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100.2016.11U

HAT/RAP

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 2. September 2016

Verwaltungsrichter Burkhard, Abteilungspräsident

Verwaltungsrichter Häberli und Müller

Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg

Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern

Beschwerdeführerin

gegen

A.________

vertreten durch Fürsprecher ...

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld

betreffend Grundstückgewinnsteuer 2013 (Entscheid der Steuerrekurs­kommission des Kantons Bern vom 11. Dezember 2015; 100 14 315)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 02.09.2016, Nr. 100.2016.11U, Seite 1

Sachverhalt:

A.

Am 26. September 2013 verkaufte A.________ die Stockwerkeinheit B.________ Gbbl. Nr. 1___ zum Preis von Fr. 520'000.-- an ihre Tochter und deren Ehemann. Gleichentags erwarb sie für Fr. 365'000.-- eine Eigen­tumswoh­nung in C.________. Während A.________ bei einer früheren Veräusserung von selbstgenutztem Wohneigentum ein Steueraufschub gewährt worden war (Rohgewinn von Fr. 186'286.--), bewirkte der Kauf des Ersatzobjekts in C.________ keinen Steueraufschub mehr. Mit Einspracheent­scheid vom 15. Mai 2014 bestimmte die Steuerverwaltung des Kantons Bern den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 62'000.--.

B.

In Gutheissung des von A.________ erhobenen Rekurses redu­zierte die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) den steuer­baren Grundstückgewinn auf Fr. 29'900.-- (Entscheid vom 11.12.2015).

C.

Hiergegen hat die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 11. Januar 2016 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt die Aufhebung des angefochtenen Entscheids und die Bestätigung ihres Einspracheentscheids vom 15. Mai 2014.

Mit Beschwerdeantwort vom 20. Januar 2016 bzw. Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 schliessen A.________ und die StRK je auf Ab­weisung der Beschwerde.

Die Steuerverwaltung hat am 19. Februar 2016 eine Stellungnahme zu Beschwerdeantwort und Vernehmlassung eingereicht. A.________ hat sich am 25. Februar 2016 erneut vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerverwaltung ist gestützt auf Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG zur Beschwerdeführung befugt. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzu­treten.

1.2 Da der Streitwert Fr. 20'000.-- nicht erreicht, fällt die Beurteilung der Beschwerde in die einzelrichterliche Zuständigkeit (vgl. Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]); die Verhältnisse recht­fertigen indes eine Überweisung an die Kammer (Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG).

1.3 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).

2.

2.1 Gemäss Art. 128 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne aus der Ver­äusserung von Grundstücken oder von Teilen solcher der Grundstück­ge­winnsteuer. Steuerpflichtig sind namentlich Personen, die ein Grund­stück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG). Die Höhe des steuerbaren Gewinns bestimmt sich ausgehend von der Differenz zwi­schen dem Verkaufserlös und den Anlagekosten des veräusserten Grund­stücks (vgl. Art. 137 StG). Unter bestimmten Voraussetzungen wird ein Steuerauf­schub wegen Ersatzbeschaffung gewährt (vgl. Art. 132 ff. StG) und der erzielte Gewinn erst bei der Weiterveräusserung des Ersatzgrund­stücks besteuert (Art. 136 Abs. 1 StG). Gegebenenfalls werden sämtliche aufge­schobenen Rohgewinne in die das Ersatzgrundstück betreffende Ge­winn­berechnung einbezogen und als Teil des Gesamtgewinns besteuert (Art. 136 Abs. 2 StG).

2.2 Die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen; vgl. sogleich E. 2.3.1) der Stockwerkeinheit in B.________, deren Veräusserung die Grund­stück­gewinnsteuer auslöst, bestimmen sich unstrittig wie folgt: Die Be­schwerde­gegnerin hat einen Anteil von Fr. 482'349.-- der Aufwendungen für die Er­stellung des Wohngebäudes getragen, einen Kaufpreis von insge­samt Fr. 93'840.-- für das Grundstück bezahlt und für Handänderung und Ver­schreibung Auslagen von Fr. 10'743.-- getätigt; die Anlagekosten machen also insgesamt Fr. 586'932.-- aus. Aus dem Verkauf der Stock­werk­einheit hat die Beschwerdegegnerin einen Erlös von Fr. 520'000.-- erzielt. Unbe­stritten ist weiter der Umstand, dass der Erwerb der Liegen­schaft in C.________ (vorne Bst. A) nicht zu einem Steueraufschub führt, weil der für diese be­zahlte Kaufpreis unter den Anlagekosten der Stockwerkeinheit in B.________ liegt (vgl. Art. 135 Abs. 1 StG). Die Veräusserung Letzterer ist deshalb unmittel­bar steuerbar, wobei für die Gewinnberechnung der aufge­schobene Roh­gewinn von Fr. 186'286.-- (vorne Bst. A) sowie ein Besitzes­dauerabzug von 48 % zu berücksichtigen sind.

