Zürich tax inventory and tax-assessment threat against BrandtGerado por IA

91. Arteil vom 15. Dezember 1910 in Sachen Brandt gegen Zürich. Verspätung eines erst in der Replik zu einem staatsrechtlichen Rekurse geltend gemachten Rekursgrundes; Bedeutung und prozessuale Trag weite einer gleichzeitig erfolgten Intervention der Regierung des Heimat staates des Rekurrenten. (Erw. 1). Bestimmung des Umfangs der Inventarisationspflicht in einem Erbschaftssteuerfall. Aufforderung des Erben zur Einreichung eines Inventars über den gesamten Nach lass und nicht nur über den voraussichtlich der Erbschaftssteuerpflicht unterliegenden Teil der Hinterlassenschaft. Erscheint eine solche Auf- forderung als willkürlich? (Erw. 6). Kann sie im Kanton Zürich ohne Willkür vom Regierungsrat erlassen werden, oder liegt darin ein staatsrechtlich anfechtbarer, zum Nachteil des Steuerpflichtigen begangener Eingriff in die Kompetenzen der Taxationsorgane ( Schätzungs- und Expertenkommission )? (Erw. 2 und 3). Kann mit der betreffenden Aufforderung u. U. die Androhung verbunden werden, dass im Falle fortgesetzter Nichterfüllung der Inventarisationspflicht angenommen würde, das erbschaftssteuer- pflichtige Vermögen sei so und so gross, und es betrage infolgedesser die geschuldete Erbschaftssteuer so und so viel? (Erw. 4). Ist hie bei in casu in willkürlicher Weise ein zu hoher Vermögensbetrag an genommen worden? Konnte ohne Willkür das Eintreten auf partielle Gegenbeweise gegenüber den in der Androhung enthaltenen Ziffern verweigert werden? (Erw. 7). Konnte eine entsprechende Androhung ohne Willkür zugleich auch hinsichtlich einer eventuell geschuldeten Nachsteuer erlassen werden? (Erw. 11). Zulässigkeit der Ver- schärfung einer Verfügung der Finanzdirektion durch den Regie- rungsrat, trotzdem ein Rekurs nur vom Steuerpflichtigen ergriffen worden war (Erw. 8). Eingriff des Regierungsrates in die Kom petenzen der Taxationsorgane, durch Einforderung zahlreicher Be- lege über die Richtigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen (Erw.9). Willkürlich verschiedene Auslegung des steuerrechtlichen Begriffs mit Grundeigentum verbundenes Besitztum , je nachdem es sich

um auswärtiges Besitztum von Kantonseinwohnern oder aber um innerkantonales Besitztum auswärts Wohnender handelt (Erw. 12). Willkürliche Erhebung einer Nachsteuerforderung für Vermögens objekte, die jahrelang mit Wissen und Willen der Steuerbehörden, weil mit auswärtigem Grundbesitz verbunden, im Inland nicht versteuert worden waren (Erw. 13). A. Der am 4. Juli 1907 in Zürich verstorbene Adoptiv vater des Rekurrenten, Emanuel Henry Brandt, von Archangel (Rußland), war, wie auch der Rekurrent, Teilhaber der Firma E. H. Brandt Cie. in St. Petersburg. Diese Firma besaß in Ruß land ausgedehnte Ländereien (namentlich Wälder), mit zahlreichen Sägewerken, und betrieb einen umfangreichen Holzhandel. Der genannte Emanuel Henry Brandt war ferner Eigentümer einer z. Z. auf zirka 2 Millionen Franken geschätzten Liegenschaft in Zürich, sowie Teilhaber einer Kommandite von 150,000 Fr. bei Leemann Eie., Weinhandlung in Zollikon. Endlich besaß er bei Escher Rahn in Zürich ein Wertschriftendepot im Betrage von zirka 500,000 Fr., sowie ein Kontokurrentguthaben von 25,000 Fr. In Zürich versteuerte er einen Vermögensbetrag, der dem Werte der Liegenschaft und der Kommandite entsprach, sowie ein Einkommen von 12,000 Fr. Während er die Verpflichtung zur Versteuerung der Liegenschaft in Zürich und der Kommandite in Zollikon stets anerkannt hatte (wobei bloß die Schätzung der Liegenschaft hin und wieder zu Differenzen Anlaß gab), hatte er seine Verpflichtung zur Versteuerung des Einkommens wiederholt bestritten, weil er dieses Einkommen aus dem Geschäft in Rußland beziehe und bereits dort versteuern müsse; immerhin erklärte er, einen Betrag von 12,000 Fr. freiwillig in Zürich versteuern zu wollen. Als im Jahre 1903 die Steuerkommission die Taxation des Einkommens auf 14,000 Fr. erhöhte, produ zierte er im Verfahren vor der Rekurskommission zwei nota rielle Bescheinigungen über den Umfang der der Firma E. H. Brandt Cie. in Rußland gehörenden Ländereien (93,900 Hektaren), nebst einem Verzeichnis der damit verbundenen Sägewerke. Der Steuerkommissär verlangte darauf eine zweite Verhandlung, um inzwischen die von Brandt eingelegten Urkunden näher prüfen zu können. Auf Grund jener Dokumente reduzierte dann am 13. März 1904 die Rekurskommission das in Zürich steuerpflichtige Ein kommen auf 12,000 Fr. Gleichzeitig setzte sie das in Zürich zu versteuernde Vermögen auf 1,050,000 Fr. fest. Den Anteil Brandts an dem russischen Geschäfte zur Vermögenssteuer heranzuziehen, wurde weder bei diesem Anlasse, noch überhaupt je bei Lebzeiten des Genannten versucht. Durch Testament vom 6./7. April 1908 setzte E. H. Brandt zu seiner Universalerbin seine Ehefrau Ida geb. Braudt ein, und in einem vom 7. April 1908 datierten Nachtrag ersuchte er sie, sofort nach seinem Tode ein Testament zu errichten und darin den Re kurrenten zu ihrem Universalerben einzusetzen, mit der Auflage eine Anzahl näher bezeichnete Legate auszurichten. Für den Fall des Vorversterbens seiner Ehefrau sollte dieser Nachtrag als In halt des eigenen Testaments des Emanuel Henry Brandt gelten. Ihrerseits hatte die genannte Ida Brandt geb. Brandt noch vor dem Tode des Emanuel Henry Brandt zu ihrem Universalerben den Rekurrenten eingesetzt. Am 11. Juli 1908 kam zwischen der Witwe des Emanuel Henry Brandt und dem Rekurrenten eine Vereinbarung zustande, gemäß welcher jene zu Gunsten dieses auf den Antritt der Erb schaft verzichtete, wogegen ihr die lebenslängliche Nutznießung am Nachlaß eingeräumt wurde. Am 18. Juli verstarb auch die Witwe Brandt, und es ist infolgedessen der Rekurrent unbestrittenermaßen alleiniger Erbe des Emanuel Henry Brandt Der Rekurrent wohnt in Rußland und ist, nunmehr zusammen mit dem früheren Prokuristen Peter Schramm, Teilhaber der Firma E. H. Brandt Cie. Wie ein am 7./20. Juli 1908 verschicktes Zirkular der Firma besagt, war nach dem Tode des Emanuel Henry Brandt dessen Witwe Ida Brandt stille Teilhaberin des Geschäftes geworden. Ende August wurde jedoch die Löschung ihrer Anteilschaft infolge Todes publiziert. Am 11. Juli 1908 waren inzwischen die Erben des Emanuel Henry Brandt vom Steuerwesen der Stadt Zürich aufgefordert worden, innert zwei Wochen ein Inventar über den gesamten Nachlaß einzureichen.

Auf diese Aufforderung hin reichte der Rekurrent am 16. Juli ein vom 13. Juli 1908 datiertes und von ihm unterzeichnetes Inventar ein, das sich indessen nur auf das in Zürich befindliche Vermögen bezog. Dieses wurde folgendermaßen angegeben: Fr. 1,000,000 Liegenschaft in Zürich V Kommandite bei A. Leemann Cie. in 150,000 Zollikon Hausrat, Fahrhabe aller Art inkl. landwirt 200,000 schaftliches Inventar wobei folgende Bemerkung beigefügt wurde: Die in Rußland befindlichen Liegenschaften (große Waldungen) fallen für die zürcherischen Behörden laut ihren bisherigen Ent scheiden hier nicht in Betracht." Am 13. August 1908 forderte der Steuervorstand der Stadt Zürich den Rekurrenten auf, in das Inventar auch den im Be sitze des Emanuel Henry Brandt gewesenen Effektenbestand (Aktien und Obligationen), sowie dessen anderweitige Guthaben aufzu nehmen; desgleichen den ausländischen Liegenschaftenbesitz, und zwar letzteres nicht etwa deshalb, weil dieser Liegenschaftenbesitz als in Zürich steuerpflichtig betrachtet würde, sondern deshalb, weil sonst eine Berechnung der in Prozenten des gesamten Vermögens aus gesetzten Legate nicht möglich sei. Zur Einreichung eines in den angegebenen Richtungen vervollständigten Inventars wurde dem Rekurrenten bis 19. August 1908 Frist gesetzt; desgleichen zur Einreichung eines Inventars über den Nachlaß der Witwe des Emanuel Henry Brandt. Am 20. August 1908 gab der Rekurrent die Erklärung ab, daß die Witwe Ida Brandt außer Kleidern und einigen Schmuck sachen, beides zusammen im Werte von zirka 2000 Fr., kein Vermögen hinterlassen habe. Was das Inventar über den Nach laß des Emanuel Henry Brandt betreffe, so seien darin die dem Verstorbenen gehörig gewesenen Aktien deshalb nicht enthalten, weil sie in Rußland bei dortigen Banken zur Beschaffung des Betriebskapitals für die Sägemühlen der Firma E. H. Brandt Cie. deponiert gewesen seien, und eine Versteuerung derselben in Zürich somit nicht in Frage kommen könne. Ebenso verhalte es sich mit den allfälligen Guthaben der Firma E. H. Brandt Cie. Alle russischen Aktiven seien bereits in Rußland mit der Erbschaftssteuer belegt worden, und Doppelbesteuerung sei nach dem russisch-schweizerischen Staatsvertrag unzulässig. Vermächtnisse seien keine zu berücksichtigen; die von Emanuel Henry Brandt im Nachtrag zu seinem Testament vorgesehenen Legate seien dahin gefallen, weil der genannte vor seiner Ehefrau gestorben sei. Demgegenüber beharrte der Steuervorstand auf der Einreichung des Inventars über den gesamten Nachlaß, wobei er bemerkte, daß selbstverständlich die Finanzdirektion die der Besteuerung im Kanton Zürich nicht unterliegenden Aktiven bei der Berechnung der Erbschaftssteuer außer Betracht lassen werde. Wenn auch die Legate vielleicht dahingefallen seien, so müsse der Fiskus nichts destoweniger dafür sorgen, daß deren Wert für alle Fälle fest gesetzt werde, da ein Obsiegen der Legatare in einem bezüglichen Prozesse immerhin denkbar und alsdann von den Vermächtnissen eine besondere Erbschaftssteuer zu entrichten sei. Endlich werde vom Rekurrenten die Einreichung beglaubigter Abschriften der in St. Petersburg befindlichen Zins und Handelsbücher verlangt, damit das Inventar gemäß 28 des Steuergesetzes mit diesen Büchern verglichen werden könne. Am 26. August weigerte sich der Rekurrent, diesen Aufforde rungen nachzukommen. Am 10. September 1908 erwirkte die Finanzdirektion für eine unbestimmte, zwei Millionen kaum übersteigende Erbschafts und Nachsteuerforderung einen Arrest auf die im Kanton Zürich be findlichen Aktiven des Rekurrenten, d. h. auf die Liegenschaft in Zürich, die Kommandite bei Leemann Cie. in Zollikon und allfällig weiter vorhandenes bewegliches Vermögen, wie Wert schriften u. dergl. In der Folge ist dieser Arrest für eine Gesamtsteuerforderung von 2,459,795 Fr. gültig erklärt worden. Die Arrestobjekte sind be treibungsamtlich auf 2,361,673 Fr. 20 Cts. geschätzt. Eine Arrestaufhebungsklage, sowie ein den Arrest betreffendes Revisions und Erläuterungsgesuch des Rekurrenten wurden zuständigen Orts abgewiesen. Ein weiteres Revisionsbegehren wurde vom Rekur renten zurückgezogen, nachdem die Finanzdirektion inzwischen eine Ergänzung des Arrests für den Betrag von 459,795 Fr. er wirkt hatte.

2. Am 15. Oktober 1908 verfügte die Finanzdirektion:
3. Den Erben, bezw. Legataren des Emanuel Henry Brandt,

von Archangel (Rußland), wohnhaft gewesen an der Südstraße

No. 40 in Zürich V, werdeu folgende Steuernachzahlungen pro

1906 und 1907, Ergänzungssteuern pro 1908, I. Halbjahr,

bezw. Erbschaftssteuern auferlegt:

a) Steuernachzahlungen und Ergänzungssteuern:

Fr. 706,875

1. an den Kanton Zürich 945,300
2. an die Stadt Zürich
3. an die Kirchgemeinde Neumünster 18,175 Zürich 728,845 b) Erbschaftssteuern an den Kanton Zürich zusammen Fr. 2,459,795 II. Diese Steuerbeträge sind sofort abzuliefern..... (folgt die Bezeichnung der bezugsberechtigten Amtsstellen). III. Der Erbe Wilhelm Emanuel Brandt haftet für den auf die Legate entfallenden Teil der Erbschaftssteuer solidarisch ( 6 des Erbschaftssteuergesetzes). IV. In Bezug auf die Berechnung der Steuernachzahlungen und Ergänzungssteuern an die Stadt Zürich und die Kirch gemeinde Neumünster bleibt die Bestätigung seitens der Steuer sektion des Stadtrates Zürich bezw. der Kirchengutsverwaltung Neumünster borbehalten. V. Dem Erben Wilhelm Emanuel Brandt wird eine Frist von 14 Tagen, von der Mitteilung der gegenwärtigen Verfügung an gerechnet, um der vorstehend unter G. 2. Absatz angeführten Auflage betreffend Aufschlußerteilung und Verlegung der Beweis mittel über die Erbschaftsverhältnisse in Sachen E. H. Brandt im erwähnten Umfange durch Einreichung an den Steuervorstand der Stadt Zürich zu Handen der Schätzungskommission Folge zu leisten, unter der Androhung, daß sonst angenommen würde, es sei ihm nicht möglich, die Unrichtigkeit der vorstehenden Ver mögensberechnung und Steuerforderung darzutun. Die Begründung dieser Verfügung läßt sich folgendermaßen zusammenfassen: Die Frage, in welchem Umfange der Nachlaß des E. H. Brandt der zürcherischen Erbschaftssteuer unterstehe, sei auf Grund eines die sämtlichen Aktiven und Passiven des Nachlasses umfassenden Inventars zu entscheiden; denn der vom Bundesgericht für das interkantonale Verhältnis ausgesprochene Grundsatz, daß nicht die einzelnen, zum erbschaftssteuerpflichtigen Teil eines Nachlasses ge hörenden Sachen Gegenstand der Erbschaftssteuer seien, sondern der Betrag reinen Vermögens, den sie mit Rücksicht auf den Stand des gesamten Nachlasses repräsentieren (BGE 10 S. 447 f.), greife auch im Verhältnis der in Zürich erbschafts steuerpflichtigen Aktiven zu den ausländischen Liegenschaften eines Nachlasses Platz. Um festzustellen, welchen Betrag reinen Ver mögens die im Kanton Zürich erbschaftssteuerpflichtigen Aktiven des Nachlasses Brandt bilden, müsse deshalb der ganze Nachlaß eruiert werden. Ferner könne nicht bezweifelt werden, daß der Erb schaftssteuer am Wohnorte des Erblassers (Zürich) mit einziger Ausnahme der auswärtigen Liegenschaften das ganze übrige Vermögen des Emanuel Henry Brandt, also auch auswärts an gelegtes, unterworfen sei. Art. 4, Abs. 3 (im französischen Ori ginaltext ist es Abs. 4) des Staatsvertrages zwischen Rußland und der Schweiz stehe dieser Besteuerung nicht entgegen, da der Verstorbene ja in Zürich domiziliert gewesen sei. Der zürcherischen Erbschaftssteuer unterliege demnach von den in Rußland be findlichen Waldungen und Sägewerken des Erblassers abgesehen alles, was sich nicht als gesetzliche Zubehörde dieser Sägewerke darstelle, insbesondere die beweglichen Betriebsgerätschaften, Holz und andern Vorräte in rohem oder verarbeitetem Zustande, Buch und Bankguthaben, Betriebskapital, ferner das übrige bewegliche Firmavermögen in St. Petersburg, soweit der Erblasser daran Anteil hatte, also auch seine dort deponierten Aktien. Aus der Größe der der Firma E. H. Brandt Cie. gehörenden, allem Anscheine nach hypothekenfreien Ländereien und Sägewerke, aus dem Umstande sodann, daß dieselben offenbar ganz von E. H. Brandt eingebracht worden seien und also ihr Ertrag (zirka 2 Millionen per Jahr) in der Hauptsache ihm zugeflossen sei, sowie aus der notorischen Tatsache, daß der Verstorbene sehr einfach lebte, müsse nun aber geschlossen werden, daß E. H. Brandt während der 30 Jahre seiner Niederlassung in Zürich wenigstens 15 20 Millionen zurückgelegt und also auch mindestens ebensoviel AS 36 I 1910

im Inventar nicht angegebenes bewegliches Vermögen hinterlassen habe. Daraus ergebe sich folgende Berechnung: I. Nachsteuer: Der Verstorbene sei verpflichtet gewesen, an seinem Wohnorte Zürich nicht bloß die dortige Liegenschaft und die Kommandite bei Leemann Cie., sondern überhaupt sein ganzes bewegliches Vermögen zu versteuern; nur seine ausländischen Liegenschaften samt gesetzlicher Zubehörde seien (gemäß 3 litt. b des Staats steuergesetzes und BGE 31 I S. 33 ff., speziell S. 44) von dieser Steuerpflicht ausgenommen gewesen. Somit erstrecke sich die Nachsteuerpflicht auf die nämlichen Objekte, welche der Erbschaftssteuerpflicht unterworfen seien. Es sei nicht richtig, daß die Steuerkommission oder ein anderes Taxationsorgan einen Teil des beweglichen Vermögens als steuerfrei erklärt habe, sondern die Behörden seien von Emanuel Henry Brandt einfach im Unklaren über sein bewegliches Vermögen gelassen worden. Die Steuer kommission sei auch nicht berechtigt gewesen, etwas steuerpflichtiges steuerfrei zu lassen, und es müßte daher schon deshalb die Nach steuer eintreten. Auf der Basis einer ungesetzlichen Nichtversteue rung von 15 Millionen zwar habe der Verstorbene auch seine Zürcher Liegenschaft ungenügend versteuert; es solle aber der der Nachsteuerberechnung zu Grunde zu legende Mehrbetrag an diesem Orte gleichwohl bloß auf 15 Millionen veranschlagt werden ergebe sich nun: a) Nachsteuer an den Staat: pro 1906: 5X4½ % von 15 Millionen337,500 pro 1907: ebensoviel 337,500 pro 1908: Einfache Er gänzungssteuer, 4½ von 15 Millionen für 6 Monate 31,875 Total der Nachsteuer an 706,875 den Staat. Übertrag: Übertrag: Fr. b) Nachsteuer an die Stadt Zürich (auf der gleichen Basis berechnet) 945,300 c) Nachsteuer an die Kirch gemeinde Neumünster (ent sprechend berechnet) 78,775 Total der Nachsteuern Fr. 1,730,950 II. Erbschaftssteuer: Für diese sei von folgendem Vermögen auszugehen: Liegenschaft in Zürich, nach amtlicher Wertung 2,179,460 Kommandite bei A. Leemann Cie. in Zollikon 150,000 Fahrhabe in Zürich. 200,000 Übriges bewegliches Vermögen, mindestens 15,000,000 Summa Fr. 17,529,460 Hievon abzuziehen: Nachsteuern 1,730,950 Erbschaftssteuerpflichtiges Ver mögen 15,998.510 Summa Fr. 15,798,510 Fr. 1,730,950 Hievon 3% Erbschaftssteuer 473,955 Legatsteuer: (Die Legate seien nämlich offen bar trotz dem Erbverzicht der Witwe Ida Brandt gültig und würden jedenfalls aus bezahlt werden.) von den in Prozenten des Ver mögens ausgesetzten Legaten 251,650 von den kleineren Legaten

