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Deductibility of research expenses without related income

fi-1989-0020Tribunal Cantonal31 de out. de 1991Dismissed

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Resumo Omnilex

The taxpayer, a microbiologist conducting independent research, claimed deductions for research expenses in the 1983-1984 and 1985-1986 tax periods despite not yet earning income from that research. The Vevey district tax commission refused the deductions for cantonal/communal tax and direct federal tax. The cantonal administration defended the refusal. The Tribunal Administrative held that the expenses had no temporal or material link to taxable income and that the periodicity principle precluded deduction before related income was realized. It rejected the taxpayer's analogy to pharmaceutical companies and confirmed the challenged tax decisions, while waiving court fees.

Sumário Omnilex

Art. 23 lit. a LI; art. 22 al. 1 lit. a AIFD: deduction of business expenses and periodicity principle; research expenses are deductible only if they bear a direct temporal and economic link to the income of the relevant tax period. Expenses incurred for work in progress may, in principle, be taken into account only when the corresponding activity is completed and a compensating income is realized. A mere qualification of the activity as gainful does not dispense with the periodicity requirement (consid. 3-5).

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canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

  • A R R E T -

sur les recours interjetés par X.________ , à Y.________, représenté par Me Olivier Bourgeois, avocat, à Lausanne,

contre

a) deux décisions de taxation définitive de la Commission d'impôt de district de Vevey (ci-après: la Commission d'impôt), du 11 novembre 1986, fixant les éléments du revenu imposable pour les année 1983-1984 et 1985-1986, en matière d'impôt communal et cantonal;

b) deux décisions sur réclamation de la Commission d'impôt, du 10 mars 1986, déterminant le revenu imposable pour les années 1983-1984 et 1985-1986, en matière d'impôt fédéral direct.

Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM. J.-C. de Haller, président

J. Koelliker, assesseur

S. Pichon, assesseur

Greffier : J.-C. Perroud, sbt

constate en fait :

A. X.________ est microbiologiste de formation. Durant sa carrière, il a dirigé un laboratoire, à , qu'il a vendu en 1987. Depuis lors, il s'est consacré, à titre indépendant, à des recherches en relation avec la lutte contre les maladies infectieuses. Il a affecté à cet effet l'un des deux appartements dont il est propriétaire à Y.________, où il a, entre autres, installé le secrétariat du "".

Une partie de son activité consiste à réunir les informations scientifiques parues dans les revues techniques et à les envoyer aux industries pharmaceutiques et aux milieux intéressés. Cette activité a débouché sur la publication de plusieurs ouvrages scientifiques. L'autre partie est constituée de diverses vérifications et expériences effectuées dans un mini-laboratoire installé dans la cuisine de l'appartement utilisé pour ses recherches.

Ses travaux ont notamment abouti à la mise au point d'un produit appelé "********" qui n'en est qu'au stade de l'expérimentation clinique. Cette substance permettrait de stimuler le système immunitaire de l'organisme. Aux dires de son inventeur, elle serait promise à un grand avenir.

B. Dans ses déclarations d'impôt pour les années 1983-1984 et 1985-1986, X.________ a porté en déduction, sous la rubrique "Dépenses professionnelles", les montants suivants:

pour 1981: Frs 49'982,20

pour 1982: Frs 59'285,05

pour 1983: Frs 40'534,--

pour 1984: Frs 41'750,--

C. Suite à un entretien qui a eu lieu le 18 mai 1983, au cours duquel X.________ a laissé entendre qu'il cèderait éventuellement ses recherches à une importante firme, le contribuable a été taxé provisoirement pour la période 1983-1984 dans l'attente de la suite des événements. L'autorité fiscale procéda de même en ce qui concerne la période 1985-1986.

D. La cession envisagée ci-avant ne s'étant pas réalisée, l'autorité fiscale procéda à la fixation définitive des éléments imposables de l'intéressé, en matière d'impôt communal et cantonal, par deux décisions du 11 novembre 1986. Elle refusa d'admettre en déduction les frais de recherches invoqués par le contribuable, au motif qu'aucun revenu lié à cette activité n'était réalisé.

