Finanzgericht Baden-Württemberg 7. Senat — 7 K 261/25 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-01-02

Aktenzeichen: 7 K 261/25

ECLI: ECLI:DE:FGBW:2026:0102.7K261.25.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 152 Abs 2 Nr 1 AO vom 18.07.2016, § 152 Abs 5 S 2 AO vom 18.07.2016, § 152 Abs 5 S 3 AO vom 18.07.2016, Art 2 Abs 1 GG, Art 3 Abs 1 GG ... mehr

Rechtskraft: ja

Orientierungssatz

1. Die gesetzliche Neuregelung der Festsetzung von Verspätungszuschlägen durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Insbesondere ist weder der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz verletzt noch ist die gesetzliche Neuregelung unverhältnismäßig (hier: rechtmäßige Festsetzung von Verspätungszuschlägen gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO unter Anwendung der Mindestbetragsregelung in § 152 Abs. 5 Satz 2 AO).(Rn.17)

2. Soweit § 152 Abs. 5 Satz 3 AO die Voraussetzung enthält, dass der Erklärungspflichtige "davon ausgehen konnte, keine Steuererklärung abgeben zu müssen", folgt aus einer systematischen, historischen und teleologischen Auslegung, dass die Billigkeitsregelung nur jene Fälle betrifft, in denen ein Steuerpflichtiger in der Vergangenheit eine Mitteilung erhalten hatte, dass er nicht (mehr) erklärungspflichtig sei.(Rn.18)

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1 Streitig ist die Festsetzung von Verspätungszuschlägen zur Einkommensteuer dem Grunde nach.

2 Die Klägerin war für alle Streitjahre einzeln zur Einkommensteuer zu veranlagen. Sie erzielte in allen Streitjahren wie auch in den Vorjahren u.a. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem Grundstück, das sie 1996 bereits angeschafft hatte. Für 2019 bis 2021 reichte die Klägerin am 15.05.2024 Einkommensteuererklärungen beim Beklagten ein. Mit Bescheiden jeweils vom 25.09.2024 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2019 auf 4.535,00 €, die Einkommensteuer 2020 auf 5.003,00 € und die Einkommensteuer 2021 auf 5.043,00 € fest. Dem legte er u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 817 € (2019), i.H.v. 2.990 € (2020) und i.H.v. 2.969 € (2021) zugrunde. Ferner setzte er Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer 2019 i.H.v. 825,00 €, zur Einkommensteuer 2020 i.H.v. 525,00 € und zur Einkommensteuer 2021 i.H.v. 225,00 € fest. Dies erläuterte er jeweils damit, dass die jeweilige Steuererklärung erst am 15.05.2024 eingegangen sei. Die Frist für die Abgabe der Steuererklärung sei aber bereits am 31.08.2021 (2019) bzw. 31.08.2022 (2020) bzw. 31.08.2023 (2021) abgelaufen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Bescheide Bezug genommen (Bl. 9 f., 17 f. und 25 f. Einkommensteuerakte).

3 Gegen die Einkommensteuerbescheide 2019 bis 2021 legte die Klägerin am 28.10.2024 Einspruch ein. Die Verspätungszuschläge seien unangemessen hoch im Verhältnis zur jeweils entstandenen Steuer. Angemessen wären 10%, wie es bis 2015 der Fall gewesen sei. Die Verspätungszuschläge seien zwar gesetzeskonform festgesetzt worden. Aber die zugrundeliegende Norm sei verfassungswidrig.

4 Nachdem der Beklagte die Klägerin zuvor angehört hatte, wies er den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22.01.2025 zurück. Gemäß § 25 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 56 S. 1 Nr. 2 lit. b Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) sei die Klägerin für alle Streitjahre einkommensteuererklärungspflichtig gewesen. Bei beratenen Steuerpflichtigen sei die Einkommensteuererklärung grundsätzlich spätestens bis zum letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben, § 149 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Werde die Einkommensteuererklärung nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres abgegeben, sei ein Verspätungszuschlag festzusetzen, § 152 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO). Im vorliegenden Fall seien die Einkommensteuererklärungen 53 (2019), 41 (2020) und 29 Monate (2021) nach Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres eingegangen. Damit seien die Voraussetzungen für eine Festsetzung von Verspätungszuschlägen dem Grunde nach erfüllt gewesen. Hinsichtlich der Höhe der Verspätungszuschläge stehe ihm, dem Beklagten, kein Ermessensspielraum zu. Nach § 152 Abs. 5 S. 2 AO betrage der Verspätungszuschlag 0,25% der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzte Steuer, mindestens jedoch 25 € für jeden angefangenen Monat der Verspätung. Im vorliegenden Fall hätten die Bemessungsgrundlagen für die Verspätungszuschläge 58 € (2019), 737 € (2020) und 678 € (2021) betragen. Es sei zu Recht der monatliche Mindestbetrag von 25 € zur Anwendung gekommen. Die sonach festgesetzten Verspätungszuschläge seien auch nicht unverhältnismäßig. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen (Bl. 9 ff. Rechtsbehelfsakte).