Gesamtforderung Fr. 2,459,795 Diese Steuerforderung, mit der ihr zu Grunde liegenden Ver mögensberechnung, werde in dem Sinne aufgestellt, daß ange

nommen würde, es sei dem Rekurrenten nicht möglich, ihre Un richtigkeit darzutun, falls er nicht binnen angemessener Frist die sämtlichen auf die Vermögenslage des Emanuel Henry Brandt Bezug habenden Aufschlüsse erteile und die diesfälligen Zins und Handelsbücher, Vermögensverzeichnisse und übrigen Urkunden vorlege, soweit sie erforderlich seien, um an der Hand derselben die Überzeugung zu gewinnen, daß sie über die Erbschaftsverhält nisse vollen Aufschluß geben . Für den Fall, daß sich im weiteren Verlaufe des Verfahrens ein größeres, im Kanton Zürich steuerpflichtiges Vermögen, als das in Anschlag gebrachte, ergeben sollte, bleibe die Erhöhung der Erbschaftssteuer, sowie auch der Nachsteuer, vorbehalten; desgleichen die Erhöhung der Erbschaftssteuer, falls sich ergeben sollte, daß die Witwe Brandt, außer den Kleidern und einigem Schmuck, eigenes Vermögen hinterlassen habe. Auf der Grundlage dieser Verfügung der Finanzdirektion wurde der Rekurrent sodann am 24. Oktober 1908 von der Steuer sektion des Stadtrates Zürich zur Zahlung folgender Beträge an die Stadtkasse aufgefordet: Fr. 900,000 Nachsteuern pro 1906 und 1907. 45,000 Einfache Ergänzungssteuer pro 1908. Total Fr. 945,000 (also 300 Fr. weniger, als die Finanzdirektion berechnet hatte). Ebenfalls auf Grund der Verfügung der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 forderte am 26./27. Oktober 1908 die Kirchen gutsverwaltung Neumünster namens der Kirchgemeinde die Zahlung einer Nachsteuer von 78,750 Fr. (also 25 Fr. weniger, als nach der Berechnung der Finanzdirektion) Für die in der Verfügung der Finanzdirektion aufgestellte Gesamtforderung von 2,459,795 Fr. wurde ferner am 31. Ok tober namens des Staates, der Stadt und der Kirchgemeinde die Arrestprosequierungsklage erhoben. Die Behandlung dieser Klage ist vom Bezirksgericht Zürich bis nach Beendigung des Admini strativverfahrens sistiert worden. C. Am 3. November 1908 ergriff Brandt gegen die Verfügung der Finanzdirektion vom 15. Oktober den Rekurs an den Re gierungsrat, mit folgenden Anträgen: I. Aufhebung der Verfügung, weil die Finanzdirektion vor der Durchführung des Verfahrens vor der Schätzungskommission weder Vervollständigung des Inventars verlangen und irgend welche Androhungen erlassen, noch Erbschafts und Nachsteuern dekretieren kann. II. Eventuell: A. Aufhebung, eventuell Reduktion der Nachsteuer. B. Reduktion der Erbschaftssteuern in der Weise, daß

1. keine Steuern von andern als den im Inventar auf geführten, zurzeit des Todes im Kanton befindlichen Aktien erhoben wird;
2. keine Steuer von den Legaten erhoben wird, da diese gar nicht existieren;
3. Die Liegenschaften in Zürich höchstens auf 1,150,000 Fr. geschätzt werden und daher der in Zürich erbschafts steuerpflichtige Nachlaß auf 1,500.000 Fr. und die Erbschaftssteuer à 3% hievon auf 46.000 Fr. be rechnet wird. C. Gewährung einer vierwöchentlichen Zahlungsfrist von der rechtskräftigen letztinstanzlichen Festsetzung der Steuerforde rung an. D. Aufhebung der für den Fall der Nichteinreichung eines Inventars erlassenen Androhung, sowie der Aufforderung zur Vorlegung der Zins und Handelsbücher, Vermögensverzeichnisse und übrigen Belege. Das Begehren sub II A wurde folgendermaßen begründet:
4. Es werde in willkürlicher Weise die in 3b des Steuer gesetzes zugesicherte Steuerfreiheit für ausländische Liegenschaften und damit verbundenes Besitztum verletzt.
5. Es liege eine unzulässige Doppelbesteuerung gegen den Re kurrenten und damit zugleich eine Verletzung des Staatsvertrages mit Rußland vor.
6. In den Steuerbehörden sei s. Z. auf die Besteuerung des im russischen Geschäft investierten Vermögens verzichtet worden; es sei daher dolos, dieses Vermögen mit einer Nachsteuer zu be legen.
7. Nichts spreche dafür, daß der Verstorbene 15 Millionen

Franken in beweglichen Aktiven in Rußland besessen habe; nach den Akten könnte vielmehr höchstens ein Wert von zirka 2 3 Millionen Franken angenommen werden. Gleichzeitig mit der Einreichung des Rekurses wurde das Ge such gestellt, es sei dem Rekurrenten eventuell eine Frist bis zum 5. Dezember zu gewähren, damit er sich noch über die in Ruß land befindlichen Aktiven äußern könne. Letzterm Begehren entsprach der Regierungsrat am 19. No vember 1908 durch Ansetzung einer Frist bis zum 5. Dezember 1908. Diese Frist wurde sodann bis zum 12. Dezember ver längert. Der Rekurrent erklärte jedoch am 11. Dezember, er lehne es ab, auf die Wahrscheinlichkeitsrechnung der Finanzdirektion überhaupt im Detail einzutreten . Er wolle bloß bemerken, daß die im Testament des Emanuel Henry Brandt für die Aus zahlung der Legate vorgesehene Frist von 3 Jahren gegen das Vorhandensein liquider Aktiven in Rußland spreche. Im März 1909 produzierte die Finanzdirektion im Arrest revisionsverfahren vor dem Audienzrichter eine ihr inzwischen zu gekommene Übersetzung der Kopie eines Inventars über den Nach laß des Emanuel Henry Brandt in Rußland. Nach diesem In ventar, welches von der Witwe Brandt kurz nach dem Tode des Emanuel Henry Brandt dem St. Petersburger Bezirksgerichte eingereicht worden war, besaß Emanuel Henry Brandt 6,507,775 Fr. 60 Cts. Bargeld , sowie für 6,712,336 Fr. Werttitel. Ferner berief sich die Finanzdirektion auf folgende, von der Auskunftei des Kaufmännischen Verbandes der Stadt Warschau erhaltene Information: Teilhaber der Firma seien beim Tode des Emanuel Henry Brandt gewesen: dieser selbst und sein Adoptivsohn, der heutige Rekurrent; der letztere seit Januar 1907, und zwar zu einer Quote von 10%. Ferner sei die Ehefrau des Emanuel Henry Brandt als solche gleichzeitig Mitinhaberin aller seiner Unternehmungen bis zur Hälfte der Einlagehöhe gewesen. Der Wert der Liegenschaften, einschließlich der Gebäulichkeiten und der damit verbundenen Betriebseinrichtungen der Firma, sei auf rund 28 Millionen Rubel, abzüglich zirka 8 Millionen Passiven, zu veranschlagen. Dazu komme: a) Wert der beweglichen Teile der Betriebs Rubel 1,000,000 einrichtungen, rund Wert der Warenvorräte, rund 2,000,000 Wert der übrigen Geschäftsaktiven, wie Buchguthaben, Bankguthaben, Betriebs 5,000,000 fonds, rund Rubel 8,000,000 zusammen Endlich sei Emanuel Henry Brandt Eigen tümer von Aktien im Wert von minde 12,000,000 stens. gewesen.... (Folgt die Spezifikation dieses Aktienbestandes.) Das ganze, nach dem Tode beider Eheleute Brandt an den Adoptiv sohn Wilhelm Emanuel übergegangene Vermögen derselben werde auf 50 Millionen Rubel geschätzt. Am 4. Mai 1909 stellte der Rekurrent beim Regierungsrat das Gesuch, es sei ihm nochmals eine Frist zur Einreichung von Belegen über die russischen Nachlaßaktiven und die russischen Steuerverhältnisse zu gewähren. Bevor er eine Antwort auf dieses Gesuch erhielt, reichte Brandt am 21. Mai 1909 verschiedene, von ihm als Belege und Auf schlußerteilungen bezeichnete Akten ein, welche jedoch wesentlich dazu bestimmt waren, die vom Rekurrenten an der Auskunft des Warschauer Informationsbureaus, an der Übersetzung der Kopie des russischen Inventars, sowie auch an der Kopie als solcher ge geübte Kritik zu unterstützen. Der Rekurrent suchte insbesondere darzutun, daß der in der Übersetzung für den Betrag von R. 7,507,775. 60 gebrauchte Ausdruck Bargeld sich in Wirk lichkeit auf den Kapitalkonto des Emanuel Henry Brandt in der Firma E. H. Brandt Cie. beziehe, daß ferner die angeführten Wertschriften im Betrage von rund R. 6,712,336 der Firma E. H. Brandt Cie. von Emanuel Henry Brandt als Betriebskapital geliehen, und daß die meisten dieser Wertschriften von der Firma behufs Beschaffung des nötigen Kredits bei einer Bank faustpfändlich hinterlegt worden seien. Sodann produzierte der Rekurrent eine Be scheinigung eines Rechtsanwaltes in St. Petersburg, wonach jener Kapitalkonto und jene Wertschriften den ganzen in Rußland befind lichen Nachlaß des Emanuel Henry Brandt repräsentieren; ferner die

Bescheinigung eines Notars darüber, daß von diesem Nachlaß die Erb schaftssteuer im Betrage von 80,491 Rubel bezahlt worden sei. Aus all diesen Belegen zog der Rekurrent in seinem Begleitschreiben vom 21. Mai 1909 den Schluß, daß die Information der Aus kunftei in Warschau unrichtig und die Schlußfolgerungen der Finanzdirektion aus ihrer falschen Kopie des Nachlaßinventars unhaltbar seien, sowie daß Brandt in Rußland keineswegs, wie die Finanzdirektion in ihrer Verfügung annehme, außer seinem Anteil an den Liegenschaften der Firma noch ein bewegliches, in Zürich zu versteuerndes Vermögen von 15 Millionen besessen habe, sondern daß vielmehr auch sein in Rußland befindliches be wegliches Vermögen als in den dortigen Waldungen und Säge werken und in dem dazu gehörenden Holzhandel immobilisiertes, mit den russischen Liegenschaften wirtschaftlich verbundenes Vermögen erscheine, welches nach 3b des zürcherischen Steuergesetzes, sowie nach der bundesgerichtlichen Judikatur, in Zürich steuerfrei sei. Ihrerseits beantragte die Finanzdirektion im Schoße des Re gierungsrates, es seien die Androhungen gegen den Rekurrenten im Falle weiterer Verweigerung vollen Aufschlusses in dem Sinne zu verschärfen, daß die Steuern nach Maßgabe des russischen Inventars und der Information aus Warschau erhöht würden. D. Am 2. September 1909 beschloß der Regierungsrat des Kantons Zürich: I. Der Rekurs wird abgewiesen. II. Die Auflage an den Rekurrenten betreffend Inventarein reichung und Produktion der zum Nachweis der Vollständigkeit des Inventars nötigen Bücher und weitern Urkunden erstreckt sich auch auf die Verlassenschaft der Frau Ida Brandt; diese Auflage und die Androhung für den Fall der Nichtbefolgung werden im Sinne der Erwägungen verschärft. Die Begründung dieses Entscheides zugleich die nähere Präzisierung seiner Bedeutung läßt sich folgendermaßen zu sammenfassen: Die Finanzdirektion sei befugt gewesen, die Verfügung vom 15. Oktober 1908 vor Durchführung des im 9 Abs. 1 des Erbschaftssteuergesetzes und 26 30 des Staatssteuergesetzes vorgesehenen Inventarisierungsverfahrens zu erlassen. Denn dar über bestehe kein Streit, daß Steuernachzahlung und Erbschafts steuern nach Maßgabe des im Kanton Zürich steuerpflichtigen Vermögens von der Finanzdirektion festzusetzen seien. Die Organe aber, die nach den zitierten Vorschriften das steuerbare Vermögen ausmitteln, d. h. die Schätzungskommission und eventuell die Ex pertenkommission, seien lediglich Hülfsorgane der Finanzverwaltung für die im Gesetze ihnen ausdrücklich zugewiesenen Ausmittlungs und Wertungsfunktionen, deren Ausübung, soweit nötig, durch die Mitwirkung der ordentlichen Verwaltungsbehörden zu sichern sei. Der Schätzungskommission stehe es nicht zu, einen Streit dar über, was steuerpflichtig sei, was in den Vermögensstatus des Inventars aufgenommen werden müsse und was nicht, zu be urteilen, sondern der Finanzdirektion und eventuell dem Re gierungsrate; die Schätzungskommission sei auch nicht in der Lage, bei beharrlicher Renitenz des Pflichtigen von sich aus die Vorlegung der Vermögensausweise, insbesondere der Zins und Handelsbücher ( 28 Abs. 2 des Steuergesetzes), zu erzwingen, sondern bedürfe hiezu je nach den Umständen der Unterstützung der ordentlichen Behörden. Infolge der Weigerung des Rekurrenten, ein vollständiges Nachlaßinventar einzureichen, sei nun der Steuervorstand der Stadt Zürich nicht in der Lage gewesen, der Schätzungskommission bezw. ihrem Präsidenten ein solches vorzulegen. Unter diesen Umständen sei es durchaus korrekt gewesen, daß die Finanzdirektion die zuerst vom Steuervorstand ausgegangene Aufforderung zur Einreichung des Inventars ihrerseits wiederholt habe. Die Feststellungen der Finanzdirektion über den Umfang der Inventarisations und Steuerpflicht seien vollinhaltlich zu bestätigen. Die für den Fall weiterer Renitenz erlassene Androhung von Rechtsfolgen habe umsomehr der Sachlage entsprochen, als der in der Verfügung enthaltene Wahrscheinlichkeitsnachweis über den der Nachsteuer und Erbschaftssteuerforderung zu Grunde gelegten Vermögensbestand durch die seitherigen Bestellungen nicht bloß bestätigt, sondern weit überholt worden sei. Als unbegründet erscheine auch die Behauptung, die Finanz direktion sei zur Dekretierung von Erbschafts und Nachsteuern vor Beendigung des Inventarisationsverfahrens ( 26 30 des

Staatssteuergesetzes) nicht berechtigt gewesen. Zwar bilde in der Regel das Ergebnis der Inventarisation die formelle Grundlage für die Ausrechnung der Erbschaftssteuer. Dabei sei jedoch voraus gesetzt, daß die Inventarisation selbst ordnungsgemäß durgeführt werden könne. Dies sei aber im vorliegenden Falle wegen der Renitenz des Rekurrenten nicht möglich gewesen. Durch seine beharrliche Weigerung, das verlangte Inventar einzureichen, habe sich der Rekurrent des in 11 des Erbschafts steuergesetzes und 39 des Staatssteuergesetzes mit Steuerstrafe bedrohten Vergehens der absichtlichen Vermögensverheimlichung schuldig gemacht. Denn zur Ausscheidung des steuerfreien vom steuerpflichtigen Teil des Nachlasses und zur Feststellung des Be trages reinen Vermögens, den die im Kanton Zürich steuerpflich tigen Nachlaßaktiven repräsentieren, sei die Kenntnis des gesamten Nachlasses in Aktiven und Passiven erforderlich. Die gleiche Tendenz, die Steuerbehörden über seine Vermögens verhältnisse, insbesondere über die Zusammensetzung des russischen Besitzes im Unklaren zu lassen und dadurch eine niedrige Ein schätzung zu bewirken, habe nach einem Berichte des Steuervor standes der Stadt Zürich der Erblasser selbst befolgt, und es müsse danach direkt als unwahr bezeichnet werden, daß die ordentlichen Taxationsorgane je den Standpunkt des Rekurrenten betreffend den Umfang der Steuerpflicht akzeptiert hätten. Nach 1 des Erbschaftssteuergesetzes müsse mit einziger Aus nahme der auswärtigen Liegenschaften das gesamte von Emanuel Henry Brandt hinterlassene Vermögen zur Erbschaftssteuer heran gezogen werden. Dies stimme mit der bundesgerichtlichen Praxis in Doppelbesteuerungssachen überein und stehe auch mit keinem völkerrechtlichen Grundsatz im Widerspruch. Ebenso verhalte es sich mit der zu erhebenden Nachsteuer, da Emanuel Henry Brandt nach 3b des Staatssteuergesetzes ver pflichtet gewesen wäre, sein gesamtes Vermögen, mit Ausnahme der russischen Liegenschaften und ihrer gesetzlichen Pertinenzen, in Zürich zu versteuern. Daraus, daß Zürich das Vermögen, womit auswärts Wohnende in Zürich ein Geschäft betreiben, ganz be steuere, könne der Rekurrent nichts zu seinen Gunsten folgern; dies berühre lediglich die hier nicht zu beurteilende Frage, wie weit Zürich nach Gesetz und Praxis die Steuerhoheit gegen aus wärts Wohnende ausdehnen dürfe, und nicht die davon wesentlich verschiedene Frage, welche Grenzen gegenüber im Kanton domi zilierten Personen zu beobachten seien. Eine absichtliche Vermögensverheimlichung sei nach gewiesen einmal bezüglich der im russischen Inventar als Eigen tum des Erblassers angegebenen Wertpapiere im Schätzungsbetrage von 2,532,957 Rubel 6,712,336 Fr., deren wirklicher Wert übrigens auf Grund von Börsenkursen und Dividendenzahlungen pro 1906/8 mit 7,317,198 Fr. 50 Cts. zu berechnen sei. Der Rekurrent habe zwar mehrere Bescheinigungen eingelegt, nach welchen Emanuel Henry Brandt der Firma E. H. Brandt Cie. jene Wertpapiere behufs Beschaffung von Kredit geliehen und die Firma dieselben auch wirklich bei zwei Banken faustpfändlich hinterlegt habe. Indessen bleibe nicht bloß dem Rekurrenten der Nachweis der Indentität der nach dem erwähnten Vermögens verzeichnis im Comptoir E. H. Brandt Cie. deponierten Wertpapiere mit den von dieser Firma bei Banken verfaust pfändeten Werttiteln, sowie des Schuldbetrages, für welchen die letzteren haften, noch zu leisten, sondern es erscheine der betreffende Verpfändungsakt zum voraus als einflußlos auf das Maß der auf die Wertschriftensumme von 7,317,198 Fr. 50 Cts. ent fallenden zürcherischen Steuern . Denn nach dem Petersburger Vermögensverzeichnisse habe Emanuel Henry Brandt außer den Wertschriften ein Kapital in barem Gelde , betragend 2,833,12 Rubel 87 Kopeken 7,507,775 Fr. 60 Cts., im Handels unternehmen der Firma E. H. Brandt Cie. besessen. Demnach sei, trotz der behaupteten Darlehenserhebung bei Banken auf die Wertschriften des Erblassers, im Handelsgeschäft der Firma E. H. Brandt Cie. ein so bedeutendes Reinvermögen angelegt gewesen, daß der Erblasser daraus über das unbeschwerte Eigentum an den mehrerwähnten Wertschriften hinaus eine 75 Fr. 60 Cts. in barem Gelde zu be Summe von 7,50 ziehen gehabt hätte. Als Teil des beweglichen Vermögens des Erb lassers unterstehe auch diese, vom Rekurrenten ebenfalls verheim lichte Guthabensumme, neben den Wertschriften, der zürcherischen Steuerhoheit.

Der Rekurrent behaupte nun allerdings, das ganze in Ruß land befindliche bewegliche Vermögen des Erblassers sei in den dortigen Waldungen und Sägemühlen und in dem dazu gehören den Holzhandel immobilisiert und, weil dafür in Rußland die jährlichen Steuern und die Erbschaftssteuern bezahlt worden seien, nach 3b des zürcherischen Staatssteuergesetzes, wie auch nach der bundesgerichtlichen Judikatur, am zürcherischen Wohnsitz steuerfrei. Die Behauptung der Immobilisierung sei aber jedenfalls in Bezug auf denjenigen Teil des Vermögens, welchen die Wert papiere repräsentieren (7,317,198 Fr. 50 Cts.), durch diese Tat sache selbst widerlegt , da Wertpapiere bewegliches Vermögen, und sowohl nach zürcherischem Steuerrecht als nach der bundesgericht lichen Rechtsprechung stets am Wohnort des Pflichtigen zu ver steuern seien. Was das Guthaben von 7,507,775 Fr. 60 Cts. an die Firma E. H. Brandt Cie. betreffe, so spreche seine Be zeichnung ebenfalls dagegen, daß es die gesamte auf den Erb lasser entfallende Quote des Gesellschaftsvermögens, jede Art Aktiven des Handelsunternehmens, Waldungen und Sägemühlen inbegriffen, darstelle. Solange nicht durch Vorlegung des Gesell schaftsvertrages, der die Zusammensetzung des Geschäftsvermögens und die Beteiligung des Erblassers an demselben dartuenden Bücher, Bilanzen, Gewinnkonti und Detailverzeichnisse der einzelnen Aktivengattungen, sowie durch die Privatbücher und die seine Ver mögensverhältnisse beschlagenden Skripturen des Erblassers, die Vermögensbeziehungen unzweifelhaft aufgedeckt seien, müsse an der Auffassung sestgehalten werden, daß auch die Guthabensumme von 7,507,775 Fr. 60 Cts. in vollem Umfange am zürcherischen Wohnort des Erblassers der Vermögens und Erbschaftssteuer unterliege, und daß davon, weil der Rekurrent sie bei der In ventarisierung verheimlicht habe, die entsprechenden Steuerstrafen zu entrichten seien. Sollte sich aus den dem Rekurrenten obliegen den Aufschlüssen ergeben, daß jene Summe unzutreffend als Gut haben in barem Gelde bezeichnet worden sei und den buchmäßigen Saldo des Kapitalkonto des Erblassers in der Firma E. H. Brandt Cie. darstelle wobei die Höhe desselben nach Maßgabe des wahren Wertes der einzelnen Vermögenskomponenten noch beson ders zu bestimmen wäre , so bestehe in diesem Falle die Ver mögens und Erbschaftssteuerpflicht im Kanton Zürich für die jenige Quote des Kapitalkonto des Erblassers, welche sich aus dem proportionalen Wertverhältnis der beweglichen Geschäftsaktiven zum liegenschastlichen Teile derselben ergebe. Die Besteuerung des beweglichen Teils der Geschäftsaktiven sei selbstredend für Zürich auch dann zu beanspruchen, wenn sich zeigen sollte, daß der Kapitalskonto" nicht identisch mit dem Kapital in barem Gelde sei, sondern daß darüber hinaus dem Erblasser noch ein Anteil am Wert der Immobilien und Beweglichkeiten des Geschäftes ge höre. Es greife dann bloß in Bezug auf das Maß der Steuer die Unterscheidung Platz, daß die Straffolgen für Vermögens verheimlichung sich nicht auf diejenigen Vermögensteile erstrecken, welche erst infolge der nachträglichen Aufschlußerteilung des Re kurrenten zur Kenntnis der Steuerbehörden gelangen, während die Steuerstrafen auf den ganzen Betrag der trotz der bisherigen Weigerung des Rekurrenten entdeckten Vermögenswerte, speziell auch der Summe von 7,507,775 Fr. 60 Cts., sich erstrecken, soweit nicht vom Rekurrenten dargetan wird, daß und in welchem Betrage sie auf in Zürich steuerfreies Vermögen, d. h. auf Im mobilien in Rußland, entfällt Übrigens weise die von der Auskunftei des Kaufmännischen Verbandes der Stadt Warschau erhaltene Information auf ein bedeutend größeres bewegliches Vermögen als das in den bis herigen Ausführungen konstatierte hin, nämlich auf ein Vermögen von rund 50 Millionen Rubel. Die Wichtigkeit dieser Informa tion werde zwar vom Rekurrenten bestritten. Allein sein ganzes Verhalten mahne so sehr zur Vorsicht, daß von ihm der strikteste Gegenbeweis verlangt werden müsse. Es liege keine Veranlassung vor, in die Glaubwürdigkeit der Mitteilungen der Warschauer Auskunftsstelle, als einer Institution des Verbandes der dortigen Kaufmannschaft, Zweifel zu setzen. Für die Zürcher Erbschaftssteuer komme dabei auch derjenige Teil der beweglichen Firma Aktiven in Anrechnung, mit welchem der Erblasser den Rekurrenten, anläßlich des Eintrittes des letzteren in die Firma, am Geschäftsvermögen habe partizipieren lassen, es wäre denn, der Rekurrent könnte den Nachweis leisten, daß nicht eine Schenkung des Erblassers an ihn stattgefunden,

