Tax fraud, prescription, and deductibility of tax penaltiesGerado por IA

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt

du 13 avril 1999

sur les recours interjetés par A.________SA, représentée par Me Robert Lei Ravello, avocat à Lausanne

contre

les décisions rendues le 30 juin 1993 par l' Administration cantonale des impôts (rappels d'impôts, taxation définitive et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992)

et

sur les recours de Monsieur et Madame B.________ , représentés par Me Robert Lei Ravello, avocat à Lausanne

contre

les décisions rendues le 29 septembre 1993 (rappels d'impôts et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992).

---

Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Jean Koelliker et M. Raymond Bech, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.

Vu les faits suivants:

A. La société A.________ SA à Z.________ (ci-après : la société) a pour but social les installations électriques et le commerce d'appareils électriques.

M. et Mme B., à X., sont les administrateurs de la société et en détiennent l'intégralité du capital-actions, à l'exception d'une action détenue par C., fondateur de la société. M. B. assume seul l'administration et la gestion de l'entreprise, son épouse travaillant au secrétariat de celle-ci.

B. Par courrier du 20 mai 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a informé la société de l'ouverture d'une procédure en rappels d'impôts et en soustraction, concernant les années de taxation 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992.

C. Le 27 octobre 1992, un contrôle a été effectué, par un inspecteur de l'ACI, dans les locaux de la société.

D. Le 16 novembre 1992, l'ACI a également ouvert une procédure en rappels d'impôts et en soustraction fiscale à l'encontre de Mme et M. B.________.

E. Le 27 mai 1993, l'ACI a adressé un avis de prochaine clôture à la société, l'informant que son inspecteur a constaté qu'elle n'a pas déclaré, pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992, les ristournes reçues de ses fournisseurs et qu'elle a porté indûment en déduction de son bénéfice imposable des dépenses non justifiées par l'usage commercial.

Le tableau des reprises fiscales se présente de la manière suivante:

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

fr.

fr.

fr.

fr.

fr.

fr.

Ristournes de fournisseurs non comptabilisées :

• D.________
• E.________
• F.________
• G.________
• H.________

-- 1'750 1'194

7'594

-- 2'747 593

8'773

230 1'266 840

16'168

-- 4'390 772

18'087

3'000 5'281 307 956 13'482

8'710 6'507 1'928 1'209 17'858

Autres reprises fiscales : Part privée aux frais de véhicules

4'800

4'800

4'800

4'800

4'800

4'800

Complément pour propres travaux

--

--

--

3'000

--

--

Primes d'assurances privées

4'133

765

765

1'235

1'235

1'235

Factures non justifiées par l'usage commercial

3'798

--

10'950

1'290

1'312

1'025

Intérêts non comptabilisés sur c/c - débiteur "1********"

698

1'660

2'143

2'212

2'444

4'253

Total des reprises fiscales

23'967

19'338

37'162

35'786

32'817

47'525

Le montant total des reprises s'élève à 196'595 francs.

Le 25 juin 1993, un entretien s'est déroulé auprès de l'ACI, en présence de MM. B.________ et M. I., de la fiduciaire J. Fiduciaire S.A., lors duquel les reprises fiscales annoncées dans l'avis de prochaine clôture susmentionné ont été admises. A cette occasion, M. B.________ a indiqué les circonstances personnelles servant à déterminer les quotités des amendes à prononcer.

F. Le 30 juin 1993, l'ACI a notifié, à la société, une décision de rappels d'impôts et de taxation définitive, de même qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et communal. Le détail des montants à payer se présente de la manière suivante:

Complément d'impôt cantonal de 1987 à 1992 Complément d'impôt commune de Z.________ de 1987 à 1992 Complément d'impôt commune de X.________ de 1987 à 1992 Amende cantonale pour soustraction Amendes communales pour soustraction

fr. 38'093.30 fr. 25'797.-- fr. 4'923.70 fr. 22'200.-- fr. 17'500.--

Total à payer

fr. 108'514.--

G. Le même jour, la société s'est vu notifier une décision de rappels d'impôts et de taxation définitive, ainsi qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt fédéral direct, ce qui représente deux montants respectifs de 20'208 fr. 30, s'agissant des rappels d'impôts, et de 18'000 fr., s'agissant des amendes, pour les périodes fiscales allant de l'année 1987 à 1992.

H. Dans les deux décisions précitées, il est reproché à la société de n'avoir pas comptabilisé diverses recettes (ristournes reçues des fournisseurs, intérêts sur un compte courant débiteurs-actionnaires et produits provenant de travaux effectués pour son propre compte) ainsi que d'avoir indûment porté en déduction de son bénéfice imposable des dépenses concernant ses actionnaires (primes d'assurances, frais d'utilisation de véhicules ainsi que diverses factures privées).

I. Le 26 juillet 1993, l'ACI a avisé les époux B.________ de la prochaine clôture de l'enquête menée à leur encontre, les informant que l'un des inspecteurs a constaté que des prestations appréciables en argent leur avaient été accordées par la société A.________ SA, sans avoir été annoncées dans leurs déclarations d'impôts 1987-1988 à 1991-1992.

S'agissant des époux B.________, le tableau des reprises fiscales se présente de la manière suivante :

Périodes fiscales

1987-1988

1989-1990

1991-1992

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

fr.

fr.

fr.

fr.

fr.

fr.

Ristournes de fournisseurs encaissées

10'538

12'113

18'504

23'249

23'026

36'212

Part privée aux frais de véhicules

4'800

4'800

4'800

4'800

4'800

4'800

Complément pour propres travaux

--

--

--

3'000

--

--

Primes d'assurances privées payées par la SA

4'133

765

765

1'235

1'235

1'235

Factures privées payées par la SA

3'798

--

10'950

1'290

1'312

1'025

Complément de salaire

--

--

--

--

13'380

--

Total des reprises fiscales

23'269

17'678

35'019

33'574

43'753

43'272

Le total des reprises s'élève ainsi à 196'565 francs.

J. Le 2 août 1993, la société a recouru contre les décisions du 30 juin 1993, concluant, avec suite de frais et dépens, principalement à leur annulation et, subsidiairement, à ce que les reprises d'impôts se rapportant aux charges comptabilisées prétendument non autorisées pour un montant de 27'743 fr. et aux produits non comptabilisés pour un montant total de 45'210 fr. soient annulées, à ce que les amendes prononcées par l'ACI et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct soient réduites dans une mesure considérable que justice dira, de même qu'à ce que la société de A.________ SA soit autorisée à déduire fiscalement les amendes prononcées à son encontre tant sur le plan de l'impôt fédéral direct que sur celui de l'impôt cantonal et communal. Les moyens soulevés par la société recourante seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

La société a effectué le dépôt de garantie requis, par 4'000 fr., le 9 août 1993.

K. Le 12 août 1993, l'ACI a déposé une plainte pénale auprès du Juge d'instruction cantonal, à l'encontre de M. et Mme B.________, pour infractions aux art. 129 bis al. 1 LI et 130 bis al. 1 AIFD.

L. Le 28 septembre 1993, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, a adressé à la société A.________ S.A., une décision de taxation portant sur les ristournes non comptabilisées durant les années 1988 à 1990, pour un montant de 80'252 francs. Cette taxation s'élève à 28'088 fr. 20, à quoi s'ajoute 5'926,30 fr. d'intérêts moratoires, d'où le total de 34'014 fr. 50.

Dans le cadre de la procédure fiscale pénale engagée par l'AFC, Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, pour soustraction à l'impôt anticipé, un procès-verbal final a été adressé à M. B.________ en date du 29 septembre 1993.

M. Le 29 septembre 1993, une décision de rappels d'impôts et de prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et communal a été notifiée aux époux B.________. Le total à payer se présente de la manière suivante :

Complément d'impôt cantonal de 1987 à 1992 Complément d'impôt communal de 1987 à 1992 Amende cantonale pour soustraction Amende communale pour soustraction

fr. 24'602.75 fr. 15'899.70 fr. 7'200.-- fr. 4'600.--

Total à payer

fr. 52'302.45

N. Une décision similaire, valable pour l'impôt fédéral direct, a été notifiée le même jour aux époux B.________, fixant les rappels d'impôts au total de 24'885 fr. 60 et les amendes au total de 18'000 fr. pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992.

O. Par mémoire du 1er novembre 1993, les époux B.________ ont formé un recours contre les décisions précitées, concluant, avec suite de frais et dépens, à ce qu'il plaise au Tribunal administratif du canton de Vaud de réduire les amendes prononcées par l'Administration cantonale des impôts et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct dans une mesure considérable que justice dira. S'agissant des moyens, les recourants se réfèrent intégralement au mémoire de recours interjeté par la société A.________ S.A. le 2 août 1993, pour tous les arguments qui permettraient une réduction des amendes prononcées à leur encontre.

Les époux B.________ ont effectué, le 18 novembre 1993, le dépôt de garantie requis, par 4'000 francs.

P. Dans ses deux réponses des 8 octobre 1993 et 16 février 1994 aux recours interjetés par la société et par les époux B.________, l'ACI a conclu au rejet de ceux-ci.

Q. Par avis du 3 novembre 1993 aux parties, le juge instructeur a joint, pour l'instruction et le jugement, les recours déposés par les époux B.________ à ceux interjetés par la société A.________ SA.