E. Le 2 décembre 1986, X.________ , représenté par Me Renaud Lattion, avocat à Lausanne, interjeta un recours auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt contre les deux décisions susmentionnées, concluant à l'admission de la déduction des frais de recherches invoquée. Les détails de son argumentation seront évoqués, en tant que besoin, dans la partie "En droit" ci-dessous.

F. Le 28 février 1987, la Commission d'impôt notifia à X.________ deux décisions valant taxation définitive en matière d'impôt fédéral direct pour les périodes considérées (1983-1984 et 1985-1986). Elle refusa la déduction pour dépenses professionnelles, se référant à ses décisions prises le 11 novembre 1986. Statuant sur réclamation du contribuable, ladite Commission maintint sa position, par décisions du 10 mars 1987. X.________ , agissant par l'intermédiaire de son conseil, recourut contre ces dernières décisions également, par lettre du 10 avril 1987, en se référant, pour l'argumentation, à son recours du 2 décembre 1986.

G. Après avoir entendu le recourant, en date du 29 août 1988, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) produisit ses déterminations, par mémoire du 3 mai 1989, concluant au rejet du recours. Son argumentation sera reprise plus loin, dans la mesure utile.

H. Le 1er juillet 1991, le dossier a été transmis en application de l'art 62 al. 1 LJPA au Tribunal administratif qui a tenu audience le 22.10.1991, en présence du recourant et d'une représentante de l'ACI. Les deux parties ont maintenu leurs conclusions.

et considère en droit :

  1. Il n'est pas contesté que les frais engagés par le recourant puissent, sur le principe, constituer des frais d'acquisition du revenu. L'autorité intimée l'admet même dans les décisions attaquées, puisqu'elle précise que "ces dépenses doivent être activées et amorties dès l'obtention d'une contrepartie financière...". Est par contre litigieux le point de savoir si ces frais de recherche sont déductibles alors qu'aucun revenu lié à ceux-ci n'est réalisé, ce qui pose la question du moment à partir duquel la déduction peut-être opérée.

  2. Les art. 23 litt. a LI et 22 al. 1 litt. a AIFD qui autorisent la déduction des "frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu" sont formulés et interprétés de la même manière, de sorte que l'examen des deux recours peut faire l'objet d'une seule analyse.

  3. Les dispositions précitées s'inscrivent dans un système de perception de l'impôt organisé selon le principe dit de la périodicité. En vertu de ce principe, le revenu est déterminé par l'ensemble des recettes affluant vers le contribuable au cours d'une période donnée et, parallèlement, des déductions ne sont prises en compte que dans la mesure où elles se rapportent à la même période que le revenu déterminant pour la taxation. Par conséquent, le contribuable ne peut, à son choix, faire supporter des frais ou des dépenses à un exercice autre que celui durant lequel ils sont intervenus ou qu'ils concernent.

  4. La doctrine a mis en évidence le lien étroit qui doit exister entre le revenu et les frais nécessaires à son acquisistion.

Selon Masshardt et Gendre (Commentaire IDN, 1980, p. 159, ad art. 22 litt. a AIFD), par frais généraux, il faut entendre "les dépenses immédiates et directes faites pour obtenir le revenu imposable et pour maintenir la source du revenu".

Selon Känzig (Wehrsteuer, 2ème éd., N. 4, ad art. 22 litt. a AIFD, p. 493/4), les frais d'acquisition sont les dépenses qui sont faites directement en vue de l'acquisition du revenu. Il doit exister un lien économique entre le revenu et les dépenses diminuant la fortune nette. Les dépenses doivent être effectuées justement en vue d'obtenir les recettes qui doivent être imposées comme revenu au cours de l'année fiscale concernée.

  1. Dans le cas d'espèce, le recourant a déclaré, pour les périodes concernées, des revenus provenant de rentes et pensions, de sa fortune immobilière et de placements en capitaux. Parallèlement, il n'a déclaré aucun revenu ¿anant de ses recherches, mais a porté en déduction des frais relatifs à cette activité. Il est donc indéniable que ces dépenses n'ont aucun lien, ni temporel ni matériel, avec l'acquisition de ses revenus. Dès lors, les conditions des art. 23 litt. a LI et 22 al. 1 litt. a AIFD, telles que définies ci-dessus, ne sont pas réalisées.

