Deductibility of nursing home fees for disabled taxpayerGerado por IA

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Anteprima di stampa

Numero d'incarto: 80.1996.123

Data decisione, Autorità: 04.06.1997, CDT

Incarto n. 80.96.00123

Lugano 4 giugno 1997

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario:

Fiorenzo Gianinazzi

statuendo sul ricorso del 21 giugno 1996

in materia di: IC/IFD 95/96

presentato da:

---

e __________ __________, __________ __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. Nella dichiarazione fiscale 1995/96, i coniugi __________ e __________ __________, domiciliati a , dichiaravano redditi per complessivi fr. 70'856.– in media annua, provenienti in prevalenza da previdenza professionale e AVS. Con lettera del 30 marzo 1995, i contribuenti chiedevano la deduzione dal reddito dichiarato delle spese sopportate per il ricovero della signora __________ __________ all' __________ __________ di __________; dall'allegata documentazione si evinceva che la signora __________ era invalida dal 12 settembre 1993, in seguito ad una trombosi cerebrale con emiplegia, ed era stata ricoverata alla __________ __________ il 30 settembre 1994. I contribuenti ritenevano pertanto che fosse deducibile la retta giornaliera di fr. 70.–.

Notificando loro la tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 26 febbraio 1996, l'Ufficio di tassazione di Lugano-Città negava la deduzione richiesta, indicando però la seguente motivazione della decisione: «tassazione come ai dati forniti dal contribuente».

2. Con reclamo dell'8 marzo 1996, i contribuenti chiedevano nuovamente la deduzione della retta per la casa di riposo in cui era ricoverata la signora __________.

L'Ufficio di tassazione respingeva il gravame con decisione del 24 maggio 1996, argomentando: «in base alle direttive della Divisione delle contribuzioni (Circolare no. / del 20.4.95) la retta pagata alla casa per anziani non è deducibile».

3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ e __________ __________ ripropongono la richiesta già sottoposta all'autorità fiscale. Precisano che la signora __________ è al beneficio di un assegno per grandi invalidi, che viene peraltro versato alla stessa casa di riposo, a copertura delle spese di cura.

Nelle sue osservazioni del 10 luglio 1996, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) propone l'accoglimento del ricorso per quanto concerne l'imposta federale diretta, invitando nondimeno la Camera ad accertare che le spese chieste in deduzione non siano già state rimborsate da un'assicurazione.

La Divisione delle contribuzioni del Dipartimento cantonale delle finanze, nelle sue osservazioni del 18 settembre 1996, propone per contro di respingere il ricorso per quanto concerne l'IC e di accoglierlo soltanto parzialmente per quanto concerne l'IFD.

All'udienza del 18 ottobre 1996 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni, illustrandole ulteriormente.

4. Imposta cantonale

4.1.

Per l'art. 32 cpv. 1 lett. i LT 1994 sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento del reddito imponibile.

La deduzione in questione, che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. «deduzioni organiche», cioè di quelle detrazioni dei costi connessi con il conseguimento del reddito, che sono dettate dal principio di capacità contributiva. Si tratta per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere extrafiscale: vi sono cioè spese che, pur rientrando nel novero dei costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia – la cui deduzione pertanto sarebbe esclusa dall'art. 33 lett. a LT – sono invece ugualmente dedotte dal reddito, in particolare per esigenze di politica sociale (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 212; Höhn, Steuerrecht, 7a ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 192).

4.2.

La legge tributaria non definisce la nozione di «spese per malattia, infortunio o invalidità», ragione per cui si deve procedere ad un'interpretazione alla luce dei materiali legislativi. La creazione di nuove norme fiscali e la modifica di disposizioni esistenti sono, infatti, sovente oggetto di estese consultazioni in commissioni e parlamenti. Perciò i materiali offrono informazioni circa il senso delle norme, permettendo di stabilire che cosa il legislatore abbia voluto o non abbia voluto disporre. Intenzioni del legislatore che non hanno trovato espressione nella legge non sono tuttavia vincolanti (Höhn, op. cit., p. 94 e giurisprudenza citata).

