Taxation of foreign real estate in foreign businessGerado por IA

174 Staatsrecht. sein. Die Gründe, die für eine solche Spaltung der Bezüge eines Gesellschafters in Arbeitsentgelt und Gewinnanteil sprechen (s. namentlich das Urteil Brandeis, AS 34 I S. 673), treffen gleicherweise auch zu, wenn alle Gesell- schafter am Sitze der Gesellschaft wohnen, es aber für die Abgrenzung der Steuerhoheit gegenüber einem Kan- ton, wo ein sekundäres Steuerdomizil der Gesellschaft besteht, auf jene Unterscheidung und Spaltung ankommt. Das Wesentliche und Entscheidende ist dabei eben das, dass bundesrechtlich zwar der Steuerort des Gesellschafts- sitzes, was Kapital und Ertrag der Gesellschaft anlangt, dem Steuerort des Wohnsitzes des Gesellschafters vor- geht, dass aber der letztere massgebend bleib.t, soweit die Bezüge des Gesellschafters sich als Arbeitsentgelt dar- stellen. Handelt es sich nur um einen Kanton, so ist es gleichgiltig, ob er aus dem Gesichtspunkt des Gesell- schaftssitzes oder des Wohnortes des Gesellschafters besteuert Die Unterscheidung wird aber bedeutsam, so- bald mehrere Kantone mit konkurrierenden SteueranspfÜ- chen in Frage stehen. Daher muss im Fall der Rekurrentin festgestellt werden, dass Zürich nicht sowohl als Kanton des Sitzes der Gesellschaft, sondern als Wohnorts- kanton der bei den Gesellschafter berechtigt ist, deren Bezüge zum Teil als Arbeitsentgelt zu besteuern, dass dieser Teil steuerrechtlich infolgedessen für die Gesell- schaft nicht zum Reingewinn, sondern zu den Unkosten gehört, und dass daher Bern; das als Nebensteuerort der Gesellschaft nur eine Quote des Reingewinns zur Steuer heranziehen kann, sich der Besteuerung jenes Betrages zu enthalten hat. 3. -Was sodann die Höhe des Betrages anbetrifft, der aus dem angegebenen Grunde unter die zürcherische Steuerhoheit fällt, so sind zwar interne Abmachungen der Gesellschafter über ihre Saläre für die interkantonale Steuerabgrenzung nicht unbedingt massgebend; es be- steht aber auch kein Grund, sich davon zu entfernen, wenn sie als den Verhältnissen ungefähr angemessen er- Doppelbesteuerung. N° 25.

scheinen Das ist hier der Fall. Bei einem Geschäft von der Grösse und Bedeutung des von der Rekurrentin be- triebenen und mit Rücksicht auf die heutigen Geldver- hältnisse ist eine Entschädigung der beiden Gesellschafter für ihre Tätigkeit im Geschäft von je 12,000 Fr. als keines- wegs übersetzt zu bezeichnen. Demnach erkennt das Bundesgericht: Der Rekurs wird gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. Sep- tember 1921, soweit angefochten, aufgehoben und die H,eranziehung der von den beiden Gesellschaftern der Rekurrentin bezogenen Saläre von zusammen 24,000 Fr. zur Besteuerung im Kanton Bern als unzulässig erklärt. 25. Urteil vom 12. Kai 1922 i. S. Iiahnloser gegen Zürich Steuer-Ober-Rekurskommission. Besteuerung eines Kantonseinwohners für ein im Auslande betriebenes Erwerbsunternehmen bezw. seinen Anteil als Gesellschafter daran .. Zulässigkei t nach kantonalem (zür- cherischen) Steuerrecht. Das aus Art. 46 Abs. 2 BV folgende Verbot der Besteuerung ausländischer Grundstücke eines Kantonseinwohners erstreckt sich auch auf den Grund- stücksertrag. Begriff des Ertrages in diesem Sinne. Erklärt das kantonale Steuergesetz nur einen bestimmten Bruch- teil des in einem ausländischen Unternehmen investierten Kapitals und des Gesamtreingewinnes desselben als im Kanton steuerpflichtig, so darf auch dieser Bruchteil nur von dem beweglichen Geschäftsvermögen und dem auf es entfallenden Gewinne unter Ausschluss des Liegen- schaftsbesitzes und -ertrages berechnet werden, gleichgültig welche Quote der Gesamtaktiven die Liegenschaften aus- machen. . A. -Der Rekurrent Dr. A. Hahnloser, Augenarzt in Winterthur, ist Kommanditär mit 30,000 L. E. (Livres Egyptiennes) unter. Beteiligung am Gewinn und Verlust

bei det Kommanditgesellschaft P. Hahnloser Oe in Alexandria und Teilhaber zu 1/

bei der Paul Hahn- loser Estate in Alexandria. Zweck der ersteren Gesell- schaft ist der Handel in Rohbaumwolle ; daneben ist sie an einer Entkörnungsfabrik in Alexandria beteiligt ; der Wert der betreffenden Liegenschaften soll im Jahr 1918 zirka 3000 L. E. betragen haben : der Geschäftsbetrieb spielt sich unbestrittermassen ausschliesslich in Aegypten ab. Über die Paul Hahnloser Estate )) machte der Rekurrent im kantonalen Verfahren gegenüber der Finanzdirektion des Kantons Zürich folgende An- gaben : Paul "tJahnloser Estate in Alexandrien ist eine einfache Gesellschaft mit drei gleichberechtigten Teil- habern, Dr. A. Hahnloser in Winterthur, Gustav Adolf Hahnloser in Zürich. und Dr. jur. E. Hahnloser in Alexandria. Der Gesellschaft gehören Grundstücke sowie Wertpapiere. Hauptzweck ist die Verwertung der Grund- stücke: dazu kommt noch der Handel mit Wertpapieren. Alle drei Gesellschafter sind am Gewinn und Verlust beteiligt und beziehen keine Zinsen für ihre Anteile. Alle Aktiven liegen in Aegypten. J) Im staatsrechtlichen Be- schwerdeverfahren vor Bundesgericht hat er dazu er- gänzend ausgeführt: Die Gesellschaft besitzt seit langem verschiedene Liegenschaften, darunter die Hälfte pro indiviso an dem grossen landwirtschaftlichen Gute Melha) von zirka 860 feddans Grundfläche (1' feddan :; : 4000 m

). Dieses Hauptaktivum gehörte seit über zehn Jahren zum Estate und dessen Verwertung)) bestand darin, dass es in jahrelanger mühevoller Arbeit amelioriert wurde, bis es schliesslich als Pflanzland für Baumwoll- plantagen zu gebrauchen war und dadurch mit Gewinn verkäuflich wurde. Daneben wurden allerdings gelegent- lich noch Liegenschaften hinzugekauft und verkauft. ' Das neue Steuergesetz des Kantons Zürich vom 25. November 1917 bestimmt im Abschnitt B. Besteuerung der natürlichen Personen: 1. Einkommenssteuer,)) in 10. Kantonseinwohner, die ausserhalb des Kantons Doppelbesteuerung. 'No 25.

