Land registry fee reduced? No, mixed tax and no public-interest exceptionGerado por IA

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Anteprima di stampa

Numero d'incarto: 80.2000.175

Data decisione, Autorità: 13.12.2000, CDT

Incarto n. 80.2000.00175

Lugano 13 dicembre 2000

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario:

Fiorenzo Gianinazzi

statuendo sul ricorso del 31 ottobre 2000

in materia di: tassa di registro fondiario

presentato da:

__________ __________ di __________ __________, __________ __________, rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. Con atto pubblico del 16 giugno 2000, il Comune di __________ apportava alla costituenda __________ __________ di __________ (__________) __________, con effetto retroattivo al 1° gennaio 2000, il patrimonio dell'azienda __________ __________. Fra gli attivi apportati figuravano immobili per complessivi fr. 59'980'935.

Lo stesso giorno, con un atto pubblico separato, veniva costituita la __________ __________ di __________ (__________) __________; la liberazione del capitale sociale di fr. 70'000'000 avveniva mediante conferimento in natura di attivi e passivi dell'azienda municipalizzata. Il Comune di __________ diveniva azionista unico della neocostituita società, retta dalle disposizioni del codice delle obbligazioni.

2. L'Ufficio dei registri di __________ notificava all'__________ __________ l'imposta di iscrizione a registro fondiario del trapasso di proprietà degli immobili situati nel distretto di __________. Il tributo era calcolato nella misura di fr. 15'112, pari all'1,1% del valore di stima degli immobili.

Un reclamo contro tale bolletta veniva respinto dall'Ufficio dei registri, con decisione del 17 agosto 2000.

3. L'__________ impugnava la suddetta decisione su reclamo, con ricorso del 4 settembre 2000 al Dipartimento delle istituzioni, nel quale chiedeva la riduzione della tassa alla metà in applicazione dell'art. 38 § DLTRF.

Il ricorso veniva respinto dal Dipartimento, con decisione del 13 ottobre 2000. Ribadita l'imponibilità del trapasso di proprietà che si verifica in concomitanza con la privatizzazione di un servizio pubblico, l'autorità dipartimentale ha ritenuto che, quando l'art. 38 § DLTRF menziona le iscrizioni richieste "nell'esclusivo interesse" di Comuni ed altri enti pubblici, si riferisce all'acquirente e cioè, nel caso concreto, alla società assuntrice.

4. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, l'__________ __________ postula nuovamente la riduzione della tassa alla metà, in applicazione dell'art. 38 § DLTRF. La ricorrente sottolinea i legami particolarmente stretti che intercorrono fra essa e il Comune di __________ (organizzazione pubblicistica, subingresso nei diritti e doveri dell'azienda __________, possesso dell'intero pacchetto azionario da parte del Comune) e conclude che senz'altro l'iscrizione è stata richiesta nell'interesse di quest'ultimo. Quindi, osserva che, per la parte del tributo che si configura come tassa, sono violati il principio dell'equivalenza e quello della copertura dei costi. Infine, chiede che sia applicato, per analogia, l'art. 13 della legge sul bollo, che prevede che sia imposto solo nella misura del 50% un contratto fra ente pubblico e privato.

5. L’art. 954 CCS lascia ai Cantoni il diritto di decidere se prelevare delle tasse per le iscrizioni nel registro fondiario e se del caso di che ammontare. Si tratta però di tasse in senso proprio: nella misura in cui la contribuzione richiesta dal Cantone supera l’importo che, secondo i principi sopraccitati, è esigibile quale controprestazione per una simile operazione, essa non può più fondarsi sull’art. 954 CCS. Nondimeno, tale norma non limita la sovranità fiscale dei Cantoni: non vieta dunque a quest’ultimi di prelevare un tributo misto, risultante dalla combinazione di una tassa in senso proprio con un’imposta, destinata ad aumentare le entrate dell’erario (DTF 72 I 391 pag. 394 con rinvii).