2.3 Die StRK hat den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 29'937.-- (gerundet Fr. 29'900.--) bestimmt, während die Steuerverwaltung einen Betrag von Fr. 62'064.-- (gerundet Fr. 62'000.--) ermittelt. Wie der steuer­bare Grundstückgewinn im Einzelnen zu berechnen ist, wird in Art. 137 ff. StG einlässlich geregelt:

2.3.1 Zunächst ist der Rohgewinn aus dem Unterschied zwischen Erlös und Anlagekosten des Grundstücks zu bestimmen, die sich aus dem Er­werbspreis und den relevanten Aufwendungen zusammensetzen (Art. 137 Abs. 1 StG). Welche Ausgaben zu Letzteren zählen, wird in Art. 142 StG näher umschrieben. Vorliegend sind die Kosten des Neubaus (Abs. 2 Bst. c) und die Auslagen für Handänderung und Verschreibung (Abs. 2 Bst. a) zu berücksichtigen. Die Ermittlung des Erwerbspreises richtet sich nach Art. 139-141 StG, wobei in der Regel der im Grundbuch eingetragene Preis als Erwerbspreis gilt (Art. 139 Abs. 1 StG), während Spezialbestim­mungen den besonderen Verhältnissen nach einem Steueraufschub Rech­nung tragen. Für den hier interessierenden Fall der Weiterveräusserung eines selbstgenutzten Eigenheims, dessen Anschaffung zu einem Steuer­aufschub nach Art. 134 Bst. a StG geführt hat (Ersatzobjekt), ist Art. 140 Bst. c StG massgebend, wonach als Erwerbspreis die um den aufgescho­benen Rohgewinn gekürzten Anlagekosten des Ersatzgrundstücks gelten. Für die vorliegende Gewinnberechnung entspricht der massgebende Er­werbspreis also der Differenz zwischen dem aufgeschobene Rohgewinn von Fr. 186'286.-- und den Anlagekosten der Stockwerkeinheit in B.________, die Fr. 586'932.-- ausmachen (vorne E. 2.2), und beträgt mithin Fr. 400'646.--. Da die Aufwendungen im Sinn von Art. 142 StG als Teil der Anlagekosten des Ersatzgrundstücks bereits in diese Berechnung einge­flossen sind, umschreibt Art. 140 Bst. c StG letztlich nicht bloss den mass­gebenden Erwerbspreis, sondern die gesamten für die konkrete Gewinn­berechnung relevanten Anlagekosten. Der Betrag von Fr. 400'646.-- ist demnach dem erzielten Erlös von Fr. 520'000.-- gegenüberzustellen, was einen Rohge­winn von Fr. 119'354.-- ergibt.

2.3.2 Gemäss Art. 137 Abs. 2 StG ist der steuerbare Grundstückgewinn ausgehend vom Rohgewinn zu ermitteln, indem von diesem Abzüge für die Besitzdauer (Art. 144 StG) und allfällige Verluste aus andern Geschäften (Art. 143 StG) gemacht werden. Bei Grundstücken, die wegen Ersatzbe­schaffung unter Steueraufschub erworben worden sind, kommt der Be­sit­zesdauerabzug von zwei Prozent pro Jahr (vgl. Art. 144 Abs. 1 StG) nach der Sonderregel von Art. 144 Abs. 3 i.V.m. Art. 144 Abs. 2 StG zum Tra­gen: Es findet eine geteilte Berechnung statt, bei der für den aufge­schobe­nen Rohgewinn der Zeitpunkt der letzten besteuerten Veräusserung (oder entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn) und für den Teilgewinn, der auf die Ersatzliegenschaft entfällt, jener der Ersatzbeschaffung mass­gebend ist. Da die Veräusserung der Stockwerkeinheit in B.________ – für sich allein be­trachtet – mit Verlust erfolgt ist, entfällt vorliegend kein Gewinn auf das Er­satzobjekt und ist der Abzug von 48 %, wie er unbestrittenermassen für den aufgeschobenen Rohgewinn Geltung hat, auf den gesamten mass­gebenden Rohgewinn anzuwenden; die geteilte Berechnung des Besitzes­dauerabzugs entfällt. Zumal keine Verluste aus andern Grundstück­ge­schäften zu berücksichtigen sind, reduziert sich der Rohgewinn so von Fr. 119'354.-- auf Fr. 62'064.-- bzw. gerundet Fr. 62'000.--.