5 Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 06.02.2024 erhobenen Klage. Auch wenn der Beklagte die neuen gesetzlichen Regelungen für Verspätungszuschläge an sich rechtmäßig angewandt habe, verstießen diese gesetzlichen Regelungen aufgrund von Unverhältnismäßigkeit gegen das Grundgesetz (GG). Diese Bedenken verträten auch andere fachkundige Stellen. Die nach der gesetzlichen Neuregelung vorgesehenen Verspätungszuschläge seien unangemessen hoch. Sie betrügen nämlich 1.422% (2019), 71% (2020) und 33% (2021) der nachzuzahlenden Steuer. Sinn und Zweck eines Verspätungszuschlages sei, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, um die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer sicherzustellen, sowie, einen Ausgleich der aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie eine gewisse Ahnung der Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen zu erzielen. Diese Zwecksetzung sei in der Niedrigzinsphase zumindest infrage zu stellen; es sei fraglich, welcher Nachteil der Finanzverwaltung ausgeglichen werden solle. Überdies wäre eine Vorteilsabschöpfung auch durch die nach Verzinsung gemäß § 233a AO erreicht. Es sei mangels Erinnerungs- oder Mahnverfahren auch nicht ersichtlich, welcher Mehraufwand der Finanzverwaltung ausgeglichen werden solle. Die gesetzliche Neuregelung berücksichtige außerdem nicht die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Anders als bei der alten gesetzlichen Regelung, sei eine Begrenzung auf 10% der festgesetzten Steuer nicht mehr enthalten. Dies sei unangemessen. Auch dass grundsätzlich kein Ermessen mehr vorgesehen sei, beschränke den Rechtsschutz erheblich. Des Weiteren sei § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO verfassungsrechtlich bedenklich. Wenn bei einem Guthaben § 152 Abs. 2 AO außer Kraft gesetzt werde, genüge schon eine Steuerlast i.H.v. 0,01 € für einen Verspätungszuschlag. Es läge eine erhebliche Ungleichbehandlung vor, der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG sei verletzt. Als Vergleichsgruppen dienten einerseits jene Steuerpflichtigen, welche eine Steuerlast von 0,00 € oder eine Erstattung hätten, und andererseits jene Steuerpflichtige, die ein sehr hohes Einkommen hätten, aber nach § 152 Abs. 5 AO nur 0,25 % der festgesetzten Steuer als Verspätungszuschlag zu zahlen hätten. Demgegenüber sei sie, die Klägerin, ungleich höher belastet. Diese Ungleichbehandlung sei nicht gerechtfertigt. Letztlich müsse der monatliche Mindestbetrag von 25 € abgeschafft und die Möglichkeit einer Ermessensausübung durch das Finanzamt wieder eingeführt werden. Hilfsweise sei in Anlehnung an das Urteil des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt vom 22.02.2024, Az. 2 K 628/22, ein Verspätungszuschlag frühestens für die Zeit ab August 2023 festzusetzen.

6 Die Klägerin beantragt sinngemäß,

7 die Festsetzungen von Verspätungszuschlägen zur Einkommensteuer 2019 bis 2021 jeweils mit Bescheiden vom 25.09.2024 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2025 aufzuheben.

8 Der Beklagte beantragt,

9 die Klage abzuweisen.

10 Er nimmt Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er im Wesentlichen vor, dass § 152 Abs. 5 S. 3 AO auf den vorliegenden Fall nicht sinngemäß anzuwenden sei. Der Vergleich zum Urteil des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt gehe fehl. Denn anders als in jenem Fall habe die Klägerin aufgrund ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung davon ausgehen müssen, dass sie zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet gewesen sei.

11 Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst sämtlicher Anlagen und auf die vom Beklagten vorgelegten Akten (§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Sie waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

12 Mit Beschluss vom 11.06.2025 hat der Senat den Rechtsstreit auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen.

