 451, BStBl II 2022, 570, Rn. 64). Diese Entscheidung geht insoweit über die bisherige Rechtsprechung zu § 17 UStG hinaus, als dass die Rückzahlung eines "Mehrbetrags", der keine Umsatzsteuer ist oder war, gefordert wird.

121 c) Im Streitfall ist der in den Gutschriften der P&R GmbH ausgewiesene Betrag aber weder Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG noch ein "Mehrbetrag" i.S. des § 14c Abs. 1 UStG noch --aufgrund der Nichtanwendbarkeit bei Gutschriften-- ein "Steuerbetrag" i.S. des § 14c Abs. 2 UStG, sondern ein außerhalb des UStG stehender Betrag, für den der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer nicht gilt. Der Ausgleich dieses Betrags ist allein eine zivilrechtliche Angelegenheit zwischen dem Kläger und der P&R GmbH als Vertragsparteien der Containervermietung.

122 4. Dem Änderungsantrag des Klägers steht auch Treu und Glauben nicht entgegen.

123 Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt. Er gebietet, dass im "Steuerrechtsverhältnis" jeder Beteiligte auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Er bringt keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder Erlöschen, sondern kann allenfalls ein bestehendes konkretes Steuerrechtsverhältnis dahingehend modifizieren, dass eine Forderung nicht mehr geltend gemacht oder ein Recht nicht mehr ausgeübt werden kann (BFH-Urteil vom 16.03.2023 - V R 14/21, BFHE 280, 89, MwStR 2023, 468, Rn. 21).

124 Der Kläger ist Betrugsopfer geworden. Der Senat teilt dessen Auffassung, dass er als Betrugsopfer nicht von einer steuerrechtlichen Norm verpflichtet sein kann, seinen Schaden zu vertiefen. Auf dieser Linie liegt auch die Rechtsprechung des BGH, nach dem das kriminelle Schneeballsystem nicht zu Lasten der geschädigten Verbraucher gehen dürfe.

125 5. Dem --aus der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen resultierenden-- Umsatzsteuererstattungsanspruch kann schließlich nicht eine ungerechtfertigte Bereicherung des Klägers entgegen gehalten werden.

126 Der BFH hat den Gesichtspunkt der "ungerechtfertigten Bereicherung" u.a. angeführt bei der Prüfung, ob es mit Art. 203 MwStSystRL vereinbar sei, wenn der Unternehmer für eine wirksame Berichtigung des Mehrbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückzahlen müsse (BFH-Urteil vom 16.05.2018 - XI R 28/16, BFHE 261, 451, BStBl II 2022, 570, Rn. 65).

127 Das Unionsrecht verbietet es nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nicht, dass ein nationales Rechtssystem die Erstattung von unionsrechtswidrig erhobenen Steuern unter Umständen ablehnt, die zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Anspruchsberechtigten führen würde (erstmals EuGH-Urteil vom27.02.1980 - C-68/79, Hans Just, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1980, Nr. 550; zuletzt EuGH-Urteil vom 12.09.2024 - C-741/22, Casino de Spa u.a., MwStR 2024, 975, Rn. 67 ff.).

128 Den Fällen des EuGH ist gemeinsam, dass die betroffenen Mitgliedstaaten einfachgesetzlich in ihren Abgabenordnungen oder vergleichbaren Regelungen einen entsprechenden Vorbehalt vorsehen (vgl. EuGH-Urteile vom 09.11.1983 - C-199/82, San Giorgio, Slg 1983, 3595, Rn. 4; vom 25.02.1988 - C-331/85, 376/85 und 378/85, Les Fils Bianco und Girard, HFR 1989, 451, Rn. 5; vom 14.01.1997 - C-192-218/95, Comateb, HFR 1997, 259, Rn. 4; vom 02.10.2003 - C-147/01, Webers Wine World u.a., HFR 2004, 65, Rn. 9; vom 10.04.2008 - C-309/06, Marks und Spencer, UR 2008, 592, Rn. 7; vom 06.09.2011 - C-398/09, Lady & Kid, HFR 2011, 1259, Rn. 9; vom 16.05.2013 - C-191/12, Alakor Gabonatermelö es Forgalmezo, HFR 2013, 654, Rn. 5).

129 Die den Mitgliedstaaten zugestandene Möglichkeit der Einschränkung des Erstattungsanspruchs ist in der deutschen Rechtsordnung allerdings nicht umgesetzt worden (Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., 2024, Rn. 4.43; Lohse, Betriebsberater 2008, 1158; Klenk, HFR 2008, 775), so dass die "ungerechtfertigte Bereicherung" einem Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO, der zu einem Erstattungsanspruch führt, nicht entgegenstehen kann. Damit kann dahingestellt bleiben, ob hier überhaupt ein Fall einer "unionsrechtswidrig erhobenen Steuer" vorliegt.

130 II. Der Kläger hat in der Umsatzsteuererklärung 2017 vom 22.12.2018 seine Umsätze richtig angegeben. Dem FA sind damit keine Tatsachen nachträglich bekannt geworden, die zu einer höheren Steuer führen. Der Kläger hat die Beträge aus den Gutschriften zu Recht nicht erklärt. Er schuldet den in den Gutschriften ausgewiesenen Betrag weder nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG noch nach § 14c Abs. 2 UStG (vgl. die Ausführungen zu den Jahren 2013 bis 2016). Auf ein strafbares Verhalten kommt es nicht an. Die Besonderheit des Jahres 2017 besteht darin, dass der Kläger "Umsatzsteuer" von der P&R GmbH erhalten, aber noch keine Umsatzsteuererklärung abgegeben hatte, so dass für dieses Jahr kein Erstattungsanspruch streitig ist. Da die ursprüngliche Steuererklärung richtig war, war der Kläger auch nicht zu einem späteren Zeitpunkt verpflichtet, diese zu berichtigen.

131 III. Da in den Jahren 2012 bis 2017 keine Steuerschuld aus § 14c Abs. 2 UStG entstanden ist, kommt es auf den Hilfsantrag zur Wirksamkeit des Widerspruchs im Jahr 2018 nicht mehr an.

132 IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

133 V. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

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