Le tasse previste dal decreto legislativo del Canton Ticino che stabilisce la tariffa per le operazioni a registro fondiario sono calcolate in una percentuale del valore dell’immobile e crescono, in modo progressivo, con l’aumentare di quest’ultimo. Siccome gli introiti complessivi provenienti da tale tributo superano notevolmente i costi generati dalla tenuta del registro fondiario, la contribuzione in questione è un tributo misto: ha dunque contemporaneamente il carattere di una tassa e di un’imposta (DTF 72 I 391 consid. 3; STF 13 aprile 1994 n. 2C.2/1992, in RDAT II-1994 n. 16t; v. anche Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo 1995, p. 7).

6. Nella fattispecie, non è contestato il principio dell'assoggettamento delle iscrizioni alla tariffa, ma solo il relativo calcolo. In particolare, è controversa l'applicazione dell'art. 38 § DLTRF.

6.1.

Quando l'ente pubblico si pone il problema di scegliere in quale forma giuridica organizzare l'attività che deve essere privatizzata, per privatizzazione non si intende necessariamente che una funzione statale sia trasformata in una società di capitali le cui quote sono detenute da privati. Tutte le forme societarie previste dal diritto privato entrano dunque in considerazione quali titolari di compiti pubblici privatizzati (Handschin/Siegenthaler, Privatisierung öffentlicher Aufgaben,in SJZ 96 p. 409). Le società di persone sono però poco idonee, soprattutto in considerazione della responsabilità personale, solidale e illimitata. La società anonima (art 620 ss. CO) è invece la forma più adatta fra l'altro quando la privatizzazione mira a procurare capitale, p. es. nel quadro di una quotazione in borsa (Handschin/Siegenthaler, op. cit., p. 409).

6.2.

Nel caso qui in discussione, la ricorrente è stata costituita nella forma di una società anonima ad economia mista ("gemischtwirtschaftliche AG"), cioè di una società del diritto privato che concede statutariamente diritti di coamministrazione o di controllo a corporazioni di diritto pubblico. Questo ordinamento speciale si fonda, sul piano del diritto pubblico, su una base legale. Sul piano della società, gli statuti concedono allo Stato il diritto di designare, ed anche di revocare, propri rappresentanti nel consiglio di amministrazione o nell'ufficio di revisione (art. 762 CO). Gli articoli 12 e 19 degli statuti dell'__________ __________ prevedono delle disposizioni in questo senso.

6.3.

Quando dunque l'ente pubblico costituisce una società del diritto privato, apporta gli attivi e i passivi necessari. Lo svantaggio di tale procedimento è che il trasferimento di attivi e passivi deve essere effettuato nella forma della successione a titolo particolare, con la conseguenza che si devono seguire per i singoli attivi disposizioni sul trasferimento potenzialmente costose e dispendiose di tempo, e per i passivi è prevista dall'art. 181 cpv. 2 CO una responsabilità solidale di due anni della collettività (von Büren, Die Rechtsformumwandlung als Voraussetzung einer Privatisierung, in: Wiegand [a cura di], Rechtliche Probleme der Privatisierung, Berna 1998, p. 25; Weber, Fragen der Vermögensübertragung bei der Überführung öffentlicher Aufgaben, in: Jaag [a cura di], Dezentralisierung und Privatisierung öffentlicher Aufgaben, Zurigo 2000, p. 76; Handschin/Siegenthaler, op. cit., p. 410).

6.4.

Le conseguenze fiscali della privatizzazione dipenderanno dunque dagli atti intrapresi a tal fine e differiranno a seconda del fatto che vi sia stata una semplice modifica della forma giuridica oppure una trasformazione con cessione di attivi e passivi. Infatti, mentre nel primo caso ci si limita ad attribuire una nuova veste giuridica ad un soggetto giuridico esistente, nel secondo caso invece vi è lo scioglimento e la liquidazione di un ente esistente seguita dal trasferimento dei beni ad un nuovo soggetto giuridico (Locher, Steuerrechtliche Aspekte der Privatisierung, in: Wiegand [a cura di], Rechtliche Probleme der Privatisierung, Berna 1998, p. 244).

Per quanto concerne, in particolare, l'imposta cantonale sui trasferimenti di proprietà ("Handänderungssteuer"), che di solito è dovuta dall'acquirente, di essa è debitrice, nel caso della trasformazione caratterizzata dal trasferimento dei beni, l'impresa privatizzata, a meno che non vi sia una disposizione che esenta espressamente dal tributo le cessioni che hanno luogo in occasione di una trasformazione (Locher, op. cit., p. 244).

