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A1 06 169 ΓÇó Group-company correction invoice treated as taxable hidden profit distribution
A1 06 169Tribunal Cantonal17 de nov. de 2006Dismissed
X. SA sought to overturn a tax authority's refusal to accept a year-end corrective invoice paid to Y. LTD, a company in the same group controlled by Z. The court held that intra-group transactions must be tested as if they were between independent parties and that X. SA bore the burden of proving a business justification for the payment. Because no agreement or evidence showed the 1997 invoices were merely advances or that a later adjustment was arm's length, the payment was treated as a commercially unjustified benefit to a third party and added back to net profit. The appeal was dismissed.
Art. 1 al. 1 let. b, 80 and 81 al. 1 let. b LF; taxable profit; advantages granted to third parties not justified by commercial usage. Such advantages comprise all benefits in money or money's worth conferred without equivalent consideration on shareholders, corporate organs or closely connected persons, including by concealed overcharges or excessive charges. In dealings between companies of the same economic group, the fiscal assessment must disregard the group relationship and reconstruct the transaction as if concluded between independent third parties; Swiss tax law knows no general group-tax regime absent an express statutory basis. The taxpayer bears the burden of proving the facts establishing commercial justification (consid. 3a-c, 4a-c).
ACDP du 17 novembre 2006, X. SA c. CCR
Impôt sur le bénéfice net des personnes morales; avantages accordés à une
société du même groupe
– Avantages accordés à des tiers et qui ne sont pas justifiés par l’usage commer-
cial; définition (consid. 3a-b).
– Application de cette notion s’agissant de sociétés appartenant à un même
groupe (consid. 3c).
– Répartition du fardeau de la preuve (consid. 4a).
– Examen de la facture finale invoquée en l’espèce (consid. 4b-c).
Gewinnsteuer der juristischen Personen; an ein Konzernmitglied gewährte
Vorteile
– Vorteile an Dritte, die sich nicht mit dem Geschäftszweck rechtfertigen lassen;
Begriffsbestimmung (E. 3a-b)
– Anwendung dieses Begriffs bei Konzernmitgliedern (E. 3c)
– Beweislastverteilung (E. 4a)
– Prüfung der hier angerufenen Endabrechung (E. 4b-c)
Droit
(...)
morales acquittent notamment un impôt sur leur bénéfice net. Le
bénéfice net imposable comprend en premier lieu le solde du compte
de résultat, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art.
81 al. 1 let. a LF). S’y ajoutent notamment les prélèvements opérés sur
le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat
qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l’usage com-
mercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice
et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’u-
sage commercial (art. 81 al. 1 let. b LF).
b) Les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfices et les
avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage
commercial recouvrent les prestations appréciables en argent faites
par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires,
aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou encore à
toute personne physique ou morale la ou les touchant de près, et
qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers
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TCVS A1 06 169
non participants. L’avantage peut consister en ce que des rende-
ments de la société ne sont pas comptabilisés comme tels, mais dis-
tribués directement à l’actionnaire ou à des personnes proches de la
société, par le biais d’écritures comptables qui en dissimulent la
nature exacte. Ces écritures peuvent en particulier prendre la forme
de charges excessives portées au débit du compte de résultat (RVJ
2006, p. 51 ss, consid. 3b; ATF 119 Ib 116, consid. 2; Steuerentscheid
1998 B 72.13.22, n° 37; St. Kuhn / P. Brülisauer, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz über die Harmo-
nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,
2e éd. 2002, n° 74 ad art. 24).
c) Lorsque les libéralités interviennent entre sociétés faisant par-
tie d’un même groupe économique, il y a lieu de reconstituer les rela-
tions existant entre ces sociétés, qui sont des contribuables distincts,
et d’évaluer les prestations comme si elles intervenaient entre tiers.
Le droit fiscal suisse ne connaît pas en effet de régime spécial pour les
groupes de sociétés, sauf dispositions légales contraires expresses
(arrêt 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.3, avec renvoi à Archives
65 p. 51/57 et StE 1995 B 72.11 n° 3 consid. 3b).
directement ou indirectement dominées par Z., puisque ce dernier
détient la totalité du capital social tant de X. SA que de Y. SA, dont
dépend Y. LTD. Bien que X. SA et Y. LTD fassent ainsi partie du même
groupe économique, les rapports juridiques entre elles n’en doivent
pas moins, comme on vient de le voir (consid. 3c), être considérés
comme s’ils intervenaient entre tiers. Le sort du litige dépend donc
du point de savoir si l’envoi d’une facture corrective en fin d’exer-
cice 1997 est justifié par l’usage commercial, autrement dit cor-
respond à l’usage entre sociétés non apparentées visant chacune
pour elle-même à la réalisation d’un bénéfice. Le fardeau de la
preuve incombe à cet égard à la recourante. En l’absence de dispo-
sitions particulières de la loi fiscale sur ce fardeau, il incombe en
effet au contribuable de démontrer les faits qui sont de nature à lui
procurer un avantage et au fisc de prouver ceux qui imposent à
celui-ci une obligation (arrêt 2P.306/2004 & 2A.709/2004 du 24 juin
2005 consid. 7.3, avec renvoi à J.-M. Rivier, L’imposition du revenu
et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 142 et à W. RY.ser/B. Rolli, Précis de
droit fiscal suisse, 4e éd., p. 462; RVJ précitée 2006, p. 51 ss, consid.
3c, avec les renvois).
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b) Pour X. SA, la justification de la facture corrective que lui a
adressée sa société sœur Y. LTD à la fin de l’exercice 1997 tiendrait à
«l’éclatement» des prix d’achat des matières premières 1996 et 1997,
qui aurait nécessité un ajustement de prix à la fin de l’année 1997. Les
différents versements de X. SA à Y. LTD en 1997 devraient dès lors être
considérés comme des acomptes et l’ajustement du 31 décembre 1997
comme un décompte définitif.
Ainsi que le relève la décision attaquée, il ne ressort cependant
pas des factures adressées à X. SA par Y. LTD en 1997 que celles-ci
n’étaient que des acomptes. La recourante n’a, de surcroît, produit
aucune convention en ce sens ni n’a amené d’une quelconque autre
manière la preuve de son affirmation, qui lui incombait pourtant en
vertu de la règle probatoire rappelée ci-dessus (consid. 4a in fine).
On doit de ce fait retenir que les montants des achats facturés en
cours d’année par Y. LTD à X. SA résultent de l’application d’un prix
unitaire convenu par les parties, sans aucune réserve de «juste
prix». Or, l’application d’un tel prix unitaire ne conduit normalement
pas, si ce prix apparaît après coup trop bas, à une correction a pos-
teriori en vue de remédier aux fluctuations du marché. L’accepta-
tion par X. SA d’une telle correction en faveur de Y. LTD ne s’ex-
plique par conséquent que par l’appartenance commune au groupe
économique dominé par Z., dont l’intérêt était d’éviter un dépôt de
bilan de Y. LTD (cf. dernière page de l’acte de recours, 3e paragra-
phe). Si l’on fait - comme il se doit en fiscalité (consid. 3c) - abstrac-
tion des impératifs de ce groupe, X. SA n’était toutefois pas tenue à
une telle correction, qui n’aurait du reste pas été consentie à
une société extérieure au groupe Z. Cette correction correspond,
partant, à un avantage procuré à un tiers sans justification com-
merciale, à réintégrer dans le bénéfice en application de 81 ali-
néa 1 lettre b LF.
c) Il s’ensuit que le recours céans contre la confirmation de cette
réintégration par la CCR est mal fondé et doit être rejeté.
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