R. Dans le cadre de l'instruction pénale menée pour infraction aux art. 129 bis al. 1 LI et 130 bis al. 1 AIFD, M. B.________ a été entendu, le 16 décembre 1993, par le Juge informateur de l'arrondissement de Lausanne. Il a déclaré détenir, avec son épouse, l'entier des actions de la société A.________ S.A., seule une action ayant été laissée au fondateur de la société, C., qui n'a plus aucune activité. Il a ajouté qu'il est l'un des administrateurs de la société, qu'il dirige seul, son épouse, également administratrice, n'assumant aucune tâche de direction ou de gestion, mais collaborant au secrétariat de l'entreprise. M. B. a indiqué que l'organe de contrôle est la fiduciaire J.________ à V.________. Il a admis avoir reçu des ristournes de fin d'année, de fournisseurs, entre 1987 et 1992, pour des montants variant entre 200 fr. et 17'800 fr. environ, pour un montant total de l'ordre de 123'000 francs et que ces montants n'ont jamais figuré dans les comptes de la S.A. et ont ainsi échappé à tout impôt. Au sujet des ristournes, il a expliqué qu'il a toujours vu faire comme ça et que ce sont les fournisseurs qui lui ont expliqué cela. Il recevait ainsi, en fin d'année, un chèque à son nom, de la part du représentant du fournisseur. Il considérait cela comme un cadeau, au même titre que son entreprise fait des cadeau de fin d'année à ses clients. Le procès-verbal d'audition du 16 décembre 1993 contient les déterminations suivantes, au sujet des autres reprises fiscales :

"- part privée aux frais de véhicules : les deux véhicules appartiennent à la SA, mais sont utilisés aussi à titre privé, par mon épouse et par moi-même, ce que n'a pas admis les impôts, d'où cette reprise.

• complément pour propres travaux : j'explique que mon entreprise a effectué des travaux à mon domicile de X.________, qui ont été dûment facturés, payés et comptabilisés. Le dénonciateur a estimé que ces travaux avaient été "sous-facturés" pour un montant de Fr. 3'000.-.

• primes d'assurances privées : il s'agit d'une assurance-vie risque pur, sur ma tête. Celle-ci a été exigée lorsque j'ai sollicité et obtenu des crédits commerciaux pour l'entreprise. Comme cela concernait la SA, j'ai pensé équitable d'en faire supporter les primes par la SA. La fiduciaire était d'ailleurs du même avis.

• factures non justifiées par l'usage commercial : je ne me souviens pas ce dont il s'agissait. L'administration des impôts a estimé que certaines factures ne pouvaient être mises à charge de la SA.

• intérêts non comptabilisés sur le compte débiteur "1********" : j'explique que je suis propriétaire d'un studio à Y.________. C'est la fiduciaire qui gérait les comptes de cette propriété et de mon entreprise. Je ne me souviens pas exactement du détail de ce qui m'est reproché. Il a dû y avoir un "mélange des comptes"."

S. A la demande des recourants, une audience s'est déroulée le 25 janvier 1994, lors de laquelle B., assisté de Me Lei Ravello, avocat, de même que MM. Montandon et Hughes, représentant l'autorité intimée, ont été entendus dans leurs explications. Me Lei Ravello a déposé un bordereau de pièces. En outre, le tribunal a procédé à l'audition en qualité de témoins de MM. K., à W., I., à X., L., à U., et M., à V.________.

Une seconde audience a eu lieu pour plaidoiries le 19 avril 1994, en présence de B.________, assisté de Me Robert Lei Ravello, avocat, de même que de M. Montandon et Mme Paschoud, représentant l'ACI. Lors de cette audience, suite à une brève instruction complémentaire, les parties ont été entendues dans leur plaidoirie. Maître Lei Ravello a déposé une note de plaidoiries.

T. Par avis du 10 novembre 1998, le juge instructeur a informé les parties d'un changement dans la composition du tribunal, en leur impartissant un délai pour présenter des observations, si elles le jugent utiles.

Par courrier du 1er décembre 1998, les recourants ont sollicité la tenue d'une nouvelle audience de jugement avec audition, en qualité de témoins, de MM. K., à W., L., à U., M., à V., N., à U. et I., à V..

U. Lors de l'audience qui s'est tenue le 25 janvier 1999, B.________, assisté de Me Robert Lei Ravello, avocat, de même que de Mme Pessina représentant l'ACI, ont été entendus dans leurs explications. Les témoins suivants ont été entendus et ont précisé ce qui suit:

• Tout d'abord I., à V., a rappelé être l'organe de révision de la société depuis 1986-1987, donc pratiquement depuis la reprise par B.________ de la société, de même qu'il est le conseiller fiscal de la société et des époux B.________ pour lesquels il a élaboré les déclarations d'impôt. Selon lui, M. B.________ est un honnête homme qui a cédé à la pratique des ristournes que les fournisseurs présentaient comme confidentielles, cette pratique, ancienne, représentant véritablement une incitation à la fraude. Questionné sur la situation financière de la société, M. I.________ a déclaré qu'elle se dégrade et que les réserves latentes, constituées à l'époque par la sous-évaluation des travaux en cours, - ceux-ci ayant été auparavant surestimés -, sont petit-à-petit dissoutes, depuis plusieurs années, raison pour laquelle la société va connaître des problèmes dans le délai d'une année ou d'une année et demi. Il a précisé qu'il n'y a plus de distribution de dividendes, ni de constitution de provisions pour pertes sur débiteurs. Enfin, M. I.________ a signalé qu'il y a eu une erreur dans la dernière déclaration d'impôt de la société, dans laquelle figure le compte bancaire d'intérêts sur la dette hypothécaire du studio de Y.________ et qui procède d'une confusion entre le compte hypothécaire et le compte d'intérêts. La recette du district a été informée en son temps de cette erreur, dont les conséquences fiscales ont été assumées par la fiduciaire;

• Monsieur Grob, à U., a indiqué avoir été mandaté par MM. B. et I.________, en qualité de conseiller économique, de fin 1996 à fin 1997, pour améliorer le processus d'organisation de la société et renégocier les contrats et les prix avec les fournisseurs. Selon lui, cette dernière démarche a été compensée par la dégradation des conditions du marché, les marges de manoeuvre de la société devenant de plus en plus petites. Il a ajouté que la dissolution des réserves latentes a engendré le risque de surendettement et qu'en outre, le paiement de près de 300'000 fr. de rappels d'impôt et d'amendes exposerait très rapidement la société à une telle situation;

• enfin, MM. K., à W., L., à U., et Charles Imoberdof, à V.________, se sont exprimés sur la pratique des ristournes. Ils ont indiqué que les ristournes étaient proposées par les fournisseurs, dont les représentants venaient en fin d'année distribuer un pourcentage du chiffre d'affaires les concernant, par chèques ou en liquide, en guise de remerciement pour leur collaboration. Certains fournisseurs précisaient que les ristournes, présentées comme confidentielles, devaient figurer dans le budget de publicité du fournisseur. Les témoins ont précisé que cette pratique, largement répandue, était connue de tous et que les ristournes étaient redistribuées au sein de l'entreprise, par exemple sous forme de primes en faveur du personnel.

Maître Lei Ravello a rappelé que l'Administration fédérale des contributions n'a effectué de reprises, s'agissant de l'impôt anticipé, que sur le montant des ristournes, dont le total est de l'ordre de 80'000 francs, pour soustraction commise par négligence. Selon lui, les rubriques concernant les charges non justifiées par l'usage commercial et les autres produits de la société ne peuvent faire l'objet de rappels d'impôt et de soustraction fiscale. M. B.________ a précisé qu'il s'est renseigné sur cette pratique lorsqu'il a repris la société et qu'on lui a alors dit qu'il pouvait faire ce qu'il voulait de ces ristournes. Il a affirmé avoir redistribué celles-ci au personnel, aux apprentis ainsi que pour financer les repas d'entreprise.

Après la clôture des débats, la parole a été donnée à Maître Lei Ravello pour ses plaidoiries. Se référant au dossier et à ses notes de plaidoiries du 19 avril 1994, il a soulevé le nouveau moyen de la prescription, s'agissant plus particulièrement des taxations définitives, tant au regard de la législation fédérale que cantonale, de même qu'il a invoqué, pour autant que la prescription soit acquise, que les formes et délais applicables dans le cadre d'une procédure de révision n'ont pas été respectés, de sorte qu'il ne serait plus possible d'effectuer les reprises sur les montants litigieux. La parole a ensuite été donnée à Mme Pessina, représentant l'ACI, qui a confirmé les conclusions prises par l'autorité intimée en procédure, a contesté l'acquisition de la prescription des créances fiscales litigieuses et qui a enfin évoqué la question de l'application éventuelle de la LIFD en lieu et place de l'AIFD à la présente espèce, au nom du principe de la "lex mitior".

R. Le Tribunal administratif a délibéré par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. Les recours interjetés par la société A.________ SA (ci-après: la société) et les époux B.________ ont été interjetés dans les délais légaux et sont recevables en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; art. 140 LIFD).

2. Tant la société A.________ S.A. que les époux B.________ ont admis les reprises d'impôts, de même que les rappels d'impôt et la prise en compte d'une soustraction fiscale concernant les ristournes des fournisseurs de la société, sous réserve de l'acquisition de la prescription. Dès lors, le litige porte sur la qualification de soustraction fiscale concernant les reprises sur frais non justifiés par l'usage commercial et sur divers produits revenant à la société, ainsi que sur la nature de la faute commise, la quotité des amendes et la déductibilité des rappels et des amendes du bénéfice de la société. Il convient cependant d'examiner, à titre liminaire, trois griefs tirés des questions de la prescription, de la punissabilité de la société anonyme en droit vaudois et de la nature pénale de la procédure en soustraction fiscale.