Se, come nel Canton Zurigo, debitori dell'imposta sui trasferimenti sono insieme l'alienante e l'acquirente, si ritiene invece che l'esenzione prevista per le collettività pubbliche si estenda ad entrambe le parti contraenti e interessi pertanto l'intera alienazione, nel caso del trasferimento di un servizio pubblico ad un soggetto giuridico esterno (Simonek, Steuerrechtliche Aspekte der Überführung öffentlicher Aufgaben, in: Jaag [a cura di], Dezentralisierung und Privatisierung öffentlicher Aufgaben, Zurigo 2000, p. 106).

6.5.

L'unica disposizione del Decreto legislativo in esame, che definisce il soggetto passivo del tributo, è l'art. 2, secondo cui al pagamento delle tasse sono tenuti, in solido col richiedente, coloro nel cui interesse è stata fatta la richiesta.

Sebbene la formulazione non sia effettivamente di una chiarezza esemplare, è pur vero che è sempre stata interpretata nel senso che contribuente e quindi debitore del tributo è, almeno in primo luogo, l'acquirente.

Se ci si attiene tuttavia alla lettera della norma, si dovrebbe stabilire anzitutto chi sia il "richiedente" secondo l'art. 2 DLTRF.

La nozione di "richiedente" sembra potersi ricollegare alla iscrizione, che è appunto il presupposto del pagamento del tributo.

A tale proposito, l'art. 963 del codice civile (CCS), stabilisce quanto segue:

1 Le iscrizioni hanno luogo in virtù di una dichiarazione scritta del proprietario del fondo al quale si riferisce la disposizione.

2 Non occorre una dichiarazione del proprietario se il richiedente si appoggia ad una disposizione di legge, ad una sentenza esecutiva o ad un documento parificato ad una sentenza.

3 I funzionari ai quali è commessa dal diritto cantonale la celebrazione degli atti pubblici, possono essere incaricati dai Cantoni di notificare per l'iscrizione nel registro fondiario i rapporti giuridici risultanti dai loro atti.

A sua volta, il regolamento per il registro fondiario (RRF) prevede che:

1 Presentata la richiesta, l'ufficiale del registro fondiario deve verificare se essa emana realmente dalla persona legittimata a presentarla, secondo le disposizioni legali sul registro fondiario (art. 963 CC).

2 Se la richiesta emana dal proprietario iscritto, l'ufficiale deve accertarsi dell'identità del richiedente con quest'ultimo.

3 Se la richiesta emana dall'acquirente (art. 656 cpv. 2, 665 cpv. 2 e 3, 836, 963 cpv. 2 CC, art. 34 cpv. 3 della LF del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale, LDFR), l'ufficiale deve accertarsi dell'identità tra richiedente e acquirente.

Secondo la chiara previsione del codice civile, è dunque solo il proprietario, o un suo rappresentante, a poter chiedere l'iscrizione al registro fondiario. Il compratore, cui non sia stata conferita procura, o la persona in favore della quale deve essere costituito un diritto di superficie mediante iscrizione, non sono legittimati a chiedere l'iscrizione (Meier-Hayoz, Berner Kommentar, Berna 1965, art. 656, n. 48, p. 42). Se, invece, l'iscrizione ha mero carattere dichiarativo, perché la richiesta si fonda su una disposizione di legge, una sentenza esecutiva o un documento parificato ad una sentenza (per esempio, nei casi di esecuzione forzata o fusione di società) la richiesta spetta all'acquirente (art. 963 cpv. 2 CCS; art. 15 cpv. 2 RRF).

L'art. 2 DLTRF dovrebbe pertanto riferirsi al richiedente ai sensi dell'art. 963 CCS, cioè al proprietario, nei casi dell'iscrizione costitutiva, ed all'acquirente nei casi dell'iscrizione dichiarativa. "Coloro nel cui interesse è stata fatta la richiesta" dovrebbero allora essere gli altri contraenti interessati all'iscrizione, in particolare l'acquirente nel caso della vendita.

6.6.