Liegenschaften besitzen oder in anderen Kantonen ein Erwerbsunternehmen betreiben, können von ihrem Ge- samteinkommen denjenigen Betrag in Abzug bringen, für den sie nach dem. Bundesrecht betr. das Verbot der Doppelbesteuerung am Orte ihres Grundbesitzes oder Geschäftsbetriebes steuerpflichtig sind. Kantonseinwohner, dje im Ausland ein Erwerbs- unternehmen betreiben, können von ihrem Gesamtein- kommen die. Quote in Abzug bringnn, die dem Ver- hältnis ihres auswärtigen Geschäftsertrages zu ihrem Gesamtgeschäftsertrag entspricht, mit der Beschränkung jed.och, dass mindestens ein Drittel ihres ganzen Rein- gewinnes aus Geschäftsbetrieb im Kanton Zürich steuer-' pflichtig bleibt. Analog heisst es im Abschnitt B. 2. Ergänzungs-(Ver-' mögens-)steuer in 23. Kantonseinwohner, die ausserhalb des Kantons Liegenschaften besitzen oder in anderen Kantonen ein Erwerbsunternehmen betreiben, können von ihrem Rein- vermögen diejenige Quote in Abzug bringen, für die sie nach dem Bundesrecht betreffend das Verbot der Doppelbesteuerung am Orte ihres Grundbesitzes oder Geschäftsbetriebes steuerpflichtig sind. Kantonseinwohner, welche im Auslande ein Erwerbs- unternehmen betreiben, können von ihrem Reinver- mögen eine Quote in Abrechnung bringen, die dem Ver- hältnis ihres auswärtigen beweglichen Geschäftskapitals zu ihren gesamten beweglichen Geschäftsaktiven ent- spricht, mit der Einschränkung jedoch, dass mindestens ein Drittel ihres reinen Geschäftsvermögens im Kanton Zürich steuerpflichtig bleibt. ) Bei der ersten Einschätzung auf Grund dieses Ge- setzes vertrat der Rekurrent in seiner Steuer-Erklärung den Standpunkt, dass er für seine Beteiligungen an den Gesells.chaften P. Hahnloser Oe und Paul Hahnloser Estate )J im Kanton' Zürich weder der Einkommens- steuer noch der Ergänzungssteuer unterliege, und' be-

gründete dies im weiteren Verlaufe gegenüber den zur Entscheidung über Steuerpflichtfragen zuständigen Be- hörden (Finanzdirektion und Oberrekurskommission) wie folgt: 10 Abs. 2 und 23 Abs. 2 des Steuergesetzes, aus denen die Steuerpflicht einzig hergeleitet werden könnte, bezögen sich nur auf Erwerbsunternehmungen, die teils im Kanton Zürich, teils im Auslande betrieben werden, sich über das Gebiet jenes und eines auswärtigen Staates erstrecken. Denn nur in diesem Falle könne von einem Verhältnis zwischen ausländischem Geschäftsertrag und Gesamtgeschäftsertrag, bezw. ausländischen Ge- schäftsaktiven und Gesamtgeschäftsaktiven gesprochen werden. Nur mlter dieser Voraussetzung kö.nne deshalb auch der Grundsatz Anwendung finden, dass mindestens 1/

des ganzen Reingewinns aus Geschäftsbetrieb und mindestens 1 j 3 des' ganzen Geschäftskapitals im Kanton Zürich steuerpflichtig bleibe. Aus Abs. 1 der bei den Para- graphen in Verbindung mit dem feststehenden Grund- satze der bundesrechtlichen Doppelbesteuerungspraxis. wonach Liegenschaften auch im internationalen Ver- hältnis der Besteuerung am Orte ihrer Lage und nicht des Wohnsitzes des Eigentümers unterstehen, sowie aus der Fassung von 23 Abs. 2 selnst, folge ferner eventuell, dass mit dem fraglichen Drittel bei reinen Ausland- geschäften auf alle Fälle nur der dritte Teil des beweg- lichen Geschäftsvermögens bezw. des auf dieses ent- fallenden Teiles des Geschäftsertrages gemeint sein könne und die zum Unternehmen gehörendeiI Liegenschaften sowie ihr Ertrag ausser Betracht fallen müssten. Es könnte daher der Ergänzungssteuer jedenfalls höchstens unterworfen sein: 1/

des Anteils des Rekurrenten am beweglichen Gesellschaftsvermögen der Paul Hahnloser Estate und 1/

seiner Kommandite bei der Firma . P. Hahnloser eie nach Abzug des Anteils des R,e- kurrenten am Liegenschaftsbesitze dieser Firma. Ent- sprechend wäre eventuell bei Berechnung des steuer- pflichtigen Drittels vom Reingewinn aus Geschäfts- betrieb vorzugehen. Doppelbesteuerung. N° 25.