3. a) S'agissant tout d'abord du droit cantonal, la jurisprudence du Tribunal administratif a posé divers principes et règles applicables à la prescription du droit de taxer, à la prescription des créances d'impôt et des amendes ainsi qu'à la prescription des contraventions, ces questions étant régies par les art. 98a LI (réservant les art. 107ss LI (révision des décisions définitives) et 128ss LI (infractions)), 118 et 133 LI. Les art. 98a et 118 LI ont été introduits par la loi du 18 juin 1984, entrée en vigueur le 1er janvier 1985, qui a consacré un régime distinguant le délai de prescription du droit de taxer (art. 98a LI) du délai de prescription de la créance et de l'amende fiscales (art. 118 LI). La novelle a en outre fixé un délai de prescription absolue du droit de taxer de douze ans à compter de la fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 LI).

aa) La prescription du droit de taxer est régie par l'art. 98a LI qui a la teneur suivante :

"Sous réserve des art. 107ss et 128 ss, le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.

La prescription ne court pas ou elle est suspendue :

a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision;

b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;

c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.

La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.

La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.

L'art. 98b est réservé."

ab) Quant à l'art. 133 LI régissant la prescription des contraventions, il dispose ce qui suit:

"La contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription est interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours.

Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année."

Dans sa jurisprudence, le tribunal de céans a considéré que l'art. 133 LI vise tout à la fois la prescription du droit de taxer ou de procéder aux rappels d'impôt et la prescription de la contravention elle-même. Ainsi, la procédure de rappels d'impôt, respectivement d'amendes, étant étroitement liées, le tribunal a admis que l'art. 133 LI se rapporte bien à l'ensemble de la procédure de soustraction évoquée à l'art. 129 LI. De plus, le tribunal a interprété l'art. 133 LI en ce sens que le délai de prescription, fixé à quatre ans dès la fin de la période taxation, est interrompu par tout avis de l'ACI ou du Département des finances informant les intéressés qu'une enquête est en cours, mais que, selon l'art. 133 al. 2 LI, l'avis d'interruption de la prescription, qui se résume parfois à une formule-type, dépourvue de toute indication, doit en quelque sorte être validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année suivant celui-ci. Lorsque tel a été le cas, c'est bien un nouveau délai de prescription de quatre ans qui commence à courir à compter de cet avis (mais aussi à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, soit notamment toute mesure d'instruction; on relève que la teneur de l'art. 133 al. 2 remonte à un amendement du Grand Conseil d'un projet de loi soumis à ce dernier en novembre 1947 : v., à ce sujet, BGC novembre 1947, 362 ss et spéc. intervention du rapporteur Georges Blanc, p. 364, in fine). De plus, le tribunal de céans a effectué une interprétation systématique de la loi fiscale, mettant notamment en relation les art. 133 et 98a LI pour conclure que le délai de prescription absolue de la contravention ne saurait être plus court que celui du droit de taxer lui-même (arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996 en la cause C.-F. T ). Le Tribunal fédéral a confirmé ces principes dans un arrêt publié du 22 mai 1997 (RDAF 1998 II p.179). Ce délai est donc de douze ans également pour le prononcé d'une amende.

ac) En l'espèce, le dies a quo du délai de prescription absolu de douze ans étant le 1er janvier 1989, il viendra donc à échéance le 31 décembre 2000, si l'on considère la première période fiscale litigieuse (1987-1988).

Quant au délai de 4 ans prévu par les art. 98a et 133 LI, il a commencé à courir le 1er janvier 1989 et, à défaut d'acte interruptif de la prescription, il aurait expiré le 31 décembre 1992. Il apparaît que l'ACI a envoyé l'avis d'ouverture d'enquête, avis interruptif de ces délais de prescription, avant cette échéance, soit le 20 mai 1992 à la société et le 16 novembre 1992 aux époux B.. Dans la mesure où ces avis, comportant du reste d'emblée diverses réquisitions d'instruction, ont été suivis d'autres mesures durant l'année 1992 et 1993, il y a lieu d'admettre qu'ils ont été validés par des opérations d'instruction dans l'année suivante, au sens de la jurisprudence susmentionnée, en particulier par le contrôle de l'inspecteur fiscal dans les locaux de la société du 27 octobre 1992, les avis de prochaine clôture des 27 mai 1993 (société) et 26 juillet 1993 (époux) et l'entretien auprès de l'ACI avec MM. B. et I.________ du 25 juin 1993. Deux nouveaux délais respectifs de 4 ans ont donc commencé à courir dès la date des avis d'ouverture d'enquête, et force est dès lors d'admettre que ces délais, interrompus par les différents avis et actes de l'autorité intimée dans le cadre de la procédure d'enquête introduite en 1992 (al. 3 de l'art. 98a LI), n'étaient donc pas arrivés à échéance lors de la notification des décisions attaquées des 30 juin 1993 (société) et 29 septembre 1993 (époux). Ces délais de quatre ans étant suspendu durant la procédure cantonale de recours, le moyen de la prescription ne peut qu'être écarté, sur le plan de l'impôt cantonal et communal.

b) S'agissant ensuite de l'impôt fédéral direct, il y a tout d'abord lieu de relever que la LIFD, dont les art. 184 et 185 LIFD régissant la prescription, est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, de sorte qu'elle ne saurait s'appliquer à la présente espèce dans l'hypothèse où la prescription aurait été acquise sous l'empire de l'AIFD (dans ce sens, voir l'ATF du 22 mai 1997, in RDAF 1998 II p.179 et l'arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996 susmentionnés). C'est donc sur la base de l'AIFD qu'il y a lieu d'examiner la question de la prescription.

ba) L'art. 128 AIFD dispose ce qui suit:

"Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse."

L'art. 134 AIFD prévoit en outre la règle suivante:

"Le droit d'engager la procédure prévue aux art. 132 et 133 s'éteint cinq ans après la clôture de la période de taxation (art. 7, 1er al.) en question."

Selon l'art. 128 AIFD, 3ème phrase, la prescription de la créance fiscale est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Selon la jurisprudence, la prescription de la créance fiscale, qui court pendant la durée de la procédure de taxation, est également interrompue par tout acte officiel tendant à la détermination de la prétention fiscale en question. La jurisprudence a notamment admis que tel était le cas des décisions de taxation et des décisions rendues sur réclamation (Archives 43, 130; v. également Markus Binder, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrechts, p. 261 et références citées). De même, les mesures d'instruction ordonnées dans le cadre d'une procédure de taxation, de réclamation ou de recours, pour autant qu'elles soient connues du contribuable, constituent des actes interruptifs de la prescription (Archives 59, 257; 56, 561; v. aussi Binder, op. cit. p. 251). Enfin, tel est également le cas du dépôt de la réponse de l'autorité intimée, dans le cadre d'une procédure de recours (mêmes arrêts). L'interruption de la prescription a par ailleurs pour effet de faire courir un nouveau délai de même durée.

bb) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les actes interruptifs de la prescription sont toutes les mesures des autorités fiscales portées à la connaissance du contribuable et tendant à déterminer la créance fiscale, notamment celles qui sont prises au cours de la procédure de réclamation ou de recours. Il en va de même de simples lettres ou d'injonctions qui visent la poursuite de la procédure de taxation (voir l'ATF du 24 novembre 1998 en la cause AFC c/ J.-P. D., confirmant l'arrêt FI 97/0013 du 9 septembre 1997). Dans l'arrêt précité FI 97/0013, le Tribunal administratif a en revanche jugé douteux que le dépôt du recours (contrairement au recours formé par une autorité fiscale, l'AFC par exemple) puisse être considéré comme un motif d'interruption de la prescription de la créance fiscale. Le tribunal a considéré que l'audition d'un contribuable par l'ACI constitue une mesure d'instruction généralement susceptible d'entraîner l'effet interruptif précité, à moins que l'autorité de recours n'ait déjà été saisie. Le tribunal a également relevé l'importance, dans l'appréciation du caractère interruptif de la prescription de démarches diverses de l'ACI auprès d'autres autorités, aux fins de déterminer l'assujettissement du contribuable à l'impôt, du fait que ce dernier en ait ou non été informé. Ainsi, il n'y a pas d'interruption de la prescription si les démarches de l'ACI comme le résultat de celles-ci ont été accomplies à l'insu du contribuable (voir les références citées: ATF 79 I 248 = Archives 22, 399; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 12 ad art. 128 AIFD).

bc) Appliquées au cas d'espèce, les solutions qui viennent d'être évoquées impliquent en tous les cas que les notifications des décisions sur réclamation, les 30 juin 1993 (société) et 29 septembre 1993 (époux), ont interrompu la prescription de la créance fiscale, pour faire courir un nouveau délai de cinq ans; il en va de même du dépôt par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct de ses réponses au recours contre les décisions précitées, les 8 octobre 1993 (société) et 14 février 1994 (époux). En effet, le dies a quo du délai étant le 1er janvier 1989, le délai de prescription initial de cinq ans a eu pour échéance le 31 décembre 1993, de sorte que la prescription de la créance d'impôt à l'encontre de la société et des époux a été interrompue à diverses reprises, tout d'abord par les actes d'instruction effectués par l'ACI, puis par la notification des décisions attaquées et, enfin, par les actes d'instructions opérés dans le cadre de la procédure de recours. Dès lors qu'à aucun stade des procédures instruites par l'ACI puis par le tribunal un laps de temps supérieur à cinq ans ne s'est écoulé entre deux actes interruptifs de la prescription, le dernier en date étant l'audience qui s'est tenue au Tribunal administratif le 25 janvier 1999, force est de constater que le délai de prescription fixé à l'art. 128 AIFD n'est pas échu. La prescription n'étant pas acquise à ce jour, ce moyen doit également être écarté s'agissant de l'impôt fédéral direct.