Assodato quanto precede, e cioè che la legge stabilisce una responsabilità solidale fra i contraenti, ci si può ancora chiedere, nei limiti in cui la questione ha rilevanza per la presente decisione, se si tratti di una vera e propria solidarietà fiscale ("Steuersolidarität") o soltanto di una responsabilità per il pagamento del debito fiscale di un terzo ("steuerliche Mithaftung").

6.6.1.

Si ha la prima qualora più soggetti fiscali partecipino allo stesso modo al rapporto di diritto fiscale. La solidarietà fiscale non comporta soltanto la responsabilità per il pagamento del debito, ma anche la qualità di parte con quanto ne consegue soprattutto sul piano procedurale (cfr. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo 1995, § 5.3, p. 50 s.; Bregger, Die Solidarität im Steuerrecht, tesi, Berna 1948, p. 7; Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berna 1999, pp. 11-13). Determinante in questi casi è non tanto l'aspetto soggettivo legato alla persona del contribuente, alla sua capacità contributiva e alla sua appartenenza fiscale, quanto piuttosto l'esistenza di un determinato oggetto imponibile (Bregger, op. cit., p. 37). Non è necessario che tutte le persone solidalmente imponibili denotino una situazione identica; basta che esse realizzino congiuntamente una fattispecie costituita da un oggetto fiscale indivisibile (Bregger, op. cit., p. 45). In simili casi la solidarietà fiscale può essere evinta, al di là della terminologia non sempre precisa del legislatore, da determinate circostanze, segnatamente dalla partecipazione alla procedura di tassazione (Bregger, op. cit., p. 45) o dalla corresponsabilità in caso di sottrazione (Bregger, op. cit., p. 49 ss.).

6.6.2.

Diversa dalla solidarietà fiscale la mera responsabilità per il pagamento del debito d'imposta di un terzo (impropriamente detta "responsabilità solidale"). Proprio la sua estraneità al rapporto fiscale, vale a dire il non essere soggetto fiscale, fa sì che il terzo corresponsabile del pagamento non abbia qualità di parte nella procedura di tassazione, la sua partecipazione essendo limitata al pagamento del debito d'imposta. In tale contesto il termine “solidarietà” sta a indicare sostanzialmente il diritto dell'autorità fiscale di scegliere il creditore, non invece la qualità di contribuente del cosiddetto “debitore solidale” (Bregger, op. cit., p. 68).

6.6.3.

Come ha rilevato l'autorità amministrativa, nella decisione impugnata, quella stabilita dal DLTRF è una vera e propria solidarietà fiscale e non una mera responsabilità solidale.

L'unico elemento che indurrebbe alla conclusione opposta è la disposizione relativa ai rimedi giuridici, al cui proposito è stabilito, che, ove sorgessero divergenze sull’importo delle tasse dovute, il richiedente ha diritto di reclamo all’ufficio del registro e di ricorso al Dipartimento delle istituzioni e alla Camera di diritto tributario (art. 49 DLTRF). Se fosse effettivamente il solo richiedente ad essere legittimato all'impugnazione, potrebbero sorgere d'altronde seri dubbi in merito alla ricevibilità del presente ricorso, fondandosi sul presupposto che richiedente sia l'alienante: nella fattispecie, ricorrente potrebbe essere solo il Comune di __________ e non l'__________ . Non va dimenticato peraltro che anche la bolletta impugnata dapprima con reclamo all'Ufficio dei registri è stata notificata ai notai roganti per conto dell' __________.

6.7.

Venendo al problema dell'interpretazione dell'art. 38 § DLTRF, secondo cui le iscrizioni richieste nell’esclusivo interesse di Comuni, patriziati e di altri enti di diritto pubblico del Cantone saranno soggette alla metà della tassa, pur dovendo ammettere l'imprecisione della formulazione legale, si può comunque condividere la decisione di riprendere la contrapposizione tra richiedente e persona interessata, di cui ci si è già occupati a proposito dell'art. 2, con la conseguenza che l'interesse di cui si tratta sarebbe quello dell'acquirente, se l'iscrizione richiesta è costitutiva. Infatti, se si considera "richiedente" solo l'alienante e persona "nel cui interesse è stata fatta la richiesta" l'acquirente, si dovrebbe concludere che anche l'art. 38 § DLTRF, quando menziona "l'esclusivo interesse" dei comuni e di altri enti pubblici, considera tale interesse dal punto di vista dell'acquirente.