sondern daß er die Anteilschaft am Geschäft durch eine gleich wertige Gegenleistung erworben habe. Ferner sei E. H. Brandt verpflichtet gewesen, den Anteil seiner Ehefrau an den beweglichen Aktiven der Firma E. H. Brandt Cie., gemeinsam mit seinem eigenen Vermögen, ebenfalls im Kanton Zürich zu versteuern. Da er dies nicht getan habe, sei eine entsprechende Nachsteuer zu erheben. Im weiteren unterstehe jenes Vermögen der Frau Brandt auch der Erbschaftssteuer. Erbe sei ebenfalls der Rekurrent, nicht gemäß gesetzlicher Ergfolge, da er bloß seitens des E. H. Brandt adoptiert worden und auch sonst kein erbberechtigter Verwandter der Frau Brandt sei, wohl aber gemäß Testament der letzteren. Da der Rekurrent auf die vom Steuervorstand der Stadt Zürich an ihn gerichtete Aufforderung zur Einreichung eines In ventars auch über den Nachlaß der Frau Ida Brandt erklärt habe, sie habe nur Kleider und etwas Schmuck hinterlassen, so liege in Bezug auf den Nachlaß der Frau Brandt offenbar eben salls Verheimlichung von Aktiven vor, um sie der amtlichen ventarisation, zum Zwecke der Umgehung der zürcherischen Ver mögens und Erbschaftssteuern, zu entziehen. Es wäre jedoch zu weit gegangen, aus den Mitteilungen der Auskunftsstelle des Kaufmännischen Verbandes der Stadt Warschau zu schließen, daß Vermögensverheimlichung in dem nach ihren Angaben als vor handen zu vermutenden Betrage nachgewiesen sei. Wohl aber sei es, in Rücksicht auf die gesetzliche Pflicht des Rekurrenten zur Klarlegung der Nachlaßverhältnisse der Eheleute Brandt an Hand aller ihm zugänglichen Urkunden und anderweitigen Beweis mittel, gerechtfertigt, die Androhung für den Fall der Unter lassung einer vollständigen Aufklärung in dem Sinne zu ver schärfen, daß angenommen würde, es sei in Rußland über die durch das St. Petersburger Inventar konstatierten 14,824,974 Fr. 10 Cts. hinaus ein Mehrbetrag an beweglichem, im Kanton Zürich steuerpflichtigen Vermögen der Eheleute Brandt, bezw. des Rekur renten, bis zu dem aus den Mitteilungen der Warschauer Aus kunftsstelle zu schließenden Nettobetrag von 44,160,000 Fr. ( 20 Millionen Rubel Mobiliarvermögen, abzüglich 3½ Mil lionen verhältnismäßige Passivenquote 16% Millionen Rubel 44,16 Millionen Franken), jene 14,824,980 Fr. 10 Ets. in- begriffen, vorhanden. Die Frist für Aufschlußerteilung und Erfüllung der ver schiedenen Beweisauflagen werde auf 6 Wochen, von der Mit teilung des regierungsrätlichen Beschlusses an den Vertreter des Rekurrenten an, erstreckt. Innert dieser Frist habe der Rekurrent insbesondere auch diejenigen amtlichen russischen Urkunden in von den betreffenden Amtsstellen selbst beglaubigten vollständigen Abschriften einzureichen, welche sich auf die detaillierten Steuer berechnungen von den Verlassenschaften der Eheleute E. H. und Ida Brandt und auf die gerichtliche Bestätigung der Erbenqualität des Rekurrenten am Nachlaß sowohl des E. H. Brandt, als seiner Witwe beziehen. Bezüglich der Erbschaftssteuer könne für die zürcherische Liegen schaft am betreibungsamtlichen Wertansatz von 2,179,460 Fr. fest gehalten werden. Auch die Legatsteuer sei aufrechtzuhalten, da die Auffassung des Rekurrenten von der Hinfälligkeit der Legate höchstens dann akzep tiert werden könnte, wenn er von sämtlichen Legataren die An erkennung seines Standpunktes oder ein rechtskräftiges Gerichts urteil, wonach die betreffenden Legatansprüche nicht zu Recht be stehen, beibringen würde. Sei somit die Verfügung der Finanzdirektion in allen Teilen zu bestätigen, so komme nun aber noch hinzu: a) wegen der konstatierten Vermögensverheimlichung von 14,824,974 Fr. 10 Cts.: eine 10fache Strafsteuer im Sinne von 39 des Staatssteuergesetzes. Dieselbe betrage für 7 Monate des Jahres 1908: 4¼% von 14,824,000xX10 367,510 Fr.; b) wegen derselben Vermögensverheimlichung: eine dreifache bezw., unter Berücksichtigung des in der Erbschaftssteuer selber enthaltenen Steuerbetrages, eine doppelte Erbschaftssteuernachforderung im Sinne von 11 des Erbschaftssteuergesetzes, und zwar (definitive Festsetzung vorbehalten) von einer in Rücksicht auf in Abzug kommende Straf und Nachsteuer auf 13 Millionen Franken abgerundeten Summe . Das ergebe einen Betrag von 780,000 Fr. 6% von 13,000,000 Fr.)

Eventuell habe der Rekurrent diese Strafsteuern von demjenigen geringern Betrage zu entrichten, welcher von der Summe von 14,824,974 Fr. 10 Ets. allfällig für russische Immobilien abzu rechnen sei (gemeint ist offenbar: welcher sich ergebe, wenn von jenen 14,824,974 Fr. 10 Cts. der Wert allfällig darin inbegriffener russischer Immobilien abgerechnet werde); c) eine Steuernachzahlung an den Staat, die Stadt Zürich und die Kirchgemeinde Neumünster auf Grund derjenigen Vermögens beträge, welche bei voller Klarlegung der Nachlaßverhältnisse der Eheleute Brandt als, die Summe von 15 Millionen Franken übersteigendes bewegliches Vermögen resultieren ; eventuell, bei un genügender Aufklärung: auf Grund derjenigen Summe, welche für diesen Fall als Maximalbetrag des in Rußland besindlichen beweg lichen Vermögens der Steuerberechnung zu Grunde zu legen wäre, nämlich 44,160,000 Fr. abzüglich jener 15,000,000 Fr. 29,160,000. Dabei sei die Erbschaftssteuer vom Nachlaß der Frau Brandt à 10% nebst Zuschlag nach 4 Schlußsatz des Erb schaftssteuergesetzes zu berechnen; d) die einfache Erbschaftssteuer auf derselben Grundlage. Endlich wird bemerkt: da es sich um eine fällige Steuerforde rung handle, bestehe die gesetzliche Pflicht zur Bezahlung der Ver zugszinsen à 5% vom Verzuge an, die denn auch in der Klage schrift an das Bezirksgericht geltend gemacht worden seien. E. Am 18. Oktober 1909 ließ der Rekurrent dem Steuer vorstand der Stadt Zürich gegenüber die Erklärung abgeben, daß er nichts anderes und nicht mehr in Rußland geerbt habe, als was in dem zu Handen des Bezirksgerichtes St. Petersburg angefertigten Inventar aufgeführt sei. Der Rekurrent reiche deshalb ein Doppel desselben ein, als Ergänzung der dem Steuervorstand am 13. Juli und am 20. August 1908 eingereichten Inventare. Zu weiterer mündlicher Auskunft sei sein Anwalt als von ihm bezeichnetes Mit glied der Schätzungskommission ( 28 des Staatssteuergesetzes) bereit. Am 19. Oktober sodann ließ der Rekurrent dem Regierungs rate u. a. anzeigen, daß er hinsichtlich der an ihn gestellten Erb schaftssteuerforderung, der dreifachen Steuerbuße und der Solidar haft für Legatsteuern, in aller und jeder Beziehung, also auch hinsichtlich der Frage der Ergänzung der Inventare 2c., den nach 9 Abs. 2 des Erbschaftssteuergesetzes endschließlichen Entscheid der Gerichte anrufe; ebenso hinsichtlich der vom Regierungs rat angeordneten Nachsteuerbuße, den in 39 des Staatssteuer gesetzes vorgesehenen gerichtlichen Entscheid. F. Ebenfalls am 19. Oktober 1909 hat Brandt gegen den ihm am 7. September zugestellten Entscheid des Regierungsrates den staatsrechtlichen Rekurs an das Bundesgericht ergriffen, mit folgenden Rechtsbegehren und Anträgen : I. betreffend die Erbschaftssteuer: Es sei durch Urteil auszusprechen: A. daß die Finanzdirektion und der Regierungsrat nicht kompetent gewesen seien, selbst anstatt der Schätzungskommission und der gerichtlichen Expertenkommission eine Ergänzung des Nachlaß Inventars anzuordnen und diese wegen Nichtbefolgung dann selbst nebst Taxation des Nachlasses des E. H. Brandt vorzunehmen ( 26 30 des zürch. Staatssteuergesetzes und Ziff. 3 der VO des Obergerichts vom 18. November 1871 zu 30 des Staatssteuergesetzes im Sammelband vom Jahre 1906, S. 620) B. daß daher die Finanzdirektion und der Regierungsrat nicht befugt waren, die im Rekurse auf Seite 2, sub III, IV und V erwähnten Auflagen, Fristansetzungen und Androhungen zu machen; eventuell, daß die Fristansetzungen und Androhungen als viel zu weitgehend im Sinne der im Rekurse gemachten Ausführungen abzuändern wären; C. daß die Finanzdirektion und der Regierungsrat auch nicht befugt waren, die Berechnung der Erbschaftssteuer und die Steuerauflage 9 (des Erbschaftssteuergesetzes) vor Durchführung des in 26 30 des Staatssteuergesetzes vorgesehenen Inven tarisierunsverfahrens vorzunehmen. Sodann seien durch das Urteil des Bundesgerichts sowohl die vom Regierungsrate bestätigte Erbschaftssteuerauflage der Finanz direktion vom 15. Oktober 1908, betragend 728,845 Fr., als auch die in der Rekursschrift sub III, IV und V erwähnten Auf AS 36 I 1910

lagen, Fristansetzungen und Androhungen beider Behörden wegen

Verletzung der Art. 4 und 58 BV, nämlich wegen Rechtsver

weigerung und wegen willkürlicher, gewalttätiger Verletzung des

9 Erbschaftssteuerges., der 26 30 Staatssteuerges. und

der Ziff. 3 der zit. Verordnung des Obergerichts zu kassieren

und aufzuheben, eventuell die Androhungen im Sinne der Aus

führungen der Rekursschrift abzuändern und die Fristen neu an

zusetzen."

Im übrigen solle in diesem Rekursverfahren über die Erbschafts

und Legatsteuer vom Nachlaß der Eheleute Brandt und über die

Forderung des Triplum 2c. materiell nicht geurteilt werden, da der

Rekurrent gemäß 9 Abs. 2 Erbschaftssteuerges. über die Richtig

keit der an ihn gestellten Erbschaftssteuerforderung den Entscheid

der Gerichte angerufen habe, was aber nicht ausschließe, daß das

Bundesgericht schon jetzt im Wege des staatsrechtlichen Rekurses

veranlaßt werden könne, die namhaft gemachten Willkürakte der

Finanzdirektion und des Regierungsrates zu annullieren und diese

Behörden zu zwingen, vorerst das Verfahren der 26 30

des Staatssteuergesetzes in vorerwähnter Weise vor sich gehen

zu lassen"

II. betreffend die Nachsteuerverfügung:

Es sei durch das Urteil auszusprechen:

5. der Kapitalkonto des E. H. Brandt in der Firma
6. H. Brandt Cie. in St. Petersburg im Betrage von

7,507,775 Fr. 60 Cts. (d. i. sein Geschäftsanteil am Saldo

der Aktiven und Passiven) sei im Kanton Zürich gemäß dem

klaren 3 b des Staatssteuergesetzes nicht steuerpflichtig gewesen,

eventuell, es haben ihn die Steuerbehörden des Kantons Zürich

im ordentlichen Einschätzungsverfahren im Jahre 1903/04 und

nachher in den Glauben versetzt, resp. ihn darin belassen, daß er

jenen Geschäftsanteil hierorts nicht zu versteuern habe, und es

wäre dolos, nach seinem Tode den Nachlaß hiefür mit Nach

steuern zu belegen;

F. die von ihm der Firma E. H. Brandt Cie. in

St. Petersburg zur Kreditbeschaffung überlassenen Werttitel

(6,712,356 Fr. betragend) habe er ebenfalls gemäß 3b zit.

nicht zu versteuern gehabt (eventuell höchstens den nicht verfaust

pfändeten Teil der Werttitel), eventuell wie sub E;

G. es sei ein unzulässiger Willkürakt und dolos, wenn die

Finanzdirektion und der Regierungsrat eine Nachsteuerforderung

darauf gründen, daß eine in Zürich gelegene Liegenschaft in den

Jahren 1906 und 1907 niedriger versteuert worden ist, als eine

einseitig vom Betreibungsamt angeordnete Schätzung im Arrest

verfahren als mutmaßlichen Wert im Herbst 1908 angegeben

habe, und wenn sie der Nachsteuerforderung diese spätere betrei

bungsamtliche Schatzung von 2,179,480 Fr. zu Grunde legen,

während die Steuerbehörden im ordentlichen Steuereinschätzungs

verfahren pro 1904 es zugaben, daß die Taxation der obersten

Instanz (Bezirksrat) im Liegenschaftensteuerschätzungsverfahren

pro 1900, welche den Ansatz der städtischen Behörde von

1,230,000 Fr. auf 1,000,000 Fr. reduziert hatte, sogar im

reduzierten Betrag von 900,000 Fr. in Berechnung gezogen

und das Vermögen inkl. 150,000 Fr. Kommandite bei Leemann

Cie. auf 1,050,000 Fr. festgesetzt werde, und dann bis Ende

1907 die amtliche Taxation der Liegenschaft auf 1,000,000 Fr.

verblieb, im Steuertaxationsjahr 1908 aber auch bloß eine Er

höhung auf 1,150,000 Fr. stattfand und im Jahr 1909 auf

1,150,000 Fr. verblieb;

H. es sei ein unzulässiger Willkürakt der Verfügung der

Finanzdirektion vom 15. Oktober und eine Verletzung des klaren

38 Abs. 1 des Staatssteuergesetzes gewesen, daß die Finanz

direktion gestützt auf bloße Vermutungen eine Nachsteuerforde

rung von 706,875 Fr. auf nicht versteuerten, angeblich aber

steuerpflichtigen Vermögensteilen im angeblichen Wert von 15 Mil

lionen Franken dekretiert und dem Rekurrenten Frist ansetzte, um

den Beweis zu erbringen, daß die Voraussetzung einer solchen

Strafsteuer nicht vorliege;

I. es sei ein unzulässiger Willkürakt gewesen und eine Ver

letzung des klaren 38 Abs. 1 zit., daß in Dispositiv II des

Beschlusses des Regierungsrates vom 2. September 1909, auf

Grundlage anonymer Mitteilungen einer Warschauer Auskunftei

eine Berechnung der Nachsteuer à raison eines in Zürich steuer

pflichtigen Vermögens von angeblich 44,160,000 Fr. und eine

dementsprechende Erhöhung der vorerwähnten Nachsteuerforderung angeordnet wurde, falls nicht binnen Frist bis 19. Oktober vom Rekurrenten durch die im Beschlusse (zudem noch unklar) bezeich neten Urkunden dargetan werde, daß und in welchem Betrage die Eheleute Brandt in Zürich steuerpflichtiges Vermögen in Rußland besessen haben; K. es sei ein unzulässiger Willkürakt und eine Verletzung des klaren 39 des Steuergesetzes gewesen, in Erwägung 10 des Beschlusses des Regierungsrates vom 2. September anzu ordnen, daß zu der Nachsteuer von 706,875 Fr. noch eine Strafsteuer nach 39 im Betrage von 367,510 Fr. hinzu komme. Endlich seien durch das Urteil des Bundesgerichts: L. wegen Verletzung von Art. 4 BV, nämlich wegen Rechtsverweigerung, willkürlicher Nichtanwendung des 3b und willkürlicher Verletzung von 38 und 39 des Staatssteuer gesetzes, willkürlicher Strafsteuerauflage ohne Vorliegen eines Verschuldens des Betreffenden, sowohl die vom Regierungsrate bestätigten Nachsteuerauflagen der Finanzdirektion von 706,875 Fr. an den Kanton Zürich, von 945,300 Fr. an die Stadt Zürich, von 78,775 Fr. an die Kirchgemeinde Neumünster Zürich die beiden letzteren zudem wegen Inkompetenz der Finanzdirektion und die an die Kirchgemeinde wegen Verletzung des Art. 49 BV als auch die vom Regierungsrate in Verletzung des 39 angeordnete Strafsteuer von 367,510 Fr. aufzuheben, desgleichen die oben H sub und I erwähnten Auflagen, Fristansetzungen und Androhungen. Dem Rekurse liegen eine Anzahl neuer Belege bei, so insbe sondere eine beglaubigte Kopie des russischen Inventars. Mittels dieser Belege sucht der Rekurrent darzutun, daß die Annahme eines beweglichen Vermögens von 15 bezw. 44 Millionen (aus schließlich der zürcher Aktiven) viel zu weit gehe. Im übrigen sind aus der Begründung des Rekurses folgende, die bereits in den Anträgen enthaltene summarische Begründung ergänzenden Stellen hervorzuheben: I. Betreffend die Erbschaftssteuer: ad A. In der Ziff. 54 der Anleitung der Finanzdirektion betreffend das bei der Steuertaxation zu beobachtende Verfahren , vom 5. Juni 1906, sei ausdrücklich bestimmt, daß es Sache der Expertenkommission sei, dem Pflichtigen die Anfertigung eines vollständigen Inventars aufzugeben . Also könne auch nur diese Kommission und nicht der Regierungsrat die Ergänzung eines unvollständigen Inventars anordnen, sowie die angemessenen An drohungen erlassen. ad B. Eine Kompetenzüberschreitung seitens des Regierungs rates liege auch darin, daß er die Auflagen und Androhungen der Finanzdirektion verschärft habe, trotzdem doch nur ein Rekurs des Pflichtigen vorgelegen habe. Wenn während der Penden; des Rekurses neues Vermögen entdeckt worden wäre, so wäre es Sache der Schätzungs und der Expertenkommission gewesen, dasselbe zu inventarisieren und zu taxieren, und dann Sache der Finanzdirek tion, eine neue, ergänzende Erbschaftssteuerberechnung vorzunehmen, gegen welche wieder ein Rekurs an den Regierungsrat und die Anrufung des gerichtlichen Entscheides möglich gewesen wäre. Das ergebe sich u. a. auch aus 9 des Erbschaftssteuergesetzes, sowie aus 27 Ziff. 2 des Gesetzes betreffend die Organisation des Regierungsrates, vom 26. Februar 1899, wonach alle Steuer sachen von der Finanzdirektion erstinstanzlich zu erledigen seien. II. Betreffend die Nachsteuern: ad E. Unter den im russischen Inventar aufgeführten 7,501,010 Fr. 60 Ets. Bargeld sei in Wirklichkeit der Ge schäftsanteil des Emanuel Henry Brandt in der Firma E. H. Brandt Cie. zu verstehen, also ein wirtschaftlich mit ausländischen Liegenschaften verbundenes Besitztum im Sinne von 3b des zürcher Steuergesetzes. Um nach 38 Abs. 1 des Staatssteuergesetzes eine Strafnach steuer auferlegen zu können, müsse die Finanzdirektion Beweise haben, aus denen sich ergebe, daß bewegliches, in Zürich steuer pflichtiges Vermögen daselbst nicht versteuert worden sei; die Finanzdirektion sei somit beweispflichtig dafür, daß die 7,507,170 Fr. 60 Cts. bewegliches Vermögen betreffen, welches noch außer dem Geschäftsanteil vorhanden gewesen sei, und nicht der Erbe des Steuerpflichtigen für das Gegenteil. ad G. Da das im russischen Geschäft investierte Vermögen laut russischem Inventar 14,220,111 Fr. 60 Cts. betrage, der