13 Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

14 I. Das Gericht entscheidet im Einvernehmen mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.

15 II. Die Klage ist unbegründet. Die Festsetzungen von Verspätungszuschlägen zur Einkommensteuer 2019 bis 2021 mit Bescheiden jeweils vom 25.09.2024 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2025 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.

16 1. Gemäß § 152 Abs. 1 S. 1 AO kann ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt. Gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO ist indes abweichend von Absatz 1 ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs oder nicht binnen 14 Monaten nach dem Besteuerungszeitpunkt abgegeben wurde. Gemäß § 152 Abs. 3 AO gilt Absatz 2 nicht, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert (Nr. 1), wenn die Steuer auf 0 € oder auf einen negativen Betrag festgesetzt wird (Nr. 2), wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt (Nr. 3) oder bei jährlich abzugebenden Lohnsteueranmeldungen (Nr. 4). Gemäß § 152 Abs. 5 S. 2 AO beträgt der Verspätungszuschlag für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25% der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung. Nach § 152 Abs. 9 S. 1 AO ist bei Nichtabgabe der Steuererklärung der Verspätungszuschlag für einen Zeitraum bis zum Ablauf desjenigen Tages zu berechnen, an dem die erstmalige Festsetzung der Steuer wirksam wird.

17 2. Bezogen auf den vorliegenden Einzelfall wurden die vorgenannten Voraussetzungen für Festsetzungen von Verspätungszuschlägen zur Einkommensteuer 2019 bis 2021 sowohl dem Grunde erfüllt und vom Beklagten auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Die Klägerin war gemäß § 149 Abs. 1 S. 1 AO i.V.m. §§ 25 Abs. 2, 3 EStG und 56 S. 1 Nr. 2 lit. b EStDV i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG wegen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. jeweils mehr als 410 € (wie in den Vorjahren auch) für 2019 bis 2021 verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung beim Beklagten als wegen des Wohnsitzes der Klägerin für deren Einkommensteuer zuständigem Finanzamt einzureichen. Für 2019 endete die Einkommensteuererklärungsfrist mit Ablauf des 31.08.2021, da die Klägerin steuerlich vertreten war und unter die coronabedingte allgemeine Fristverlängerung fiel (vgl. Bundesministerium der Finanzen -BMF- vom 15.04.2021, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2021, 615). Für 2020 und 2021 endete die Einkommensteuererklärungsfrist mit Ablauf des 31.08.2022 bzw. des 31.08.2023 (vgl. Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 3 lit. a EGAO, Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2022, 911, i.V.m. § 108 Abs. 3 AO). Da die Klägerin die Einkommensteuererklärungen für 2019 bis 2021 allerdings erst am 15.05.2024 einreichte, war der Beklagte gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO verpflichtet, Verspätungszuschläge festzusetzen; ein Ermessen bestand nicht. Es lag keine der Ausnahmen i.S.d. Absatz 3 von § 152 AO vor. Insbesondere lauteten die festgesetzten Einkommensteuerbeträge für 2019 bis 2021 auf positive Beträge mit Nachzahlungsverpflichtungen. Auch der Höhe nach sind die angefochtenen Festsetzungen von Verspätungszuschlägen zur Einkommensteuer 2019 bis 2021 rechtmäßig. Insbesondere setzte der Beklagte gemäß § 152 Abs. 5 S. 2 AO rechtsfehlerfrei den Mindestbetrag von 25 € pro angefangenem Monat zugrunde. Denn wären für jeden fangefangenen Monat der eingetreten Verspätung 0,25% der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge minderten festgesetzten Einkommensteuer angesetzt worden, so hätten die Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer 2019 nur 4,78 € (= [4.535,00 € - 4.477,00 €] x 33 Monate x 0,25%), zur Einkommensteuer 2020 nur 38,69 € (= [ 5.003,00 € - 4.266,00 €] x 21 Monate x 0,25%) und zur Einkommensteuer 2021 nur 15,25 € (= [5.043,00 € - 4.365,00 €] x 9 Monate x 0,25%) betragen. Demnach waren – wie vom Beklagten auch vorgenommen – die Mindestbeträge i.H.v. 825,00 € für 2019 (= 33 Monate x 25,00 €), i.H.v. 525,00 € für 2020 (= 21 Monate x 25,00 €) und i.H.v. 225,00 € für 2021 (= 9 Monate x 25,00 €) anzusetzen. All dies ist zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Streitig ist vielmehr, ob die zugrundeliegenden neuen gesetzlichen Regelungen verfassungskonform waren und sind. Anders als die Klägerin, ist das Gericht davon überzeugt. Insbesondere ist weder der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz verletzt noch ist die gesetzliche Neuregelung unverhältnismäßig. Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz besagt, dass im Wesentliches Gleiches nicht willkürlich ungleich und im Wesentlichen Ungleiches nicht willkürlich gleichbehandelt werden darf bzw. dass eine Gruppe von Normadressaten nur dann anders als eine andere Gruppe von Normadressaten behandelt werden darf, wenn zwischen ihnen sachlich begründete Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie eine ungleiche Behandlung rechtfertigen. Daraus folgt für das Steuerrecht das Prinzip der Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, wonach der Steuerpflichtige nur insoweit zur Besteuerung herangezogen werden darf, als er wirtschaftlich in seiner individuellen Leistungsfähigkeit gestärkt worden ist. Indes steht dem Steuergesetzgeber bei der Regelung des Steuerrechts ein weiter Gestaltungspielraum zu. Nicht jeder Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip bedeutet eine Verfassungsrechtswidrigkeit. Differenzierungen sind nicht schlechthin unzulässig, sondern bedürfen lediglich eines sachlichen Grunds. Auch bei reinen Fiskalzwecknormen kann ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt sein. Es ist dem Steuergesetzgeber im Massenfallrecht Steuerrecht gestattet, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen. Typisierung bedeutet die normative Zusammenfassung von im wesentlichen gleichartigen Sachverhalten unter Vernachlässigung einzelfallabhängiger Besonderheiten in einem Tatbestand. Pauschalierung bedeutet die Typisierung von Berechnungsgrundlagen. Die Befugnis des Steuergesetzgebers zur Typisierung und Pauschalierung ist nur dadurch begrenzt, dass er keinen atypischen Fall als Leitbild wählen darf. Er muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen, und die Typisierung bzw. Pauschalierung in einem angemessenen Verhältnis zu der mit ihr verbundenen Ungleichheit in der Belastung stehen. Bezogen auf den vorliegenden Fall bedeuten die neuen gesetzlichen Vorschriften zu Verspätungszuschlägen zwar eine Vergröberung der Typisierung und Pauschalierung als die bisherigen gesetzlichen Regelungen, auf welche die Klägerin v.a. mit der 10%-Grenze als Referenz abhebt und welche in ihrem konkreten Einzelfall einer Festsetzung von Verspätungszuschlägen i.H.v. als unangemessen empfundenen 1.422% (2019), 71% (2020) und 33% (2021) der nachzuzahlenden Steuer entgegengewirkt hätten. Insofern wähnt sich die Klägerin eine Gruppe von Normadressaten zugehörig, die ungleich höher belastet werde, als Steuerpflichtige mit einer Steuerfestsetzung von 0,00 € oder als Steuerpflichtige mit einer sehr hohen Einkommensteuerfestsetzung als Vergleichsgruppen. Aber anders als die Klägerin meint, wurden mit der gesetzlichen Neuregelung gleichwohl die verfassungsrechtlichen Grenzen des steuergesetzgeberischen