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Taxation of liquidation surplus under direct federal tax

2A.387/2004Tribunal Federal / Divisão de Direito Público II3 de nov. de 2004Dismissed

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Resumo Omnilex

The Federal Tribunal rejected X.'s administrative-law appeal against the Geneva Administrative Court. X., an independent lawyer and real-estate owner, argued that cantonal tax officials had assured him that liquidation surpluses from two property companies would be taxed separately for direct federal tax. The court held that the cantonal findings on the conversations were binding and showed only discussion of cantonal taxation. In any event, the taxpayer could have recognized from the Federal Direct Tax Act that liquidation surpluses are taxable with other income, and he had already benefited from the 75% exemption. The appeal was dismissed and court costs of CHF 4,000 were imposed.

Sumário Omnilex

Art. 9 Cst.; good faith in tax matters and liquidation surplus under direct federal tax: a taxpayer may rely on an administrative assurance only if the authority acted within its competence, a concrete assurance was given, and the taxpayer could reasonably trust it. In tax law, the principle of legality prevails and the protection of good faith is therefore restricted. No reliance is protected where the taxpayer could, with due attention, recognize the contradiction to mandatory federal tax law; for direct federal tax, liquidation surplus constitutes taxable income together with the other income of the taxpayer (consid. 2).

Texto completo

{T 0/2}
2A.387/2004 /dxc

Arrêt du 3 novembre 2004
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président,
Betschart et Yersin.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

Parties
X.________,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, case postale 3937,
1211 Genève 3,
Tribunal administratif du canton de Genève,
case postale 1956, 1211 Genève 1.

Objet
art. 9 Cst. (excédent de liquidation),

recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève du 25 mai 2004.

Faits:
A.
X.________, domicilié à Genève, exerce la profession d'avocat à titre indépendant; il est propriétaire de plusieurs immeubles locatifs.

Dans ses déclarations pour l'impôt fédéral direct 1997-1998, il a mentionné, pour les années de calcul 1995 et 1996, respectivement un revenu net nul et de 299'220 fr. Le 11 juin 1999, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale) lui a notifié un bordereau pour l'impôt fédéral direct 1997-1998. Le revenu déterminant se montait à 2'950'400 fr., le revenu imposable à 874'000 fr. et l'impôt à 201'020 fr. pour les deux années.

A la suite d'une réclamation de X.________, l'Administration fiscale cantonale lui a fait parvenir un procès-verbal de taxation en date du 3 novembre 1999. Il en ressortait que ladite administration avait pris en compte, pour l'année de calcul 1996, un montant de 5'585'182 fr. correspondant à deux excédents de liquidation de sociétés immobilières, soit celui de la SI A.________ de 2'757'790 fr. et celui de la SI B.________ en liquidation de 2'827'392 fr. Ajoutés aux autres revenus, il en résultait un revenu moyen net total de 2'950'451 fr. Le procès-verbal mentionnait que le revenu non imposable, soit 2'076'421 fr., comprenait, notamment, une exonération de 75% sur l'excédent de liquidation.

L'Administration fiscale cantonale a partiellement admis la réclamation de X.________. Le 5 juin 2000, elle a émis un bordereau rectificatif de l'impôt fédéral direct 1997-1998. Le revenu déterminant était de 2'893'400 fr., le revenu imposable de 816'800 fr. et l'impôt de 187'864 fr. pour les deux années. Ladite administration a toutefois maintenu l'imposition des excédents de liquidation avec les autres revenus imposables de X.________.

Le 4 décembre 2002, la Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct a rejeté le recours de l'intéressé. Le Tribunal administratif du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif) a fait de même par arrêt du 25 mai 2004, après avoir entendu différents témoins. Il a jugé qu'en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, les excédents de liquidation obtenus par un actionnaire doivent, légalement, être ajoutés aux autres revenus et soumis ensemble à l'impôt sur le revenu. Il a aussi retenu que l'enquête avait démontré qu'aucune des personnes de l'Administration fiscale cantonale contactées par X.________ avant de liquider ses sociétés immobilières ne lui avaient indiqué qu'il aurait droit, pour l'impôt fédéral direct, à une taxation séparée des excédents de liquidation. Le principe de la bonne foi n'avait ainsi pas été violé.
B.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif du 25 mai 2004, de condamner l'Administration fiscale cantonale à établir plusieurs bordereaux pour l'impôt fédéral direct 1997-1998, soit un bordereau pour ses revenus courants et un autre pour chacun des revenus de liquidation ou, s'il n'est pas possible d'établir plusieurs bordereaux, de fixer le montant total d'impôt fédéral direct de façon à ce qu'il n'excède pas ce qu'il aurait été si plusieurs bordereaux avaient été émis. Le recourant invoque la violation du principe de la bonne foi (art. 9 Cst.).