Regierungsrat aber die von der Finanzdirektion verfügte Nach steuer auf der Basis eines der Steuer entzogenen Vermögens von 15,000,000 Fr. bestätigt habe, also von einer um zirka 800,000 Fr. oder, je nach der Taxation der Wertpapiere, immerhin um 176,000 Fr. höhern Summe ausgehe, so sei damit implicite aus gesprochen, daß auch die zürcherischen Aktiven um zirka 800,000 Fr. bezw. 176.000 Fr. zu niedrig versteuert worden seien. Und da der Kommanditenbetrag von 150,000 Fr. stets liquid gewesen sei, so könne der weitere Nachsteuerbetrag sich nur auf angeblich zu niedrige Versteuerung der zürcherischen Liegenschaft beziehen; die Finanzdirektion lege ihr denn auch in ihrer Berechnung vom 15. Oktober 1908 einen Wert von 2,179,460 Fr. bei. In dieser Taxation liege ein weiterer Willkürakt .... (wird näher aus geführt). ad I. Wenn man es zulasse, daß auf Grund unzuver lässiger Auskünfte eines privaten Informationsbureaus die Be weislast hinsichtlich angeblicher Steuerhinterziehungen umgekehrt werde, so könnte ja die Finanzdirektion auf diesem Umweg immer, auch da, wo keine Erbschaftssteuerpflicht zur amtlichen Inventari sation berechtige, indirekt eine Inventarisation erzwingen, indem sie den Erben androhe, daß sonst auf Grundlage solcher anonymer Informationen eine Nachsteuer auferlegt werde. ad. L. Die Finanzdirektion sei gar nicht kompetent gewesen, Nachsteuern zu Gunsten der Stadt Zürich und der Kirchgemeinde Neumünster zu dekretieren und deren sofortige Zahlung zu befehlen. Ferner bilde die Nachsteuerauflage an die Kirchgemeinde Neu münster im Betrage von 78,775 Fr. eine Verletzung des Art. 49 BV, sowie des Art. 63 der zürch. KV, welche beide die Glaubens freiheit gewährleisten und den Zwang zur Steuerzahlung an Kultusausgaben einer Kirche, der man nicht angehöre, verbieten. E. H. Brandt sei nicht Mitglied der zürcherischen evangelischen Landeskirche, uicht Zwinglianer gewesen, sondern, wie sich aus seinem Trauschein ergebe, Mitglied der deutsch reformierten Kirche, also Lutheraner. Es existiere aber in Zürich eine besondere lutheranische Kirche mit eigenen Geistlichen. Der Erblasser des Rekurrenten sei also, speziell auch nach 7 und 19 des Gesetzes betreffend die Organisation der evangelischen Landeskirche, in Zürich nicht kirchensteuerpflichtig gewesen, und es bilde daher die Nach steuerauflage gleichzeitig auch eine willkürliche Verletzung dieser Gesetzesbestimmungen. Wenn Emanuel Henry Brandt jeweilen die von ihm geforderte kleine Kirchensteuer von 513 Fr. 50 Cts. freiwillig entrichtet habe, so begründe das keine Rechtspflicht zur Zahlung 15 oder gar 40mal höherer Beträge. Endlich erklärt der Rekurrent, er beschwere sich auch noch wegen Verletzung des in Art. 46 Abs. 2 BV enthaltenen Doppel besteuerungsverbotes. Es rechtfertige sich, dieses Verbot auch auf ausländische Geschäftskapitalien, die mit ausländischen Immobilien in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auszudehnen. In einem am 5. November 1909, also noch innert der 60 tägigen Rekursfrist, zur Post gegebenen Nachtrag, d. d. 4. No vember 1909, hat der Rekurrent u. a. noch geltend gemacht, die Auferlegung einer Nachsteuer zu Gunsten der Kirchgemeinde Neu münster verstoße auch gegen den Grundsatz der Gewaltentrennung, da nach 2 litt. c des zürcherischen Gesetzes über die Streitig keiten im Verwaltungsfache, vom 23. Juni 1831, die Frage, ob Emanuel Henry Brandt zur reformierten Landeskirche gehörte, durch die Gerichte zu entscheiden gewesen wäre. Endlich führt der Rekurrent in diesem Nachtrag aus: Angesichts der immer mehr überhand nehmenden Rechtsver weigerungen der kantonalen Steuerbehörden erscheine es als ein Gebot der Konsequenz", daß das Bundesgericht auch seinen Schutz gegen Doppelbesteuerung in internationalen Verhältnissen weiter ausbilde. Insbesondere sei dieser Schutz auszudehnen auf die in ausländischen Geschäften investierten Kapitalien, die ja auch nach schweizerischer Rechtsanschauung in Rußland steuerpflichtig seien. G. Noch während der Pendenz des Verfahrens vor dem Re gierungsrate hatte auf Veranlassung des Rekurrenten die russische Gesandtschaft in Bern namens der russischen Regierung beim Bundesrat gegen die Erhebung einer Erbschaftssteuer von einein russischen Nachlaßaktivum mittels zweier Verbalnoten Einsprache erhoben, weil dadurch Art. 4 Abs. 4 des schweizerisch russischen Niederlassungsvertrages vom 14./26. Dezember 1872 verletzt werde. Hierauf antwortete der Bundesrat am 23. Oktober 1909: Beschwerden wegen Verletzung von Staatsverträgen seien beim

Bundesgericht anzubringen; der Bundesrat sei daher nicht kom petent, die Einsprache zu prüfen. H. In seiner Rekursantwort hat der Regierungsrat des Kantons Zürich Abweisung des Rekurses beantragt und zur Be gründung dieses Antrages u. a. folgendes ausgeführt: Der Betrag von 15 Millionen Franken, welchen die Finanz direktion, über den Wert der zürcherischen Liegenschaft des Emanuel Henry Brandt, der Kommandite bei Leemann Cie. in Zollikon und der Fahrhabe in Zürich hinaus, ihrer Steuerberechnung zu Grunde gelegt habe, beziehe sich nicht bloß auf bewegliche Ak iva in Rußland , sondern, wie aus der Verfügung deutlich her vorgehe, auf alles übrige bewegliche Vermögen . Auch schließe die auf 15 Millionen Franken bemessene Grundlage der Nach steuern von 706,875 Fr. (an den Staat), 945,300 Fr. (an die Stadt Zürich) und 78,775 Fr. (an die Kirchgemeinde Neu münster) den angeblich höhern Wert der zürcherischen Liegen schaft keineswegs in sich: die Frage, welchen Wert die Liegen schaft in den Nachsteuerjahren 1906 und 1907 repräsentierte, bezw, ob ein gegenüber der erfolgten Versteuerung zu konstatie render Mehrwert der Liegenschaft noch nachzubesteuern sei, bleibe in der Verfügung dahingestellt. Ferner sei unrichtig, daß der in Erwägung 6 des regierungs rätlichen Beschlusses angenommene Betrag von 14,824,974 Fr. 10 Cts. die Spezifikation der in der Verfügung der Finanzdirektion summarisch supponierten 15 Millionen Franken gebildet habe; wohl aber beweise das russische Inventar, in Verbindung mit den weitern im Beschluß erwähnten Anhaltspunkten über die Erbmasse Brandt, die gute Begründetheit der Bezifferung des übrigen be weglichen Vermögens auf mindestens 15 Millionen Franken Für den Fall, daß das Bundesgericht nicht sonst schon zur vollständigen Abweisung des Rekurses gelangen sollte, beantragt der Regierungsrat die Einvernahme der Inhaber des Bankhauses Escher Rahn in Zürich als Zeugen über die Vermögensver hältnisse des Emanuel Henry Brandt. Der Rekursantwort liegt folgende Erklärung des Kassaver walters der evangelisch lutherischen Kirche von Zürich bei: Auf eine Anfrage von Herrn E. Ringger im Auftrage des Steueramtes Zürich, ob und welchen Beitrag (Steuern) Herr E. H. Brandt, Südstr., an die evang. lutherische Kirche geleistet hat, bescheinige ich hiemit, daß derselbe in unsern Registern nicht verzeichnet ist." I. In der Replik hat der Rekurrent erklärt, er ergänze seine Rekursbegründungen und Anträge noch dahin, daß dem Re kursbegehren betreffend Aufhebung der Auflage einer Erbschafts und Legatsteuer von 728,845 Fr., sowie der Auflagen zur Ein reichung weiterer Inventare und Belege über die in Rußland ge legenen Nachlaßaktiva und passiva des Emanuel Henry Brandt und seiner Witwe, auch darum zu entsprechen sei, weil durch diese Auflagen Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages mit Rußland, vom 14./26. Dezember 1872, verletzt werde. Diese nachträgliche Geltendmachung eines neuen Standpunktes sei trotz Ablaufes der Rekursfrist zulässig, weil ja das Rekurspetitum selber nicht abge ändert, sondern nur, zur weitern Begründung desselben, eine bis jetzt noch nicht angerufene Stelle seines Gesetzeskraft besitzenden Staatsvertrages zitiert werde. Der Rekurrent habe nämlich erst seit Einreichung des Rekurses das novum entdeckt , daß der in der eidgenössischen Gesetzessammlung in deutscher Sprache abge druckte Staatsvertrag bloß eine Übersetzung des allein gültigen französischen Textes, und zwar eine in Bezug auf Art. 4 Abs. 4 unrichtige Übersetzung sei. Aus dem französischen Originaltext ergebe sich aber die Unzulässigkeit der Erhebung einer Erb schaftssteuer von den russischen Nachlaßaktiven. Im Verlaufe der Replik gibt der Rekurrent zu, daß das am 16. Juli 1908 von ihm dem Steuervorstand der Stadt Zürich vorgelegte Inventar der zürcherischen Nachlaßaktiven insofern nicht vollständig war, als es das bei Escher Rahn in Zürich vor handene Kontokorrentguthaben von 25,500 Fr., sowie das Wert schriftendepot im ungefähren Werte von 500,000 Fr. nicht ent hielt. Er sucht dies damit zu erklären, daß das Verhalten der Finanzdirektion ihm gegenüber (u. a. die Arrestlegung auf die Liegenschaft in Zürich trotz seiner Kautionsofferte) ihn zu diesem Vorgehen veranlaßt habe, und daß er den Erblasser im Nachlaß inventar nicht habe desavouieren wollen. Am Schlusse enthält die Replik noch die Bemerkung, daß der

Rekurrent mit seinen Rekursanträgen nicht nur die Kapitalsummen der angefochtenen Steuerforderungen bestreite, sondern selbstver ständlich, als das minus in majore , eventuell auch die Verzugs zinsforderung à 5% seit 15. Oktober 1908, welche zwar nicht im Dispositiv der Verfügung vom 15. Oktober 1908 und des Beschlusses vom 2. September 1909 stehe, wohl aber in die Er wägung 11 des letztern hineingefügt worden sei. Er beantrage daher ganz eventuell, auch die Verzugszinsforderung zu streichen und zwar sowohl bezüglich der Nachsteuern, als auch hinsichtlich der Erbschaftssteuer. Im übrigen enthält die Replik nichts neues; ebensowenig die vom Regierungsrat eingereichte Duplik. K. Aus den einschlägigen Gesetzen und Verordnungen des Kantons Zürich sind folgende Bestimmungen zu zitieren: a) aus dem Gesetz betreffend die Vermögens , Ein kommens und Aktivbürgersteuer vom 24. April 1870: 2: Der Vermögenssteuer ist unterworfen: b) das im Kanton befindliche Grundeigentum und mit solchem verbundene Besitztum, welches einer auswärts wohnenden Person angehört. 3: Von der Vermögenssteuer sind ausgenommen: b) das außer dem Kanton befindliche, aus Grundeigentum be stehende oder mit solchem verbundene Besitztum eines Kantons einwohners, wenn für dasselbe da, wo es liegt, eine Vermögens oder Einkommenssteuer zu entrichten ist. 10: Streitigkeiten über die Frage, ob ein Vermögens oder Einkommensteil steuerpflichtig sei, werden von der Finanzdirektion unter Vorbehalt des Rekurses an den Regierungsrat entschieden. 26 Abs. 1: Für die amtliche Inventarisierung wird eine Schätzungskommission bestellt aus: Einem Abgeordneten des Gemeinderates, einem Abgeordneten des Bezirksrates, welcher der betreffenden Gemeinde nicht ange hören darf, und einem von dem Pflichtigen gewählten Mit gliede. 27: Die amtliche Inventarisierung tritt ein: a) wenn ein Steuerpflichtiger sie selber verlangt; b) gemäß 9 des Gesetzes betreffend die Erbschaftssteuer. 28: Die erste Inventarisierung geschieht durch den Pflich tigen. Das Inventar wird hierauf von der Schätzungskom mission geprüft und mit den wesentlichen Vermögensgegenständen, jedenfalls mit den vorhandenen Zins und Handlungsbüchern, verglichen. Wo durch die Waisenbehörden inventarisiert wird, soll das diesfällige Inventar auch für die Steuerbehörden maß gebend sein. 29: Kann über den dem Vermögen oder Einkommen beizu legenden Wert keine freie Verständigung erzielt werden, so steht sowohl dem Pflichtigen als jedem der beiden von den Behörden gewählten Mitglieder der Schätzungskommission das Recht der Berufung auf eine Expertenkommission zu. 30: Diese, aus drei Mitgliedern bestehend, wird vom Be zirksgerichte gewählt und entscheidet, nachdem sie vorher die Betei ligten gehört, endgültig über den dem fraglichen Vermögen oder Einkommen zuzuschreibenden Umfang und Wert, sowie über die Auferlegung der Kosten der Schätzung. 38: Ergibt sich, daß ein Pflichtiger sein Vermögen unvoll ständig versteuert hat, so ist eine Steuernachzahlung zu beziehen. Dieselbe beträgt das Fünffache der in den letzten zwei Jahren dem Staate zu wenig bezahlten Beträge. 39: Absichtliche Verheimlichung von Vermögensteilen, um sie der amtlichen Inventarisierung zu entziehen, zieht als Strafe die Zahlung des Zehnfachen der Steuer, welche für das betreffende Jahr umgangen wurde, nach sich. Über die Frage, ob demjenigen, bei welchem inventarisiert wurde, absichtliche Verheimlichung zur Last falle, kann von demselben ge richtlicher Entscheid verlangt werden. In diesem Falle hat die Finanzdirektion als Klägerin aufzutreten und entscheidet das Be zirksgericht in erster Instanz. b) aus dem Gesetz betreffend die Erbschaftssteuer, vom 20. Februar 1870: 1: Von allen im Kanton fällig werdenden Erbschaften und

Vermächtnissen, mit Ausnahme der in 2 bezeichneten Fälle, wird eine Steuer bezogen. 2: Von dieser Steuer sind ausgenommen: a) die Erbschaften in gerade absteigender Linie, im ersten Grade aufsteigender Linie (Eltern) und unter Ehegatten. 9: Die Berechnung der Erbschaftssteuer gründet sich auf die amtliche Inventarisierung ( 26 30 des Gesetzes betreffend die Vermögens , Einkommens und Aktivbürgersteuer). Sie wird von der Finanzdirektion vorgenommen, zu welchem Ende die Schätzungs kommissionen ( 26 des zit. Gesetzes) von dem Ergebnis der amt lichen Inventarisierung derselben ungesäumt Kenntnis zu geben haben. Dem Steuerpflichtigen steht es frei, über die Richtigkeit der an ihn gestellten Steuerforderung schließlich den Entscheid der Gerichte anzurufen. 10: Die Erbschaftssteuer wird vom Gemeinderat bezogen und an die Staatskasse abgeliefert gegen eine Provision von 1% des abgelieferten Betrages. 11: Eine Verheimlichung einer nach vorstehenden Bestim mungen steuerpflichtigen Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung, oder andere Umgehungen des Gesetzes, z. B. durch fingierte Rechtsgeschäfte, haben die dreifache Nachforderung der umgangenen Leistung zur Folge. c) aus dem Gesetz betreffend das Gemeindewesen, vom 27. Juni 1875: 145 Abs. 1 Satz 1: Zur Erhebung von Gemeindesteuern ist das Staatssteuerregister maßgebend, das in dem unmittelbar vorhergehenden Jahre erstellt wurde. d) aus dem Gesetz betr. die Organisation des Re gierungsrates, vom 26. Februar 1899: 27: Der Direktion der Finanzen steht die Erledigung in folgenden Geschäften zu: ...... 2. Erstinstanzliche Entschei dungen in Steuerstreitigkeiten und andern Steuersachen. e) aus dem Gesetz betr. die Organisation der evan gelischen Landeskirche des Kantons Zürich, vom 26. Ok tober 1902: 7 Abs. 1: Als Mitglied der Landeskirche wird jeder evan gelische Einwohner des Kantons betrachtet, der nicht ausdrücklich seinen Austritt genommen oder seine Nichtzugehörigkeit erklärt hat. 18: In Beziehung auf Steuerleistungen für die Bedürfnisse der Landeskirche und die ökonomische Gemeindeverwaltung sind die Vorschriften des Gemeindegesetzes, insbesondere 137 a e, maß gebend. 19 Abs. 1: Außer der evangelischen Landeskirche stehende Personen können nicht in Mitleidenschaft gezogen werden für Steuern, welche die Kirchgemeinden als kirchliche Korporationen zur Deckung ihrer Ausgaben erheben. f) aus dem Gesetz über die Streitigkeiten im Ver waltungsfache, vom 23. Juni 1831: 1: Alle Streitigkeiten über Existenz und Umfang von er worbenen Rechten, mögen dieselben die rechtliche Persönlichkeit (status), oder Familien oder Vermögensrechte betreffen, fallen unter die Beurteilung der Zivilgerichte. 2: Dagegen gehören in den Kreis der Verwaltungsbehörden folgende Anstände: c) Über Ausschreibung und Verteilung von Steuern, Abgaben, Anlagen, Frohndiensten, Requisitions und Einquartierungslasten, sei es an den Staat oder an Gemeinden. Die Leistungspflicht des einzelnen dagegen im Fall der Aufstellung von Weigerungs gründen, die sich nicht unmittelbar auf die Ausschreibung oder Verteilung beziehen, ist Rechtssache. g) aus der vom Regierungsrat am 22. Juni 1897 genehmigten Anleitung betr. das bei der Steuertaxa ion zu beobachtende Verfahren , speziell aus Art. 15 dieser Anleitung: Unter dem mit Grundeigentum verbundenen Besitztum sind für landwirtschaftliche Gewerbe die denselben entsprungenen Vorräte an Vieh und Bodenprodukten, für industrielle Gewerbe die Maschinen, Fabrikutensilien, zum Verarbeiten bereit liegende oder in Arbeit begriffene Rohstoffe zu verstehen. h) aus der vom Regierungsrat am 26. April 1900 genehmigten Anleitung betr. dasselbe Verfahren:

Ziff. 2: Das außer dem Kanton Zürich befindliche, aus Grundeigentum bestehende oder mit solchem verbundene Besitztum eines Kantonseinwohners ( 3 b des Gesetzes) ist insoweit steuer frei, als die bundesrechtliche Praxis in Fragen der Doppelbe steuerung die Besteuerung im herwärtigen Kanton verbietet. Die Besteuerung auswärts wohnender Personen für im Kan ton Zürich befindliches Grundeigentum und mit solchem verbun denes Besitztum ( 2b des Steuer Ges.) ist auf alle Objekte aus zudehnen, deren Besteuerung nach bundesrechtlicher Praxis hierorts zulässig ist. i) (Hiemit wörtlich übereinstimmend: Ziffer 2 der am 7. Mai 1903 genehmigten Anleitung). k) aus der am 5. Juni 1906 genehmigten Anlei tung: Ziff. 2: Das außer dem Kanton Zürich befindliche, aus Grundeigentum bestehende oder mit solchem verbundene Besitztum eines Kantonseinwohners ( 3b des Gesetzes) ist insoweit steuer frei, als die bundesrechtliche Praxis in Fragen der Doppelbe steuerung die Besteuerung im herwärtigen Kanton verbietet. Demgemäß sind von dem im Ausland betriebenen Geschäfte eines Kantonseinwohners bloß die Liegenschaften samt gesetzlicher Zubehörde und nur, sofern nachgewiesen wird, daß sie im Aus lande der direkten Besteuerung unterliegen, hierorts steuerfrei; die in andern Kantonen der Schweiz befindlichen Geschäftsbetriebe von Einwohnern des Kantons Zürich bleiben dagegen im vollen Umfange hier unbesteuert. Ziff. 3: Die Besteuerung auswärts wohnender Personen für im Kanton Zürich befindliches Grundeigentum und mit solchem verbundenes Besitztum ( 2b des Steuer Ges.) ist auf alle Objekte auszudehnen, deren Besteuerung nach bundesrechtlicher Praxis hierorts zulässig ist. Hiesige Geschäftsbetriebe von Auswärtswohnenden sind im vollen Umfange zu besteuern, also außer den Liegenschaften samt Zubehörde auch die Betriebsfonds, Rohstoffe und fertigen Pro dukte, Geschäftsguthaben u. s. Ziff. 54 Abs. 3: Sofern nicht schon infolge Berufung auf Inventarisierung durch die Schätzungskommission ein Inventar vorliegt, gleichwohl aber ein solches behufs richtiger Feststellung des Vermögens oder Einkommens erforderlich erscheint, hat die Expertenkommission dem Pflichtigen die Anfertigung eines voll ständigen Inventars aufzugeben.

