80.1998.173•Training expenses not deductible as professional costs
80.1998.173Outro Tribunal17 de set. de 1998Modified
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The taxpayer appealed against a tax objection decision that refused deductions for travel, meals away from home, and study-related expenses. The court held that the claimed costs were not directly connected with the earning of employment income and did not qualify as retraining or job-related continuing education. The studies were treated as part of the taxpayer's basic vocational formation. The appeal was dismissed, but the decision on objection was amended to fix the deduction for other professional expenses at CHF 2,000 for cantonal tax and CHF 1,800 for federal tax. Court costs were charged to the taxpayer.
Art. 25 LT 1994; art. 26 LIFD; art. 33 let. b LT 1994; art. 34 let. b LIFD; deductibility of study-related expenses as professional costs or continuing-education expenses. Professional expenses are deductible only if they bear a direct relation to the exercise of the current profession. Costs incurred for basic vocational education, even if pursued alongside gainful employment and leading to completion of an initial commercial qualification, are not retraining and not deductible as professional expenses. Retraining presupposes a conversion or change of activity prompted by external personal or labor-market reasons; mere completion or extension of a basic educational track, or pursuit of a personal educational preference, is insufficient (consid. 5.4-5.7).
AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.1998.173
Data decisione, Autorità: 17.09.1998, CDT
Incarto n. 80.98.00173
Lugano 17 settembre 1998
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 16 luglio 1998
in materia di: IC/IFD 97/98
presentato da:
__________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
Nella notifica di tassazione del 23 febbraio 1998 l’UT concedeva al contribuente la deduzione per spese di trasporto limitatamente a fr. 500.- per l’IC e per l’IFD e quella per altre spese professionali a fr. 2'600.- per l’IC e 2'400.- per l’IFD. Negava per contro la deduzione per pasti fuori casa.
Con decisione del 22 giugno 1998 l’UT respingeva il reclamo del contribuente osservando che le deduzioni chieste dal contribuente non riguardano il conseguimento del reddito.
Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________ chiede nuovamente le suddette deduzioni argomentando che per poter frequentare la __________ di __________ Inferiore deve sostenere parecchie spese sia in relazione alle trasferte e all’acquisto di materiale scolastico, compresi i libri di testo, sia ai pranzi che deve prendere fuori casa.
In generale
4.1.
Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 LT-1994 sia secondo l'art. 26 cpv. 1 LIFD le spese professionali deducibili sono: a) le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro; b) le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni; c) le altre spese necessarie per l'esercizio della professione; d) le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale.
Gli altri costi e spese non possono essere dedotti, tra cui le spese di formazione professionale (art. 33 lett. b LT-1994; art. 34 lett. b LIFD).
4.2 Spese di trasporto
Sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora.
4.3. Spese per la doppia economia domestica
Sono considerate spese supplementari per doppia economia domestica quella causate al contribuente quando non può consumare un pasto principale al proprio domicilio. La relativa deduzione è ammessa se il luogo di lavoro è a notevole distanza da quello di domicilio oppure quando, per le condizioni imposte dall'attività professionale, la pausa per i pasti è tale da non permettere al contribuente di rientrare a domicilio (art. 4 cpv. 1 DE concernente l'imposizione delle persone fisiche del 10 dicembre 1996)
4.4. Altre spese professionali
Sono considerate altre spese professionali quelle necessarie all’esercizio della professione che sono sopportate dal contribuente per l’acquisto di attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard- e software EED), di riviste e libri specializzati, per l’uso di una camera privata a scopi professionali, per abiti di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori pesanti, ecc. (art. 7 cpv. 1 DE del 10 dicembre 1996). La relativa deduzione è ammessa nella misura complessiva di fr. 2’000.-- l’anno oppure delle spese effettive. In quest’ultimo caso dovranno essere giustificate la totalità delle spese e la loro necessità professionale (art. 7 cpv. 2 DE del 10 dicembre 1996). La deduzione complessiva è ridotta proporzionalmente se l’attività lucrativa dipendente è esercitata solamente durante una parte dell’anno o a tempo parziale (art. 7 cpv. 3 DE del 10 dicembre 1996).
Anche per l’IFD sono considerate altre spese professionali quelle necessarie all’esercizio della professione che sono sopportate dal contribuente per l’acquisto di attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard- e software EED), di riviste e libri specializzati, per l’uso di una camera privata a scopi professionali, per abiti di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori pesanti, ecc. (art. 7 cpv. 1 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La deduzione è pari al 3% del salario netto, ritenuto un minimo di fr. 1’700.-- l’anno e un massimo di fr. 3’600.-- (cfr. appendice dell’ordinanza del 31 maggio 1996). Tuttavia la riduzione forfetaria va ridotta in modo adeguato se l’attività lucrativa dipendente è esercitata solamente durante una parte dell’anno o a tempo parziale (art. 7 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbraio 1993).
4.5.
Le suddette deduzioni devono essere in relazione diretta con l’esercizio della professione (cfr. Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Zurigo, 1989, p. 32).
5.1.
Le spese di trasferta e di doppia economia domestica, di cui il ricorrente chiede la deduzione a titolo di spese professionali, non sono in relazione, come pertinentemente rilevato dall’UT, con il conseguimento del reddito da attività dipendente quale impiegato di commercio presso la __________ __________, società fiduciaria di cui è titolare suo padre __________ __________.
A giusta ragione quindi l’UT ha concesso al ricorrente unicamente la deduzione per le spese di trasferta necessarie per raggiungere con il mezzo pubblico il luogo di lavoro a Lugano partendo dal domicilio di Massagno.
5.2.