c) S'agissant enfin de la période fiscale 1991-1992, pour laquelle la taxation était provisoire lors de l'ouverture des enquêtes, l'art. 98 al. 2 LI concernant la taxation provisoire prévoit qu'à défaut de taxation définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive, sauf si le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir ou si des faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis. L'alinéa 3 de cette disposition prévoit que l'autorité fiscale en avise le contribuable.

ca) Bien que les recourants n'aient pas formulé clairement de grief tiré de la prescription quant à la période de taxation 1991-1992, il sied encore d'examiner la question de savoir si l'ACI a valablement procédé à une taxation définitive, après l'expiration du délai de six mois prévu à l'art. 98 al. 2 LI, en ce qui concerne les époux B., dont les décisions attaquées sont datées du 29 septembre 1993 (les décisions litigieuses adressées à la société, du 30 juin 1993, étant intervenues dans le délai en question). L'avis d'ouverture d'enquête qui leur a été envoyé par l'ACI a été reçu par ceux-ci dans le délai de six mois prévu par l'art. 98 al. 2 LI, soit alors que la taxation concernant la période de taxation 1991-1992 était effectivement encore provisoire. L'enquête précitée avait pour but d'établir des taxations exactes pour les périodes fiscales concernées. Cela signifie qu'il s'agissait de déterminer la situation fiscale des recourants dans son ensemble, non seulement eu égard aux ristournes, admises lors de l'audition par l'ACI de MM. B. et I.________ le 25 juin 1993, mais également eu égard à la prise en compte par la société de frais privés et à l'abandon par celle-ci d'autres produits en faveur des actionnaires. De ce seul fait déjà, il y a lieu de retenir que la taxation pour la période fiscale 1991-1992 est restée provisoire jusqu'au terme de cette enquête, l'hypothèse de la lettre b de l'art. 98 al. LI, selon laquelle la taxation ne devient pas définitive à l'échéance du délai de six mois si des faits importants pour la taxation ne peuvent encore être établis, étant réalisée.

4. a) Les recourants soutiennent que la responsabilité pénale de la société ne saurait être engagée sur le plan de l'impôt cantonal et communal. Selon eux, si l'art. 130 al. 4 AIFD constitue une base légale suffisante s'agissant de l'impôt fédéral direct, l'art. 128 LI ne saurait tenir lieu de base légale adéquate pour fonder le prononcé d'amendes à l'encontre de la société A.________ SA.

b) Cette question a été déjà examinée par le Tribunal administratif, qui a procédé à l'interprétation de l'art. 128 LI, en considérant qu'elle vise également les personnes morales en tant que contribuables. Ainsi ces dernières sont-elles assujetties à la loi pénale fiscale cantonale, en ce sens que leur responsabilité pénale est engagée par les actes des membres de leurs organes. Cette jurisprudence ayant été publiée, on se contentera de faire ici un renvoi aux considérants de l'arrêt FI 92/0154 du 8 octobre 1993, publié dans la RDAF 1994 p. 69ss. Il est toutefois permis de relever que le tribunal de céans a, depuis lors, confirmé cette jurisprudence de manière constante (voir notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 95/0067 du 19 mars 1996 et FI 93/0079 du 4 novembre 1994). Ce moyen ne peut donc qu'être écarté.

5. a) Les recourants soutiennent enfin que les peines prononcées en matière de soustraction fiscale sont de véritables peines auxquelles les principes de droit pénal s'appliquent (ATF 116 IV 262). Se fondant sur un arrêt du Tribunal fédéral, dans lequel notre Haute Cour a reconnu que les garanties fondamentales posées par l'art. 6 CEDH et par l'art. 4 du protocole no 7 à la convention doivent s'appliquer en cette matière (ATF non publié du 15 novembre 1991), les recourants soutiennent qu'il est désormais admis que la pénalité fiscale répond entièrement aux critères posés par la Cour européenne des droits de l'homme dans son arrêt Oztürk du 21 février 1984 (série A, volume 73, § 50 et ss). Selon eux, il résulte de cette jurisprudence que si le tribunal de céans ne peut revoir l'ensemble de la présente cause en fait et en droit, voire en opportunité, le fait que l'Administration cantonale des impôts et le Département des finances ne remplissent pas la qualité de tribunal indépendant et impartial ni n'offrent les garanties données par les art. 4 et 58 Cst fédéral et par l'art. 6 CEDH ne saurait être réparé.

b) Ce moyen doit également être écarté d'emblée. Le Tribunal administratif s'est toujours considéré, à l'instar de la Commission cantonale de recours à laquelle il a succédé dès son entrée en fonction, le 1er juillet 1991, comme une véritable juridiction d'appel en matière de procédure en rappel d'impôt et en soustraction fiscale. Le tribunal de céans revoit librement, en fait et en droit, le bien-fondé des reprises et des rappels d'impôt, les conditions de la réalisation d'une infraction fiscale ainsi que la quotité des amendes. Ce pouvoir de cognition étendu permet au tribunal de statuer lui-même, en cas d'admission ou de rejet du recours, d'annuler ou de réformer la décision attaquée, en faveur comme éventuellement au détriment du contribuable, ou alors de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision au sens des considérants. Il est permis de mentionner que le silence de l'AIFD et de la LI à cet égard a été comblé, puisque l'existence d'une autorité de recours cantonale pouvant revoir toute erreur dans la décision attaquée et corriger tout vice de procédure est désormais imposée expressément par les art. 140ss de la Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, et par l'art. 50 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), entrée en vigueur le 1er janvier 1993, cette dernière disposition devant être mise en oeuvre par les cantons au plus tard le 1er janvier 2001. Par ailleurs, le pouvoir d'examen du tribunal de céans en matière fiscale ne saurait toutefois s'étendre au contrôle de l'opportunité des décisions des autorités inférieures, en l'absence d'une disposition légale expresse, conformément à l'art. 36 lit. c LJPA. Vu que le principe de la légalité régit, de manière stricte et générale, l'ensemble du droit fiscal, on voit mal qu'un tel contrôle soit prévu dans la législation fiscale fédérale ou cantonale, sans heurter le principe énoncé, dont tout contribuable peut se prévaloir.

Les garanties tirées de la Constitution fédérale et de la Convention européenne des droits de l'homme s'appliquent à la procédure en rappel d'impôt et en soustraction, à tout le moins s'agissant de la soustraction fiscale, dont la procédure a été qualifiée de "pénale" par le Tribunal fédéral. La question de savoir si la procédure en rappel d'impôt revêt le même caractère, lorsque le rappel d'impôt est lié à la poursuite d'une soustraction fiscale, comme c'est le cas sous l'empire de l'art. 129 al. 1 AIFD, est tout d'abord demeurée indécise (voir Danielle Yersin, De quelques développements récents de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'impôts directs, Archives 65 p. 353, sp. p. 368ss). Puis le Tribunal fédéral a tranché cette question par la négative, considérant que les rappels d'impôt n'ont pas de caractère pénal même s'ils sont accompagnés de la poursuite d'une soustraction fiscale (ATF du 22 mai 1997, in RDAF 1998 p. 179ss). En outre, dans sa jurisprudence rendue à propos de l'art. 6 CEDH et des art. 2 à 4 du Protocole No 7 à cette convention, le Tribunal fédéral a considéré, à propos de la soustraction fiscale, qu'elle revêt un caractère pénal justifiant que les droits et les garanties de procédure conférées à tout inculpé soient respectés, dont le droit à un tribunal, le droit d'être entendu et la présomption d'innocence. Notre Haute Cour a en particulier jugé, à propos du droit d'être entendu, que tous les défauts dont serait affectée la décision de première instance peuvent être corrigés par le biais de la procédure devant la commission cantonale de recours (ATF du 11 octobre 1993, in RDAF 1995 p. 118). Au vu de cette jurisprudence, l'argument des recourants ne peut donc qu'être écarté.

6. a) Sur le fond, les recourants estiment que c'est à tort que l'autorité intimée a élevé au rang d'infractions fiscales caractérisées les charges comptabilisées prétendument non autorisées ainsi que divers produits non comptabilisés pour un montant total de 72'953 fr. (charges pour le montant de 27'743 fr. et produits pour un montant total de 45'210 fr.). Selon eux, les actes ou les omissions s'y rapportant ne remplissent pas les conditions objectives de l'infraction fiscale reprochée.

b) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de l'art. 131 al. 2 AIFD, remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc.

Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante exception, la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'opère en effet pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative, selon que la taxation est entrée en force ou non. En d'autres termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).

Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.

c) L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêts FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI 93/0037 du 13 janvier 1995). En l'espèce, sont en cause les périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes. Les reprises d'impôt concernent des ristournes pour un montant de 123'642 fr., divers produits et des frais non justifiés par l'usage commercial, c'est-à-dire les parts privées aux frais de véhicules (28'800 fr.), un complément pour propres travaux (3'000 fr., année de calcul 1988), des primes d'assurances privées (9'368 fr.), des factures privées (18'375 fr.) et un complément de salaire (13'380 fr., année de calcul 1989). Le total des montants soustraits atteint ainsi 196'565 francs. S'agissant de la société, les rappels d'impôts s'élèvent à 68'814 fr. (impôt cantonal et communal) et 20'208,30 (impôt fédéral direct), et, s'agissant des époux B.________, ils s'élèvent respectivement à 40'502,45 fr. et 24'885 francs, pour les périodes fiscales allant de 1987-1988 à 1991-1992. Il s'agit donc de vérifier si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes ou, en d'autres termes, si les montants soustraits constituent des éléments imposables et si les recourants ont violé leur obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte. Cependant, la réalisation de la condition objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce qui sous-entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il n'établisse que les conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif du 8 juillet 1994 FI 91/76, consid. 2). On examinera donc successivement ci-dessous si les conditions objectives et subjectives de la soustraction sont remplies.

d) S'agissant de la société, tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD) prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable, se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2 avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p. 458, sp. p. 463 et les références citées). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfices aux actionnaires (ou prestations appréciables en argent).