Gestaltungsspielraums nicht überschritten, sodass die von der Klägerin beanstandeten Ungleichheiten hinzunehmen sind. Der Steuergesetzgeber orientierte sich auch bei der gesetzlichen Neuregelung am typischen Leitbild, wonach ein Steuerpflichtiger seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder jedenfalls nicht fristgemäß nachgekommen ist. Indem er dabei in § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO explizit auf den sich nach den einzelnen Steuergesetzen zu bestimmenden Zeitpunkt für die Abgabe der Steuererklärung Bezug nimmt und daran anknüpfend eine Frist von immerhin 14 Monaten vorsieht, deren Verletzung sodann ohne Weiteres zu einem Verspätungszuschlag führen soll (kein Ermessen), bildete der Steuergesetzgeber den typischen Fall einer (erheblich) verspäteten Abgabe einer Steuererklärung realitätsgerecht ab. Gleiches gilt für die Bemessung des Verspätungszuschlags mit dem von der Klägerin letztlich monierten pauschalen Mindestbetrag von 25 € pro Monat. Insbesondere stand der mit dieser Typisierung und Pauschalierung verfolgte Zweck in einem angemessenen Verhältnis mit den damit verbundenen Härten und Ungerechtigkeiten im Einzelfall. Denn der legitime Sinn und Zweck besteht darin, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer zu sichern. Der Verspätungszuschlag hat zugleich repressiven und präventiven Charakter; er ist ein Druckmittel eigener Art, um ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren zu sichern und auch den Steuerpflichtigen für die Zukunft zur pünktlichen Abgabe der Steuererklärung anhalten. Um diesen Zweck erreichen, ist es nicht vom Ermessen des Finanzamts abhängig, einen Verspätungszuschlag als Druckmittel einzusetzen. Demgemäß war und ist Regelungsziel der streitgegenständlichen gesetzlichen Neuregelung ohne Ermessen, dass dies zu einer gleichmäßigen Behandlung aller Erklärungspflichtigen beitragen und eben zu einer erheblichen Verringerung des Verwaltungsaufwands gegenüber den bisherigen streitanfälligen Ermessensentscheidungen führen solle (BT-Drs. 18/7457, S. 80). Aufgrund der nun vorgesehenen gebundenen Entscheidung im Gesetz wird nicht nur dieser Zweck erreicht, sondern es entsteht ebenjene angestrebte Verwaltungsvereinfachung. Zudem muss der in Rede stehende Geldbetrag eben ein Druckmittel sein und darf auch für den Steuerpflichtigen eine spürbare Belastung bewirken. Dafür dient die Festlegung eines Mindestbetrags von 25 € pro Monat. Damit war die gesetzliche Neuregelung geeignet, die Zwecke der Verwaltungsvereinfachung und die Druckmittelfunktion zu erreichen. Sie war auch erforderlich, da kein anderes gleich geeignetes, aber relativ milderes Mittel ersichtlich ist. Ferner stehen sowohl die Verwaltungsvereinfachung als auch der Mindestbetrag in keinem unangemessenen Verhältnis zu den verfolgten Zwecken. Denn zum einen hatte der Bundesrechnungshof festgestellt, dass tatsächlich die Aufnahme von unbestimmten Rechtsbegriffen und Ermessen in den "alten" gesetzlichen Tatbestand die Anwendung von § 152 AO erheblich erschwert und unverhältnismäßig viel Arbeitskraft der Finanzverwaltung gebunden hatte (vgl. BT-Drs. 16/7100, z.B. S. 40), und zum anderen ist der Mindestbetrag seiner absoluten Größe nach eher gering und stellt keine überbordende Belastung dar – zumal es gerade der Steuerpflichtige selbst in der Hand hat, dem durch Abgabe einer Steuererklärung zu entgehen. Mithin sind die neuen gesetzlichen Regelungen bereits danach verhältnismäßig, sodass dahingestellt bleiben kann, ob und inwieweit dazuhin die Aspekte eines Aufwandsausgleichs und einer Vorteilsabschöpfung diese Regelungen zusätzlich verfassungsrechtlich zu rechtfertigen vermögen.