Die kantonale Finanzdirektion lehnte jedoch diese Auffassung ab und verfügte am 29. Dezember 1921, der Rekurrent habe einen Drittel seines Anteils am (gesamten) Kapital und Gewinn der Firma Paul Hahnloser Esnate und einen Drittel seinef' Kommanditeinlage und semes Gewinnanteils bei der Firma P. Hahnloser Oe im Kan- ton Zürich zu versteuern. Umfang und Vert dieser Kapital- und Gewinnanteile zu bestimmen, werde Sache der Einschätzungsorgane sein, denen der Rekurrent zu diesem Zwecke die Auskunft zu geben habe, welche nötig sei, um die Wertbestimmung den Vorschriften des z-qrcherischen Steuerrechts entsprechend .tneffe zu. können, es sei denn,. er übernehme das RISIko uber- schätzt zu werden. Einen dagegen gerichteten Rekurs verwarf die Ober- rekurskommission am 27. Mai 1921 mit der Begründung: ( Der Rekurrent wohnt im Kanton Zürich und hat daher nach 2, 8 und 16 StG im Kantone seine gesamten . Einkünfte und sein ganzes Vermögen zu versteuern, gleichgültig worin es bestehe und wo es liege. Ein- schränkungen bestehen nur, soweit sie durch andere Be- stimmungen des Steuergesetzes oder durch die bundes gerichtliche Praxis betreffend das Verbot der Doppnl besteuerung gegeben sind. Das Steuergesetz enth?lt in der Tat in 10 Abs 2 und 23 Abs. 2 solche Em- schränkungen der Steuerpflicht zu Gunsten von Kan- tonseinwohnern, die im Ausland ein Erwerbsunternehmen betreiben. Wenn diese Ausnahmsbestimmungen auf den Rekurrenten, wie er behauptet, nicht zutreffen würden so wäre die Folge nicht, dass er im Kanton Zürich' für sein ausländisches Vermögen und Ein- kommen nicht steuerpflichtig wäre, sondern dass er dafür vorbehältlich der Bestimmungen des Bundes- recht , im ganzen Umfang steuerpflichtig wäre. Diese Ausnahmebestimmungen treffen aber hier zu. Aller- dings hat der Gesetzgeber bei ihrer Formulierung in erster Linie ein Erwerbsunternehmen vor Augen gehabt, das teils im Kanton Zürich und teils im Ausland betrieben

180 .. Staatsrecht. wird. Allein sein Gedanke. dem im Gesetz ein unvoll- ständiger Ausdruck gegeben worden ist,. ging weiter. Es ist nicht daran zu zweifeln, dass der Fall einbezogen werden wollte, dass das Unternehmen ganz im Ausland betrieben wird ; denn es lässt sich gar kein Grund denken, weshalb der Gesetzgeber den Kantonseinwohner für ein solches Unternehmen so viel ungünstiger hätte behandeln wollen, als für ein anderes, das zu einem vielleicht ver- schwindend kleinen Teil auf den Kanton, im übrigen aber auf das Ausland entfällt. ) Vas die Frage betrifft, ob der Rekurrent auch für im Auslande gelegene Grundstücke und deren Ertrag steuerpflichtig sei, so geht aus 23 Abs. StG soviel mit Sicherheit hervor, dass unter allen Umständen ein Drittel des reinen Geschäftsvermögens im Kanton Zürich zu versteuern sei, mag dieses aus beweglichem oder aus beweglichem und unbeweglichen Gut bestehen. Mehr als einen Drittel, genauer gesprochen : mehr als den gesellschaftsmässigen Anteil des Rekurrenten an einem Drittel, wollen die Steuerbehörden aber nicht heranziehen. Sie haben also keineswegs noch Abzüge mit Rücksicht auf Liegenschaftenbesitz zu machen. Solche Abzüge können nur dann in Frage kommen, wenn sich der Steueranspruch auf mehr als einen Drittel des reinen Geschäftsvermögens richtet. Hinsichtlich der Besteuerung des Geschäftsentrages macht 10 Abs. 2 StG überhaupt keinen Unterschied zwischen Ertrag von beweglichem und Ertrag von unbeweglichem Ver- mögen, sodass auch die Steuerbehörden keinen zu machen haben. )) Auch' das bundesrechtliche Verbot der Doppelbe- steuerung, soweit es sich auf internationale Verhältnisse erstrecke -so wird im weiteren ausgeführt -fordere . keine andere Lösung. Zweck der Gesellschaft PalI I Hahnloser Estate ist nach den Ausführungen des Re- kurrenten die Verwertung der Grundstücke )) und der Handel mit Wertpapieren. Da eine andere Art der Ver. Doppelbesteuerung. N° 25.

wertung nicht genannt wird, darf angenommen werden, dass die Gesellschaft Handel mit Grundstücken und Wertpapieren treibe. Dann aber sind diese Grundstücke lediglich Gegenstände ihres Handelsverkehres, und der aus ihrem Umsatz erzielte Geschäftsgewinn ist Handels- gewinn, nicht Ertrag aus Grundstücken, weder land- wirtschaftlicher noch industrieller, auch nicht Gewinn aus Wertzuwachs (BE 32 I Nr. 38; 46 I NI'. 32; 45 I Nr. 37). Dieser Handelsgewinn unterscheidet sich seiner Natur nach durchaus nicht von demjenigen aus dem Umsatz von beweglichen Sachen und braucht deshalb, auch wenn er im Ausland gemacht wird, nicht steuerfrei gelassen zu werden. Ebensowenig ist das der Fall mit dem . Kapitalwert dieser Grundj)tücke, die lediglich als Waren und nicht als Betriebsanlagen, in denen das Kapital der Gesellschaft dauernd investiert wäre, er- scheinen. Im übrigen ergibt sich aus der (Bilanz der Ge- sellschaft Paul Hahnloser Estate, dass der Kapitahyert dieser Grundstücke weniger als ein Drittel des ge- samten Reinvermögens der Gesellschaft ausmachen soll, sodass, wenn die Grundstücke von der Besteuerung auszunehmen wären, vom Standpunkt des Bundes- rechts aus immer noch mehr als zwei Drittel der Steuer- berechnung zu Grunde gelegt werden dürften, während die zürcherischen Steuerbehörden, wie bereits hervor- gehoben, nicht mehr als den gesellschaftsmässigen Anteil des Rekurrenten an einem Drittel des gesamten Reinvermögens zu Grunde legen wollen. Also ist mit Rücksicht auf Liegenschaften von Paul Hahnloser Estate auch bundesrechtlich kein Abzug zu machen. Anders könnte die Sache mit Bezug auf Grundeigentum von P. Hahnloser eie liegen. Nach den Angaben des Rekurrenten betreibt diese Gesellschaft eine Ent- körnungsfabrik, sowie Handel in Rohbaumwolle. Sie soll also ein Fabrikgrundstück besitzen. aus dem sie einen industriellen Ertrag bezieht. Nun ist aber der Rekurrent nach seinen' Angaben an diesem Unter-