4.3.

Dai verbali della Commissione speciale in materia tributaria, si evince che, nell'ambito dell'esame del disegno di nuova legge tributaria, vi è stata effettivamente una discussione circa i casi in cui ammettere la deduzione in esame. Un commissario ha pertanto affermato espressamente quanto segue:

«La legislazione fiscale non crea nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità ma si riferisce a quelle dichiarate tali dalla specifica LF.

Possono quindi essere dedotti in ambito fiscale i costi non coperti dalla cassa malati riferiti a interventi di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero.

Gli interventi sui denti non rientrano, ad esempio, nelle casistiche ammesse in deduzione poiché non configurano una malattia ai sensi della LF e della relativa giurisprudenza» (Verbale del 10 novembre 1993, p. 11).

Tale interpretazione restrittiva trova riscontro nel Rapporto della stessa Commissione, in cui si precisa espressamente che «le spese che entrano in linea di conto sono quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite a malattia, infortunio o invalidità secondo le disposizioni della relativa legislazione federale, per la parte assunta direttamente dal contribuente per se stesso o per le persone al cui sostentamento egli provvede». La Commissione conclude pertanto che «le casistiche non coperte dalla legislazione federale come ad esempio le cure dei denti non possono quindi beneficiare di questa deduzione» (Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1, del 26 aprile 1994, p. 39).

Il Gran Consiglio ha accolto l'art. 32 cpv. 1 lett. i del disegno di legge annesso al citato Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr. Verbali del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).

4.4.

La disposizione legale in questione deve dunque essere interpretata nel senso che entrano in considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche, per occhiali, ecc.) (Bernardoni, Le principali modifiche della nuova legge tributaria, in: Borghi [a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 38; inoltre, CDT n. 80.96.00043 del 10 maggio 1996, in RDAT II-1996 n. 6t p. 359 ss.).

4.5.

La cura medica prevista dalla legge federale sull'assicurazione contro le malattie serve a riconoscere una malattia (diagnosi), a sottoporla ad un trattamento specialistico (terapia) ed a curarla o migliorarla o almeno a rendere il suo decorso più sopportabile, nella misura in cui non è più possibile una cura con mezzi ragionevoli. I capoversi da 2 a 6 dell'art. 12 LAMI (art. 25 LAMal dal 1° gennaio 1996) disciplinano le prestazioni minime o obbligatorie (Maurer, Bundessozialversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1993, p. 278; Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, Berna 1994, p. 178).

4.6.

Nelle sue osservazioni del 12 agosto 1996 la Divisione delle contribuzioni si richiama alla propria Circolare n. __________ del 20 aprile 1995, che si conforma ai principi restrittivi adottati dal legislatore ticinese, come è stato stabilito da recenti sentenze della Camera di diritto tributario. Rileva in particolare che la retta per il soggiorno in casa per anziani, secondo l’art. 12 LAMI, applicabile alle prestazioni erogabili nel 1994, non era coperta dalle casse e non era quindi deducibile, mentre le spese per prestazioni di malattia, infortunio o invalidità fatturate separatamente all’ospite della casa per anziani lo erano. Osserva inoltre che occorre distinguere, nel caso concreto, tra le case per anziani classiche, che non dispongono di un reparto che fornisce prestazioni semi-ospedaliere e quelle invece con reparti assimilabili a istituti ospedalieri o case di cura per pazienti lungodegenti. Infatti le casse malati non assumono le spese di degenza di tipo alberghiero, ma unicamente le prestazioni inerenti alla cura della malattia. Di conseguenza, la retta pagata alla casa per anziani in regime di LAMI non è deducibile. La __________ __________ di __________, dove era degente la ricorrente – rileva sempre la Divisione delle contribuzioni – è una casa per anziani classica, la cui retta giornaliera di fr. 75.-- copre unicamente la prestazione alberghiera, mentre che le prestazioni mediche sono rimborsate separatamente dalla cassa malati. Ne viene quindi, secondo l’autorità fiscale, che le rette fatturate alla contribuente nel 1994 in ragione di fr. 6’510.-- non sono deducibili, mentre che le altre spese che le sono fatturate sono state completamente coperte dall’assegno per grandi invalidi non imponibile e comunque non eccedente il 5% del reddito imponibile.