La decisione dell'Ufficio dei registri, di interpretare il presupposto per l'applicazione dell'art. 38 § DLTRF dal punto di vista dell'acquirente, e dunque nel caso concreto dell'__________ __________, appare dunque condivisibile.

Dunque, essendo l'acquirente, nel caso concreto, non il Comune o un altro ente di diritto pubblico del Cantone, bensì una società anonima del diritto privata, sia pure controllata dal Comune di Lugano, l'applicazione dell'articolo in questione non entra in considerazione.

6.8.

Per le ragioni che precedono, non può neppure essere accolta l'ulteriore richiesta della ricorrente, di applicare, per analogia, l'art. 13 della legge sul bollo, che prevede che sia imposto solo nella misura del 50% un contratto fra ente pubblico e privato. Tale soluzione è senz'altro apprezzabile, ma tiene conto del fatto che lo stesso art. 13 LB stabilisce, al cpv. 1, che le parti sopporteranno internamente l'imposta in parti uguali, riservata una diversa ripartizione per convenzione privata. La regola, stabilita dalla legge, è cioè, nel caso del bollo, quella della ripartizione per metà fra le parti; è allora logica anche la conseguente imposizione solo per un mezzo, quando una delle parti è un ente pubblico esente.

È noto, invece, che, nonostante la già rilevata imprecisione della legge a tale proposito, la regola che vige con riferimento alla tariffa per le operazioni a RF è quella di porre l'intero tributo a carico dell'acquirente, se non altro mediante una clausola contrattuale.

7. La ricorrente lamenta infine la violazione del principio dell'equivalenza, ritenendo che, nella misura in cui il tributo messo a suo carico si configura come tassa, esso non è proporzionato alla prestazione statale di cui ha beneficiato.

7.1.

La ricorrente fonda le proprie considerazioni sul fatto che il tributo per l'iscrizione a registro fondiario rientra come detto nella categoria delle imposte miste.

Sennonché, la caratteristica delle cosiddette imposte miste ("Gemengsteuern") è proprio di essere dei tributi che non rispettano i principi costituzionali che vigono nel settore delle tasse, ed in particolare quelli dell'equivalenza e della copertura dei costi (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 7; Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, vol. II, 4a ediz., Basilea/Francoforte 1993, n. 2787). Proprio perché eccedono i limiti dell'equivalenza e della copertura dei costi, essi sono qualificati imposte miste e sottostanno di conseguenza ai principi giuridici propri delle imposte (DTF 91 Ia 540, 101 Ia 182; Knapp, op. cit., n. 2788; v. anche la recentissima DTF 126 I 180).

7.2.

Ne discende che le considerazioni della ricorrente, che si riferiscono alla pretesa inosservanza dei principi costituzionali citati, non sono pertinenti.

Fra l'altro, tali argomentazioni si fondano su una sentenza del 1994, in cui il Tribunale federale ha commisurato nel 12,5% la parte del tributo prelevato per l’iscrizione a registro fondiario nel Canton Ticino, che si presenta come vera e propria tassa amministrativa (RDAT II-1994 n. 16t p. 409). Ebbene, la ragione per cui, in quella occasione, l'Alta Corte aveva intrapreso la suddivisione del tributo nelle sue due componenti non è da ricercarsi nella preoccupazione di verificare se la parte che costituisce tributo causale fosse conforme ai principi dell'equivalenza e della copertura dei costi; si trattava, invece, semplicemente di un caso in cui a carico della ricorrente poteva essere posta solo la tassa vera e propria, per il fatto che essa beneficiava di un'esenzione dalle imposte, compresa quella cantonale sui trasferimenti.

Sarebbe del resto privo di senso intraprendere una verifica della conformità della tassa ai principi in questione, se poi la legittimità del tributo complessivo deve essere comunque considerata conforme con i principi costituzionali che si riferiscono alle imposte.

Anche su questo punto, il ricorso deve conseguentemente essere respinto.

8. L'esito del ricorso comporta che la tassa di giustizia e le spese siano poste a carico della ricorrente, soccombente.

Per questi motivi,

visto per le spese l'art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico della ricorrente.

3. Intimazione alle parti.

4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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