2P.94/2001•Intercantonal double taxation and deductible employment expenses
2P.94/2001Tribunal Federal / Divisão de Direito Público II6 de jun. de 2002Partially Granted
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Two taxpayers domiciled in Geneva challenged tax assessments issued by Geneva and Valais, claiming intercantonal double taxation. The Federal Supreme Court held that the appeal was inadmissible against Valais because the motivation did not meet the requirements of public-law appeals. As to Geneva, the court very partially upheld the complaint: the salary income of the wife had to be taxed at the domicile canton, and the related employment expenses had to be examined there, so the Geneva assessments were annulled and remanded for new decisions. The remaining complaints on passive interest and asset allocation were insufficiently reasoned. Costs were imposed on the appellants.
Art. 127 al. 3 Cst. and art. 90 al. 1 OJ; intercantonal double taxation and burden of motivation in public-law appeal. The prohibition of intercantonal double taxation requires taxation of dependent employment income at the fiscal domicile, with deduction of the related acquisition costs in the same canton (consid. 3). In public-law appeal, the appellant must clearly identify the challenged cantonal decision, the constitutional norm violated, and the manner of violation; vague assertions or a mere comparison with self-prepared allocation tables are insufficient (consid. 1.2 and 4). Where the reasoning is deficient, the complaint is inadmissible to that extent even if the court examines admissibility ex officio. If the challenged canton has taxed income contrary to the domicile rule, annulment and remand for a new assessment are ordered.
{T 0/2}
2P.94/2001 /dxc
Arrêt du 6 juin 2002
IIe Cour de droit public
Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Hungerbühler et Yersin.
greffier Dubey.
A.________ et B.________,
recourants, représentés par la fiduciaire G. Jordan &
L. Berguerand, av. de la Gare 24, case postale 617,
1920 Martigny,
contre
Service cantonal des contributions du canton du Valais, bâtiment Planta 577, avenue de la Gare 35, 1951 Sion,
Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3.
art. 127 Cst. (double imposition)
(recours de droit public contre les décisions du Service cantonal du canton du Valais du 7 mars 2001 et de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève des 10 décembre 1996, 22 avril 1998 et 28 novembre 2000)
Faits:
A.
A.________ et B.________ sont domiciliés à Genève depuis 1985. A.________ est enseignant à Genève. B.________ est ophtalmologue. Elle exerce son activité de manière dépendante en qualité de médecin auprès de l'hôpital de Martigny et sous forme indépendante dans le cabinet médical dont elle est propriétaire, également à Martigny.
Par décisions des 10 décembre 1996, 22 avril 1998 et 28 novembre 2000, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a taxé A.________ et B.________ pour les périodes fiscales 1996, 1997, 1998 et 1999. Par décisions du 7 mars 2001, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a taxé A.________ et B.________ pour les périodes fiscales 1997/ 1998 et 1999/2000.
B.
Agissant le 5 avril 2001 par la voie du recours de droit public pour violation de l'art. 127 al. 3 Cst., A.________ et B.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, "que les répartitions intercantonales soient établies selon les règles de la jurisprudence et que les taxations des autorités fiscales valaisannes et genevoises soient corrigées afin d'éviter la double imposition". Ils prétendent que les frais professionnels de l'épouse et leurs intérêts passifs n'ont pas été entièrement déduits; les répartitions n'auraient pas été établies année par année; le Tribunal fédéral devrait également examiner l'évaluation des actifs commerciaux.
Par acte déposé hors du délai imparti par le Tribunal fédéral, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a produit les dossiers fiscaux en cause et conclu implicitement au rejet du recours. L'Administration fiscale cantonale du canton de Genève admet la déduction à Genève de certains montants correspondant aux frais de déplacement et aux frais de repas pris hors du domicile dans les limites de la pratique genevoise, soit 5'600 fr. plus 3'700 fr. par année fiscale, la répartition intercantonale genevoise étant par ailleurs conforme aux principes jurisprudentiels et doctrinaux en la matière, et conclut au rejet du recours pour le surplus.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 128 II 13 consid. 1a p. 16, 46 consid. 2a p. 47; IV 148 consid. 1a p. 151; 127 I 92 consid. 1 p. 93; 127 II 198 consid. 2 p. 201; 127 III 41 consid. 2a p. 42; 126 II 506 consid. 1 p. 507 et la jurisprudence citée).
1.1 Le citoyen qui se plaint d'être imposé à double peut former un recours de droit public pour violation de l'art. 127 al. 3 Cst. (art. 46 al. 2 aCst.). Le délai de trente jours court dès la notification de la dernière prétention fiscale qui, selon le recourant, constitue une double imposition. L'épuisement des instances cantonales de recours n'est pas nécessaire (art. 86 al. 2 OJ). Si le recours est déposé à temps contre la décision du dernier canton qui a statué, il est recevable contre la taxation antérieure émanant de l'autre canton (ATF 104 Ia 257 consid. 1; Archives 53, p. 449).