Parmi les exemples de prestations appréciables en argent, on cite notamment le cas de la renonciation en faveur de l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le cas des ristournes, de même que la comptabilisation dans les charges de la société de frais relevant des dépenses privées de l'actionnaire (ATF du 12 octobre 1992, in RDAF 1995 p. 38; J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 s.; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73 ss ad art. 49 AIFD).

La doctrine admet, au sujet des éléments nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir une soustraction que dans les cas où la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré est considérable (E. Känzig/ U. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie, p. 509; dans le même sens, arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994 et FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 6c à 6e). En telle hypothèse, il reste que pour retenir la réalisation d'une soustraction fiscale, il faut que la distribution dissimulée de bénéfices soit reconnaissable, tant pour les dirigeants de la société que pour le destinataire de la prestation. Ainsi convient-il, du point de vue fiscal pénal, de prouver, d'une part, la prestation ou la disproportion entre prestation et contre-prestation et, d'autre part, la faute du contribuable qui implique que le caractère de distribution de bénéfices ait été reconnaissable pour les dirigeants de la société (J.-M. Rivier, op. cit., p. 276s).

S'agissant des époux Pache-Guisolan, l'art. 21 al. 1 lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et les parts au bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux bénéfices, il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent faites par la société au porteur de droits de participation qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p. 458, sp. p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à l'art. 20 al. 1 lit. e LI.

e) En l'espèce, il faut donc vérifier si les autorités fiscales ont apporté la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent une part du bénéfice net imposable; or, conformément à la jurisprudence précitée, les reprises d'impôt en rapport avec les rectifications effectuées par l'ACI sont justifiées, ce qu'a tout d'abord admis le recourant B.________ (voir ci-dessus lit. S.) avant de les contester dans le mémoire de recours du 2 août 1992 de la société. Si ces reprises apparaissent d'emblée fondées en ce qui concerne les ristournes, il reste que les forfaits pris en compte par l'autorité intimée pour les frais de deux véhicules appartenant à la société, utilisés aussi par les époux B.________ à titre privé (4'800 fr. par année) et le complément pour des travaux effectués au domicile des recourants à X.________ (3'000 fr.) n'ont pas été établis sur la base de décomptes du kilométrage privé ou de factures, mais qu'ils procèdent d'une estimation. Les recourants, qui contestent la qualification de soustraction au sujet de ces montants, n'ont toutefois apporté aucun élément ni aucune explication permettant de remettre en cause ces montants. Or, les éléments en question se rapportent soit à des frais privés des époux B.________ que la société a assumés elle-même, soit à des avantages qu'elle leur a accordés sans contre-prestation; ces éléments, bien qu'ils n'aient pas fait l'objet d'une évaluation proprement dite, puisqu'ils n'ont tout simplement pas été signalés au fisc, ont été soit ignorés soit sous-évalués. L'hypothèse de la disproportion considérable entre le montant admissible et le montant déclaré ne peut donc qu'être réalisée en l'espèce, si l'on considère ces montants par rapport aux éléments imposés tant chez la société que chez les actionnaires. Dans ces conditions, le Tribunal considère que la preuve d'une soustraction sur ces points a été apportée et que les montants repris à ce titre se situent au-dessous de la réalité et sont ainsi constitutif, du point de vue objectif, d'une soustraction fiscale.

C'est aussi à bon droit que les autres objets des reprises ont été pris en considération sous le jour d'une soustraction fiscale, entrant aussi bien dans le calcul du bénéfice imposable de la société que dans le calcul du revenu imposable des recourants, principaux actionnaires : les primes d'assurances privées portant sur une assurance-vie risque pur, conclue sur la tête du recourant, bien qu'exigée lorsqu'il a sollicité et obtenu des crédits commerciaux pour l'entreprise, ne remplissent pas les conditions permettant leur prise en compte dans les charges de la société, comme on le verra ci-après; de même, les autres factures privées, au sujet desquelles le recourant n'a émis aucune remarque, concernent des frais non justifiés par l'usage commercial ainsi que le complément de salaire de 13'380 francs. Les intérêts non comptabilisés sur le compte débiteur "1********", propriété de M. B., selon lequel il a dû y avoir un "mélange des comptes", constituent également des éléments nécessaires au calcul de l'impôt frappant la société et les époux B..

f) Au vu de la nature des montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt des recourants, la comptabilité de la société et ses déclarations d'impôts sont incomplètes et inexactes à leur sujet, les deux conditions objectives de la soustraction, - à savoir que les montants soustraits constituent des éléments imposables et que le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte -, sont à l'évidence remplies. Il est en effet indéniable que la société, agissant par les membres de ses organes, de même que ces derniers, administrateurs et actionnaires, auraient dû annoncer l'ensemble de leurs revenus et de leurs fortunes dans les déclarations fiscales, donc les ristournes et les autres produits ayant échappé à l'impôt, et indiquer dans les comptes de la société les seules charges justifiées par l'usage commercial. Les recourants ne sauraient soutenir, de bonne foi, que les actes ou omissions relatifs aux produits et parts privées aux frais ne rempliraient pas les conditions objectives de la soustraction. En effet, de ce point de vue, seul est déterminant le fait qu'il s'agit en réalité de recettes dissimulées de la société et de distribution cachée de bénéfices (ou de prestations appréciables en argent) en faveur des actionnaires.

7. a) Les recourants contestent la prise en compte d'infractions intentionnelles, s'agissant des charges comptabilisées prétendument non autorisées ainsi que divers produits non comptabilisés. Ils soutiennent qu'ils n'ont pas eu la conscience et la volonté de tromper délibérément le fisc et qu'au vu de la formation professionnelle de l'auteur présumé, il devrait à tout pour le moins pouvoir bénéficier de l'erreur de droit de l'art. 20 CPS.

b) N'est punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD), que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD (art. 176 LIFD), le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.

La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation moins élevée ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p. 38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Le Tribunal fédéral a en particulier considéré qu'agit intentionnellement la société qui comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire principal et de sa famille, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite. Du point de vue subjectif, il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (Archives 63 p. 208).

Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).

c) Le tribunal observe qu'en l'espèce les montants litigieux sont importants, puisqu'il est question, outre les ristournes (123'642 fr.), de reprises d'impôt sur la part privée aux frais de véhicules (28'800 fr.), un complément pour propres travaux (3'000 fr.), des primes d'assurances privées (9'368 fr.), des factures privées payées par la société (18'375 fr.), ainsi qu'un complément de revenu (13'380 fr.), d'où un total de 72'923 francs, ou 196'565 fr., ristournes comprises, pour les trois périodes de taxation concernées. Au vu de ces montants et de la présence, dans la comptabilité commerciale, de frais strictement privés des actionnaires, B.________ ne pouvait pas ignorer qu'une partie du bénéfice de la société allait échapper à l'impôt et qu'il s'octroyait, par là-même, des avantages qui échapperaient à l'impôt au niveau de sa taxation personnelle. Cette constatation s'impose, il va sans dire, s'agissant des ristournes, au sujet desquelles l'argumentation du recourant, qui prétend, en résumé, avoir agi comme tout le monde, n'est guère convaincante. Il ne saurait soutenir qu'il ne se serait pas rendu compte que les chèques encaissé personnellement constituaient des "cadeaux" échappant à toute imposition fiscale. De même, s'agissant des frais strictement privés, il ne saurait convaincre le tribunal qu'il a cru légitime de les faire supporter par la société. Ainsi, la situation professionnelle et le peu de connaissance de B.________ en matière comptable ne peuvent conduire le tribunal à considérer qu'il n'a pas eu conscience de tromper le fisc en agissant de la manière qui lui est reprochée. De toute manière, pour retenir une infraction intentionnelle, il faut que la conscience porte sur tous les éléments constitutifs de l'infraction, mais il n'est pas nécessaire que l'auteur ait également conscience de l'illicéité de son acte, ce que traduit l'adage latin "error juris nocet" (P. Logoz, Commentaire du Code pénal suisse, Neuchâtel 1976, p. 91 et les références citées). Si la conscience fait défaut sur ce dernier point, l'auteur peut se prévaloir d'une erreur de droit s'il a des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP, l'application de cette disposition pouvant lui permettre d'échapper à toute sanction. L'erreur de droit ne peut toutefois être être retenue si celui qui s'en prévaut a eu un doute à ce sujet (ATF 121 IV 109, consid. 5 b, p. 125ss). Dans le cas d'espèce, contrairement à un autre cas jugé par le Tribunal administratif, le recourant n'allègue, ni ne démontre avoir reçu des indications formelles erronées d'une tierce personne (voir l'arrêt FI 93/046-115 du 5 mai 1994, dans lequel l'erreur de droit a été admise pour le motif qu'un courtier en assurances avait indiqué au contribuable que les primes de la police d'assurance seraient fiscalement déductibles comme charges dans la société). Il n'indique pas non plus qu'il aurait expressément questionné sa fiduciaire, - si ce n'est concernant l'assurance-vie, au sujet de laquelle celle-ci aurait eu le même avis que lui -, sur la possibilité d'inclure les frais en question dans la comptabilité de l'entreprise, alors qu'il savait en être le bénéficiaire. Cela étant, le tribunal estime que B.________ n'a pas établi qu'il avait des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP pour se croire en droit de procéder comme il l'a fait. L'erreur de droit ne saurait être admise sur cette base, de sorte que le tribunal retiendra l'existence d'infractions intentionnelles ou commises par dol éventuel.