Selon les arguments développés par le recourant, le critère de la production de revenus ne devrait entrer en ligne de compte que pour déterminer si une activité peut être qualifiée de lucrative ou non. Il en déduit qu'à partir du moment où cette question est résolue par l'affirmative, le décalage existant dans le temps entre l'exercice de ladite activité et la production d'un revenu ne devrait pas empêcher la déduction des frais afférents à cette activité au moment même où les dépenses sont engagées. Cette argumentation remet en cause l'application du principe même de la périodicité. Le Tribunal ne voit cependant pas de raison d'y adhérer. L'imposition du contribuable selon le principe de la périodicité correspond à la systématique de la loi, tant fédérale que cantonale, qui traite en étroite relation la détermination du revenu et des frais nécessaires à l'acquisition de celui-ci. La pratique qui en résulte a été admise par le Tribunal fédéral. Dans un arrêt relatif à cette matière, notre Haute Cour a considéré "qu'il y a lieu, en règle générale, de s'en tenir au principe de la périodicité pour la prise en compte des frais d'acquisition du revenu. C'est pourquoi", a-t-elle ajouté, "il n'est en tout cas pas exclu de n'admettre en déduction qu'ultérieurement les frais imputables aux travaux en cours, à savoir lorsque ceux-ci sont achevés" (RDAF 1989 p. 263).

Le recourant s'est en outre plaint d'une inégalité de traitement en mettant en évidence le fait que de grandes entreprises, notamment pharmaceutiques, sont d'emblée admises à déduire leurs frais de recherches, en dépit du décalage existant entre la mise au point et la commercialisation de leurs produits. Cette argumentation n'est pas pertinente. La situation des entreprises commerciales précitées est foncièrement différente de celle du recourant, à tel point que pour ces entreprises, les dépenses affectées à la recherche apparaissent indispensables au maintien de leur revenu. Dans le cas d'espèce, au contraire, il n'existe aucune corrélation entre les frais dépensés par le recourant pour ses recherches et le maintien de son revenu.

  1. Au vu de ce qui précède, le refus d'admettre les déductions invoquées à titre de dépenses professionnelles est justifié. Les deux recours sont ainsi rejetés.

  2. Les recours ayant été interjetés respectivement le 2 décembre 1986 et le 10 avril 1987, le contribuable pouvait s'attendre à ce qu'ils soient tranchés avant l'entrée en fonction du Tribunal administratif et ceci sans émolument, étant précisé qu'il n'y a pas lieu de les considérer comme abusifs. En conséquence, le Tribunal renonce à fixer un émolument.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Les recours sont rejetés.

II. Les deux décisions de taxation définitive de la Commission d'impôt de district de Vevey, du 11 novembre 1986, ainsi que les deux décisions sur réclamation de la même Commission, du 10 mars 1987, sont confirmées.

III. Il n'est pas perçu d'émolument.

Lausanne, le

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié :

- au recourant, par l'intermédiaire de son conseil, Me Olivier Bourgeois, Av. de Montbenon 2, 1003 Lausanne, sous pli recommandé;

- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires

Palavras-chave

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Extraído pela Omnilex

Questões jurídicas principais extraídas pela Omnilex

Questão jurídica principal

Whether research expenses are deductible as professional expenses before any related income is realized.

Decisão extraída

No. The expenses lacked the required temporal and material link to taxable income and could not be deducted in the periods at issue.

Fundamentação extraída

Under the periodicity principle, deductions must relate to the same tax period as the income they help produce. Here, the taxpayer only had other income sources, while the research expenses were tied to no taxable income.

Questão jurídica principal

Whether the taxpayer's equal-treatment argument based on large pharmaceutical companies justifies immediate deduction of research costs.

Decisão extraída

No. The taxpayer's situation was fundamentally different from that of commercial research-intensive companies whose research expenses are indispensable to preserving operating income.

Fundamentação extraída

The court held that the comparison failed because those companies maintain an existing income-generating business, whereas the taxpayer's research costs had no correlation with the maintenance of his income.

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