1. (Mit Ziff. 2 und 3 der Anleitung vom Jahre 1906 im wesentlichen übereinstimmend: Ziffer 2 und 3 der am 27. Mai 1909 genehmigten Anleitung). Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

In Bezug auf die behauptete Verletzung der Art. 4, 46, 49 und 58 BV ist die Kompetenz des Bundesgerichts zur An handnahme des Rekurses zweifellos; ebenso auch insoweit, als der Rekurrent sich auf Art. 4 Abs. 3 (in der deutschen Über setzung Abs. 2) des schweizerisch russischen Niederlassungs und Handelsvertrages vom 26./14. Dezember 1872 (eidgenössische Gesetzessammlung AS 11 S. 376 ff.) beruft. Die zitierte Ver tragsbestimmung, welche die Gleichbehandlung der Angehörigen beider Staaten in Steuerfragen garantiert, wird vom Rekurrenten lediglich zu dem Zwecke angerufen, um darzutun, daß er, gleich einem Schweizer, die erwähnten Bestimmungen der schweizerischen Bundesverfassung für sich in Anspruch nehmen kann. Diese Gleich berechtigung ist indessen als solche nicht bestritten; sondern streitig ist, ob eine Verletzung der angeführten Verfassungsbestim mungen vorliege. In letzterer Beziehung steht aber die Kompe tenz des Bundesgerichts außer Frage. Was die angebliche Verletzung des Art. 4 Abs. 4 (in der deutschen Übersetzung Abs. 3) des Staatsvertrages betrifft, so braucht hier nicht entschieden zu werden, ob zur Behandlung dieses Beschwerdepunktes das Bundesgericht, oder aber der Bundesrat kompetent gewesen wäre. Denn der Rekurrent hat diesen Rekurs grund erst in der Replik, nach Ablauf der 60tägigen Rekursfrist, geltend gemacht. Aus Art. 178 Ziff. 3 OG ergibt sich aber (vergl. auch BGE 11 S. 27 f. Erw. 1, 16 S. 286 Erw. 1, 28 I S. 345 Erw. 1, 35 I S. 759 f. Erw. 3 i. f.), daß zur Substantiierung des staatsrechtlichen Rekurses nicht nur wie zur Substantiierung einer zivilprozessualen Klage die Stellung eines Antrages und die Darlegung der zur Begründung dieses Antrages bestimmten Tatsachen gehört, sondern daß auch die

Begründung als solche dem Rekurrenten obliegt. Ist es nun auch nicht erforderlich, daß geradezu alle juristischen Erwägungen, die zur Gutheißung des Rekurses führen könnten, vom Rekur renten vorgebracht werden, so gehört doch zur Erhebung eines staatsrechtlichen Rekurses, als integrierender Bestandteil desselben, die Bezeichnung desjenigen verfassungsmäßigen Rechtes bezw. der jenigen Bestimmung einer Verfassung oder eines Staatsvertrages, wegen deren Verletzung die Beschwerde ergriffen wird. Es muß also diese Bezeichnung auch innert der Rekursfrist stattfinden, sodaß auf jenen erst nachträglich geltend gemachten Beschwerde grund nicht eingetreten werden kann. Die Gestattung von Replik und Duplik, die nach Art. 184 OG nur ausnahmsweise stattfinden soll, vermag hieran nichts zu ändern. Der ausschließliche Zweck der Replik ist die Verteidigung gegen die Anbringen der Rekursantwort, nicht aber die Geltend machung neuer Angriffsmittel. Der Umstand, daß ein weiterer Schriftenwechsel angeordnet wird, soll den Rekurrenten, was die Beachtung der Frist des Art. 178 Ziff. 3 anbelangt, nicht besser stellen. Wenn im vorliegenden Falle der Rekurrent zu seiner Entschul digung geltend macht, er habe das novum , daß der in der eidgenössischen Gesetzessammlung in deutscher Sprache abgedruckte Staatsvertrag bloß eine Übersetzung des allein gültigen franzö sischen Textes, und zwar eine in Bezug auf Art. 4 Abs. 4 un richtige Übersetzung sei, erst nach Ablauf der Rekursfrist ent deckt", so ist demgegenüber daran zu erinnern, daß Art. 178 OG, auch für den Fall der nachträglichen Entdeckung von Noven, von der Verpflichtung zur Einreichung einer die Begründung der Anträge enthaltenden Rekursschrift innert 60 Tagen keine Ausnahme statuiert. Abgesehen davon wäre zu bemerken, daß die Unrichtigkeit einer Übersetzung keine Tatsache im prozessualen Sinne darstellt und also auch keine neue Tatsache im Sinne allfälliger Bestimmungen über die Restitution gegen den Ablauf einer Frist bilden kann. Endlich fällt in Betracht, daß der mehr erwähnte Staatsvertrag in der eidgenössischen Gesetzessammlung nicht, wie der Rekurrent sich ausdrückt, in deutscher Sprache , sondern (und zwar nicht etwa in der französischen, sondern im Gegenteil in der deutschen Ausgabe) in deutscher und französi scher Sprache abgedruckt ist. Nicht nur hatte also der Rekurrent, wenn er sich auf eine Bestimmung dieses Staatsvertrages berufen wollte, mit Rücksicht darauf, daß ja im diplomatischen Ver kehr in der Regel die französische Sprache verwendet wird allen Anlaß, die beiden Texte mit einander zu vergleichen, sondern es wurde ihm dieser Vergleich noch durch die jedermann zugäng liche amtliche Gesetzessammlung wesentlich erleichtert. Im übrigen könnte allerdings die Ansicht vertreten werden, es liege außer einer Beschwerde des W. E. Brandt auch noch eine solche der russischen Regierung vor, die an keine Rekursfrist gebunden sei, oder es erhalte doch durch die Intervention der russischen Gefandtschaft die Beschwerde des Rekurrenten bis einem gewissen Grade einen völkerrechtlichen Charakter, der die Anwendung der in Art. 178 Ziff. 3 OG vorgesehenen Rekurs frist ausschließe. Allein, wie auch die von der russischen Gesandt schaft beim Bundesrat eingelegten Noten aufgefaßt werden mögen, jedenfalls hat das Bundesgericht gemäß Art. 175 ff. OG als Staatsgerichtshof nicht über Beschwerden fremder Staaten wegen Verletzung der von der Schweiz mit ihnen abgeschlossenen Verträge zu entscheiden, sondern, soweit es sich um Staatsverträge handelt, ausschließlich über Beschwerden von Bürgern (oder Korpora tionen ) wegen Verletzung der durch diese Staatsverträge garan tierten Individualrechte. Würde also auch angenommen, es liege hinsichtlich der behaupteten Verletzung von Art. 4 Abs. 4 des schweizerisch russischen Niederlassungsvertrages eine Beschwerde der russischen Regierung vor, so wäre es doch jedenfalls nicht das Bundesgericht, das diese Beschwerde zu behandeln hätte. Insoweit somit die Frage der Verspätung zweifelhaft sein könnte d. h. hinsichtlich der Intervention der russischen Gesandtschaft, ist auf alle Fälle die Kompetenz des Bundesgerichtes zu verneinen; insoweit aber über die Kompetenzfrage verschiedene Ansichten denk bar wären, d. h. hinsichtlich der von W. E. Brandt selber erho benen Beschwerde, ist der Rekurs, wie ausgeführt, in Bezug auf die behauptete Verletzung des Staatsvertrages offensichtlich ver spätet, sodaß also das Bundesgericht auf diesen Punkt unter keinen Umständen eintreten kann. AS 36 1 1910

Übrigens erwächst dem Rekurrenten aus der Nichtbehandlung dieses Teils seines Rekurses im gegenwärtigen Verfahren insofern kein Rechtsnachteil, als gemäß 9 Abs. 2 des zürch. Erbschafts steuergesetzes (oben sub K b) die Frage der Zulässigkeit der strei tigen Erbschaftssteuer noch der richterlichen Überprüfung unterliegt und der Rekurrent den Entscheid der Gerichte denn auch bereits angerufen hat. Außerdem wird, infolge der aus zwei andern Gründen gebo tenen Aufhebung des angefochtenen Entscheides (vergl. unten Erw. 14) zunächst der Regierungsrat selber sich mit der erwähnten Bestimmung des Staatsvertrages zu befassen haben, worauf dem Rekurrenten eventuell immer noch, sei es gegen den neuen Entscheid des Regierungsrates, sei es gegen den Entscheid der Gerichte, die Anrufung der zuständigen Bundesbehörde möglich sein wird. Verspätet ist der Rekurs sodann auch hinsichtlich der Anfechtung der Verzugszinsen, die dem Rekurrenten in Erwägung 11 des regierungsrätlichen Entscheides auferlegt worden sind. Auch dieser Punkt ist erst in der Replik, also nach Ablauf der 60tägigen Re kursfrist, gerügt worden, und es kann daher auf denselben eben falls nicht eingetreten werden. Denn wenn der Rekurrent bemerkt, in der Anfechtung des Kapitalbetrages der geforderten Steuern sei selbstverständlich, als das minus in majore, eventuell auch die Anfechtung der Verzugszinsen inbegriffen, so ist demgegenüber auf das bereits zu Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages Gesagte zu verweisen, wonach innert der Beschwerdefrist nicht nur der Rekurs antrag zu stellen, sondern auch die einzelnen Rekursgründe geltend zu machen sind. Nicht einzutreten ist endlich auf die Beschwerde betreffend die Strafsteuer im Betrage von 367,510 Fr., welche dem Rekur renten vom Regierungsrate auferlegt wurde, weil er sich einer Vermögensverheimlichung in der Höhe des russischen Inventars rund 14,8 Millionen) schuldig gemacht habe, da der betreffende Teil des Nachlasses von den Behörden ohne Zutun des Rekur renten entdeckt worden sei. Eines Eintretens auf diesen Punkt bedarf es hier deshalb nicht, weil der Pflichtige nach 39 Abs. 2 des zürcherischen Steuergesetzes über die Begründetheit der Straf steuerforderung noch den Entscheid des Richters anrufen kann Wenn auch beim Rekurrenten nicht, wie die zitierte Gesetzesbe stimmung vorsieht, inventarsiiert wurde , und er daher, nach der Auffassung des Regierungsrates, nicht bei der Inventarisa tion eine Vermögensverheimlichung begangen hat, sondern dadurch daß er sich überhaupt der Inventarisationspflicht entzog, unterliegt es doch keinem Zweifel, daß er in gleicher Weise zur Anrufung des Richters berechtigt ist, wie ein Steuerpflichtiger, bei dem ein Inventar aufgenommen wurde. Die Meinung des Gesetzes ist offenbar die, daß über die Frage, ob der Pflichtige sich einer Vermögensverheimlichung im Sinne des 39 schuldig gemacht habe, nicht einseitig die Verwaltungsbehörde, sondern die Gerichte entscheiden sollen. Der Rekurrent hat denn auch (vergl. oben Fakt. E) bereits den Entscheid des Richters angerufen, und es ist von keiner Seite behauptet worden, daß die Gerichte in diesem Punkte nicht kompetent seien. Im übrigen ist auf den Rekurs einzutreten, immerhin in dem Sinne, daß gegebenenfalls nur eine Aufhebung des ange fochtenen Entscheides und also keine Gutheißung aller ein zelnen Rechtsbegehren und Anträge in Betracht kommen kann, da letztere, soweit sie überhaupt Anträge und nicht bloß Beschwerde gründe enthalten, mit der kassatorischen Funktion des staatsrecht lichen Rekurses im Widerspruch stehen. 2. Die dem Rekurrenten gegenüber geltend gemachten Steuer forderungen zerfallen in zwei große Gruppen, deren Auseinander haltung im Interesse der Klarheit liegt. Einerseits nämlich handelt es sich um Erbschaftssteuern, welche als solche dem Rekurrenten erstmals auferlegt wurden, anderseits um Nach steuern, welche ein Vielfaches derjenigen Steuerbeträge darstellen, die der Erblasser des Rekurrenten zu wenig bezahlt haben soll Diese, schon begrifflich verschiedenen Steuerarten, die zudem im Kanton Zürich durch verschiedene Gesetze geregelt sind, unter scheiden sich sodann auch hinsichtlich der Steuerberechtigung, die bei der Erbschaftssteuer nur dem Staate, bei der Nachsteuer aber auch der Einwohnergemeinde und der Kirchgemeinde zusteht. Ein weiterer, praktisch wichtiger Unterschied besteht darin, daß ge mäß 9 des zürcherischen Erbschaftssteuergesetzes der endgültige Entscheid über die Richtigkeit der geforderten Erbschaftssteuer

den Gerichten vorbehalten ist, während bei der Nachsteuer ein gerichtlicher Entscheid nur (nach 39 Abs. 2) bezüglich der Frage verlangt werden kann, ob eine absichtliche Verheimlichung von Steuerobjekten vorliege, und daher, statt einer 5fachen Nachsteuer eine 10fache Strafsteuer erhoben werden dürfe. Endlich ist zu beachten, daß gemäß 27 des Staatssteuergesetzes die amtliche Inventarisation nur behufs Erhebung der Erbschaftssteuer, nicht auch allfälliger Nachsteuern, stattfindet. Der Rekurrent vertritt nun vor allem den Standpunkt, daß die Finanzdirektion und der Regierungsrat überhaupt nicht kom petent seien, den Umfang der Inventarisationspflicht zu bestimmen und den Pflichtigen zur Einreichung eines dementsprechend anzu legenden Inventars aufzufordern, indem der Entscheid hierüber vielmehr zunächst der gemäß 28 des Staatssteuergesetzes zu wählenden Schätzungskommission und sodann der in 29 und 30 vorgesehenen Expertenkommission zustehe; der Re gierungsrat habe sich daher in dieser Beziehung sowohl eines Ein griffs in die Kompetenzen jener beiden Kommissionen und dadurch einer Verletzung des Art. 58 BV, als auch einer willkürlichen Außerachtlassung klarer Gesetzesbestimmungen und dadurch eines Verstoßes gegen Art. 4 BV schuldig gemacht. Was zunächst die behauptete Verletzung des 58 BV betrifft, so ist gegenüber dem Standpunkt des Rekurrenten auf das Urteil des Bundesgerichts vom 19. Oktober 1904 in Sachen Streuli Hüni gegen Zürich (AS 30 I S. 620 E. 1) zu verweisen, wo selbst bereits dargetan wurde, daß die Schätzungskommission , um die es sich hier handelt, keine richterliche, sondern eine ad ministrative Behörde ist, und daß somit eine unrichtige Abgren zung zwischen den Kompetenzen dieser Schätzungskommission und denjenigen des Regierungsrates jedenfalls nicht unter dem Gesichts punkt eines Eingriffes der Exekutive in das Gebiet der richterlichen Gewalt, bezw. eines Entzuges des verfassungsmäßigen Richters, angefochten werden kann. Damals handelte es sich freilich nur um die in 28 des Staatssteuergesetzes vorgesehene Schätzungs kommission , während von der Expertenkommission des 29 nicht die Rede war. Allein es ist klar, daß diese beiden Kommis sionen, deren eine der anderen, wie ein zweitinstanzliches Gericht einem erstinstanzlichen, übergeordnet ist, Glieder einer und der selben Staatsgewalt sind, und daß daher, falls die eine derselben, die Schätzungskommission , eine administrative Behörde ist, die andere, die Expertenkommission , es ebenfalls sein muß. Hieran wird auch dadurch nichts geändert, daß das Gesetz, um eine mög lichst unparteiische Zusammensetzung der Expertenkommission zu garantieren, ihre Ernennung einem Gerichte (dem Bezirksgericht überträgt; ebensowenig dadurch, daß 9 die endgültige Festsetzung der Erbschaftssteuer dem Entscheid der Gerichte vorbehält. Der letztere Umstand deutet im Gegenteil darauf hin, daß das ganze dem gerichtlichen Entscheid vorangehende Verfahren, also auch das jenige vor der Expertenkommission, vom Gesetze als ein rein ad ministratives betrachtet wird. Wäre dies nicht der Fall, so müßte ja angenommen werden, es finde im Kanton Zürich bei der Fest setzung der Erbschaftssteuer zuerst ein administratives Ver fahren (vor der Schätzungskommission), dann ein gerichtliches (vor der Expertenkommission), dann wieder ein administratives (vor der Finanzdirektion und eventuell dem Regierungsrate) und endlich abermals ein gerichtliches Verfahren (vor den eigent lichen Gerichten) statt, eine Annahme, die gewiß keiner Wider legung bedarf. Aber auch eine willkürliche Außerachtlassung klarer Gesetzes bestimmungen kann darin nicht gefunden werden, daß die Finanz direktion und der Regierungsrat die Frage nach dem Umfang der Inventarisationspflicht von sich aus entschieden haben, statt sie, wie es der Auffassung des Rekurrenten entsprochen hätte, dem Ent scheide jener beiden Kommissionen zu überlassen. Der Umfang der Inventarisationspflicht hängt, wenn auch nicht in allen Bezie hungen, so doch immerhin insofern vom Umfange der Erbschafts steuerpflicht ab, als eine beschränkte Inventarisationspflicht nur mit Rücksicht auf eine beschränkte Erbschaftssteuerpflicht geltend gemacht werden kann, wie denn auch der Rekurrent seinen Stand punkt, daß er einzig in Bezug auf die zürcherischen Nachlaßobjekte inventarisationspflichtig sei, damit begründet hat, daß er nur für diese der zürcherischen Erbschaftssteuerpflicht unterliege. Handelt es sich aber hier um eine mit dem Umfang der Steuerpflicht in Zusammenhang stehende, und jedenfalls nicht um eine reine Taxa

tionsfrage, so erscheint es gewiß nicht als willkürlich, wenn unter analoger Anwendung von 10 des Staatssteuergesetzes im vorliegenden Falle davon ausgegangen wurde, diese Frage sei von der Finanzdirektion (mit Rekursrecht an den Regierungsrat) und nicht von den Inventarisationsorganen zu entscheiden. Wenn auch eine andere Ansicht hierüber sehr wohl möglich war, so konnte doch immerhin die Auffassung vertreten werden, daß die Schätzungs kommission und ebenso die Expertenkommission nach ihrer Stellung und der Natur ihrer Funktionen nicht kompetent seien, über andere als wirkliche Schätzungsfragen einen Befund abzu geben. Wurde aber diesen beiden Kommissionen die Befugnis zur Bestimmung des Umfangs der Inventarisationspflicht abgesprochen, so war es durchaus gegeben, daß alsdann die Finanzdirek tion und nach ihr der Regierungsrat, hierüber entschied; wenigstens kann dies auf keinen Fall als willkürlich bezeichnet werden 3. Nun haben sich freilich die Finanzdirektion und der Re gierunsrat nicht darauf beschränkt, durch einen Entscheid festzu stellen, daß die Inventarisationspflicht des Rekurrenten das ganze Nachlaßvermögen umfasse, wobei dann der Steuervorstand der Stadt Zürich gestützt auf diesen Entscheid den Rekurrenten neuer dings hätte verhalten müssen, ein vollständiges Inventar zu Handen der Schätzungskommission einzureichen; sondern es haben jene Behörden den Entscheid über den Umfang der Inventari sationspflicht in die Form einer Auflage an den Rekurrenten gekleidet, sich der Inventarisationspflicht innert einer bestimmten Frist zu unterziehen. Auch hierin kann indessen eine Willkür nicht gefunden werden. Von wem die Aufforderung, das Inventar einzureichen, auszu gehen habe, ist im Gesetze nicht gesagt. Nach der Praxis wird sie allerdings in der Regel von der Gemeindebehörde erlassen. Es liegt aber gewiß nahe, daß die Finanzdirektion, wenn sie über den Umfang der Inventarisationspflicht zu entscheiden hat, dann auch gerade noch an Stelle der ihr in Steuersachen, namentlich in Sachen der kantonalen Erbschaftssteuer, untergeordneten Gemeinde behörde die Aufforderung erläßt; dies umso mehr, als nicht ein zusehen ist, inwiefern der Steuerpflichtige hiedurch benachteiligt sein sollte. Wenn im übrigen der Rekurrent auf Ziff. 54 der am 5. Juni 1906 vom Regierungsrate genehmigten Anleitung betreffend das bei der Steuertaxation zu beobachtende Verfahren (vgl. oben Fakt. Kk) hinweist und daraus den Schluß ziehen will, es sei nur die Expertenkommission zum Erlaß jener Aufforderung kompetent, so ist demgegenüber zu konstatieren, daß es sich bei der zitierten Bestimmung um den Ausnahmefall einer Aufforde rung zur nachträglichen Einreichung des Inventars handelt, da ja dieses nach 28 StG ordentlicherweise schon der Schätzungs kommission vorzulegen ist. Aus jener Ziff. 54 der Anleitung kann somit ein Schluß hinsichtlich der Frage, wer im Normal falle zu der betreffenden Aufforderung kompetent sei, von vorn herein nicht gezogen werden. Ein Akt der Willkür liegt also auch in dieser Beziehung nicht vor. Der Rekurrent beschwert sich sodann darüber, daß die Finanzdirektion und der Regierungsrat mit der Aufforderung zur Einreichung eines vollständigen Vermögensinventars zugleich auch, für den Fall der Nichtbefolgung dieser Auflage, eine Fristan setzung und eine Androhung verbunden haben, und zwar speziell die Androhung, daß alsdann angenommen würde, das der Erbschaftssteuer unterliegende Vermögen sei so und so groß, und es betrage daher die Erbschaftssteuer so und so viel. Hiezu ist zunächst zu bemerken, daß die Aufforderung zur Ein reichung eines vollständigen Inventars selbstverständlich, um über haupt eine praktische Bedeutung zu haben, unter Ansetzung einer Frist geschehen mußte, wie denn auch zweifellos eine solche Frist ansetzung in gleicher Weise stattgefunden hätte, wenn gemäß jenem bereits behandelten Standpunkt des Rekurrenten die Auf forderung statt von der Finanzdirektion oder dem Regierungs rate von der Schätzungskommission oder der Experten kommission ausgegangen wäre. Aber auch eine Androhung mußte damit verbunden werden, da ohne eine solche die Auflage ebensowenig praktische Bedeutung hatte, wie ohne eine Fristansetzung. Es könnte sich daher bloß fragen, ob eine Androhung anderer Art, als die dem Rekur renten gegenüber erlassene, genügt bezw. dem Gesetze besser ent sprochen hätte.