nehmen nur als Kommanditär mit einer festen Kapital- einlage beteiligt, die ihm Zins und Gewinnanteil ein- trägt. Auf dem Gebiet des Zivilrechts kann darüber ge- stritten werden, ob der Kommanditär als Gesamteigen- tümer Anteil an den Aktiven der Gesellschaft, also auch an ihren Liegenschaften habe (ZR 3 Nr. 49; 7 Nr. 37). Wirtschaftlich und steuerrechtlich aber erscheint er als an einem fremden Unternehmen beteiligt, dessen Grund- eigentum nicht sein Grundeigentum ist (ZELLER, Kom- mentar zu OR Art. 590 Nr. 1 Daraus folgt, dass auch mit Rücksicht auf Liegenschaften von P. Hahnloser Oe bundesrechtlich kein Abzug zu machen ist. Die zu der grundsätzlichen Frage der An.wendbarkeit von 10 Abs. 2 und 23 Abs. 2 StG auf reine Auslands- geschäfte angerufenen 2, 8 und 16 dieses Gesetzes lauten: .. 2. Steuerpflichtig sind:

1. natürliche Personen, die im Kanton wohnen;

2. juristische Personen, die ihren Sitz im Gebiete des Kantons haben ;

3. auswärts domizilierte natürliche und juristische Personen: a) die Inhaber, Teilhaber und Kommanditäre von im Kanton bestehenden Erwerbsunternehmen sind, b) die Eigentum oder Nutzniessung an im Kanton gelegenem Grundeigentum haben, c) die Eigentum oder Nutzniessung an im Kanton von Behörden verwaltetem Vermögen haben, soweit das Bundesrecht betreffend Verbot der Doppelbesteuerung eine solche Besteuerung zulässt.'l

4. Als steuerpflichtiges Einkommen gelten die gesamten Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Erwerbs- tätigkeit, Vermögens ertrag oder anderen Einnahme- . quellen, insbesondere;

5. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6. Einkünfte aus der Ausübung eines Berufes;

7. . .. ............... . Doppelbesteuerung. N° 25.

8. Einkünfte aus dem Betriebe eines Geschäftes oder Gewerbes und aus der Bewirtschaftung von Grund- eigentum ;

9. Kapital-, Pacht-und Mietzinse; 6 ....................... .

10. der Kapitalgewinn auf Vermögensobjekten, insbe- sondere Grundstücken und Wertpapieren;

11. und 9 ................... .

12. Der Ergänzungssteuer unterliegt das reine Vermögen des Steuerpflichtigen nach dem Verkehrswerte. . B. -Gegen den Entscheid der Oberrekurskommission hat Dr. A. Hahnloser die staatsrechtliche Beschwerde ans Bundesgericht ergriffen. Er hält daran fest, dass die Einkommens- und Ergänzungssteuerpflicht für aus- schliesslich im Ausland betriebene Erwerbsunterneh- mungen eines Kantonseinwohners weder aus den 10 Abs. 2 und 23 Abs. 2 noch aus 2, 7 und 16 des StG hergeleitet werden könne, eventuell dass dabei jedenfalls der ausländische Liegenschaftsbestand eines solchen Unternehmens und dessen Ertrag ausscheiden müssten, und ficht die entgegengesetzte Auffassung der Ober- rekurskommission als willkürlich, im Hauptpunkte überdies in ihren Folgen die formelle Rechtsgleichheit und hinsichtlich der Behandlung des Irnmobilien- besitzes und -ertrages Art. 46 Abs. 2 BV verletzend an. Da die letztere Frage für die Berechnung des eventuell steuerpflichtigen Anteils des Rekurrenten bei der Firma P. Hahnloser oe praktisch nur geringe Bedeutung besitze, werde immerhin hier auf das Eventualbegehren, dass der Drittel nur vom Anteil des Rekurrenten am beweglichen Vermögen dieser Firma berechnet werden dürfe. verzichtet, womit indessen die auf die Ablehnung dieses Antr.ages bezüglichen Erwägungen des ange- fochtenen Entscheides nicht als richtig anerkannt sein sollen. Die Rekursanträge lauten: es sei in Aufhebung des. Entscheides der Oberrekurskommission bezw. der Ver- AS 48 I -1922

184 Staa fügung der Finanzdirektion zu erkennen, der Rekurrent sei für seine Beteiligungen an den heiden ägyptischen Gesellschaften im Kanton Zürich in keiner Beziehung steuerpflichtig, eventuell er. habe hier einen Drittel seines Anteils am Kapital und Gewinn der Firma Paul Hahnloser Estate und einen Drittel seiner Kommandit- einlage und seines Gewinnanteiles bei der Firma P. Hahn- loser Oe ZU versteuern, wobei jedoch der Drittel des Anteils am Kapital und Gewinn der Paul Hahnloser Estate lediglich vom beweglichen Vermögen dieser Gesellschaft llnd seinem Ertrag berechnet werden dürfe. C. -Die Oberrekurskommission hat auf Gegen- bemerkungen ver:zichtet .. Der Regierungsrat. von Zürich hat namens. des Kantons Zürich auf Abweisung der Be- sch:werde angetragen und dabei zum Eventualstand- punkte hinsichtlich der Behandlung des Anteils am Grundstückbesitze und -ertrage der P. Hahnloser Entate ausgeführt.: Gegenüber den Bemerkungen der Rekursschrift halten wir dara'n fest, dass die Paul HahnloserEstate mit ihren Grundstücken Handel treibt. Diese Grundstücke und der mit ihrem Handel erzielte Gewinn haben daher nicht den Grundsätzen über die Besteuerung des unbeweg- lichen Vermögens zu folgen: Eventuell wäre mass- gebend, ob wir uns damit, dass wir einen Drittel des ausländischen Geschäftsvermögens und -ertrages be- .Steuern, der Besteuerung. von ausländischem Grund- eigentum schuldig machen oder nicht. Das aber be- streiten wir im vorliegenden Falle unbedingt, da die beweglichen Aktiven und ihr Ertrag grösser als ein Drittel ist. Sollte immerhin im Einschätzungsverfahren festgestellt werden, dass der Vermögenswert der Liegen- schaften .und ihr Anteil am Reinertrag grösser als zwei , Drittel ist, so würden wir dann unter Vorbehalt unseres ersten Standpunktes anerkennen, dass wir' insownit unsere Steueransprüche ermässigen müssten. Im übrigen wird auf den Inhalt der Bes-chwerdebe- Doppelbesteuerung. Ne 25. 185 gründung, der Antwort sowie einer von den Parteien erstatteten Replik und Duplik, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen Bezug genommen werden. Das Bundesgerichi iieht in Erwägung:

1. -Die Frage, ob und inwiefern die zürcherische Steuergesetzgebung die Besteuerung eines Kanton einwohners für seine Auslandsunternehmungen, bezw. seine Beteiligungen an solchen gestattet, kann vom Bundesgericht nicht frei, sondern nur aus dem Gesichts- punkte des Art. 4 BV, der Willkür (Verletzung klaren Rechtes) und rechtsungleichen Behandlung geprüft werden. Ein solcher Verstoss gegen klares Recht kann aber in der analogen Anwendung der Art. 10 Abs. 2 und 23 Abs. 2 StG auch auf diesen Tatbestand dann von vorneherein . nicht erblickt werden, wenn andernfalls die Folge die wäre, dass der Pflichtige den ga n zen Kapital- wert seiner Beteiligung an dem betreffenden Unternehmen und den ga n zen Gewinnanteil daran im Kanton zu. versteuern hätte. Da alsdann die Heranziehung der er- wähnten Vorschriften, d. h. die Beschränkung der Be- steuerung auf einen Drittel beider, für ihn eine Ver- günstigung enthält -die durch die Wesensgleichheit des Falles mit den in 10 Abs. 2 undl23 Abs. 2 unmittel- bar geregelten gefordert sein mag, aber tatsächlich eben doch dazu führt, ihn vor einer sonst nach dem Gesetz eintretenden noch stärkeren Belastung zu bewahren,- kann er sich darüber mit Grund nicht beklagen. Jene Voraussetzung, von der der angefochtene Entscheid ausgeht, ist aber aus Art. 4 BV nicht anfechtbar. Wenn der Rekurrent dagegen einwendet, dass die 8 und 16 StG, auf welche dafür u. a. verwiesen wird, nur den steuerrechtlichen Begriff des Einkommens bezw. der der Ergänzungssteuer unterliegenden ,Werte in sachlicher Beziehung umschreiben, keine Regel' über die terri- toriale Abgrenzung der Steuerhoheit aufstellen wollen, so übersieht er, dass die Oberrekurskommission sich für

186 Staatsrecht. ihre Ansicht auch nicht bloss auf diese Bestimmungen, sondern in erster Linie auf. den 2 Ziff. 1 des Gesetzes gestützt hat. Die Auffassung, dass durch die letztere Vor- schrift der Kantonseinwohner grundsätzlich -unter Vorbehalt von Ausnahmen, die in den nachfolgenden speziellen Bestimmungen des Gesetzes gemacht werden oder durch das Bundesrecht bedingt sind -hinsichtlich all e s dessen, was sachlich zu seinem Einkommen oder Vermögen gehört, ohne Rücksicht auf die geographische Lage des letzteren und Herkunft des ersteren, im Kanton steuerpflichtig erklärt werde, lässt sich aber sehr wohl vertreten. Sie fipdet eine Stütze darin, dass die Steuer- pflicht dieser Kategorie von Personen in 2 Ziff. lohne jede Einschränkung oder erläuternden Zusatz ausge- sprochen wird, währen f hinsichtlich der auswärts domi- zilierten Ziff. 3 jeweilen noch die Eigenschaft, in der sie der zürcherischen Steuerhoheit unterstehen sollen- Inhaber, Teilhaber oder Kommanditäre von im Kanton bestehenden Erwerbsunternehmungen, Eigentümer oder Nutzniesser von im Kanton gelegenen Grundstücken oder im Kanton von Behörden verwaltetem Vermögen genau angibt. Darin kann aber ohne Willkür zugleich auch schon eine Beschränkung. der Steuerberechthrung auf die betreffenden Werte und deren Ertrag und dnmit ine interkantonale und internationale Kollisionsregel m dem von der Oberrekurskommission angenommenen und vom Rekurrenten bestritfenen Sinne erblickt werden aus der sich per argumentum e contrario der beanstandet Schluss hinsichtlich der Stellung des Kantonseinwohners ergibt. Es spricht dafür auch die allgemeine Betrachtung, dnss überhaupt bei Subjektssteuern wie der allgemeinen Emkommens- und Reinvermögensstener -unter Vor- behalt gewisser durch die Natur der Sache gebotener Ausnahmen und soweit nicht Rücksichten auf das bundesstaatliche Verhältnis zwischen Kantonen und auf einen billigen Ausgleich ihrer widerstreitenden In- teressen oder auf die Vermeidung übermässiger Be- Doppelbesteuerung. No 25. 187 lastung des Pflichtigen eine andere Regelung erheischen -die Anknüpfung der Steuerberechtigung an die per- sönliche Zugehörigkeit des VerIil.ögens-und Einkommens- trägers und nicht der einzelnen Vermögens-und Ein- kommensteile zum Staatsgebiet als das dem 'Vesen der Abgabe Entsprechende erscheint. Ferner dass ein ver- nünftiger Grund nicht ersichtlich ist, der den Gesetz- geber hätte bestimmen können, Unternehmungen eines Kantonseinwohners, die irgendwie, wenn auch nur zu einem ganz kleinen Teile auf das Gebiet des Kantons übergreifen, hier für mindestens einen Drittel der Ge- samtaktiven und des Gesamtertrages steuerpflichtig zu erklären, die Steuerpflicht dagegen vollständig ent- fallen zu Jassen, wenn sich der Geschäftsbetrieb aus- schliesslich im Auslande abspielt. Auch kann natürlich daraus, dass das Gesetz hinsichtlich des umgekehrten Falles im Kanton bestehender Erwerbsunternehmungen auswärts wohnender Personen, um sie ebenfalls steuer- rechtlich erfassen zu können, dem Territorial-und nicht dem Domizilprinzip folgt ( 2 Ziff. 3, 11, 24), nicht die Pflicht für den Gesetzgeber hergeleitet werden, das- selbe hinsichtlich der Auslandunternehmungen von Kan- tonseinwohnern zu tun. Die verschiedene Behandlung der beiden Tatbestände durch den Gesetzgeber recht- fertigt sich vom Standpunkte des Art. 4 BV hinlänglich dadurch, dass jene auswärts wohnenden Pflichtigen zum Kanton eben nur durch das betreffende Unternehmen in Beziehung stehen, während der im Kanton wohnende ihm mit seiner ganzen Person angehört und infolgedessen hier auch Vorteile geniesst, die für den auswärtigen Geschäftsinhaber ausser Betracht fallen. Es kann daher auch die gerügte Verwendung zweier widerstreitender Prinzipien bundesrechtlich solange und in dem Umfange nicht beanstandet werden, als nicht das Bundesrecht gegen die Ausdehnung der internen Steuerhoheit auf das in auswärtigen Unternehmungen angelegte Kapital und das daraus fliessende Einkommen als solche wegen