Sans formuler d'observations, le Tribunal administratif déclare persister dans les termes et conclusions de son arrêt. L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions déclare faire siennes tant les considérations émises dans son arrêt par le Tribunal administratif que les observations formulées par l'Administration fiscale cantonale dans sa réponse au présent recours et conclut, elle aussi, au rejet du recours, sous suite de frais.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Dirigé contre une décision fondée sur le droit public fédéral prise en dernière instance cantonale, et respectant les délai et formes légaux, le présent recours est recevable tant en vertu des art. 97 ss OJ que de la disposition spéciale de l'art 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11).
2.
2.1 Le recourant invoque les entretiens qu'il a eus, avant de procéder à la liquidation des sociétés immobilières, avec divers représentants de l'Administration fiscale cantonale. Il affirme que ceux-ci lui auraient laissé entendre que les excédents de liquidation des sociétés immobilières seraient traités de la même manière pour les impôts cantonaux et communaux et pour l'impôt fédéral direct, soit que les excédents seraient imposés pour eux-mêmes, séparément des autres revenus. Il serait donc contraire au principe de la bonne foi de taxer, au niveau fédéral, les bénéfices de liquidation non pas séparément mais avec les autres revenus du recourant. En outre, il ne serait pas évident, même pour un avocat, de remarquer que les promesses faites étaient contraires au droit fédéral.
2.2 Ancré à l'art. 9 Cst., et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi confère au citoyen le droit, à certaines conditions, d'exiger de l'autorité qu'elle se conforme aux promesses ou assurances qu'elle lui a faites et ne trompe pas la confiance qu'il a légitimement placée dans celles-ci (ATF 130 I 26 consid. 8.1 p. 60; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 129 II 361 consid. 7.1 p. 381 et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, l'exercice de ce droit est soumis aux conditions suivantes: (a) l'autorité doit être intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées; (b) elle doit avoir agi ou être censée avoir agi dans les limites de sa compétence; (c) l'administré doit avoir eu de sérieuses raisons de croire à la validité de l'acte suivant lequel il a réglé sa conduite; (d) il doit s'être fondé sur cet acte pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir un préjudice; (e) la loi ne doit pas avoir changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 121 II 473 consid. 2c p. 479; Archives 65 p. 64 consid. 5a p. 69, 2A.313/1994 et la jurisprudence citée).

Le principe de la bonne foi régit également les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi n'a qu'une influence limitée, surtout s'il entre en conflit avec celui de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; RDAT 1997 vol. I p. 561 consid. 3b/aa p. 566, 2A.62/1995; Archives 60 p. 53 consid. 3 p. 56, 2A.300/1989).
2.3 En ce qui concerne une éventuelle assurance que l'Administration fiscale cantonale aurait donnée au recourant relativement à l'imposition séparée des excédents de liquidation, pour l'impôt fédéral direct, le recourant ne fait qu'opposer son appréciation des entretiens en cause à celle des représentants de l'Administration et critiquer leurs témoignages devant l'autorité intimée. Après l'instruction approfondie à laquelle il a procédé, le Tribunal administratif a admis que seule la taxation des bénéfices de liquidation au niveau cantonal avait été abordée. Rien ne permet de penser que ces faits seraient manifestement inexacts ou incomplets ou qu'ils auraient été établis en violation de règles essentielles de procédure. Ils lient donc le Tribunal fédéral (art. 105 al. 2 OJ).

Au demeurant, même si l'intéressé avait reçu des assurances du fisc concernant une imposition séparée des bénéfices de liquidation pour l'impôt fédéral direct, il ne saurait s'en prévaloir dans la mesure où il pouvait se rendre compte avec un minimum d'attention, à plus forte raison en tant qu'avocat versé dans la fiscalité, que la loi sur l'impôt fédéral direct (art. 16 al. 1 et 20 al. 1 let. c LIFD) considère l'excédent de liquidation comme un rendement de la fortune mobilière soumis à l'impôt sur le revenu avec les autres revenus du contribuable. Il a de toute façon bénéficié de l'abattement de 75% sur l'excédent obtenu (art. 207 al. 2 LIFD) pour le calcul de son revenu imposable.

Au vu de ce qui précède, le grief soulevé apparaît manifestement infondé, sans qu'il soit nécessaire d'examiner encore si d'autres conditions de la bonne foi sont ou non réalisées.
3.
II résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). II n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genève ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.
Lausanne, le 3 novembre 2004
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière:

Palavras-chave

good faithtaxationliquidation surplusdirect federal taxlegal certaintyliability for costs

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Questões jurídicas principais extraídas pela Omnilex

Questão jurídica principal

Whether alleged assurances by the cantonal tax administration entitled the taxpayer to separate taxation of liquidation surpluses for direct federal tax under the principle of good faith.

Decisão extraída

No enforceable assurance was established, and in any event the taxpayer could have recognized that direct federal tax law required the liquidation surplus to be taxed together with other income.

Fundamentação extraída

The cantonal court's factual findings on the content of the conversations were binding absent manifest error. Good faith is limited in tax matters by legality. The taxpayer, especially as a lawyer, could see from Art. 16(1) and 20(1)(c) LIFD that liquidation surplus is taxable income; the 75% exemption under Art. 207(2) LIFD had already been granted.

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