d) L'examen de chaque élément repris conduit à la même conclusion, à savoir qu'il s'agit en l'espèce d'infractions commises par intention ou dol éventuel:

• tout d'abord, au sujet de la part privée aux frais de véhicules, B.________ a précisé que les deux véhicules dont il est question appartiennent à la SA, mais sont utilisés aussi à titre privé par son épouse et par lui-même. Sa conscience que ces frais figuraient dans les charges de la société ne peut être niée en l'espèce. Il ne fait donc aucun doute que le forfait annuel de 4'800 francs retenu par l'autorité intimée est fondé et que B.________ n'a pu que se rendre compte qu'en laissant ces frais à la charge de la société, il en a accru indûment les charges en sa faveur et en faveur de son épouse;

• s'agissant du complément pour propres travaux, M. B.________ a expliqué que l'entreprise a effectué des travaux à son domicile de X.________, qui ont été dûment facturés, payés et comptabilisés. Le recourant a relevé, mais sans contester le montant, que l'autorité fiscale a estimé que ces travaux avaient été "sous-facturés" pour un montant de Fr. 3'000.-. Il va sans dire qu'il s'agit-là d'une renonciation de la société à un produit en faveur de ses actionnaires et que le recourant n'a pas pu ignorer que cet élément a ainsi échappé au calcul des éléments imposables de la société et qu'il a également bénéficié de ce montant au titre de distribution dissimulée de bénéfices;

• quant aux primes d'assurances privées, le recourant a relevé qu'il s'agit d'une assurance-vie risque pur, conclue sur sa tête, exigée lorsqu'il a sollicité et obtenu des crédits commerciaux pour l'entreprise. Comme cela concernait la société, il a pensé équitable d'en faire supporter les primes par la SA. La fiduciaire était d'ailleurs du même avis. Selon la pratique de l'autorité intimée, qui correspond à la solution préconisée par la doctrine et qui a déjà été confirmée par le tribunal de céans (arrêts FI 93/046 du 4 mai 1994 et FI 93/0100 du 28 octobre 1994), les conditions pour qu'une assurance-vie puisse être considérée comme une dépense commerciale d'une entreprise sont strictes: il faut que ce soit l'entreprise, ici la société, qui soit à la fois preneur et bénéficiaire de l'assurance. Ainsi ne suffit-il pas, pour que la prise en charge des primes par la société soit acceptable, que le chef d'entreprise ait conclu l'assurance dans l'optique d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou même qu'il l'ait nantie pour garantir des dettes de l'entreprise; il en va certainement de même lorsqu'une assurance a été contractée dans le but d'obtenir des emprunts. Les conditions posées ci-dessus ne sont pas réunies en l'espèce. En effet, l'assurance en question a pour preneur B.. C'est en conséquence à tort que les primes en question ont été inclues, à titre de charges, dans la comptabilité de l'entreprise. Le recourant invoque certes que la fiduciaire a été du même avis que lui, sans toutefois préciser qu'il l'aurait expressément interrogée. Cette allégation ne saurait emporter la conviction du tribunal et exclure la prise en compte d'une infraction intentionnelle. Il a en effet été loisible au recourant de lever ses éventuels doutes sur le traitement fiscal des primes d'assurances, au besoin en interrogeant le fisc. En agissant comme il l'a fait, B. a pris le risque et compté sérieusement avec la possibilité de soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales. Un tel comportement relève du dol éventuel et doit être assimilé pénalement à un acte intentionnel;

• la même conclusion s'impose concernant les autres factures privées non justifiées par l'usage commercial, dans la mesure où le recourant a déclaré ne pas se souvenir de quoi il s'agissait. Il y a donc lieu de confirmer leur prise en compte dans les rappels et soustractions, en retenant que B.________ a agi à tout le moins par dol éventuel;

• enfin, quant aux intérêts non comptabilisés sur le compte débiteur "1********", M. B.________ a expliqué qu'il est propriétaire d'un studio à Y.________, dont la fiduciaire gérait les comptes ainsi que ceux de son entreprise. Il ne se souvient pas exactement du détail de ce qui lui est reproché, précisant toutefois qu'il a dû y avoir un "mélange des comptes". Il ne fait ici aucun doute que le recourant a eu conscience du fait que les montants soustraits le concernaient personnellement de manière privée et qu'ils ne figuraient pas correctement dans les comptes de la société et dans les déclarations d'impôts respectives. On ne peut donc qu'exclure l'hypothèse selon laquelle il aurait eu des doutes quant au traitement comptable et fiscal de ses intérêts. Une infraction intentionnelle sera retenue à cet égard.

Il résulte de ce qui précède que la réponse à l'argumentation des recourants est négative en ce qui concerne, outre les ristournes, les produits non déclarés et les parts de frais privées, ces dernières se rapportant toutes à des frais strictement privés des époux B.________ que la société a assumés elle-même sans le signaler au fisc, ou en le signalant de manière insuffisante. B.________ ne saurait soutenir, de bonne foi, qu'il n'a pas eu conscience que ces produits et frais ont indûment été porté dans les comptes de la société, soit en diminution des recettes, soit en augmentation des dépenses. De plus, au vu de la prise en compte quasi-systématique des diverses rubriques susmentionnées, il ne peut y avoir de doute que c'est bien intentionnellement que ce mode de comptabilisation a été adopté, pour réduire d'autant les éléments imposables de la société et ceux des époux B.. Par son comportement, M. B., seul administrateur et gestionnaire effectif de la société, doit endosser cette responsabilité envers la société, étant sans conteste le mieux placé pour apprécier le caractère privé ou professionnel des produits et des frais. Dès lors que les recourants ont admis les reprises et qu'ils n'ont donné aucun élément de fait ou de preuve permettant d'écarter certaines d'entre elles ou, à tout le moins, d'en réduire les montants, force est d'admettre que les conditions de la réalisation des soustractions fiscales retenues par l'autorité intimée sont bel et bien remplies en l'espèce.

8. a) Les recourants contestent également la qualification juridique des infractions retenues par l'autorité intimée à l'égard de la société, lorsque que celle-ci a retenu des soustractions fiscales qualifiées et graves pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990. Selon eux, l'appréciation de la culpabilité et la fixation de l'amende telles qu'elles sont effectuées par l'autorité intimée partent de conceptions originelles erronées. Selon eux, dans la mesure où l'ACI et le Département des finances entendent opérer directement les redressements et prononcer les amendes en vertu des art. 128 LI et 129 AIFD, il faut considérer qu'ils admettent de ce chef la qualification juridique de soustraction simple conformément à la procédure des art. 132 al. 3 AIFD et 129 LI. En excluant en droit la qualification juridique de soustraction qualifiée (art. 130 bis AIFD et 129 bis LI) lors de ces décisions du 30 juin 1993 rendues à l'égard de la société, l'ACI a dû finalement se résoudre à constater somme toute le peu de gravité du comportement de la recourante; toute référence à la circonstance qualifiée doit dès lors être péremptoirement écartée dans le cadre de la présente procédure de recours. Selon les recourants, la soustraction qualifiée nécessite le respect de la procédure pénale cantonale dont la dénonciation est l'une des conditions essentielles de la poursuite. Dans cette dernière hypothèse également, la recourante est d'avis que ni l'ACI ni le Département des finances du canton de Vaud ne constituent l'autorité pénale compétente au regard tant de la législation pénale cantonale que des garanties fondamentales posées par les art. 4 Cst et 6 § 1 CEDH.

b) La question se pose de savoir dans quels cas les prestations appréciables en argent sont simultanément constitutives d'une soustraction, au sens des art. 128 LI, 129 et 131 al. 2 AIFD, voire de l'infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale au sens des art. 129 bis LI, respectivement 130 bis AIFD. Le tribunal de céans n'a du reste pas à statuer de manière définitive sur cette dernière question, qui relève du juge pénal, mais il doit tenir compte de l'existence d'une soustraction qualifiée (avec faux) dans le cadre de la fixation de l'amende. Le délit d'usage de faux est réalisé si, lors d'une soustraction, l'auteur a fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans ou comptes de résultat. Le législateur vise ici clairement au premier chef les règles du droit de la comptabilité commerciale, dont la violation conduit à retenir l'existence de l'élément objectif de cette infraction. Parmi les cas les plus fréquents, on cite notamment le cas de l'absence de comptabilisation de recettes, de débiteurs (Archives 54, 464, StE 1989 B 101.2 no 8), ainsi que la comptabilisation dans les charges de l'entreprise de frais privés de l'actionnaire (dans ce sens l'arrêt FI 97/0082 du 6 novembre 1997 et les références citées: StE 1994 B 101.2 no 16; Archives 44, 53, sp. p. 56; 41, 313; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 29 ad. art. 129 AIFD; arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 1, non publié sur ce point, in RDAF 1997, 507).

c) Au vu de ce qui précède, le tribunal observe que B.________, agissant pour la société, conscient de dissimuler des éléments imposables ne figurant pas dans les déclarations d'impôts et dans la comptabilité de la société, ou figurant indûment dans cette dernière, a bien commis des soustractions qualifiées, en présentant à l'autorité fiscale une comptabilité incomplète et inexacte, grâce à laquelle des montants ont échappé à l'imposition. Les décisions attaquées doivent être confirmées sur ce point.