188 Staatsrecht. der Kollision mit den besser begründeten Steueran- sprüchen des betreffenden auswärtigen Staates aus dem anderen Gesichtspunkte der Doppelbesteuerung Schutz gewährt. Nun wendet freilich der Rekurrent noch ein, dass die Anwendung der 10 Abs. 2 und 23 Abs. 2 StG auf reine Auslandsbetriebe überdies zu einer ungleichen steuerlichen Belastung der Kantonseinwohner selbst bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und da- mit wiederum zu einem Verstoss gegen die Rechtsgleich- heit führe. Während der Kantonseinwohner, der neben dem Auslandsgeschäfte noch ein solches im Kanton betreibe, danach für das erstere, selbst wenn beide Be- triebe nichts miteinander zu tun hätten, tatsächlich keine Steuern zu entri(!hten brauche, sobald das im in- ländischen Geschäfte angelegte Vermögen und dessen Ertrag mehr als 2/

des Gesamtkapitals und -ertrages beider Unternehmungen ausmache, bleibe der Ange- hörige eines freien Berufes, dem das Gesetz eine solche Zusammenrechnung von Berufseinkommen und Gewinn aus Beteiligung an einer ausländischen Unternehmung nicht gestatte, in allen FäHen einfach für einen Drittel des letzteren neben dem Berufseinkommen steuerpflichtig. Es sei dies die notwendige Folgerung daraus, dass 10 Ahs.2 StG nur einen Drittel des ganzen Reingewinns aus Geschäftsbetrieb und nicht etwa des Reingewinns aus dem ausländischen Geschäftsbetrieb schlechthin als mindestens im Kanton versteuerbar erkläre. Der Schluss ist aber sofort nicht mehr zwingend, wenn man mit dem oben Gesagten davon ausgeht, dass eben die Bestimmung überhaupt so, wie sie gefasst ist, zUnächst nur den Fall internationaler, über das Gebiet des Kantons und eines auswärtigen Staates sich erstreckender ein- heitlicher Unternehmungen im Auge hat und treffen kann und ihre Anwendung auf reine, selbständige Aus- landsgeschäfte daher keine unmittelbare,. sondern nur eine analoge sein kann, die sich zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Na 25. 18 ) sonst für den Pflichtigen eintretenden noch stärkeren Belastung aufdrängt, da alsdann nichts entgegensteht, auch die Zusammenrechnung von ausländischem und inländischem Geschäftsertrag zur Berechnung des minimal im Kanton steuerbaren Drittels auf jenen ersten Fall zu beschränken, sodass sie da nicht mehr verlangt werden kann, wo man es mit zwei selbständigen, von einander sachlich unabhängigen Geschäftsbetrieben zu tun hat. Von einer Verletzung der formellen Rechtsgleichheit könnte daher nur dann die Rede sein, wenn die rekurs- beklagten Behörden (Finanzdirektion und Oberrekurs- kommission) tatsächlich in der Praxis anders vorge- gangen wären, d. h. auch in derartigen Fällen die Zusam- menfassung des Ertrages beider Geschäfte zu einer Ein- heit und die Beschränkung der Steuerpflicht auf einer Quote dieser Gesamtsumme zugelassen, nicht den ge- samten Ertrag des Inlandsgeschäftes plus einen Drittel desjenigen des Auslandsgeschäftes als steuerpflichtig erklärt hätten. Dass dies zutreffe, vermag aber der Re- kurrent selbst nicht zu behaupten. Selbst wenn es der Fall wäre, würde übrigens daraus nicht folgen, dass er nach dem Rekursantrage -für seine Beteiligungen an den Gesellschaften P. Hahnloser oe und Paul Hahnloser Estate im Kanton Zürich überhaupt, schlecht- hin steuerfrei zu lassen wäre, sondern nur dass ihm als Angehörigen eines freien Berufes die gleiche Stellung eingeräumt werden müsste wie dem Inhaber eines Er- werbsunternehmens im Kanton, d. h. dass die für den Fall des Zusammentreffens eines solchen mit einem Auslandsunternehmen aufgestellten Grundsätze aU .h auf ihn Anwendung finden müssten. 2. -Anders verhält es sich mit dem Eventualbe- gehren des Rekurrenten, dass der steuerpflichtige Drittel seiner Beteiligung an der Firma Paul Hahnloser Estate nur vom Anteil am beweglichen Vermögen dieser Gesell- schaft und dessen Ertrage und nicht an den Gesamt- aktiven und dem Gesamtertrage berechnet werden dürfe.