2.3.3 Mithin weicht die Berechnung der StRK vom Ergebnis ab, das sich in Anwendung der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen ergibt, wäh­rend jene der Steuerverwaltung korrekt erscheint. Die Steuerverwaltung rügt denn auch, der angefochtene Entscheid verstosse gegen die klare gesetzliche Regelung und verletze insbesondere Art. 140 Bst. c StG.

2.4 Die StRK hat eine nach «aufgeschobenem» Geschäft und aktueller Veräusserung getrennte Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns vorgenommen. Zunächst reduzierte sie den aufgeschobenen Rohgewinn aus dem früheren Geschäft um den Besitzesdauerabzug und verrechnete die Differenz von Fr. 96'869.-- anschliessend mit einem Verlust von Fr. 66'932.--, der sich aus der Veräusserung der Stockwerkeinheit in B.________ ergebe. Indes ist mit der Steuerverwaltung festzuhalten, dass nicht ersicht­lich ist, weshalb hier eine derartige, vom dargestellten gesetzlich geregel­ten Vorgehen abweichende getrennte Gewinnberechnung vorzu­nehmen wäre:

2.4.1 Für ihr Vorgehen hat sich die StRK unter anderem auf die Recht­sprechung des Verwaltungsgerichts zur (gestaffelten) Gewinnberechnung bei gleichzeitiger Veräusserung mehrerer Grundstücke berufen (angefoch­tener Entscheid, E. 6). Die Steuerverwaltung wendet gegen diese Bezug­nahme zu Recht ein, dass bloss ein einziges Geschäft zu beurteilen und – anders als im von der Vorinstanz zitierten Präjudiz (VGE 22238 vom 4.7.2005, E. 3.3 und 3.4.1) – nicht die Auswirkungen verschiedener gleich­zeitig erfolgter Verkäufe aufeinander zu klären sei. Ferner ist der Hinweis der StRK auf ein im Schrifttum präsentiertes Berechnungsbeispiel aus dem Bereich des mehrfachen Steueraufschubs weder massgebend noch ein­schlägig (vgl. Markus Langenegger in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 136 N. 9).

2.4.2 Die Vorinstanz hat zudem auf die Spezialbestimmung betreffend geteilte Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs nach einem Steuerauf­schub (vgl. vorne E. 2.3.2) verwiesen. Zwar würden in Art. 144 Abs. 3 StG nur Gewinne erwähnt, sodass der Umgang mit Verlusten nicht geregelt werde. Es gebe aber keinen Grund, bezüglich solcher von der gesetzlich vorgeschriebenen Berechnungsart abzuweichen (angefochtener Entscheid, E. 7.4). Mit dieser Argumentation will sie offenbar die Regelung von Art. 144 Abs. 3 i.V.m. Art. 144 Abs. 2 StG als Beleg dafür anführen, dass ihr zweigeteiltes Vorgehen gesetzeskonform sei. Dabei übersieht sie, dass die betreffenden Bestimmungen ordnen, wie der steuerbare Grundstück­gewinn ausgehend vom bereits gemäss Art. 137-142 StG ermittelten Roh­gewinn zu bestimmen ist (vgl. Art. 137 Abs. 2 StG). Sie knüpfen also lo­gisch an die zuvor erfolgte Berechnung des massgebenden Rohgewinns an und beeinflussen deshalb weder dessen Höhe noch stehen sie einer Anwendung des hier einschlägigen Art. 140 Bst. c StG entgegen. Die Re­gelung von Art. 144 Abs. 3 i.V.m. Art. 144 Abs. 2 StG soll einzig sicherstel­len, dass die infolge des gewährten Steueraufschubs unterschiedlich lan­gen Besitzdauern entsprechend den jeweiligen konkreten Anteilen am Ge­samt­gewinn berücksichtigt werden; sie führt indes nicht zu einer separa­ten Be­rechnung des steuerbaren Gewinns aus dem «aufgeschobenen» Ge­schäft und jenem aus der steuerauslösenden Veräusserung. Es ist nicht die Ge­winnberechnung als Ganzes getrennt vorzunehmen, sondern bloss die Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs (vgl. auch Beschwerde, S. 6 f.). Wie dargelegt beträgt der Rohgewinn, auf den Art. 144 Abs. 3 i.V.m. Art. 144 Abs. 2 StG anzuwenden sind, hier Fr. 119'354.-- (vorne E. 2.3.1). Der Umstand, dass nur der aufgeschobene Rohgewinn aus dem früheren Grundstückgeschäft zum massgebenden Rohgewinn beigetragen hat, führt dazu, dass auf die in Art. 144 Abs. 3 StG vorgesehene geteilte Berechnung verzichtet werden kann, da die Zeitspanne, während der die Beschwerdegegnerin die Stockwerkeinheit in B.________ zu Eigentum hatte, für das Ergebnis unerheblich ist (vorne E. 2.3.2). Dass nicht auch die steu­erauslösende Veräusserung zu einem Gewinn führt, hat auf die Berech­nung des steuerbaren Grundstückgewinns keine weitergehenden Auswir­kungen.