Ci si può invece chiedere se le deduzioni chieste dal ricorrente non siano piuttosto da sussumere tra le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale, la cui deduzione è ammessa sia dall’art. 25 cpv. 1 lett. d LT-1994 sia dall’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD.
5.3.
Le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE del 10 dicembre 1996). Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE del 10 dicembre 1996; art. 33 lett. b LT-1994).
Anche per l’IFD le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza del 10 febbraio 1993; art. 34 lett. b LIFD).
5.4.
Non sono quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per es. il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum BStG, n. 3 ad Art. 34 LIFD; Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1). Sono invece spese di perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es. corsi di ripetizione o perfezionamento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e. per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria (Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).
5.5.
Sono altresì deducibili le spese di riqualificazione sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell’attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un’attività professionale principale: esse non sono considerate spese di riqualificazione (Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la nozione di riqualificazione professionale e di considerare costi di riqualificazione legati all'esercizio dell'attività professionale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti ragioni obiettive inerenti lo svolgimento della professione come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
In altre parole, la riqualificazione deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o professionale (ad es. ristrutturazioni aziendali, saturazione del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una conversione professionale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213).
5.6.
Orbene, nel caso in esame deve essere escluso a priori che si possa anche soltanto lontanamente affacciare l’ipotesi di una riqualificazione professionale. Mancano infatti tutti i requisiti necessari. Gli studi intrapresi dal ricorrente presso la __________ non sono finalizzati né a una conversione professionale né a un cambiamento d’attività. Ma soprattutto fa difetto sia un movente esterno di natura personale sia, alternativamente, un movente legato alla concreta situazione del mercato del lavoro. Il ricorrente non risulta infatti minacciato da fattori personali che richiedano da lui una riqualificazione, né il suo posto di lavoro, presso la società fiduciaria paterna, sembra in qualche modo minacciato da fattori di natura congiunturale.
5.7.
Resta quindi da esaminare se si tratti di perfezionamento professionale.
In questo contesto appare necessario distinguere, da un lato, tra formazione vera e propria (prima formazione) e perfezionamento connesso con l’esercizio della professione e, dall’altro, tra perfezionamento e seconda (diversa) formazione professionale.
Questa seconda ipotesi deve essere scartata a priori. La formazione intrapresa presso la __________ non è una formazione sostanzialmente diversa (come invece nel caso, giudicato in ZStP 3/1996 p. 208 ss., di una laboratorista che dopo alcuni anni d’esercizio della professione ha cominciato gli studi di medicina) dalla formazione secondaria ricevuta presso la Scuola di commercio della città di __________ e conclusasi con il diploma di impiegato qualificato di commercio, ma ne costituisce piuttosto la continuazione o il coronamento.
Se, in linea di principio, si può quindi affermare che lo studio superiore presso la __________, costituisce in senso lato un perfezionamento professionale, nel caso concreto, invece, gli studi superiori del ricorrente rientrano sostanzialmente nella sua formazione professionale di base, vale a dire nella sua formazione professionale primaria.
Dall’esame del curricolo di studi del ricorrente emerge con chiarezza il suo percorso formativo. Invece di intraprendere studi secondari di tipo liceale d’indirizzo economico e di completarli con studi superiori (universitari) di economia, egli ha preferito la strada, più pragmatica e maggiormente vicina alla realtà professionale di tutti i giorni, di conseguire il diploma di impiegato qualificato di commercio e di completare in seguito la sua formazione con studi superiori (in parte serali e quindi compatibili con l’esercizio di un’attività professionale) presso la , nel frattempo divenuta Scuola universitaria professionale della __________ __________ ().
Ciò è avvalorato dal fatto che il ciclo di studi del ricorrente non ha praticamente conosciuto soluzione di continuità, se si eccettua la pausa di un anno, dall’estate del 1994 a quella dell’anno successivo, condizionata dall’assolvimento degli obblighi militari.
In altre parole, la situazione del ricorrente non appare diversa da quello dello studente-lavoratore, che pur lavorando compie gli studi universitari rinunciando o limitando la frequentazione dei corsi universitari al minimo indispensabile.
Per questi motivi la chiesta deduzione non può essere concessa.
5.8.
La reiezione del ricorso comporta lo stralcio della deduzione di fr. 600.- di media annua concessagli dall’UT in relazione alle spese d’iscrizione.
La stessa avrebbe comunque dovuto essere stralciata indipendentemente dall’esito del presente ricorso, poiché negli anni di computo 1995-96 il ricorrente ha beneficiato di un assegno di studio di pari importo.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
§ La decisione su reclamo del 22 giugno 1998 è riformata nel senso che la deduzione per altre spese professionali è stabilita in fr. 2'000.- per l'IC e in fr. 1'800.- per l'IFD:
a. nella tassa di giustizia di fr. 300.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 380.–
sono a carico del ricorrente.
Intimazione alle parti.
Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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Whether commuting and meal expenses linked to studies are deductible as professional expenses.
No. The claimed travel and double-household costs were not directly connected with earning employment income.
Deductible professional expenses must be directly related to the exercise of the profession; these study-related expenses were connected to education, not to the taxpayer's job.
Whether the studies qualified as professional retraining or further training.
No. The studies were part of the taxpayer's basic vocational formation, not retraining or job-related continuing education.
There was no conversion of profession, no change of activity, and no external personal or labor-market motive; the course was the continuation and completion of his initial commercial education.
Whether the amount allowed for other professional expenses had to be reduced.
Yes. The allowance for other professional expenses was fixed at CHF 2,000 for cantonal tax and CHF 1,800 for federal tax.
Because the appeal failed, the authority's allowance had to be brought in line with the applicable flat-rate limits.
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