9. Il reste à examiner la question de la fixation des amendes. S'agissant de la société, le total des montants soustraits de 196'595 fr. a donné lieu à une amende de 18'000 fr. pour soustraction consommée (1987-1988 et 1989-1990) et tentative de soustraction à l'impôt fédéral direct (1991-1992), en application des art. 129 et 131 al. 2 AIFD, et de 39'700 fr., pour soustraction à l'impôt cantonal et communal (1987-1988 et 1989-1990) selon l'art. 128 LI, une majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Pour B.________, le total des amendes, fixées en application des mêmes dispositions légales, sont respectivement de 18'000 fr. (impôt fédéral direct) et 11'800 fr. (impôt cantonal et communal), une majoration de 10% des éléments soustraits étant également comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992.

a) Les recourants reprochent à l'autorité intimée de s'être contentée d'appliquer systématiquement son propre barème sans prendre en considération la notion de faute. Ils relèvent qu'elle se doit d'appliquer à toutes les infractions fiscales les principes généraux du Livre premier du Code pénal suisse, notamment les art. 48 et 63 CPS, cette obligation découlant d'ailleurs de l'art. 333 CPS pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct et de l'art. 4 Cst. féd. pour les impôts cantonaux et communaux. Selon les recourants, l'administration intimée a violé les principes fondamentaux du droit fédéral, applicables directement voire éventuellement au titre de droit cantonal supplétif, et ces décisions doivent par conséquent être annulées ou réformées déjà pour ce motif. S'agissant de l'individualisation de la peine, les recourants soutiennent que l'autorité intimée n'a pas suffisamment tenu compte de la gravité objective et subjective des infractions commises ainsi que de la situation particulière des recourants. Selon eux, l'application du barème interne, en fonction notamment de l'importance des éléments soustraits par rapport à une taxation correcte, a pour conséquence que la faute a été essentiellement objectivée par le rapport existant entre ces deux montants, contrairement aux exigences posées par les art. 48 et 63 du code pénal CPS, directement applicable à la soustraction fiscale. Ainsi faut-il fixer la peine d'après la culpabilité de l'auteur, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Enfin, la société soutient qu'elle aurait spontanément annoncé les faits qui lui sont reprochés, par courrier du 1er juin 1992, dans la mesure où l'avis d'ouverture d'enquête de l'ACI du 20 mai 1992 ne constitue qu'une simple circulaire. Cette circonstance essentielle pour la fixation des amendes doit dès lors être prise en considération et non pas la simple collaboration retenue par l'autorité intimée.

b) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (voir en dernier lieu l'ATF 123 IV 49 renvoyant, au sujet de la motivation de la fixation de la peine, à l'ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43 et à l'ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

Il ressort généralement de la pratique de l'ACI, qu'en matière d'impôt cantonal et communal, des amendes sont prononcées avec un coefficient de l'ordre de une fois le montant d'impôt soustrait pour la société, le coefficient étant réduit environ de moitié à l'encontre de l'actionnaire. En matière d'impôt fédéral direct, l'ACI opère également une réduction, mais moins forte, compte tenu des barèmes de l'Administration fédérale des contributions (voir à ce sujet notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 93/0079 du 4 novembre 1994 et FI 92/0154 du 8 octobre 1993). Dans sa jurisprudence constante, le tribunal de céans a approuvé l'application des barèmes en matière de fixation d'amendes fiscales (voir en particulier l'arrêt FI 93/0128 du 8 décembre 1995), de même qu'il a, de manière générale, confirmé la pratique de l'ACI, en relevant en particulier que cette apparente différence de traitement avec les entreprises individuelles est conforme au principe de l'égalité de traitement, les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des sociétés anonymes différant très sensiblement, en raison notamment de la double imposition économique qui frappe les secondes. Pour le surplus, une réduction substantielle de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre des membres des organes de la société par rapport à celle infligée à la personne morale tient suffisamment compte de la charge définitive que représente pour eux le non-remboursement de l'impôt anticipé. Le Tribunal fédéral a confirmé le bien-fondé de cette manière de faire dans un arrêt du 4 avril 1995 (RDAF 1996 p. 172, sp. consid., 6b).

c) Il sied encore de relever que les prononcés d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct, se rapportent à des infractions dont la réalisation supposée est antérieure à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a abrogé l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). La jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2 al. 2 du Code pénal (CP), consacrant le principe de la "lex mitior", a considéré que ce principe est également applicable en matière fiscale, s'agissant de la fixation des amendes. En vertu de cette jurisprudence, le recourant bénéficie, devant le Tribunal administratif, - qui a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit

• , du principe selon lequel celui qui a commis un crime ou un délit (la règle est également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si elle lui est plus favorable (voir l'arrêt du 15 mars 1995 FI 93/0101 en la cause G. et L. C., consid. 3, et les références citées). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif est arrivé à la conclusion que l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD selon lequel l'amende peut aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait, constitue indéniablement une loi plus douce que l'ancienne, à tout le moins s'agissant d'une infraction consommée, puisqu'il prescrit que l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (voir également l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2). Il est permis de relever que le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors que la latitude de l'autorité était plus large sous l'empire de l'AIFD (art. 131 al. 2),- ce qui lui permettait d'arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction (voir Archives 56, p. 355) -, que dans la LIFD qui impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, mais qui, surtout, ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2). Le tribunal considère néanmoins qu'en l'espèce, le présent arrêt intervenant postérieurement à l'entrée en vigueur de la LIFD, il convient, dans le principe, d'appliquer l'art. 175 LIFD aux infractions consommées et l'art. 131 al. 2 AIFD aux tentatives de soustraction. Cette question n'est toutefois pas décisive en l'espèce, en ce sens que les amendes prononcées à l'encontre des recourants respectent tant les anciennes que les nouvelles dispositions légales.

d) Sur le plan de l'impôt fédéral direct, les recourants se sont vu appliquer l'art. 129 al. 1 AIFD, qui sanctionne la soustraction d'une peine d'amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant soustrait, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoyant qu'en cas de tentative de soustraction, l'amende va de 20 à 20'000 francs. Les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344), ont été édictées par l'AFC sous l'empire de l'AIFD en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques cantonales. Le barème (dans sa version 1987) prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait. Ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide. Conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute, de même que les circonstances personnelles, qui doivent être pris en considération (ATF 121 II 257, sp. consid. 6 p. 271s; ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par M. Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, U. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse, Berne, 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36). Le barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait. L'ACI a ainsi édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème, mais les critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.).

S'agissant de la société, la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 74,2 % en 1987-1988, de 73 % en 1989-1990 et de 45,2 % en 1991-1992. Dès lors qu'il s'agit de soustractions intentionnelles qualifiées pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 et de tentative de soustraction pour la période 1991-1992 , le barème relatif à l'AIFD indique que les amendes pouvant être prononcées sont de 1,7 fois le montant d'impôt soustrait pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 et de 1,4 fois le montant de l'impôt soustrait pour 1991-1992. L'autorité intimée, qui a fixé le montant des amendes, considérées globalement, à concurrence de 0,89 fois le montant des rappels d'impôts, a donc tenu compte du barème en faveur de la recourante, de sorte que la décision entreprise, qui prononce une amende également inférieure à ce que prescrit l'art. 175 LIFD, doit être confirmée dans son principe. Quant à M. B.________, la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 33,75 % en 1987-1988, de 60,97 % en 1989-1990 et de 60,73 % en 1991-1992. Selon le barème relatif à l'AIFD, les amendes pouvant être prononcées sont de 1,3 fois le montant d'impôt soustrait pour la période 1987-1988, 1,6 fois le montant d'impôt soustrait pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992. Les amendes correspondant globalement à 0.72 fois les montants d'impôts soustraits, la quotité des amendes est conforme aux art. 129 AIFD, 175 LIFD et 131 al. 2 AIFD.

e) S'agissant de la soustraction en matière d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose que l'amende peut atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10% des éléments soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée avant la fin de la période de taxation. Les directives non publiées de l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées en août 1992, concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de soustraction fiscale, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI 91/67 du 20 novembre 1992 et FI 93/162 du 30 décembre 1993).