2.4.3 Zwar hat sich die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid nicht auf die (publizierte) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zur Berücksichti­gung von Teilverlusten bei gestaffeltem Erwerb eines insgesamt mit Ge­winn veräusserten Grundstücks gestützt, sie hat das massgebende Präju­diz in ihrer Begründung aber wiederholt erwähnt (angefochtener Ent­scheid, E. 6 und 7.4). Deshalb sei hier kurz festgehalten, dass sich aus dem in BVR 2007 S. 512 publizierten VGE 22712 vom 27. Februar 2007 nichts zur Klärung der vorliegenden Streitigkeit ergibt: Im betreffenden Verfahren hat das Verwaltungsgericht seine Rechtsprechung bestätigt, wonach bei ge­staffeltem Erwerb mit unterschiedlichem Erwerbspreis für verschiedene, später zu einem Grundstück vereinigte Teile des veräusser­ten Eigentums eine getrennte Gewinnberechnung bis auf Stufe Reingewinn vorzunehmen ist (E. 3.5; vgl. BVR 1998 S. 503 E. 2b). Dabei wurde ent­schieden, dass es für das Vorgehen unerheblich ist, ob auf allen Teilen des veräusserten Ei­gentums Gewinne gemacht werden oder ob sich Teil­gewinne mit Teilver­lusten kombinieren (E. 3.6 f.). Da vorliegend weder ein gestaffelter Erwerb mit entsprechenden Komplikationen bei der Gewinn­berechnung vorliegt noch eine Veräusserung mehrerer (Teil-)Grundstücke zu beurteilen ist, ist diese Rechtsprechung nicht einschlägig.

2.5 Nach dem Gesagten hält der angefochtene Entscheid, der den steu­erbaren Grundstückgewinn auf (gerundet) Fr. 29'900.-- reduziert, der Rechtskontrolle nicht stand. Die Beschwerde ist gutzuheissen, der ange­fochtene Entscheid aufzuheben und der Einspracheentscheid der Steuer­verwaltung vom 15. Mai 2014 zu bestätigen.

3.

3.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdegegnerin kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG).

3.2 Die Kosten des Verfahrens vor der StRK sind entsprechend dem Ausgang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens neu zu verlegen. Mithin wird die unterliegende Beschwerdegegnerin kostenpflichtig (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerrekurs­kommission des Kantons Bern vom 11. Dezember 2015 wird aufge­ho­ben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 15. Mai 2014 bestätigt.

2.a) Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 3'000.--, werden der Beschwerdegegne­rin auferlegt.

b)Für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht werden keine Partei­kosten gesprochen.

3.a)Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission des Kan­tons Bern, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, wer­den der Beschwerdegegnerin auferlegt.

b)Für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kantons Bern werden keine Parteikosten gesprochen.

4. Zu eröffnen:

-der Steuerverwaltung des Kantons Bern

-der Beschwerdegegnerin

-der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

-der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident:Der Gerichtsschreiber:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begrün­dung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.