L'année de taxation 1996 se rapporte dans le canton de Genève à l'année de calcul 1995 (système de taxation praenumerando annuelle). Cette dernière est également une année de calcul pour la taxation de la période fiscale 1997/1998 dans le canton du Valais, (système de taxation praenumerando bisannuelle), qui a fait l'objet des décisions de taxation du 7 mars 2001. Par conséquent, le présent recours, adressé au Tribunal fédéral dans les trente jours dès la date de notification des décisions de taxation du canton du Valais pour 1997/1998 et 1998/1999, a été introduit en temps utile également contre les décisions de taxation du canton de Genève pour les années de taxation 1996 - contrairement à l'avis du canton de Genève - ainsi que 1997, 1998 et 1999, qui portent sur des périodes de calcul identiques mais prises en compte par les cantons en cause dans des périodes fiscales différentes (cf. Locher, Doppelbesteuerung, Die Praxis der Bundessteuern, IIIe partie, § 2 IV B, 2 b, n° 8).
1.2 Selon l'art. 90 al. 1 OJ, l'acte de recours doit - à peine d'irrecevabilité - contenir "les conclusions du recourant" (lettre a) et "un exposé des faits essentiels et un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés, précisant en quoi consiste la violation" (lettre b). S'agissant d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'examine que les griefs soulevés de manière claire et, dans la mesure du possible, justifiés par des documents. Il appartient au recourant d'indiquer quel droit constitutionnel a été violé et quelle est la portée de la violation. Il ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 110 Ia 3 ss.; Locher, op. cit., § 12, III B, 3, n° 4, 7, 9, 14, 16). Lorsque le recourant invoque des droits constitutionnels dont le Tribunal fédéral examine l'application avec un libre pouvoir d'examen, tels que l'interdiction de la double imposition intercantonale, il doit établir en quoi la norme juridique a été mal interprétée et mal appliquée. Un bref exposé suffit, si le droit constitutionnel invoqué est clairement défini, et si l'espèce litigieuse représente un cas typique d'application de ce droit. En revanche, dans les autres hypothèses, de vagues griefs ou un renvoi aux actes cantonaux ne suffit pas (RDAT 2000 I 650 consid. 2b p. 651; ATF 107 Ia 126 consid. 1c p. 129).
C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les moyens soulevés par les recourants.
2.
Le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1ère phrase Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle); en outre, le Tribunal fédéral a déduit des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1ère phrase Cst. le principe selon lequel un canton ne peut imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 125 I 458 consid. 2a p. 466/467, 54 consid. 1b p. 55/56; 121 I 259 consid. 2a p. 261 et les références).
3.
Les recourants soutiennent d'abord que les décisions des autorités fiscales des cantons du Valais et de Genève violent l'interdiction de la double imposition intercantonale, en ce sens que le canton de Genève devrait admettre en déduction du revenu de l'activité salariale qu'il impose les frais que le canton du Valais a considéré, dans la détermination du revenu du cabinet médical, comme liés à l'activité auprès de l'hôpital de Martigny.
3.1 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'interdiction de la double imposition intercantonale (cf. art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3 1ère phrase Cst.), l'imposition du revenu d'une personne exerçant une activité lucrative dépendante revient au canton où cette personne a son domicile fiscal (cf. ATF 125 I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités). Les frais d'acquisition de ce revenu sont déductibles dans le même canton (Locher, op. cit., § 9, III, n° 4).
3.2 En l'espèce, il est établi que les recourants ont leur domicile dans le canton de Genève et que les revenus provenant de l'activité dépendante de B.________ doivent y être imposés. Les frais d'acquisition de ce revenu sont déductibles dans ce même canton, ce que le canton de Genève ne conteste pas sur le principe. Les décisions de taxation du canton de Genève doivent être annulées, à charge pour ce dernier de déterminer, au regard de son propre droit fiscal, les frais d'acquisition qui peuvent être admis en déduction des revenus provenant de l'activité lucrative dépendante de B.________.
4.
Les recourants soutiennent ensuite que la répartition des intérêts passifs n'est pas calculée de manière identique par les cantons de Genève et Valais. A leur avis, les intérêts passifs devraient être déduits, dans une première répartition, des revenus provenant de la fortune, puis, dans une deuxième répartition éventuelle, des autres revenus. A cet égard, ils exposent que la règle jurisprudentielle, qui veut que la répartition intercantonale doit se faire année par année lorsque les cantons ont une imposition dans le temps différente, a été violée. Ils estiment encore, vu la prétendue divergence à ce sujet des cantons du Valais et de Genève, que le Tribunal fédéral fédéral doit examiner et déterminer l'évaluation et le mode de répartition des actifs commerciaux lorsque des immeubles commerciaux figurent au bilan.