4.7.

In effetti, vigente la LAMI, le case di cura non erano assimilate agli ospedali, anche se offrivano un minimo di cure mediche (Maurer, Bundessozialversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1993, p. 284). Un degente che fosse stato ricoverato in un ospedale acuto per malattia non aveva più diritto alle prestazioni della Cassa malati nel momento in cui non necessitava più di trattamenti medici ma abbisognava tuttavia di un ricovero in casa di riposo (DTF 115 V 48 ss.).

Con l'entrata in vigore della LAMal, le case di cura sono invece state inserite fra i luoghi in cui possono essere offerte le prestazioni sanitarie assicurate: si tratta di istituti che si occupano della cura, dell’assistenza medica e della riabilitazione di pazienti lungodegenti (cfr. Maurer, Das neue Krankenversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1996, p. 70).

Il che non significa peraltro che tutte le spese derivanti dal ricovero in una casa di cura debbano essere assunte dalla Cassa malati; al contrario, lo saranno solo le cure vere e proprie, quali l’aiuto nel vestirsi e nel mangiare, e l’assistenza medica secondo l’art. 25 cpv. 2 lett. a LAMal. Per quanto attiene invece ai costi di carattere alberghiero, cioè per vitto e alloggio, gli stessi saranno a carico del paziente (Maurer, loc. cit.).

In tal modo, il legislatore federale ha esteso il campo di applicazione della legge sull’assicurazione malattia a prestazioni diverse dalla vera e propria assistenza medica, per venire incontro a quelle persone – quali i grandi invalidi riconosciuti tali dalla LAI o dalla LAVS – che, non essendo più affette da malattia acuta, dipendono comunque dall’aiuto permanente di terzi per compiere gli atti ordinari della vita o per una sorveglianza personale (Maurer, Soziale Sicherung bei Pflegebedürftigkeit - Bestandesaufnahme und Reformbestrebungen, in SZS 32/1988, p. 2 ss.). È evidente il parallelismo di tali disposizioni con quelle che si riferiscono all’assegno per grandi invalidi, che sono contenute nelle legislazioni sull’invalidità (art. 42 LAI), sulla vecchiaia (art. 43bis LAVS) e sugli infortuni (art. 36 LAINF).

4.8.

Ora, in considerazione della rilevanza che ha assunto, nell’ambito della legislazione sulle assicurazioni sociali, la nozione di “grande invalido”, ci si potrebbe chiedere se le spese legate al ricovero in una casa di cura non debbano essere considerate anche ai fini dell’imposta sul reddito, almeno nei casi in cui il la persona interessata adempia i requisiti definiti all’art. 42 LAI. A differenza del caso giudicato in CDT n. 80.96.201 del 5 marzo 1997 in re M. R., la qui ricorrente è titolare infatti di un assegno per grandi invalidi (di grado elevato), erogatole dalla cassa di compensazione AVS in virtù dei combinati disposti dell'art. 43bis LAVS e dell'art. 42 LAI.

Certo, se si ammettesse la deducibilità di tali spese, dovrebbe poi essere affrontato il conseguente problema di distinguere, entro la retta delle case di riposo, quale parte del costo stabilito si riferisca alle mere prestazioni alberghiere, cioè al vitto ed all’alloggio, e quale invece alla sorveglianza dei degenti e all’aiuto degli infermieri nel compimento degli atti ordinari della vita (mangiare, vestirsi, lavarsi, ecc.).