Es muss schon auf Grund von Art. 46 Abs. 2 BV geschützt werden, sodass die Frage, ob nicht in der abweichenden Behandlung dieses Punktes durch die Oberrekurs- kommission zugleich ein willkürlicher Verstoss gegen die Vorschrüten des kantonalen Steuerrechts selbst liegt, unerörtert bleiben kann. Wenn das Bundesgericht in ständiger Praxis der erwähnten Verfassungsvorschrift insofern auch internationale Bedeutung zuerkannt hat, als es gestützt darauf die Besteuerung eines schweize- rischen Einwohners durch den Wohnsitzkanton für im Ausland gelegenen Grundbesitz ausschloss, falls dieser bereits dort versteuert werden muss, -eine Voraus- setzung, deren Zutreffen hier nicht bestritten ist und durch die vom Rekurrenten beigebrachten Belege als nachgewiesen gelten mll:ss -so liess es sich dabei nicht nur durch das Bestreben leiten, den Inländer vor über- mässiger Steuerbelastung zu schützen. Es war dafür aUch die Rücksicht auf eine sachgemässe Abgrenzung der Steuerhoheiten massgebend (AS 44 I S. 24 Erw. 1). Der Grund aber, der von diesem Gesichtspunkte aus dazu führen muss, das Besteuerungsreclit in Bezug auf Liegen- schaften ausschliesslich dem Staate ihrer Lage zuzu- sprechen, besteht in ihrer Eigenschaft als Teil des Ge- bietes des betreffenden Staates, einer territorialen Be- ziehung, die wegen ihrer Stärke und Unveränderlichkeit auch die Besteuerung hier als das Gegebene und allein Natürliche erscheinen lässt (Ebenda 46 I S. 239). Dieses für die Ausscheidung der Steuerhoheit massgebende Kriterium bleibt bestehen, gleichgiltig zu welchem Zwecke der Pflichtige die Grundstücke erworben hat, ob er sie zu behalten und selbst zu bewerben oder bei' erster günstiger Gelegenheit weiterzuveräussern, damit Handel zu treiben beabsichtigt, sodass auch für die Zuteilung des Besteuerungsrechtes ein Unterschied danach nicht gemacht werden kann, wie denn die Auffassung der Oberrekurskommission, wonach im letzteren Falle das Grundstück steuerrechtlieh wie ein Mobile (als Ware) zu Doppelbesteuerung. N° 25.

behandeln wäre, in der bundesgerichtlichen Doppel- besteuerungspraxis keinerlei Stütze findet. Es muss daraus weiter gefolgert werden, dass auch da, wo die kantonale Steuergesetzgebung, wie in Zürich, den Kan- tonseinwohner grundsätzlich nicht für das ganze in einem Auslandsunternehmen angelegte Kapital, sondern nur für einen Bruchteil desselben als im Kanton steuer- pflichtig erklärt, dieser Bruchteil wiederum nur von den b ewe g li ehe n Akt i v endes Unternehmens unter Ausschluss des dazu gehörenden Liegenschaften- besitzes berechnet werden darf, ohne Rücksicht darauf, welche Quote der Gesamtaktiven der letztere ausmacht. Selbst wenn sie kleiner sein sollte als diejenige ideelle Quote der Gesamtaktiven, die nach dem Gesetze grund- sätzlich steuerfrei bleiben soll, liegt doch in der Berechnung der steuerpflichtigen Summe in einem Bruchteil des Gesamtkapitals eine Einbeziehung auch der Liegen- schaften in die Steuerveranlagung, die wegen der aus- schliesslichen Steuerhoheit des ausländischen Staates über diese als unzulässig betrachtet werden muss. Dazu kommt entscheidend, dass der entgegengesetzte Stand- punkt, welchen, die zürcherischen Behörden eventuell zur Rechtfertigung des heute streitigen Steueranspruchs vertreten, im Erfolge auch eine mit Art. 4 BV nicht verträgliche Situation schaffen müsste, indem dabei der Umfang der Steuerpflicht trotz gleicher Höhe der allein der inländischen Besteuerung zugänglichen beweglichen ausländischen Geschäftsaktiven für den einzelnen Pflich- tigen ein ganz verschiedener würde, je nachdem das Wertverhältnis der ausserdem zu dem betreffenden Unternehmen gehörenden Liegenschaften zu jenen sich gestaltet. Dieser Einsicht scheint sich denn auch der zürcherische Gesetzgeber nicht verschlossen zu haben. Allerdings erklärt 23 Abs. 2 in fine allgemein mindes- tens einen Drittel des reinen Geschäftsvermögens )) als im Kanton steuerpflichtige. Nachdem zuvor in Abs. 1 hinsichtlich aller ausserhalb des Kantons) also auch

der im Ausland, nicht nur der in einem andern Kanton gelegenen Liegenschaften das bundesrechtliche Doppel- besteuerungsverbot vorbehalten ist, muss aber doch wohl angenommen werden, dass es sich dabei nur um eine ungenaue Ausdrucksweise handelt und bloss das im Kanton gelegene bewegliche und unbewegliche plus dem ausländischen beweglichen Geschäftsvermögen ge- meint ist. Nur aus der Tatsache, dass die ausländischen Liegenschaften auf Grund des Abs. 1 von vorneherein ausscheiden sollen, lässt es sich ferner wohl erklären, dass Abs. 2 dem Vorbehalt des Schlussatzes vorangehend lediglich vom Abzug derjenigen Quote, welche dem Verhältnis des' auswärtigen b ewe g I ich e n Ge- schäftskapitals zu den gesamten b ewe g I ich e n Geschäftsaktiven, und nicht derjenigen, welche dem Verhältnis der ausländischen Geschäftsaktiven über- haupt zu den gesamten Geschäftsaktiven entspricht, redet. Jedenfalls hätte es zur Widerlegung dieser Argu- mente, welche der Rekurrent schon im kantonalen Verfahren geltend gemacht lhatte, eingehenderer Aus- führungen bedurft. Durch die blosse Berufung auf den Wortlaut des Abs. 2 Schluss atz können sie unter diesen Umständen noch nicht als entlcräftet gelten. Das Gesagte gilt zunächst jedenfalls für die Vermögens- (Ergänzungs-)steuer. Es muss sich aber auch beziehen auf die Einkommenssteuer in dem Sinne, dass auch hier der Besteuerung im Kanton Zürich nur ein Drittel des auf das bewegliche Vermögen der Paul Hahnloser Estate entfallenden Teiles des Gesamtreingewinns, bezw. des Anteiles des Rekurrenten h i e r a n, unter Ausschluss des Ertrages aus Liegenschaftsbesitz, unterworfen sein kann. Auch bei der Versteuerung des Ertrages eines Grundstückes so gut wie bei derjenigen seines Wertes ist Steuerobjekt das Grundstück, nur die Art der Berechnung der Steuer ist verschieden (AS 41 I S. 181). Wenn das Bundesgericht von dieser grundsätzlichen Betrachtung ausgehend im interkantonalen Verhältnis angenommen Doppelbesteuerung. N° 25.