En l'espèce, les recourants n'exposent pas en quoi les règles relatives à la déduction des intérêts passifs et à l'évaluation des actifs commerciaux ont été mal interprétées voire mal appliquées, ni en quoi consisterait la double imposition. Il ne ressort pas en effet de leur acte de recours quelles décisions du canton du Valais ou du canton de Genève seraient contraires à cette règle. Ils se limitent à décrire les taxations fiscales qui leur ont été notifiées par les autorités de taxation de ces cantons et à constater que leurs résultats s'écartent des projets de répartition qu'ils ont établi eux-mêmes, que "les revenus imposés par les deux cantons sont supérieurs aux revenus effectivement acquis, respectivement de 13'137 fr. pour l'année de calcul 1995, de 38'172 fr. en 1996, de 17'745 fr. en 1997 et de 5'495 fr. en 1998" (chiffre 2.3), que "la décision des autorités fiscales valaisannes s'écartent des répartitions intercantonales établies par les autorités fiscales genevoises (chiffres 2.5, 2.7) et que "les répartitions intercantonales notifiées par le canton de Genève ne respectent pas" la règle relative à la répartition des intérêts passifs (chiffre 2.8). Ces constatations ne suffisent pas à établir l'existence d'une double imposition et ne constituent pas une motivation suffisante au regard de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ. D'une manière générale, en effet, le fait que les revenus imposés par les cantons soient supérieurs aux revenus déclarés ne signifie pas encore l'existence d'une double imposition prohibée et cela ne permet pas de soumettre le problème au Tribunal fédéral comme à un bureau de conseils en matière fiscale.
Enfin, les recourants n'indiquent pas non plus en quoi la règle jurisprudentielle qui veut que la répartition intercantonale doit se faire année par année lorsque les cantons ont une imposition dans le temps différente aurait été violée, d'autant que, dans les dossiers produits par les autorités fiscales des deux cantons en cause, figurent des procès-verbaux de taxations, pour le canton du Valais, et, pour le canton de Genève, des tableaux de répartition intercantonale, pour chaque année de calcul mise en cause.
5.
Au vu de ce qui précède, en tant qu'il s'en prend au canton du Valais, le présent recours doit être déclaré irrecevable. Dirigé contre le canton de Genève, le présent recours est très partiellement admis en tant qu'il est recevable. Les décisions de taxation des 10 décembre 1996, 22 avril 1998 et 28 novembre 2000 de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève sont annulées et le dossier renvoyé à cette administration pour nouvelles décisions au sens des considérants.
Leurs griefs ayant été pour l'essentiel déclarés irrecevables et pour le solde très partiellement admis, le désistement du canton de Genève (dont les taxations ont été admises sans objection et qui n'a pas été sollicité d'accorder la déduction en cause conforme à son droit interne) suppléant en grande partie la motivation lacunaire du mémoire, les recourants doivent supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il ne leur est pas alloué d'indemnité de partie pour le même motif (art. 159 al. 1 OJ).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours de droit public est irrecevable en tant qu'il est dirigé contre le canton du Valais.
2.
Le recours de droit public est très partiellement admis dans la mesure où il est recevable en tant qu'il est dirigé contre le canton de Genève. Les décisions de taxation des 10 décembre 1996, 22 avril 1998 et 28 novembre 2000 de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève sont annulées et le dossier renvoyé à cette administration pour nouvelles décisions au sens des considérants.
3.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
4.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux recourants, au Service cantonal des contributions du canton du Valais et à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève.
Lausanne, le 6 juin 2002
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier:
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Whether the public-law appeal was admissible against the Valais tax decisions.
The appeal was inadmissible insofar as it was directed against Valais.
The appellants did not sufficiently explain how Valais had violated the prohibition of intercantonal double taxation, as required by the strict motivation rules for public-law appeals.
Whether Geneva had to allow deduction of the wife's employment-related expenses from salary income taxed in Geneva.
Geneva had to reconsider the tax assessments and determine, under its own tax law, the deductible acquisition costs relating to the dependent work income taxed at the taxpayers' domicile.
Income from dependent employment is taxed at the taxpayer's fiscal domicile; the related acquisition costs are deductible in the same canton. Geneva therefore had to adjust its assessments to avoid double taxation.
Whether the complaints about passive interest allocation and valuation/allocation of business assets were sufficiently reasoned.
These complaints were not adequately reasoned and could not be examined on the merits.
The appellants failed to identify which cantonal decisions violated the relevant conflict-of-law rules or how any double taxation arose; mere disagreement with their own allocation calculations was insufficient.
Court costs and party compensation.
Judicial costs were imposed on the appellants jointly and severally, and no party compensation was awarded.
Because the appeal was largely inadmissible and only very partially successful, costs followed that outcome.
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