Il problema è stato affrontato dalla Divisione cantonale delle contribuzioni nella nuova Circolare n. __________, del 13 maggio 1997, valida per il periodo fiscale 1997-98, la quale dispone testualmente (cfr. lett. i):

Spese di cura per gli ospiti di case per anziani

Gli ospiti delle case per anziani il cui stato di salute richiede un trattamento ed una cura di tipo ospedaliero (equivale al grado 3 secondo le tabelle di valutazione del grado di dipendenza per le cure infermieristiche emanate dal DOS) possono dedurre la quota di retta giornaliera pagata alla casa per anziani per la parte che supera le spese di vitto e alloggio (valutate in fr. 100.‑ al giorno) e fino ad un importo massimo di fr. 140.‑ al giorno (Esempi: retta giornaliera di fr. 100.‑ o inferiore, nessuna deduzione fiscale; retta giornaliera di fr. 150.‑, fr. 50.‑ di deduzione fiscale al giorno; retta giornaliera di fr. 250.‑, fr. 140.‑ di deduzione fiscale al giorno).

La deduzione della quota di retta è ammessa unicamente nei riguardi degli ospiti che rientrano nella categoria di dipendenza di grado 3 (questi ospiti beneficiano normalmente anche di una prestazione per grandi invalidi dell'AI o AVS). Per il calcolo della retta deducibile si fa astrazione dall'assegno per grandi invalidi dell'AVS/AI.

Giustificativo

Retta della casa per anziani (si nota che la fattura dell'lstituto comprende normalmente anche il ricupero dell'assegno per grandi invalidi che è da ignorare ai fini della deduzione fiscale). Certificazione del grado di dipendenza 3 rilasciata dalla casa per anziani. Eventuale attestazione riguardante l'assegno per grandi invalidi Al/AVS.

Tutti gli ospiti delle case per anziani (indipendentemente dal loro grado di dipendenza) hanno inoltre la facoltà di dedurre, nei limiti e secondo i criteri previsti dalle lettere precedenti, le prestazioni per spese di malattia, infortunio o invalidità che sono fatturate separatamente (es. prestazioni per cure mediche o, nelle case per anziani non sussidiate dal Cantone, per medicinali).

4.9.

I criteri di calcolo proposti dalla circolare in discussione permettono di lasciare aperta la questione di principio circa la deducibilità dei costi delle case per anziani, nel periodo fiscale 1995/96. Infatti, anche applicando le disposizioni della nuova Circolare n. __________ della Divisione cantonale delle contribuzioni, non si giungerebbe, nel presente caso, a una soluzione più favorevole. In effetti la retta giornaliera pagata da __________ __________ per la degenza alla __________ __________ di __________ (fr. 70.-- al giorno nel periodo di computo in esame; fr. 75.-- dal 1° gennaio 1976) è addirittura inferiore alla parte alberghiera minima stabilita dalla Circolare dell'amministrazione sulla scorta di un esame comparato delle rette di tutti gli istituti del cantone.

La retta giornaliera pagata dalla contribuente non può quindi dar luogo, per quanto previsto dalla citata Circolare, ad alcuna deduzione.

4.10.

Per quanto concerne l'imposta cantonale il ricorso va quindi respinto.

A titolo meramente abbondanziale si ribadisce quanto già osservato dalla Divisione cantonale delle contribuzioni nelle osservazioni del 18 settembre 1996 al presente ricorso (v. p. 8) e, meglio, che le spese non fatturate sotto la voce retta sono state integralmente coperte con l'assegno per grandi invalidi di grado elevato, non imponibile e che comunque l'importo di tale assegno non supera il 5% del reddito imponibile IC, vale a dire la soglia oltre la quale sarebbe deducibile.

5. Imposta federale diretta

5.1.

Con una disposizione analoga a quella della legge cantonale, anche la legge federale sull'imposta federale diretta prevede all'art. 33 cpv. 1 lett. h LIFD che sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33.

5.2.

Diversamente da quanto si è detto valere in materia di imposta cantonale, ai fini dell'imposta federale diretta il legislatore ha voluto creare delle nozioni di malattia, infortunio ed invalidità meno vincolate a quelle delle corrispondenti leggi federali sulle assicurazioni sociali.

Per quanto dal Messaggio del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che permettono di delimitare i costi deducibili (cfr. Messaggio del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF 1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che il concetto di «malattia», in particolare, è più esteso di quello contenuto nella LAMI.