Denkbar wäre an sich in einem solchen Falle außer der Androhung einer Ordnungsbuße, die jedoch gerade wenn es sich um sehr hohe Steuerforderungen handelt, ihren Zweck kaum er füllen würde eine Androhung des Inhalts, daß im Falle der Nichtbefolgung der Auflage die in 28 des Staatssteuergesetzes vorgesehene Schätzungskommission behufs Vornahme einer Taxa tion ohne Inventar, also einer Taxation nach freiem Er messen, einberufen werde. Allein bei dieser Androhung würde der Pflichtige u. U. immer noch darauf rechnen können, daß die Schätzüngs bezw. Expertenkommission mit ihrer Taxation unter der Wirklichkeit bleiben werde; die Finanzdirektion aber wäre nach 9 des Erbschaftssteuergesetzes verpflichtet, die Berechnung der Steuer auf Grund dieser zu niedrigen Schätzung vorzunehmen. Die Gebundenheit der Finanzdirektion an den Entscheid der Schätzungs und der Expertenkommission liegt ja gewiß in der Natur der Sache, wenn diese beiden Kommissionen, was in der Regel der Fall ist, wirklich nur reine Taxationsfragen zu lösen haben; dagegen würde sie, da gemäß 9 Abs. 2 des Erbschafts steuergesetzes die Anrufung der Gerichte nur dem Pflichtigen, nicht auch dem Staate zusteht, zu unannehmbaren Konsequenzen führen, sobald den Schätzungskommissionen auch andere Aufgaben, als die Schätzung konkreter, ihrem Umfange nach bekannter Ver mögensobjekte, zugewiesen würden, wie dies dann der Fall wäre, wenn bei hartnäckiger Weigerung des Pflichtigen, ein Inventar einzureichen, jene Schätzungskommissionen es wären, welche den Betrag des der Steuer unterliegenden Vermögens sestzusetzen hätten, ohne dabei auf ein Inventar abstellen zu können. Unter diesen Umständen lag es für die Finanzdirektion und den Regierungsrat gewiß nahe, mit der wiederholten und bis dahin fruchtlosen Aufforderung zur Einreichung eines Inventars schließ lich die Androhung zu verbinden, daß bei fortgesetzter Renitenz des Rekurrenten ohne weiteres, d. h. unter Ausschaltung der beim Vorliegen eines Inventars zur Taxation berufenen Organe, an genommen würde, das der Erbschaftssteuer unterliegende Vermögen sei so und so groß, und es betrage daher die geschuldete Erb schaftssteuer so und so viel. Von irgend einer Behörde mußte schließlich wenn trotz allen Aufforderungen der Rekurrent das Inventar nicht einreichte der Betrag des steuerpflichtigen Ver mögens nach freiem Ermessen sestgesetzt werden, da die Reni tenz des Pflichtigen doch nicht seine Steuerfreiheit zur Folge haben konnte. Die Frage war daher nur, von welcher Behörde jene Taxation nach freiem Ermessen auszugehen habe. Nun durften sich aber die Finanzdirektion und der Regierungsrat hiezu gewiß von dem bereits Gesagten abgesehen umso eher für kom petent halten, als ja nach 9 Abs. 1 des Erbschaftssteuergesetzes die Finanzdirektion es ist, welche die Berechnung der Erbschafts steuer vornimmt. Wenn sich diese Berechnung auch normalerweise auf die amtliche Inventarisierung gründen soll, so ließ sich im vorliegenden Falle doch immerhin ohne Willkür die Ansicht ver treten, diese amtliche Inventarisierung sei vom Pflichtigen ver unmöglicht worden, und es sei daher die Finanzdirektion bei der Taxation des der Steuer unterliegenden Vermögens auf ihr eigenes Ermessen angewiesen. Konnten aber darnach die Finanz direktion und der Regierungsrat sich ohne Willkür für kompetent halten, nach unbenutztem Ablauf der dem Rekurrenten zur Ein reichung eines vollständigen Inventars gesetzten Frist die Schätzung des steuerpflichtigen Vermögens selber vorzunehmen, so konnten sie sich, ebenfalls ohne Willkür, auch für befugt halten, im Vor aus zu erklären, wie hoch sie mit dieser Schätzung greifen würden, und wie viel infolgedessen die Steuer betragen würde, falls der Rekurrent auch einer letzten Aufforderung zur Einreichung des Inventars nicht nachkommen sollte. Es lag dies sogar insofern im Interesse des Rekurrenten, als es ihm gestattete, sich von vornherein über die Konsequenzen seines Verhaltens Rechenschaft zu geben. 5. Nach den bisherigen Ausführungen ist eine Willkür darin nicht zu erblicken, daß die Finanzdirektion und der Regie rungsrat über den Umfang der Inventarisationspflicht des Re kurrenten entschieden haben, daß sie sodann diesen Entscheid in die Form einer Auflage an den Rekurrenten gekleidet haben, der Inventarisationspflicht im festgesetzten Umfange nachzukommen, daß sie ferner mit dieser Auflage die Androhung verbunden haben, das der Erbschaftssteuer unterliegende Vermögen werde im Falle der Nichtbefolgung der Auflage als so und so groß ange

nommen, und daß sie endlich für diesen Fall bereits auch die Erbschaftssteuer berechnet und dem Rekurrenten bedingt aufer legt haben. Nach allen diesen Richtungen erscheint die formelle Beschwerde des Rekurrenten betreffend das Vorgehen der Finanz direktion und des Regierungsrates vom Standpunkte des Art. 4, wie übrigens auch des Art. 58 BV aus, als unbegründet. Der Rekurrent sicht nun aber den Entscheid des Regierungs rates, soweit er die Erbschaftssteuer betrifft, auch inhaltlich im einzelnen an, indem er behauptet, daß mit der Auflage und der An drohung in willkürlicher Weise viel zu weit gegangen worden sei. Da sich nicht voraussehen läßt, inwieweit der Richter, dem nach 9 des Erbschaftssteuergesetzes der endgültige Entscheid über die Richtigkeit der Steuerforderung zusteht, sich für kompetent halten wird, auch über den Umfang der Inventarisationspflicht und über die Folgen der Nichteinreichung eines vollständigen In ventars zu urteilen an die Auffassung des Regierungsrates über die Abgrenzung der Kompetenz ist er dabei natürlich nicht gebunden , so muß im gegenwärtigen staatsrechtlichen Verfahren, selbstverständlich nur unter dem Gesichtspunkt des Art. 4 BV, auf alle mit der Inventarisationspflicht in einem Zusammenhang stehenden Fragen eingetreten werden. Dagegen ist über die Be gründetheit der Erbschafts und Legatsteuer als solcher, sowie über diejenige der dreifachen Nachforderung gemäß 11 des Erb schaftssteuergesetzes, hier nicht zu entscheiden, da diese Fragen fest stehendermaßen noch der Beurteilung durch den Richter unter stehen, und der Rekurrent denn auch einerseits den Entscheid der Gerichte bereits angerufen hat, anderseits aber im vorliegenden staatsrechtlichen Rekurse ausdrücklich erklärt, er verlange zur Zeit keinen bezüglichen Entscheid des Bundesgerichtes. 6. Wenn der Rekurrent die Auflagen der Finanzdirektion und des Regierungsrates in den angefochtenen Entscheiden als willkürlich zu weit gehend ansieht, so hat dies in erster Linie Be zug darauf, daß ihm aufgegeben wurde, ein den ganzen Nachlaß umfassendes Inventar, statt nur ein solches über das in Zürich befindliche Vermögen, einzureichen. Es fragt sich also vor allem, ob der Entscheid des Regierungsrates in dieser Hinsicht unter dem Gesichtspunkte der Willkür anfechtbar sei. Da die Steuerbehörden des Kantons Zürich selber nicht be haupten, es unterliege der gesamte Nachlaß des E. H. Brandt der zürcherischen Erbschaftssteuer, sondern immerhin die in Ruß land befindlichen Liegenschaften nebst den gesetzlichen Zubehörden von der Steuerpflicht ausnehmen, so ist die zu entscheidende Frage dahin zu formulieren, ob ohne Willkür angenommen werden konnte, daß die Inventarisationspflicht weiter reiche, als die Steuer pflicht, und daß also der Rekurrent verpflichtet sei, in das den zürcher Behörden einzureichende Inventar auch solche Vermögens objekte aufzunehmen, die nicht in Zürich besteuert werden können. Dabei ist vorauszuschicken, daß die dem Rekurrenten gemachten Auflagen und Androhungen von vornherein nicht etwa deshalb als willkürlich bezeichnet werden können, weil der Rekurrent zur Zeit des Erlasses des regierungsrätlichen Entscheides der ihm ob liegenden Inventarisationspflicht bereits nachgekommen wäre. Das Inventar über den gesamten Nachlaß hatte der Rekurrent bis damals noch nicht, übrigens auch bis heute nicht eingereicht. Aller dings hat er, nachdem die Behörde Kenntnis vom russischen In ventar erhalten und er dies erfahren hatte, zu wiederholten Malen beglaubigte Kopien und Übersetzungen desselben produziert. Damit beabsichtigte er jedoch nicht, der an ihn ergangenen Aufforderung zur Einreichung eines Inventars über die gesamte Hinterlassen schaft des E. H. Brandt nachzukommen, sondern sein Zweck war nur, die für ihn nachteiligen Wirkungen der ohne sein Zutun erfolgten Entdeckung des russischen Inventars abzuschwächen. Ihrerseits aber brauchten sich die zürcher Behörden mit der Ein reichung jener beglaubigten Kopien und Übersetzungen sowohl des halb nicht zu begnügen, weil sie keine Gewähr dafür hatten, daß das russische Inventar nach den im Kanton Zürich maßgebenden Grundsätzen angefertigt worden sei, als auch namentlich deshalb, weil der Rekurrent in seinem Begleitschreiben vom 21. Mai 1909 bloß die Erklärung abgegeben hatte, dieses Inventar beziehe sich auf den ganzen buchmäßigen, in Rußland befindlichen Nachlaß des E. H. Brandt , also nicht etwa die Erklärung, die darin aufgeführten Vermögensobjekte repräsentierten in Verbindung mit den zürcher Aktiven überhaupt den gesamten Nachlaß des E. H. Brandt, d. h. es habe der Genannte auch nicht an

dritten Orten (außerhalb Rußlands und der Schweiz) Vermögen hinterlassen. Der Rekurrent ist somit der Aufforderung zur Einreichung eines Inventars über den gesamten Nachlaß in der Tat bis zur Stunde nicht nachgekommen und zwar ganz abgesehen davon, daß gemäß einer in der Replik enthaltenen Anerkennung das am 16. Juli 1908 von ihm eingereichte partielle Inventar nicht ein mal alle zürcher Nachlaßaktiven umfaßte. Fragt es sich nun, ob Brandt ohne Willkür zur Einreichung eines Inventars über den gesamten Nachlaß angehalten werden konnte, trotzdem nach seiner Auffassung nur ein verhältnismäßig kleiner Teil dieses Nachlasses in Zürich erbschaftssteuerpflichtig war, so ist davon auszugehen, daß nach dem zürcherischen Steuer gesetze, sofern überhaupt erbschaftssteuerpflichtige Erben vorhanden sind, was freilich (vergl. Urteil des Bundesgerichts vom 10. No vember 1910 i. S. Ferrari gegen Zürich, Erw. 4 ) in allererster Linie festgestellt werden muß, zunächst die amtliche Inventari sierung stattzufinden hat, und erst auf ihrer Grundlage dann über den Umfang der Steuerpflicht zu entscheiden ist. 9 des Erb schaftssteuergesetzes bestimmt ausdrücklich, daß die Berechnung der Erbschaftssteuer sich auf die amtliche Inventarisierung gründet ; unter Berechnung ist aber hier nicht bloß die ziffermäßige Aus rechnung zu verstehen, sondern auch die Lösung streitiger Steuer rechtsfragen. Die Inventarisierung hat also dem Entscheide der Finanzdirektion und a fortiori demjenigen der Gerichte, die nach 9 Abs. 2 schließlich über die Richtigkeit der Steuerforderung urteilen, vorauszugehen. Muß aber darnach die Inventarisie rung zu einer Zeit erfolgen, da noch nicht definitiv über den Umfang der Steuerpflicht entschieden ist, so liegt es gewiß nahe, daraus den Schluß zu ziehen, daß der Umfang der Inventarisa tionspflicht nicht von demjenigen der Steuerpflicht abhängig sein kann. Schon aus diesem Grunde erscheint es daher nicht als will kürlich, wenn vom Rekurrenten die Einreichung eines Inventars über den ganzen Nachlaß verlangt wurde, trotzdem noch nicht feststand, wie weit die Steuerpflicht reiche, Sodann setzt aber der Entscheid über den Umfang der Steuer Oben S. 492 ff. (Anm. d. Red. f. Publ.) pflicht in der Regel und speziell im vorliegenden Falle auch sachlich die Existenz eines Inventars über den Nachlaß voraus, da in Bezug auf zahlreiche Vermögensobjekte die Frage, ob sie der Erbschaftssteuerpflicht unterliegen, nur bei voller Kenntnis der Be ziehungen dieser Vermögensstücke zu dem übrigen Vermögen des Erblassers gelöst werden kann. Diese Kenntnis den Behörden zu verschaffen, ist aber gerade der Zweck des Inventars. Es kann keine Rede davon sein, daß in dieser Hinsicht die Behörden einfach auf die Auffassung des Pflichtigen abzustellen hätten, der einen Teil des Vermögens angeben und erklären würde, der übrige sei steuerfrei; sondern sie müssen sich selber ein Urteil über den Um fang der Steuerpflicht bilden können, und zu diesem Behufe müssen sie über den gesamten Nachlaß und dessen Zusammensetzung orien tiert sein. Auch wenn z. B. der Rekurrent nach richtiger Aus legung des zürcherischen Erbschaftssteuergesetzes für das im russi schen Geschäft investierte bewegliche Vermögen nicht steuerpflichtig sein sollte, so würde es sich doch im einzelnen fragen, welcher Teil des Vermögens nun wirklich im Geschäft investiert sei; und hinsichtlich einzelner Objekte könnte dies ja auch zweifelhaft sein, wie z. B. in Bezug auf die Wertpapiere, die sich im Besitze der Firma E. H. Brandt Cie. befanden. Hier wäre u. a. festzu stellen, ob diese Titel nur vom Geschäft verwaltet wurden, oder ob sie eine Art Geschäftseinlage des E. H. Brandt bildeten, indem sie zur dauernden Kreditbeschaffung bestimmt waren. Ein Ent scheid hierüber setzt aber offenbar die Kenntnis der einzelnen Titel und überhaupt aller nähern Umstände voraus. Und selbst wenn ferner auch Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages mit Rußland im Sinne des Rekurrenten ausgelegt werden und darnach der in Rußland befindliche Teil des Nachlasses von der zürcherischen Erb schaftssteuer ausgenommen werden sollte, so würde doch zu unter suchen sein, was nun bei beweglichen Sachen als Ort, wo sie gelegen sind, im Sinne des Vertrages betrachtet werden müsse, welche Bedeutung das Domizil des Eigentümers und bei For derungen der Wohnort des Schuldners und des Gläubigers habe usw. alles Fragen, deren Lösung wiederum die Kenntnis der einzelnen Objekte und ihrer Verhältnisse voraussetzt. Eine Ausnahme könnte höchstens für die auswärtigen Immo bilien gemacht werden, sofern über ihren Immobiliarcharakter gar

kein Zweifel möglich wäre und eine Verlegung eines Teiles der Schulden auf sie nicht in Frage kommen könnte. Allein tatsächlich ist nun gerade der behauptete Immobiliarcharakter des Anteils des Erblassers am Kapitalkonto der Firma in St. Petersburg bestritten; damit aber über diesen Punkt entschieden werden könne, bedarf es selbstverständlich der Kenntnis der nähern Verhältnisse. Endlich fällt in Betracht, daß aus praktischen Gründen die amtliche Inventarisierung möglichst bald nach dem Tode stattfinden muß, und nicht erst längere Zeit nachher, nachdem die Frage der Steuerpflicht von allen Instanzen erledigt ist, was ja Monate und sogar Jahre dauern kann, sodaß eine zuverlässige amtliche Inventarisierung bedeutend erschwert wird. Auch mit Rücksicht hierauf ist es nicht wohl möglich, die Frage nach dem Umfang der Inventarisationspflicht vom Entscheide des Richters im Erb schaftssteuerprozeß abhängen zu lassen. Aus allen diesen Gründen ist die Beschwerde des Rekurrenten über die Ausdehnung der Inventarisationspflicht auf den ganzen Nachlaß abzuweisen, immerhin in dem Sinne, daß damit die Frage nach dem Umfange der Erbschaftssteuerpflicht in keiner Weise prä judiziert sein soll. 7. Im weitern fragt es sich, ob die Finanzdirektion und der Regierungsrat in der Höhe der für den Fall fortgesetzter Renitenz des Rekurrenten angedrohten Einschätzung des auswär tigen Mobiliarbesitzes (Finanzdirektion 15,000,000 Fr., Regie rungsrat 44,160,000 Fr.) in willkürlicher Weise zu weit ge gangen seien. Von vornherein ist klar, daß sich einerseits eine solche eventuelle Vermögensannahme sofern sie überhaupt zulässig ist (vergl. darüber Erw. 4 hievor) meist nur auf allgemeine und vage Anhaltspunkte stützen kann und zu stützen braucht; anderseits, daß sie sehr weit gehen muß und darf, wenn anders sie eine wirk same Androhung bilden soll. Es ist selbstverständlich zu vermeiden, daß sie hinter der Wirklichkeit zurückbleibe, und infolgedessen der Pflichtige seinen Vorteil im Ungehorsam finde. Von diesem Gesichtspunkte aus ist nun gewiß nichts dagegen einzuwenden, daß die Finanzdirektion aus der Höhe der Ein nahmen des E. H. Brandt während der ganzen Dauer seiner Niederlassung in Zürich (1878 1908), aus seiner verhältnis mäßig sparsamen Lebensweise und aus andern, ähnlichen Indizien auf den mutmaßlichen Umfang seines Vermögens geschlossen hat. Sodann kann aber ein Akt der Willkür auch darin nicht gefunden werden, daß der Regierungsrat seinerseits auf die Auskunft eines Informationsbureaus abgestellt hat. So wenig zuverlässig im all gemeinen derartige Auskünfte sein mögen, so ist es doch begreif lich, wenn mangels anderer Anhaltspunkte auch solche Informa tionsquellen benutzt werden, und es kann sich der Pflichtige darüber umso weniger beschweren, als er es ja in der Hand hat, durch Einreichung des von ihm verlangten Inventars die Androhung unwirksam zu machen und die Taxation des Vermögens nach seinem wahren Umfange und Werte zu bewirken. Tut er dies nicht, so liegt gewiß der Schluß nahe, daß mit der Androhung nicht zu weit gegangen worden sei. Aus der Natur der Sache folgt ferner auch, daß die Behörden sich in einem derartigen Falle auf einen partiellen Gegenbeweis gegen ihre Vermögensberechnung, d. h. auf einen Gegenbeweis gegen einzelne Faktoren und Momente derselben, nicht einzulassen brau chen. Dies schon deshalb, weil es sich ja nicht um eine genaue sondern Feststellung, eine ordnungsgemäße Vermögensermittlung, um eine bloße Wahrscheinlichkeitsrechnung handelt, bei der der einzelne Faktor nicht ein festes Glied einer logischen Kette, sondern nur eines von verschiedenen Indizien bildet. Im vorliegenden Falle haben sich deshalb die Finanzdirektion und der Regierungsrat gewiß ohne Willkür auf den Standpunkt stellen können, daß es hier nur ein Doppeltes gebe: entweder vor behaltlose Erfüllung der Inventarisationspflicht, oder aber In krafttreten der Androhung, daß dagegen eine partielle Ab schwächung der behördlichen Annahme über den Umfang des Ver mögens, bei der der Pflichtige bekannt geben würde, was ihm paßt, und verschweigen könnte, was ihm nicht paßt, unzulässig sei. Hatte darnach schon der Regierungsrat allen Anlaß, das Ein treten auf die Gegenbeweise des Rekurrenten gegen die einzelnen Angaben der Warschauer Auskunftei zu verweigern, so kann selbstverständlich noch viel weniger davon die Rede sein, daß nun das Bundesgericht auf diese Gegenbeweise einzutreten hätte, wie

es der Rekurrent durch die Produktion einer ganzen Reihe neuer Urkunden zu erreichen sucht, oder daß umgekehrt die vom Regie rungsrat in der Rekursantwort angerufenen Zeugen über die Ver mögensverhältnisse des E. H. Brandt vor Bundesgericht abzu hören wären. Es genügt, daß die zürcher Behörden, als sie ihren Entscheid fällten, auf Grund der Verhältnisse, wie sie damals vor lagen, ohne Willkür die Vermutung aufstellen konnten, es belaufe sich das in Rußland befindliche bewegliche Vermögen auf zirka 15 bez. 44,16 Millionen. Die Annahme der Finanzdirektion es sei außer den zürcheri schen Nachlaßaktiven noch ein bewegliches Vermögen von 15 Mil lionen vorhanden, hat übrigens eine gewisse Bestätigung in dem seither von den Behörden ermittelten russischen Nachlaßinventar gefunden, das je nach der Schätzung der einzelnen Wertschriften einen Vermögensbestand von rund 14,2 bezw. 14,8 Millionen aufweist. Dabei ist es freilich möglich, daß in dem Kapitalkonto des Erblassers in der Firma E. H. Brandt Cie. (rund 17¼ Millionen Franken) der Anteil an den Liegenschaften inbegriffen ist, daß also dieser Kapitalkonko zum Teil Immobilienbesitz reprä sentiert. Allein, ob dies tatsächlich der Fall sei, läßt sich nicht ermitteln, solange die Zusammensetzung des Gesellschaftskapitals unbekannt ist; hierüber Aufschluß zu geben, ist aber gerade der Zweck des Inventarisationsverfahrens. Auch in dieser Hinsicht brauchen sich die Behörden aus den bereits angeführten Gründen mit bloß partiellen Gegenbeweisen nicht zu begnügen. 8. Wenn sich der Rekurrent sodann in diesem Zusammen hange noch speziell darüber beschwert, daß der Regierungsrat die von der Finanzdirektion erlassene Androhung verschärft hat (insbesondere durch Ausdehnung der Inventarisationspflicht auf den Nachlaß der Witwe Ida Brandt und durch die bereits erör terte Erhöhung der Taxation des russischen Mobiliarvermögens auf 44,160,000 Fr.), so kann in dieser Tatsache als solcher, d. h. ganz abgesehen von der materiellen Begründetheit der einzelnen Verschärfungen, ein Akt der Willkür nicht gefunden werden. Der Rekurrent beruft sich in dieser Beziehung auf 27 Ziff. 2 des Gesetzes betreffend die Organisation des Regierungsrates, wonach die Finanzdirektion erstinstanzlich alle Steuersachen zu entscheiden hat (oben sub Fakt. K d). Daraus folgt aber keineswegs zwin gend, daß der Regierungsrat als II. Instanz nicht in der Sache selbst frei entscheiden könne, und daß er an die Rekursan träge gebunden sei. Die gegenteilige Auffassung ist daher nicht willkürlich, umsoweniger, als sie der im allgemeinen freien Stel lung der Verwaltungsbehörden in Administrativstreitsachen ent spricht. Auch 9 ErbschStGes. wonach die Berechnung der Erbschaftssteuer von der Finanzdirektion vorgenommen wird, ist hier nicht willkürlich verletzt. Diese Bestimmung schließt nicht not wendig aus, daß der der Finanzdirektion übergeordnete Regie rungsrat, wenn er sich auf Rekurs hin mit der Sache zu befassen hat, an Stelle der Finanzdirektion, und regelmäßig (wie z. B. gerade im vorliegenden Falle; vergl. oben Fakt. C i. k.) unter ihrer Mitwirkung, eine neue Erbschaftssteuerberechnung vornehmen kann. 9. Der Rekurrent beschwert sich weiterhin über die Modali täten der ihm in Bezug auf die Iuventarisationspflicht gemachten Auflagen, insbesondere über die Aufforderung zur Einreichung folgender Belege:

1. des unter den Teilhabern der Firma E. H. Brandt Cie. bestehenden Gesellschaftsvertrages;
2. der Bücher, Bilanzen, Gewinnkonti und Detailverzeichnisse der einzelnen Aktiengattungen,
3. der Privatbücher des E. H. Brandt und aller anderen, seine Vermögensverhältnisse beschlagenden Skripturen. Ein Akt der Willkür kann nur zwar nicht schon darin erblickt werden, daß die Verpflichtung des Rekurrenten zur Vorlegung auch solcher Geschäftsbücher ausgesprochen wurde, welche nicht ihm allein, sondern der Firma E. H. Brandt Cie., an der noch ein anderer Gesellschafter beteiligt ist, gehören. Das Gesetz ( 28 StG) verlangt vom Inventarisationspflichtigen die Vorlegung der vorhandenen Zins und Handlungsbücher ; darunter sind aber offenbar diejenigen Bücher zu verstehen, die geeignet sind, zur Kontrolle des vom Pflichtigen eingereichten Inventars zu dienen. Wenn es sich dabei um Geschäftsverhältnisse handelt, liegt es daher nahe, auch die Vorlegung der Geschäftsbücher zu ver langen, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob aus diesen Büchern, AS 36 I 1910

wie dies bei Gesellschaften fast immer der Fall sein wird, zugleich die Verhältnisse von Drittpersonen ersichtlich sind. Im vorliegenden Falle ist übrigens von dem Mitteilhaber des Rekurrenten an der Firma E. H. Brandt Cie., der in dieser Beziehung einzig zur Beschwerde legitimiert sein würde, gegen die Vorlegung der Ge schäftsbücher keine Einsprache erhoben worden, und es hat auch der Rekurrent nicht dargetan, inwiefern dieser in Rußland domi zilierte, in der Schweiz offenbar nicht steuerpflichtige Mitteilhaber durch die Kenntnis, die die zürcher Behörden von den Verhält nissen der Firma erhalten würden, geschädigt werden könnte. Die Aufforderung zur Einreichung der erwähnten Geschäfts bücher und sonstigen Skripturen an sich d. h. von der Frage, wann und von wem diese Aufforderung erlassen werden durfte, abgesehen erscheint somit staatsrechtlich nicht als anfechtbar. Dagegen muß es als willkürlich bezeichnet werden, daß dem Rekurrenten von der Finanzdirektion und vom Regierungsrate aufgegeben wurde, schon mit der Einreichung des Inven tars alle jene Belege zu produzieren. Nach 28 des Steuer gesetzes hat der Pflichtige seiner Inventarisationspflicht in der Weise nachzukommen, daß er selber ein Inventar über das frag liche Vermögen anfertigt und es der Gemeindebehörde einreicht, worauf diese behufs Prüfung desselben die Schätzungskommission einberuft. Daß aber der Pflichtige schon mit dem Inventar alle möglichen Belege, die irgendwie in Betracht kommen können, also auch die Bücher eines im Ausland betriebenen Geschäftes, ein reichen müsse, dafür ist im Gesetze nicht der mindeste Anhaltspunkt zu finden. Alles, was in dieser Beziehung vom Rekurrenten ver langt werden kann, ist, daß er im Verfahren vor der Schätzungs kommission bezw. vor der Expertenkommission die erforder lichen Belege zur Verfügung dieser Kommissionen halte, wobei dann diese, und nicht die Finanzdirektion oder der Regierungsrat, darüber zu entscheiden haben, welche Belege im einzelnen einge reicht werden müssen; denn dieser Entscheid steht, wie auch die Würdigung der produzierten Belege, in engstem Zusammenhang mit der Schätzung als solcher. In dieser Beziehung haben also Finanzdirektion und Regierungs rat in unzulässiger und gesetzwidriger Weise in die Befugnisse der Inventarisierungsinstanzen eingegriffen; denn daß die Schätzungs kommission und die Expertenkommission bloße Hülfsorgane der Finanzdirektion seien, wie der Regierungsrat geltend macht, kann nicht anerkannt werden. Diese beiden Kommissionen sind vom Gesetze vorgesehene und geordnete Behörden, die nach der Art ihrer Bestellung und nach ihrer Zusammensetzung eine Garantie für möglichst sachgemäße und unparteiische Steuertaxation von Vermögen und Einkommen bilden sollen, und die nach dem klaren Sinn des Gesetzes selbständig und endgültig über alle Taxations fragen zu entscheiden haben. Aus den bisherigen Ausführungen ergibt sich, daß der Ent scheid des Regierungsrates, was die Erbschaftssteuer anbelangt, nur in einem Punkte, nämlich der Auflage betreffend die Edition der Belege, ein willkürliches Element enthält, in allen andern Beziehungen aber, soweit überhaupt auf den Rekurs eingetreten werden konnte, staatsrechtlich nicht anfechtbar ist. Ob dagegen der angefochtene Entscheid in jenen anderen Beziehungen richtig sei, d. h. auf einer zutreffenden Auslegung des kantonalen Steuer rechts beruhe, und auch keine Verletzung des Staatsvertrages mit Nußland enthalte, ist eine durch das gegenwärtige Urteil in keiner Weise präjudizierte Frage. 10. In Bezug auf die dem Rekurrenten auferlegten Nach steuern ist vor allem zu konstatieren, daß der auf 1,179,460 Fr. berechnete Mehrwert der zürcherischen Liegenschaft gegenüber der früheren amtlichen Schätzung weder in den 15 Millionen inbe griffen ist, welche der eventuellen Nachsteuerberechnung der Finanz direktion zu Grunde liegen, noch auch in den 44,160,000 Fr., auf die der Regierungsrat seinerseits abgestellt hat. Es ergibt sich dies von einer bezüglichen Erklärung des Regierungsrates in seiner Rekursantwort (oben Fakt. H, am Anfang) abgesehen sowohl aus dem Entscheide der Finanzdirektion, als auch aus demjenigen des Regierungsrates; aus ersterem deshalb, weil darin die erwähnten 15 Millionen neben dem für die Liegenschaft ein gesetzten Betrag von 2,179,460 Fr. figurieren, die Nachsteuer forderung aber doch nur von jenen 15 Millionen berechnet wird wobei die Finanzdirktion ausdrücklich bemerkt: zwar habe der

Verstorbene auch seine zürcherische Liegenschaft ungenügend ver steuert; es solle aber der der Nachsteuerberechnung zu Grunde zu legende Mehrbetrag an diesem Orte gleichwohl bloß auf 15 Mil lionen veranschlagt werden ; aus dem Entscheide des Regie rungsrates deshalb, weil der darin aufgeführte Betrag von 44,160,000 Fr. als der eventuell anzunehmende Wert des im Ausland befindlichen, im Kanton Zürich steuerpflichtigen beweg lichen Vermögens bezeichnet wurde, wie denn auch im regierungs rätlichen Entscheide von einer ungenügenden Versteuerung zürcherischen Liegenschaft nirgends die Rede ist, sondern bloß der Berechnung der Erbschaftssteuer jene höhere Schätzung Grunde gelegt wird. Die Beschwerde des Rekurrenten darüber, daß die mehrerwähnte Liegenschaft bei Ausmittlung der Nachsteuerforderung mit 2,179,460 Franken, gemäß der betreibungsamtlichen Schätzung anläßlich des Arrestverfahrens, angesetzt worden sei, statt mit der früheren amt lichen Taxation von 1 Million, entbehrt somit der tatsächlichen Grundlage. Was sodann die Beschwerde wegen Verletzung des Art. 49 Abs. 6 BV bezw. 63 KV durch Auferlegung einer Nachsteuer zu Gunsten der Kirchgemeinde Neumünster betrifft, so erscheint dieselbe ohne weiteres als unbegründet. Es steht fest, daß Emanuel Henry Brandt evangelischer Konfession war, daß er niemals seinen Austritt aus der Landeskirche erklärt und daß er bei Lebzeiten vorbehaltlos jeweilen die Steuern in der Kirchgemeinde Neumünster bezahlt hat. Diese Tatsachen schließen die nachträgliche Anrufung des Art. 49 BV aus, selbst wenn Brandt von Haus aus nicht evangelisch reformiert, sondern evangelisch lutherisch gewesen sein sollte. Speziell durch die Bezahlung der Kirchensteuer hat er ja seine Zugehörigkeit zur Kirchengemeinde Neumünster, wenigstens nach außen, anerkannt, und er durfte daher (vergl. BGE 311 S. 88 f. E. 2), jedenfalls bis zu einer ausdrücklichen gegen teiligen Erklärung, als Mitglied der evangelischen Landeskirche betrachtet werden. Der Rekurrent hat übrigens selber nicht behauptet und noch weniger dargetan, daß E. H. Brandt an die evangelisch luthe rische Kirche von Zürich, der er angehört haben soll, jemals Beiträge geleistet habe; und aus einer bei den Akten liegenden Erklärung des Kassaverwalters dieser Kirche (oben sub Fakt. H i. f.) scheint sich sogar geradezu das Gegenteil zu ergeben. Damit fallen zugleich auch die Ausführungen über willkürliche Verletzung der 7 und 19 des kantonalen Kirchenorganisations gesetzes (oben, sub Fakt. Kd), sowie die damit in Zusammenhang stehende Beschwerde wegen eines angeblichen Übergriffs in das Gebiet der richterlichen Gewalt, als unbegründet bezw. gegenstands los dahin. Unbegründet ist ferner auch die, übrigens nur nebenbei erhobene Beschwerde darüber, daß die Finanzdirektion durch Dekretierung von Nachsteuern zu Gunsten der Stadtgemeinde Zürich und der Kirchgemeinde Neumünster in die Kompetenzen der betreffenden Gemeindebehörden eingegriffen habe. Denn es ergibt sich ohne weiteres aus den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen ( 145 des Gemeindegesetzes und 18 des Kirchenorganisationsgesetzes), daß, von der Beschwerde aus Art. 49 Abs. 6 abgesehen, die Nach steuern zu Gunsten der betreffenden Gemeinden grundsätzlich und dem Quantitativ nach durch die Nachsteuer an den Staat durch aus präjudiziert sind. Die letztere hat, soweit sie zu Recht be steht, notwendig und automatisch eine entsprechende Nachsteuer an die politische und an die Kirchgemeinde zur Folge. Dazu kommt im vorliegenden Falle, daß über die an die beiden Gemeinden zu entrichtenden Nachsteuern besondere Dekrete der Steuersektion des Stadtrates Zürich vom 24. Oktober 1908 und der Kirchenpflege Neumünster vom 26. Oktober bestehen, die bis auf eine Differenz von 300 bezw. 25 Fr. mit der bezüglichen Berechnung der Finanzdirektion übereinstimmen. Daß aber diese, verhältnismäßig minime Differenz mit zum Gegenstand des vor liegenden staatsrechtlichen Rekurses habe gemacht werden wollen, ist umsoweniger anzunehmen, als im Entscheide der Finanzdirektion in Bezug auf die Berechnung der Steuernachzahlungen und Er gänzungssteuern an die Stadt Zürich und die Kirchgemeinde Neu münster ausdrücklich die Bestätigung seitens der Steuersektion des Stadtrates Zürich bezw. der Kirchengutsverwaltung Neu münster vorbehalten worden war, und der Rekurrent somit nicht zu befürchten hat, daß er für jene Mehrbeträge von 300 bezw. 25 Fr. tatsächlich in Anspruch genommen werden könnte. 11. Weniger liquid ist die Frage, ob für den Fall der

Nichteinreichung eines Inventars über den gesamten Nachlaß, ebenso wie in Bezug auf die Berechnung der Erbschaftssteuer, so auch in Bezug auf die Festsetzung der zu zahlenden Nach steuer, entsprechende Androhungen erlassen werden durften, d. h. ob dies ohne Willkür geschehen konnte. Der Rekurrent erblickt in der Androhung, daß im Falle fort gesetzter Nichterfüllung der Inventarisationspflicht angenommen würde, das der Nachsteuer unterliegende Vermögen sei so und so groß, eine auf Willkür beruhende Verletzung des Art. 38 StG; denn durch diese Gesetzesbestimmung, führt er aus, werde den Be hörden der Beweis dafür auferlegt, daß der Pflichtige, hier der Erblasser, sein Vermögen unvollständig versteuert habe; ein vom Gesetz verlangter Beweis könne aber selbstverständlich nicht durch Androhungen, Fristansetzungen und Vermutungen ersetzt werden. In dieser Beziehung ist zunächst festzustellen, daß zwischen der Erbschaftssteuer und der Nachsteuer hier allerdings insofern ein Unterschied besteht, als die Berechnung der ersteren sich stets auf ein amtliches Inventar gründet, bei dessen Erstellung der Steuer pflichtige von Gesetzeswegen mitzuwirken hat, während bloß zum Zwecke der Festsetzung einer allfälligen Nachsteuer kein Inventar errichtet wird, sodaß also auch der Steuerpflichtige zur Mit wirkung an der Erstellung eines solchen, bezw. zur Einreichung eines von ihm zu errichtenden Inventars, nicht angehalten werden kann. Aus diesem Umstande ließe sich daher sehr wohl der Schluß ziehen, es dürfe mit der Nichteinreichung eines In ventars keine auf die Festsetzung der Nachsteuer bezügliche An drohung verbunden werden, da dies eine Ansdehnung der im Gesetze nur behufs Ermittlung der Erbschaftssteuer vorgesehenen Inventarisationspflicht auf die Fälle der Erhebung von Nach steuern bedeuten würde. Zur Unterstützung dieser Auffassung könnte auch auf den Wortlaut der einschlägigen Bestimmung des Steuergesetzes ( 38) verwiesen werden, wonach eine Steuernach zahlung zu beziehen ist, wenn sich ergibt , daß ein Pflichtiger sein Vermögen unvollständig versteuert hat; denn darnach scheint die Auferlegung einer Nachsteuer als die Folge der mehr oder weniger zufälligen Entdeckung eines Falles unvollständiger Ver steuerung gedacht zu sein, sodaß also unter keinen Umständen ein Steuerpflichtiger bezw. der Erbe eines solchen angehalten werden könnte, sich darüber auszuweisen, daß er bezw. sein Erblasser seiner Vermögenssteuerpflicht vollständig nachgekommen sei, viel mehr die Beweislast stets auf Seiten der Behörden liegen würde. Indessen läßt sich doch auch die Auffassung vertreten, daß die den Umfang des Vermögens betreffende Annahme, die für den Fall der fortgesetzten Renitenz in der Erfüllung der Inventari sationspflicht angedroht und mit dieser Renitenz wirksam und ver bindlich wird, dem Resultate nach das amtliche Inventar in jeder Beziehung ersetzt und, gleich wie dieses, einen formalen Beweis für die Höhe des steuerpflichtig gewesenen Vermögens bildet. Diese Bedeutung kann ihr umso eher beigelegt werden, als ja die für alle Erbschaftssteuerfälle vorgesehene Errichtung eines amtlichen Inventars neben der vormundschaftlichen Inventarisierung der häufigste und praktisch wichtigste Fall der Entdeckung von Steuer hinterziehungen ist, sodaß also die Inventarisationspflicht, wenn sie auch grundsätzlich nur im Hinblick auf die Erbschaftssteuer be steht, tatsächlich doch nebenbei die Funktion einer Erleichterung der Nachsteuerberechnung erfüllt. Wenn aber das amtliche In ventar zugleich für die Nachsteuer von Bedeutung ist, so liegt es gewiß nahe, die entsprechenden Wirkungen auch mit einer das Inventar für die Erbschaftssteuerberechnung ersetzenden Andro hung zu verbinden. Andernfalls wäre ja derjenige, der sich der gesetzlichen Inventarisierungspflicht entzieht, besser gestellt, als derjenige, der sie ordnungsgemäß erfüllt; und es würde der Erbe unter Umständen sogar trotz einer in Bezug auf die Erbschafts steuer erlassenen weitgehenden Androhung ein Interesse an der Nichterfüllung der Inventarisationspflicht haben. Es ist daher ge wiß begreiflich und also jedenfalls nicht willkürlich, wenn die zürcher Behörden den 38 des Steuergesetzes dahin ausgelegt haben, daß auf die Tatsache der unvollständigen Versteuerung auch aus der Nichtbefolgung einer behufs Festsetzung der Erbschafts steuer erlassenen Auflage geschlossen werden könne. In Wirklich keit wird denn auch die Nichtbefolgung einer solchen Auflage, so fern diese mit einer Androhung in der Art der dem Rekurrenten gegenüber erlassenen verbunden ist, in weitaus den meisten Fällen den sicheren Schluß auf die Existenz eines mindestens ebenso großen