S'agissant de la société, la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 66,1 % en 1987-1988 et de 68,8 % en 1989-1990. Selon le barème, il s'agit d'un cas de soustraction grave, avec collaboration du contribuable, pour lequel l'amende devrait se situer entre 1,5 et 3,5 fois le montant d'impôt soustrait, la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. Force est donc de constater que les amendes fixées pour les soustractions d'impôt cantonal et communal, de l'ordre de 1 fois les impôts soustraits, pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, ont été fixées au-dessous de ces limites. Quant à M. B.________, la même conclusion s'impose. En effet, l'autorité intimée indique que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 16,5 % pour 1987-1988 (soustraction légère) et de 26,06 % pour 1989-1990 (soustraction moyenne). Ainsi, le barème prévoit, en cas de collaboration du contribuable, une amende se situant entre 0,5 et 1,25 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et entre 0,75 et 1,5 fois pour 1989-1990, la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. Dès lors que les amendes ont été fixées, globalement, à environ 0,55 fois le montant d'impôt soustrait, l'autorité intimée a tenu compte du barème en faveur du recourant et n'a donc pas abusé de son pouvoir d'appréciation. Cette conclusion s'impose d'autant plus si l'on prend en considération les intérêts de retard sur les montants d'impôts soustraits.

f) Comme le relève l'autorité intimée, les amendes ont bien été modulées afin de tenir compte de la gravité objective et subjective des infractions commises par la société et B.________ ainsi que de la situation particulière de ceux-ci. Les amendes prononcées ont fait l'objet d'une appréciation globale qui a pris en considération notamment la nature et l'origine des différents éléments soustraits. Le tribunal de céans considère, d'une part, que l'application des barèmes n'a pas été rigide et, d'autre part, que la motivation des décisions attaquées tient compte correctement de l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, les mobiles, les antécédents et la situation personnelle de la société et de M. B., membre d'un organe engageant celle-ci. Du reste, on ne saurait à cet égard suivre l'argumentation des recourants, qui soutiennent avoir fait une annonce spontanée des ristournes soustraites, par courrier du 1er juin 1992. Selon l'autorité intimée, une procédure de soustraction d'impôt a été ouverte à l'encontre de la société à la suite d'informations obtenues auprès de fournisseurs concernant des ristournes qui lui auraient été attribuées. L'examen superficiel des déclarations fiscales de la société a révélé, avant la lettre de l'ACI du 20 mai 1992, que des recettes paraissaient n'avoir pas été annoncées. Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit que l'autorité intimée a tenu compte de la collaboration des recourants et non pas de l'annonce spontanée de ceux-ci quant aux éléments soustraits, dans le cadre de la fixation des amendes. Il a en outre été tenu compte, à juste titre, à charge des recourants, du fait que les soustractions ont été commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes fiscales, au moyen d'une comptabilité inexacte et pour un montant global objectivement important. A leur décharge, l'autorité intimée a justement pris en considération, outre la collaboration des recourants dans le cadre de la procédure de rappel et de soustraction, l'absence d'antécédents de ceux-ci et de la société en matière de droit pénal fiscal, leurs situations financières, les difficultés rencontrées dans le secteur d'activité de la société, l'état civil et les charges familiales de M. B., de même que les revenus et fortunes des époux. Il apparaît de plus que les amendes tiennent compte de la double imposition économique société - actionnaires et des répercussions des soustractions commises en matière d'impôt anticipé. La quotité des amendes, fixée nettement au-dessous des fourchettes prévues par les barèmes et au dessous du cadre de peine de l'art. 175 LIFD, apparaît proportionnée aux fautes commises et, compte tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal estime que les décisions attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité, tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants. Dès lors que les amendes ont été fixées dans le respect des dispositions légales applicables, des directives usuelles, l'autorité intimée ayant pris en considération les critères pertinents pour la fixation des amendes, les décisions attaquées ne peuvent qu'être confirmées.

10. a) Les recourants concluent enfin à ce que les rappels d'impôts et les amendes puissent être déduits fiscalement, sur la base de l'art. 49 al. 2 AIFD et, en vertu du principe de l'égalité de traitement dans la loi et devant la loi (art. 4 Cst féd.) et de la force dérogatoire du droit fédéral (art. 2 D.T. Cst féd.), sur la base de l'art. 55 LI s'agissant de l'impôt communal et cantonal. Les recourants reprochent à l'autorité intimée de s'être bornée à additionner les amendes infligées pour chaque période qui a fait l'objet de rappels d'impôts, s'abstenant de déduire du rendement déterminant les déductions d'impôts et d'amendes relevantes à chaque période. Selon eux, l'interdiction faite à la société de déduire fiscalement les amendes est arbitraire et relève d'un abus du pouvoir d'appréciation, raisons pour lesquelles les décisions attaquées doivent être annulées ou réformées dans le sens qui précède.

b) Selon l'autorité intimée, l'opinion des recourants, qui estiment que les compléments d'impôts relatifs aux périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990 devraient respectivement être portés en déduction des impôts repris pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992, n'est pas justifiée. Selon elle, les art. 49 al. 2 AIFD et 55 al. 1 lit. a LI ne sauraient permettre la déduction après coup des impôts qu'une société pourrait être amenée à payer à la suite d'un redressement fiscal. Cette possibilité doit par ailleurs être écartée au vu notamment de la jurisprudence du Tribunal fédéral qui exclut les écritures rectificatives lorsque que celles-ci ont été faites en violation des prescriptions concernant la tenue de la comptabilité et lorsqu'elles ne concernent pas l'exercice en cours (RDAF 1984 p. 463; 1977 p. 226). L'autorité intimée précise que les rappels d'impôt auxquels a procédé l'ACI pourront être déduits du bénéfice imposable de la société relatif à la période de taxation 1993-1994.

c) L'argument des recourants ne résiste pas à l'examen. Il ne fait aucun doute que la société a pu disposer de l'entier des montants ou avantages non déclarés, sans avoir à payer sur ceux-ci un quelconque impôt. Ces éléments correspondent donc à un revenu acquis que la société contribuable aurait dû déclarer. Si une rectification peut avoir lieu, ce n'est qu'en vertu de la découverte d'une infraction. Partant, l'autorité fiscale a la possibilité de revoir la taxation et d'exiger les compléments d'impôt correspondant aux montants non déclarés. Mais ce n'est qu'au moment où la décision de modification de la taxation entre en force que les compléments d'impôt deviennent exigibles et constituent une charge pour la contribuable. Il est donc tout à fait logique, à l'instar de ce que soutient l'ACI, de considérer que c'est dans la période fiscale suivant celle au cours de laquelle entrera en force la décision de modification de la taxation que les compléments d'impôt pourront être déduits fiscalement (dans le même sens, voir les arrêts FI 93/0100 du 28 octobre 1994, citant E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 200 ad art. 49 AIFD; FI 93/0121 du 9 novembre 1994).

Quant à la possibilité de déduire les amendes fiscales du bénéfice de la société, désormais expressément exclue par l'art. 59 lit. a LIFD, le tribunal observe que ni l'art. 49 al. 2 AIFD, ni l'art. 55 al. 1 lit. a LI ne prévoient une telle déduction, certes prévue pour les impôts. Il est vrai qu'une partie de la doctrine y semble favorable (H. Masshardt/ F. Gendre, Commentaire IDN, Lausanne, 1980, ad. art. 49 al. 2, p. 298s, cité par les recourants; voir également W. Ryser/ B. Rolly, Précis de droit fiscal suisse, Berne, 1994, p. 157). Le tribunal considère néanmoins, comme en matière de rappels d'impôt, qu'il n'est pas admissible de déduire les amendes fiscales avant-même qu'elles ne soient exigibles, ni de calculer la quotité des amendes d'une période fiscale en tenant compte des rappels et/ou des amendes prononcées pour la période précédente, de sorte que ce grief apparaît également, de ce point de vue, mal fondé. Il est du reste permis de rappeler, de manière plus générale, que le principe de la déduction des amendes fiscales des éléments imposables de la société anonyme se heurte également au texte des dispositions légales invoquées par les recourants, - qui souhaitent en définitive assimiler les amendes aux impôts -, ainsi qu'à la nature pénale des amendes, dont la vocation est précisément de réprimer, punir, voire prévenir la commission de soustractions fiscales imputables aux personnes morales. Pour ce motif déjà, il ne se justifie aucunement d'appliquer aux amendes fiscales les art. 49 al. 2 AIFD et 55 al. 1 lit a LI se rapportant à la déduction des impôts, ces derniers étant traités comme des charges justifiées par l'usage commercial. Le tribunal considère au contraire qu'on ne peut qu'exclure les amendes des déductions légales entamant le bénéfice imposable de la personne morale, en raison de la responsabilité pénale qu'elle assume du fait des membres de ses organes. Ce moyen doit donc également être écarté.

11. Les recours étant rejetés, les frais de la procédure, fixés à 8'000 francs, sont mis à la charge des recourants, à savoir 4'000 francs à charge de la société A.________ S.A. et 4'000 francs à charge de M. et Mme B.________ solidairement entre eux, ces montants étant compensés par les dépôts de garantie opérés de 4'000 francs chacun. Les recourants, qui succombent, n'ont pas droit à l'allocation d'une indemnité de dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Les recours déposés par la société A.________ S.A. sont rejetés.

II. La décision du 30 juin 1993 rendue sur réclamation de la société A.________ S.A. par l'Administration cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 68'814 fr. et les amendes à 39'700 francs, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, (impôt cantonal et communal), est maintenue.

III. La décision du 30 juin 1993 rendue sur réclamation de la société A.________ S.A. par l'Administration cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 20'208,30 fr. et les amendes à 18'000 francs, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 (impôt fédéral direct), est maintenue.

IV. Les recours déposés par Monsieur et Madame B.________ sont rejetés.

V. La décision du 29 septembre 1993 rendue sur réclamation de Monsieur et Madame B.________ par l'Administration cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 40'502,45 francs et les amendes à 11'800 francs pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 (impôt cantonal et communal), est maintenue.

VI. La décision du 29 septembre 1993 rendue sur réclamation de Monsieur et Madame B.________ par l'Administration cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 24'885 francs et les amendes à 18'000 francs, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 (impôt fédéral direct), est maintenue.

VII. Les frais de la procédure, de 8'000 (huit mille) francs, sont mis à la charge de la société A.________ S.A., à concurrence de 4'000 (quatre mille) francs, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré par la société et à la charge de Monsieur et Madame B.________, solidairement entre eux, à concurrence de 4'000 (quatre mille) francs, ce montant étant compensé avec leur dépôt de garantie.

VIII. Il n'y a pas lieu à allocation de dépens.

sa/Lausanne, le 13 avril 1999

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)