Ebbene, secondo l'AFC «sono considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi, apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano nella nozione di spese per malattia...» (Circolare n. __________ del 14 dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).

5.3.

In realtà, anche le direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness (Circolare cit., par. 2.3); quanto alle «particolari misure terapeutiche prescritte dal medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati», mentre le spese per «soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti nell'economia domestica» (Circolare cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si vede, la prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi a quella in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).

5.4.

Alla luce delle considerazioni che precedono, quanto si è argomentato per l'imposta cantonale può essere esteso, in linea di principio, all'IFD. Anche per quest'ultima imposta, infatti, vale il criterio che i costi sono deducibili fiscalmente se è riconosciuta la loro necessità dal punto di vista medico, necessità che viene perlopiù verificata alla luce del riconoscimento da parte della cassa malati.

5.5.

Nondimeno la Circolare dell’AFC, come già accennato, ammette la deduzione nel caso della degenza in una casa di cura, a condizione che la persona ricoverata sia stata riconosciuta “grande invalida” ai sensi dell’art. 42 LAI, che essa debba cioè, a causa dell’età, dell’invalidità o della malattia, permanentemente ricorrere all’aiuto di terzi per il disbrigo delle ordinarie esigenze quotidiane (cfr. Circolare cit., par. 2.6). La deduzione è tuttavia limitata alla misura in cui le spese di degenza superano quelle del mantenimento a casa propria, calcolate in base alle direttive sul minimo di esistenza secondo il diritto esecutivo (cfr. Circolare cit., par. 2.6). A tal fine, la Circolare rinvia alle direttive concernenti il calcolo del minimo vitale, emanate in vista dell’applicazione dell’art. 93 della legge sulla esecuzione sul fallimento (LEF).

5.6.

Orbene, come già si è visto, __________ __________ è titolare di un assegno per grandi invalidi dell’AVS. Essa è quindi, dal profilo dell’art. 42 LAI, grande invalida di grado elevato.

Nelle proprie osservazioni del 10 luglio 1996 l’ Amministrazione federale delle contribuzioni, rifacendosi alle proprie direttive, propone quindi di accogliere il ricorso in materia di imposta federale diretta, lasciando tuttavia aperta la questione di sapere in quale misura si tratti di spese direttamente causate dalla malattia. Con l’accordo dell’AFC, la Divisione delle contribuzioni nelle proprie osservazioni precisa, per quanto concerne l’imposta federale diretta, che le spese di malattia, segnatamente la retta giornaliera pagata da __________ __________ in quanto persona grande invalida dell’AVS, sono deducibili, secondo le direttive federali, solo nella misura in cui supera il minimo vitale secondo l’art. 93 LEF (cfr. Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni n. 16 del 14 dicembre 1994, cifra 2.6.).

Concretamente ciò significa che dalle rette pagate nell'ultimo trimestre del 1994 (complessivamente fr. 6’510.-- per tre mesi) va dedotto il minimo vitale di fr. 3’075.-- (fr. 1’025.-- mensili).

Ne viene quindi che l’importo deducibile ammonta in linea di principio a fr. 3’435.--. Dato che esso supera la soglia del 5% del reddito imponibile (5% di fr. 60’019.-- = fr. 3’001.--), l’importo deducibile, da ricondurre in media annua, per l’ IFD è di soli fr. 434.-- (fr. 3’435.-- ./. fr. 3’001.--). Il ricorso concernente l’IFD va quindi accolto in questa misura.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso in materia di imposta cantonale è respinto.

2. Il ricorso in materia di imposta federale diretta è parzialmente accolto.

§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 24 maggio 1996, nella misura in cui concerne l’ IFD, è riformata nel senso che è ammessa una deduzione per spese di malattia di complessivi fr. 434.--, pari a fr. 217.-- di media annua.

§§ Gli atti del procedimento sono pertanto retrocessi all’ Ufficio di tassazione per l’emissione di nuovi conteggi IFD.

3. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.

4. Intimazione alle parti.

5. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).

per la Camera di diritto tributario

del Tribunale d’appello

Il Presidente: Il Segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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