Vermögens, wie des in der Androhung bezeichneten, gestatten, so daß also gewiß die Ansicht vertreten werden kann, es ergebe sich daraus, daß der Erblasser sein Vermögen unvollständig versteuert habe. Wie dem jedoch sei, und welches auch in Bezug auf diesen Punkt die richtige, oder richtigste, Auslegung von 38 des zür cherischen Steuergesetzes sein mag, auf alle Fälle ergibt sich aus den vorstehenden Ausführungen, daß die Interpretation, die diese Gesetzesbestimmung im regierungsrätlichen Entscheid erhalten hat, keine willkürliche ist, sodaß also die mehrerwähnte Androhung auch hinsichtlich der Nachsteuerberechnung staatsrechtlich nicht als anfechtbar erscheint. Damit soll selbstverständlich nicht gesagt sein, daß, entsprechend einer im Rekurse geäußerten Befürchtung, Androhungen, wie die dem Rekurrenten gegenüber erlassene, auch in solchen Fällen ge schützt werden könnten, in welchen wegen Nichtvorhandenseins erbschaftssteuerpflichtiger Erben überhaupt keine Inventarisations pflicht besteht. Es ist klar und ergibt sich aus bereits gesagtem, daß im vorliegenden Falle bei der Nachsteuerberechnung jene ndrohung nur deshalb ohne Willkür erlassen werden konnte, weil der Rekurrent nach 27 des Steuergesetzes im Hinblick auf die Berechnung der Erbschaftssteuer zur Einreichung eines Inven tars verpflichtet war. 12. Was die Zulässigkeit der sofortigen Ausrechnung der Nachsteuer für den Fall der Nichtbefolgung der Androhung be trifft, so genügt es, auf das bei der Erbschaftssteuer ausgeführte (oben Erwägung 4) zu verweisen; ebenso bezüglich der Frage, ob die Androhung ihrem Inhalte nach (insofern, als der gesamte bewegliche Nachlaß des E. H. Brandt ausschließlich der zürcher Aktiven eventuell auf 15 bezw. 44,16 Millionen veranschlagt wurde) zu weit ging oder nicht (oben Erw. 7); desgleichen hin sichtlich der Zulässigkeit der im regierungsrätlichen Entscheid ent haltenen Verschärfung der Androhung (Erw. 8); endlich be treffend die Frage, ob die Behörden die Einlassung auf partielle Gegenbeweise ablehnen durften (Erw. 7 i. d. M.). In all diesen Beziehungen kann auch bei der Nachsteuerberechnung von einer Willkür nicht gesprochen werden, während dagegen die Auflage betreffend Einreichung bestimmter Belege (gleichzeitig mit dem In ventar) aus den in Erwägung 9 angeführten Gründen auch im Zusammenhang mit der Festsetzung der Nachsteuer als willkürlich zu bezeichnen ist. Einer besondern Behandlung bedarf dagegen die Frage, ob die Nachsteuerpflicht des Rekurrenten ohne Willkür auch hinsichtlich des im russischen Geschäft investierten beweglichen Ver mögens ausgesprochen werden konnte; denn es ist kein Zweifel darüber möglich, daß die beweglichen russischen Geschäftsaktiven in den 15 bezw. 44,16 Millionen, für welche der Rekurrent even tuell nachsteuerpflichtig erklärt wurde, inbegriffen sind, wie denn auch in der Rekursantwort die Steuerhoheit über diese Aktiven ausdrücklich für den Kanton Zürich in Anspruch genommen wird, während allerdings über die Steuerfreiheit der ausländischen Im mobilien bei der Nachsteuer ebensowenig Streit herrscht, wie bei der Erbschaftssteuer. Nun behauptet der Regierungsrat nicht etwa, es habe der Re kurrent den in 3b des Steuergesetzes verlangten Beweis, daß für das betreffende bewegliche Vermögen die Steuern im Ausland zu entrichten (bezw. entrichtet worden) seien, nicht geleistet; sondern er begründet seinen Entscheid in diesem Punkte einzig damit, daß nach 3 b des zürcher Steuergesetzes das auswärtige Geschäftsvermögen der Kantonseinwohner nur insoweit von der Steuer im Kanton Zürich befreit sei, als es sich dabei um Im mobilien oder gesetzliche Pertinenzen von solchen handle. In dieser Beziehung fällt in Betracht, daß nach 2b des zürcher Steuergesetzes der Vermögenssteuer u. a. unterworfen ist: das im Kanton befindliche Grundeigentum und mit solchem verbundene Besitztum, welches einer auswärts wohnenden Person angehört" während dagegen nach 3 b von der Vermögenssteuer ausge nommen ist: das außer dem Kanton befindliche, aus Grundeigentum be stehende oder mit solchem verbundene Besitztum eines Kan tonseinwohners, wenn für dasselbe da, wo es liegt, eine Ver mögens oder Einkommenssteuer zu entrichten ist. Das Gesetz verwendet also in diesen beiden, unmittelbar hinter

einander stehenden Bestimmungen zur Bezeichnung des steuerrecht lich dem Grundeigentum gleichzustellenden Vermögens genau den selben Ausdruck: das mit Grundeigentum verbundene Besitztum . Daraus scheint sich nun gewiß als natürliche Konsequenz zu er geben, daß der zürcher Gesetzgeber nur einen Begriff des mit Grundeigentum verbundenen Besitztums kennt und diesen Begriff sowohl bei der Frage, welche im Kanton gelegenen, als auch bei der Frage, welche auswärts befindlichen Mobilien dem Grundeigentum gleichzustellen seien, zur Anwendung gebracht wissen will. Nichtsdestoweniger legen die kantonalen Steuerbehörden diese beiden Bestimmungen völlig verschieden aus: dem 2 b, der das zürcherische Steuerrecht gegenüber auswärts wohnenden Besitzern umschreibt, lassen sie eine höchst extensive Interpretation zu teil werden, d. h. sie dehnen den Begriff des mit Grundeigentum verbundenen Besitztums auf alle möglichen Geschäftsaktiven aus; dem 3 h dagegen, der sich auf das in Zürich steuerfreie, mit Grundeigentum verbundene auswärtige Besitztum von Kantons einwohnern bezieht, wird eine möglichst einschränkende Auslegung gegeben; d. h. es werden bloß die (schon sonst Immobiliar charakter besitzenden) gesetzlichen Zubehörden der betreffenden Im mobilien von der Steuerpflicht im Kanton Zürich ausgenommen. Nun gibt es allerdings Fälle, in denen ein und derselbe Aus druck in einem und demselben Gesetz das eine Mal eine weitere, das andere Mal eine engere Bedeutung hat, und also angenom men werden muß, entweder es sei sich der Gesetzgeber dieses Un terschiedes nicht bewußt gewesen, oder aber es sei ihm das eine Mal entgangen, daß er den betreffenden Ausdruck bereits zur Be zeichnung von etwas anderem verwendete, oder endlich: er habe den bestehenden Unterschied als derart offensichtlich betrachtet, daß er auch bei der Verwendung eines und desselben Ausdruckes eine Verwechslung für ausgeschlossen hielt. Im vorliegenden Falle stehen jedoch die beiden, denselben Aus druck enthaltenden Bestimmungen derart unmittelbar hintereinander, und es ist entsprechend dem Parallelismus der zu lösenden Fragen die Ausdrucksweise, auch abgesehen von dem Satzteil, um dessen Interpretation es sich handelt, dermaßen gleichartig, daß die zwei malige Verwendung eines und desselben Wortes hier schlechter dings nur darauf zurückgeführt werden kann, daß der Gesetzgeber beide Mal das gleiche bezeichnen wollte. Wenn also die Steuerbe hörden den mehrerwähnten Ausdruck im Falle des 3 b enger interpretieren, als im Falle des 2 b, so ist ihre Auslegung notwendigerweise entweder im einen Falle zu weit oder im andern zu eng. Nun entspricht die vorliegende Interpretation im Falle des 2 b (Versteuerung des gesamten Geschäftsvermögens am Orte der Geschäftsniederlassung) sowohl der bundesgerichtlichen Praxis in Fragen der interkantonalen Doppelbesteuerung, als auch ander wärts allgemein anerkannten steuerrechtlichen Grundsätzen, und es wird denn auch, mit Rücksicht auf die bei einem jeden Gewerbe vorhandene intensive wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Orte des Geschäftsbetriebes und die sich daraus notwendig ergebenden Auf wendungen des betreffenden Gemeinwesens, kaum je von irgend einem Staate, sofern er überhaupt das Vermögen besteuert, darauf verzichtet werden, das im Inland befindliche Geschäftsvermögen auswärts domizilierter Personen zur Steuer heranzuziehen. Es ist daher durchaus begreiflich und steht in Übereinstimmung mit allgemeinen steuerrechtlichen Anschauungen, wenn Zürich nicht nur gegenüber andern Kantonen von seinem Rechte der Besteuerung des Geschäftsvermögens Gebrauch macht, sondern auch im inter nationalen Verhältnis sein Steuerrecht entsprechend ausdehnt, und wenn es dabei dem Begriffe des mit Grundeigentum ver bundenen Besitztums in 2 b jene weite Bedeutung zuerkennt, die das gesamte bewegliche Geschäftsvermögen mitumfaßt. Anders verhält es sich mit der Auslegung des 3 b, wie sie von den zürcher Behörden im vorliegenden Falle vertreten wird. Gerade weil, wie dargetan, die Besteuerung des gesamten Geschäfts vermögens am Orte der Geschäftsniederlassung allgemein aner kannten Steuergrundsätzen entspricht, muß die dem 3 b zu teil gewordene restriktive Interpretation, wonach der Kanton Zürich mit einziger Ausnahme der Immobilien und der gesetzlichen Per tinenzen von solchen auch das im Ausland gelegene Geschäftsver mögen seiner Kantonseinwohner zur Steuer heranzieht, notwen digerweise mit den Steuergrundsätzen fast aller auswärtigen Staaten

in Konflikt geraten. Die Tatsache eines solchen Konfliktes würde zwar für sich allein nicht genügen, um in diesem Punkte die staatsrechtliche Anfechtbarkeit des regierungsrätlichen Entscheides zu begründen; allein, wenn es sich darum handelt, zwischen der von den Behörden bei 3 b vertretenen restriktiven und der bei 2 b zur Anwendung gebrachten extensiven Interpretation zu wählen da, wie ausgeführt, zwei verschiedene Auslegungen hier unmöglich nebeneinander bestehen können , so bildet gewiß der Vergleich mit anderwärts herrschenden Steuergrundsätzen ein wertvolles Indiz für die Richtigkeit der einen und die Unrichtig keit der andern Auslegung. Freilich genügt es für die Gutheißung des vorliegenden staats rechtlichen Rekurses nicht, daß die Interpretation des 3 b, wie sie von den zürcher Steuerbehörden dem Rekurrenten gegenüber vorgenommen wurde, als zu eng und daher als unrichtig er scheint. Allein es ist zu beachten, daß, wie dargetan, schon die verschiedene Interpretation eines und desselben Ausdrucks ( mit Grundeigentum verbundenes Besitztum ) in 2 1 und in 3 b allen Regeln einer vernünftigen Gesetzesauslegung widerspricht, und daß es sich somit nur fragen konnte, welche von beiden Interpretationen eine willkürliche sei, und ob daher dem Rekur renten, oder aber umgekehrt den auswärtigen Anteilhabern zürcherischer Geschäfte ein auf Willkür beruhendes Unrecht geschehe. Die Beantwortung dieser Frage aber hing davon ab, welche der beiden miteinander nicht zu vereinbarenden Interpreta tionen an sich eher Anspruch auf Richtigkeit erheben könne. Dies ist nun, wie ausgeführt, ganz offensichtlich diejenige des 2 b, sodaß also in der Tat der Rekurrent es ist, welcher durch die Verschiedenheit der Auslegung in seinen Rechten verletzt wird. Wären aber in dieser Beziehung noch irgendwelche Zweifel möglich, so würden sie auf alle Fälle durch die Erwägung besei tigt, daß die extensive Auslegung des 2b einer seit Erlaß des Steuergesetzes, also seit 40 Jahren, konstant gebliebenen Praxis der zürcherischen Steuerbehörden entspricht, während 3 b noch nach der von der Finanzdirektion im Jahre 1897 erlassenen An leitung betreffend das bei der Steuertaxation zu beobachtende Ver fahren dahin ausgelegt wurde, daß unter dem mit Grundeigentum verbundenen Besitztum . ... für landwirtschaftliche Gewerbe die denselben entsprungenen Vorräte an Vieh und Bodenprodukten, bei industriellen Gewerben die Maschinen, Fabrikutensilien, zum Ver arbeiten bereit liegende oder in Arbeit begriffene Rohstoffe zu verstehen seien. Erst in der Anleitung vom Jahre 1900 wurde dieser, mit der Interpretation des 2 b im Einklang stehende Grundsatz durchbrochen, und bestimmt, daß das außer dem Kanton Zürich befindliche, aus Grundeigentum bestehende oder mit solchem verbundene Besitztum eines Kantonseinwohners ( 3 b des Ges. nur insoweit steuerfrei sei, als die bundesrechtliche Praxis in Fragen der Doppelbesteuerung die Heranziehung zur Steuer im Kanton Zürich verbiete. Und auf dem gleichen Boden stehen auch die spätern Anleitungen (vergl. oben ub K i-1). In dieser, auf den ersten Blick durchaus harmlos erscheinenden Form eines Hinweises auf die bundesgerichtliche Praxis in Dop pelbesteuerungssachen, welche allerdings zur Zeit wenigstens der Ausdehnung der Steuerhoheit eines schweizerischen Kantons auf im Ausland befindliche Mobilien eines Kantonseinwohners nicht entgegensteht (vergl. insbesondere den, dem vorliegenden ähn lichen Fall in BGE 31 1 S. 44, in welchem jedoch nur ein Doppelbesteuerungs , nicht auch ein Rechtsverweigerungsrekurs vorlag), ist in das Gesetz ein Unterschied hineingetragen worden, der darin schlechterdings keine Stütze finden konnte; denn nicht nur bot das Gesetz, wie bereits dargetan, keinerlei Anhaltsvunkte für eine verschiedene Auslegung des Begriffs mit Grundeigentum verbundenes Besitztum in 2 b und in 3 h, sondern es war auch die durch den Hinweis auf die Praxis in Doppelbe steuerungssachen bedingte Unterscheidung zwischen solchen Geschäften, die sich im Ausland, und solchen, die sich in andern Kantonen der Schweiz befinden, mit dem klaren Wortlaut des 3 b, der alles außer dem Kanton befindliche, aus Grundeigentum beste hende oder mit solchem verbundene Besitztum eines Kantonsein wohners gleichbehandelt, absolut unvereinbar. Wenn die bundes rechtliche Praxis in Doppelbesteuerungssachen einen solchen Unter schied macht, so gibt dies allerdings den Kantonen die Möglich keit, auf dem Wege der Gesetzgebung die in andern Schweizer kantonen befindlichen Geschäfte gegenüber denjenigen, die ihren Sitz im Ausland haben, besserzustellen; dagegen werden dadurch die kantonalen Verwaltungsbehörden nicht ermächtigt, jenen Unter

schied in ein bestehendes Gesetz, entgegen dessen klarem Sinn und Wortlaut, hineinzuinterpretieren. Ist somit die dem 3 b im vorliegenden Falle zu teil gewor dene Auslegung sowohl in ihrem Verhältnis zu derjenigen des 2b, als auch an sich völlig unhaltbar, so fragt es sich immer hin noch, ob die Unrichtigkeit der Interpretation hier derart in die Augen springend war, daß ein Rechtsirrtum als ausgeschlossen erscheint und daher wirklich nur ein Akt der Willkür angenommen werden kann. Diese Frage muß bejaht werden. Es ist undenkbar, daß die be treffenden Steuerorgane, nachdem sie Jahrzehnte hindurch selbst die 2 b und 3 b analog ausgelegt und angewendet hatten, nun auf einmal im Jahre 1900 jenen dem Gesetze durchaus fremden Unterschied einführen konnten, ohne sich der Willkürlich keit dieses Vorgehens bewußt zu sein. Wenn sie also trotzdem nicht davor zurückschreckten, so läßt sich dies schlechterdings nur damit erklären, daß sie nach einem Mittel suchten, um dem Fiskus neue Einnahmequellen zu verschaffen, ein an sich, mit Rücksicht auf den stets wachsenden Kreis der staatlichen Aufgaben gewiß berech tigtes Bestreben, das sich jedoch gerade im modernen Staat, nach einem allgemein anerkannten Grundsatze, der auch historisch als die erste und wichtigste Errungenschaft der Idee des konstitutio nellen Staates erscheint, nur auf dem Wege der Gesetzgebung geltend machen darf, von der Verwaltungsgerichtsbarkeit aber auch wenn diese, in Ermangelung besonderer Organe, in die Hände der vollziehenden Gewalt gelegt ist unter allen Umständen fern zu bleiben hat. Im vorliegenden Falle gibt nun die rekursbeklagte Behörde, indem sie in der Antwort auf den Rekurs von der schweren Be einträchtigung der finanziellen Staatsinteressen spricht, welche die gleichmäßige Anwendung der 2 b und 3 b StG zur Folge hätte, in unmißverständlicher Weise zu erkennen, daß bei ihrer Auslegung des 3 b in der Tat nicht eine objektive und unbe fangene Prüfung der zu entscheidenden Rechtsfrage, sondern die Rücksicht auf das Interesse der Staatskasse den Ausschlag gegeben hat. Hierin aber muß ein Akt behördlicher Willkür erblickt werden, gegenüber welchem auf dem Wege des staatsrechtlichen Rekurses, der hier seine wichtigste und eigentlichste Anwendung findet, der Schutz des Bundesgerichtes angerufen werden kann. Eines Eintretens auf die vom Rekurrenten aufgeworfene Frage, ob die Grundsätze über unzulässige Doppelbesteuerung in der von ihm angegebenen Richtung (vergl. Leo Weber in der Zeitschr. d. bern. Jur. Ver. Bd. 21 S. 12) zu erweitern und also auf die im Ausland befindlichen, wirtschaftlich mit Grundeigentum ver bundenen Mobilien der in der Schweiz domizilierten Personen auszudehnen seien, bedarf es bei dieser Sachlage nicht. 13. Aber auch noch von einem andern Gesichtspunkte aus erscheint es als willkürlich, wenn das im russischen Geschäft inves tierte bewegliche Kapital mit einer Nachsteuer belegt werden will. Mit Recht weist nämlich der Rekurrent darauf hin, daß sein Erb lasser E. H. Brandt nach dem ganzen Verhalten, das die Steuer behörden jahrelang ihm gegenüber beobachtet hatten, der Über zeugung sein mußte, es werde eine Versteuerung dieses Kapitals in Zürich nicht verlangt. In der Tat hatten die Behörden, wie sich aus den Akten ergibt (vergl. oben Fakt. A), schon im Jahre 1903 aus zwei von E. H. Brandt eingelegten notariellen Beschei nigungen erfahren, daß die Firma E. H. Brandt Cie., deren Hauptteilhaber der Verstorbene selber war, in Rußland ausge dehnte, hauptsächlich in Wäldern bestehende Ländereien (93,900 Hektaren) mit zahlreichen Sägewerken besaß und einen umfang reichen Holzhandel betrieb. Daß in einem solchen Geschäfte auch bewegliches Vermögen, insbesondere bedeutende Holzvorräte, ein erhebliches Betriebskapital, allerhand Inventarstücke, Buchguthaben 2c. vorhanden sein mußten, lag dermaßen auf der Hand, daß es den Steuerbehörden unmöglich entgehen konnte. Trotzdem ist nun aber bei Lebzeiten des E. H. Brandt nie auch nur versucht worden, diese in Rußland befindlichen Aktiven zur zürcherischen Vermögenssteuer heranzuziehen (während allerdings bei der Fest setzung der Einkommenssteuer entsprechende Versuche stattge funden haben, die jedoch insofern erfolglos waren, als der Fiskus sich nach dem Entscheide der Rekurskommission mit der von E. H. Brandt offerierten Versteuerung eines Einkommens von 12,000 Fr., also eines verhältnismäßig sehr kleinen Teils des Erwerbes aus dem russischen Geschäft, begnügen mußte). Einer

seits ist es also durchaus unrichtig, wenn die Finanzdirektion und der Regierungsrat behaupten, daß E. H. Brandt die Organe der Steuerverwaltung über sein bewegliches Vermögen einfach im unklaren gelassen habe; anderseits aber durfte sich der Genannte als durch das Verhalten der Steuerbehörden gedeckt erachten, wenn er seinen Anteil, nicht nur am Immobiliar , sondern auch am Mobiliarbesitz des russischen Geschäftes nicht in Zürich versteuerte. Er konnte in guten Treuen annehmen, daß dieser Mobiliarbesitz als mit Grundeigentum verbundenes Besitztum im Sinne des 3 b StG zu betrachten und also in Zürich steuerfrei sei, sofern er in Rußland versteuert werde. Daß aber diese letztere Voraus setzung nicht zugetroffen habe, behauptet der Regierungsrat selber nicht. Nun setzt 38 des zürcherischen Steuergesetzes, wie das Bun desgericht bereits einmal festgestellt hat (vergl. AS 34 I S. 623 Erw. 2), auf Seiten des Steuerpflichtigen ein subjektiv pflicht widriges, auf Verkürzung der Staatseinnahmen gerichtetes Ver halten voraus, ansonst eine so weitgehende Maßregel, wie es die Erhebung einer fünffachen Nachsteuer ist, nicht zu rechtfertigen wäre. Ein subjektiv pflichtwidriges Verhalten lag aber nach dem Gesagten bei E. H. Brandt jedenfalls insoweit nicht vor, als die Behörden von der Existenz des beweglichen Vermögens in Ruß land Kenntnis hatten, also hinsichtlich aller derjenigen Mobilien, die nach den vorgelegten Dokumenten ohne weiteres als vorhanden angenommen werden mußten, nämlich Betriebskapital, Inventar, Warenvorräte usw., wie sie normalerweise mit der Ausbeutung solcher Waldkomplexe verbunden sind. Nicht nur kann in Bezug auf diese Vermögensstücke von einem irgendwie pflichtwidrigen Verhalten des E. H. Brandt keine Rede sein, sondern es würde geradezu dem auch für publizistische Rechtsverhältnisse maßgebenden Grundsatze von Treu und Glauben im Rechtsverkehr (vergl. BGE 34 1 S. 28 Erw. 2 und S. 625) widersprechen, wenn heute von jenen Aktiven eine Nachsteuer erhoben werden könnte, nach dem der Erblasser des Rekurrenten jahrelang im Glauben belassen worden war, er sei nicht verpflichtet, den betreffenden Vermögens kompler in Zürich zu versteuern. 14. Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß der Rekurs begründet ist: einerseits insofern, als dem Rekurrenten nicht nur aufgegeben wurde, innert Frist ein vollständiges Inventar über den Nachlaß zu Handen des Steuervorstandes einzureichen, sondern auch, gleich zeitig mit diesem Inventar, eine ganze Reihe von Belegen zu produzieren: anderseits insofern, als der Rekurrent in Bezug auf das im russischen Geschäft investierte bewegliche Kapital nachsteuer pflichtig erklärt wurde. In allen übrigen Punkten ist der Rekurs, soweit überhaupt darauf eingetreten werden konnte, unbegründet. Da nun die im angefochtenen regierungsrätlichen Beschluß ent haltenen Einzelentscheidungen, die sich, wie dargetan, zum Teil als willkürlich, zum Teil als staatsrechtlich nicht anfechtbar dar stellen, durch die dem Rekurrenten gegenüber erlassene Androhung zu einem einheitlichen Ganzen verbunden worden sind, so konnte dem Rekurrenten nicht zugemutet werden, von sich aus eine Aus scheidung der willkürlichen und der nicht willkürlichen Elemente der Androhung vorzunehmen, um ihr wenigstens teilweise nachzu kommen; dies umsoweniger, als die Erfüllung der Inventarisa tionspflicht nach dem vorliegenden Entscheide des Regierungsrates das Fälligwerden einer höchst bedeutenden, willkürlichen Nachsteuer forderung zur Folge gehabt hätte, gegen die dem Rekurrenten auf kantonalem Boden kein ordentliches Rechtsmittel zu Gebote stand. Es ist daher der ganze angefochtene Entscheid mit samt der darin enthaltenen Androhung aufzuheben, in der Meinung, daß der Regierungsrat einen neuen Entscheid, mit einer neuen, kein will kürliches Element in sich schließenden Androhung zu erlassen habe. Demnach hat das Bundesgericht erkannt: Der Rekurs wird im Sinne der vorstehenden Erwägungen teil weise begründet erklärt und der Beschluß des Regierungsrates des Kantons Zürich vom 2. September 1909 in diesem Sinne auf gehoben. AS 36 1 1910