hat, dass die bessere Steuerberechtigung des Liegen- schaftskantons nicht nur die Besteuerung des Liegen- schaftswertes, sondern auch das daraus fliessende Ein- kommen umfasse, so muss dieser Grundsatz deshalb in ganz gleicher Weise auch für internationale Konflikts- fälle gelten. Die im angefochtenen Entscheide der Ober- rekurskommission angeführten Urteile widersprechen dem nicht. Es wird darin lediglich ausgeführt, dass da, wo das streitige Einkommen nicht aus dem Grundbesitze als solchem fliesst, sondern das Ergebnis ein mitte1st desselben unter Zuhilfenahme darauf angebrachter ma- schineller Einrichtungen ausgeübten i n d u s tri e 11 e n Betriebes ist, eine Spaltung des Geschäftsgewinnes in Liegenschaftserträgnis und Ertrag der gewerblichen Tätigkeit nicht beansprucht werden könne, sondern jener in seiner Gesamtheit als Erwerbseinkommen nach den für solches gelttmden Reggln behandelt werden dürfe. Dass aber ein derartiger Tatbestand hier vorliege, behaupten auch die Finanzdirektion und die Ober- rekurskommission nicht. Als Liegenschaftsertrag, der nach dem Gesagten für die Berechnung des im Kanton Zürich steuerbaren Drittels vom Gesellschaftsgewinn, bezw. vom Anteile des Rekurrenten am letzteren ausser Ansatz bleiben muss, hat dabei nicht nur die Grundrente im engeren Sinne (Pacht-und Mietzinse), sondern auch das Ergebnis auf eigene Rechnung erfolgter landwirt- schaftlicher Bewerbung der Grundstücke zur Gewinnung irgendwelcher Bodenerzeugnisse (AS 46 I S. 239 ff.) sowie ein bei der Veräusserung allenfalls erzielter Mehr- erlös (Wertzuwachs) zu gelten (a. a. O. 45 I S. 285), letzteres unter allen Umständen insoweit, als derselbe die Folge einer auf die Wertsteigerung des Objektes während der Eigentumsdauer verwendeten Tätigkeit (Ameliorierung) ist. Inwieweit vielleicht für reine Speku- lationsgewinne aus gewerbsmässigem An-und Verkauf von Liegenschaften, die nicht auf die erwähnte Ursache zurückgeführt werden können, eine andere Behandlung

Staaurecnl. am Platze wäre, d. h. sie wenigstens internationalrecht- lich einem gewöhnlichen Gewinn aus Handelsbetrieb gleichgestellt werden könnten, mag für heute dahin- gestellt bleiben. Denn einmal steht nicht fest, dass die Firma Paul Hahnloser Estate wirklich den rein speku- lativen Handel mit Grundstücken in dem erwähnten Sinne zu ihrem Zwecke habe: die Angaben des Rekurren- ten vor der Finanzdirektion rechtfertigen diesen Schluss noch nicht und die dagegen sprechenden Ausführungen, welche im staatsrechtlichen Rekursverfahren über die Natur des Geschäftsbetriebes gemacht worden sind, können durch btosse Bestreitung nicht beseitigt werden : sie konnten, soweit es sich nm die Beurteilung des Streites aus Art. 46 BV handelt, ohne Rechtsnachteil erst vor Bundesgericht angebracht werden, weil für Doppelbesteuerungsbeschwerden das Erfordernis der Er- schöpfung der kantonalen Instanzen nicht gilt. So dann lässt sich auch die Frage selbst nicht wohl allgemein beantworten. Es wird dafür, sofern man überhaupt eine solche Unterscheidung zulassen will, immer auf die Ver- hältnisse des einzelnen Falles ankommen, die erst dem Verkaufserlös seinen näheren Charakter aufdrücken. Es wird Sache der kantonalen Einschätzungsorgane sein, die Verhältnisse in. dieser Beziehung abzuklären, fest- zustellen, ob sich unter den Einkünften der Firma während der Veranlagungsperiode auch solche befinden, die in . die letzterwähnte Kategorie eingereiht werden können und gegebenenfalls zu der Frage der Steuer- pflicht derselben im Kanton neuerdings Stellung zu nehmen, bezw. einen Entscheid der Finanzdirektion darüber zu provozieren. Gegenüber einer dem Rekurrenten ungünstigen Lösung bleibt ihm die Befugnis, neuerdings das Bundesgericht anzurufen, gewahrt. Demnach erkennt das Bundesgericht: Das Hauptbegehren der Beschwerde wird abge- wiesen, das Eventualbegehren dagegen im Sinne der Gerichtsstand. Ne 26.

Erwägungen gutgeheissen und demgemäs der Entschend der Oberrekurskommission vom 27. Mal 1921 und dIe Verfügung der Finanzdirektion vom 29. Dezember 1920 insoweit aufgehoben. VI. GERICHTSSTAND FOR 26. Urteil vom 10. Februar 19 i. S. ZiDgg gegen Bichteramt III lern. Art. 59 BV : Massgebend ist der Wohnsitz zur Zeit der Ein- leitung des Prozesses. Die Frage, mit welcher andl,:ng des Klägers, bezw. Richters der Prozess als emgelel.tet gilt und der Gerichtsstand fixiert wird, beantwortet SIch nach kantonalem Prozessrecht. Der Rekurrent Zingg ist, nachdem er einer ihm an seinem gegenwärtigen Wohnorte Waltenschwil, Kan- ton Aargau, zugestellten Vorladung keine Folge ge- leistet hatte, durch Kontumazialurteil des Gerichts- präsidenten III von Bern vom 26. September, zugestellt 4. Oktober 1921, auf Klage des heutigen Rekursbe- klagten Joder verpflichtet worden, an den Kläger 220 Fr. samt Zins seit 15. März 1921 sowie die Kosten des Verfahreris zu bezahlen. Durch Eingabe vom 26. November 1921 hat er gegen dieses Urteil die staatsrechtliche Beschwerde ans Bundes- gericht ergriffen mit dem Antrage auf Aufhebung. Er macht geltend, dass es sich um eine persönliche An- sprache (Kaufpreisforderung) handle, für die er nach Art. 59 BV in Waltenschwil, wo er seit dem Früh- jahr 1921 )) wohne,. hätte gesucht werden müssen. Der Gerichtspräsident III von Bern und der Re-