18 3. Schließlich griff auch nicht § 152 Abs. 5 AO zugunsten der Klägerin ein, weder unmittelbar noch analog. Nach Satz 3 von § 152 Abs. 5 AO gilt: Wurde ein Erklärungspflichtiger von der Finanzbehörde erstmals nach Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist zur Abgabe einer Steuererklärung innerhalb einer dort bezeichneten Frist aufgefordert und konnte er bis zum Zugang dieser Aufforderung davon ausgehen, keine Steuererklärung abgeben zu müssen, so ist der Verspätungszuschlag nur für die Monate zu berechnen, die nach dem Ablauf der in der Aufforderung bezeichneten Erklärungsfrist begonnen haben. Damit enthält § 152 Abs. 5 S. 3 AO eine Billigkeitsregelung u.a. mit der Voraussetzung, dass die Abgabepflicht nicht erkennbar war. Wann der Steuerpflichtige davon ausgehen durfte, keine Steuererklärung abzugeben, ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut nicht unmittelbar. Allerdings folgt aus einer systematischen, historischen und teleologischen Auslegung, dass diese Regelung nur jene Fälle betrifft, in denen der Steuerpflichtige in der Vergangenheit eine Mitteilung erhalten hatte, dass er nicht (mehr) erklärungspflichtig sei. In diesem spezifischen Ausnahmefall kann der Steuerpflichtige nur durch eine erneute Aufforderung des Finanzamtes wissen, dass er jetzt doch wieder eine Erklärung abgeben muss; auf eine sonst wie subjektive Wahrnehmung oder ein sonstiges Wissen bzw. Bewusstsein kommt es nicht an. In gesetzessystematischer Hinsicht folgt dies daraus, dass es sich um eine begünstigende Ausnahmeregelung handelt, die naturgemäß restriktiv auszulegen ist. In historischer und telelogischer Hinsicht folgt dies daraus, dass sich den Gesetzgebungsmaterialien der Wille des Gesetzgebers und damit als Ziel dieser Regelung entnehmen lässt, dass nur ebenjene Fälle unter die Billigkeitsregelung fallen sollen. So heißt es in der Bundestags-Drucksache 18/8434 auf den Seiten 113 f.: "Im neuen Satz 3 wird eine Billigkeitsregelung für solche Fälle geschaffen, in denen Steuerpflichtige bis zum Zugang einer nach Ablauf der allgemeinen Erklärungsfrist versandten Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung davon ausgehen konnten, nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet zu sein. In diesen Fällen soll der Verspätungszuschlag erst vom Ablauf der in der Aufforderung bezeichneten Erklärungsfrist an berechnet werden. Hiermit wird im Ergebnis gesetzlich eine rückwirkende Fristverlängerung eingeräumt. Diese Regelung zielt insbesondere auf Rentner ab, die in der Vergangenheit vom zuständigen Finanzamt eine NV-Bescheinigung oder eine Mitteilung, künftig nicht mehr erklärungspflichtig zu sein, erhalten haben und erst nach Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist vom Finanzamt zur Abgabe einer Steuererklärung für unter Umständen länger zurückliegende Zeiträume aufgefordert werden. Eine verzögerte Auswertung von Rentenbezugsmitteilungen auf Seiten der Finanzverwaltung soll sich in diesen Fällen nicht zu Lasten der betroffenen Rentner auswirken. Die Billigkeitsregelung gilt hingegen nicht für solche Steuerpflichtige, die wissen, dass sie von ihrem Finanzamt steuerlich geführt werden, und sich daher auch ohne gesonderte Aufforderung bewusst sein müssen, eine Steuererklärung abgeben zu müssen." Auch wenn danach die Billigkeitsregelung nicht ausschließlich, sondern "insbesondere" auf Rentner-Fälle abzielt, so ist daraus doch das Bestreben des Gesetzgebers erkennbar, den Anwendungsbereich der Norm auf eben solche und damit vergleichbare Fälle zu beschränken, in denen die Steuerpflichtigen zuvor nach Ablauf einer (gesetzlichen) Steuererklärungspflicht von der Finanzverwaltung darauf hingewiesen worden waren, keine Steuererklärung mehr abgeben zu müssen. Auf solche positiven Vertrauenstatbestände beschränkt sich die Regelung. Bezogen auf den vorliegenden Einzelfall wurden diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Da die Klägerin ehedem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von jährlich mehr als 410 € erzielte, war sie einkommensteuererklärungspflichtig, sodass die Billigkeitsregelung nicht unmittelbar anwendbar war. Für eine wie auch immer geartete NV-Bescheinigung o.Ä. ist weder etwas (substantiiert) vorgetragen worden, noch sonstwie ersichtlich. Infolgedessen besteht zwischen dem vorliegenden Fall der Klägerin einerseits und dem vom Steuergesetzgeber typisierend zugrunde gelegten Rentnerfällen andererseits gerade keine vergleichbare Interessenlage, sodass eine analoge Anwendung der Billigkeitsregelung ebenfalls ausscheidet. Auch aus dem von der Klägerin zitierten Urteil des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt vom 22.02.2024, Az. 2 K 628/22, folgt nichts anderes. Denn in jenem Urteil ging es um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die grundsätzlich dem Steuerabzug unterlagen. Nur weil davon eine Ausnahme vorlag und diese auch nur auf einer komplizierten und womöglich für Laien nicht durchschaubaren Normenkette beruhte, wandte das Finanzgericht Sachsen-Anhalt die Billigkeitsregelung an. Grundverscheiden dazu sind Anknüpfungspunkt im vorliegenden Fall die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung. Diese unterlagen und unterliegen nie einem Steuerabzug, der von einer Steuererklärungspflicht befreien könnte. Vielmehr führten diese ohne Weiteres und auch für einen Laien erkennbar zu einer Einkommensteuererklärungspflicht.

19 4. Die Klage ist abzuweisen.

20 III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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