Landesverwaltungsgericht Tirol LVwG-2023/50/2925-3

• Dokumenttyp: Entscheidungstext
• Entscheidungsdatum: 05.03.2024
• ECLI: ECLI:AT:LVWGTI:2024:LVwG.2023.50.2925.3

Begründung

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Landesverwaltungsgericht Tirol erkennt durch seinen Richter Mag. Schreier aufgrund des Vorlageantrages vom 4.12.2023 nach Erlassung der Beschwerdevorentscheidung vom 21.11.2023, über die Beschwerde der AA, Adresse 1, **** Z, vertreten durch BB, Adresse 2, **** Y, gegen den Bescheid der Tiroler Landesregierung vom 2.8.2023, betreffend die Festsetzung des Pflichtbeitrages nach dem Tiroler Tourismusgesetz 2006 für das Jahr 2022,

zu Recht:

1. Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

2. Die ordentliche Revision ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG nicht zulässig.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

I.Verfahrensgang

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 2.8.2023, Zl 3290271, setzte die Tiroler Landesregierung als Abgabenbehörde die von der beschwerdeführenden AA (im Folgenden: AA) an den Tourismusverband Z (Verbandsnummer: ****, Ortsklasse: ***) und an den Tiroler Tourismusförderungsfonds zu entrichtenden Pflichtbeitrag nach dem Tiroler Tourismusgesetz 2006 für das Jahr 2022 fest:

Bescheid vom 2.8.2023, Zl ***, betreffend den Pflichtbeitrag nach dem Tiroler Tourismusgesetz 2006 für das Jahr 2022:

Berufsgruppe

EH = Einzelhandel, GH = Großhandel

Beitragspflichtiger

Umsatz

Prozent

Grundzahl

674 Verpächter von Gewerben, Verpächter oder Vermieter von Betriebsanlagen oder Betriebsräumen, Leasing

€ 0,00

10

0

049 Baumeister, Bauunternehmer

€ 7.202.720,00

10

720. 272

Gesamtgrundzahl 720.272

Promillesatz

Beitrag

Fondsanteil:

1,2

€ 864,33

Tourismusverband:

6,5

€ 4.681,77

Gesamt:

7,7

€ 5.546,10

Davon bereits abgestattet:

€ 5.513,20

Einzuzahlender Betrag:

€ 32,90

Die AA erhob als ARGE-Partnerin dagegen fristgerecht Beschwerde und brachte zusammengefasst und im Wesentlichen sachverhaltsdarstellend vor, die AA sei als sogenannte „Durchläufer-ARGE“ begründet worden. Sämtliche von den ARGE Partnern ausgeführten Gewerke seien zunächst an die ARGE und von dieser dann ein zu eins an den Auftraggeber weiterverrechnet worden. Die Tätigkeit der ARGE beschränke sich auf eine reine Durchleitungsfunktion und Verrechnungseinheit. Die ARGE habe selbst keine Bauleistung ausgeführt und habe weder Baugeräte noch Personal zum Einsatz gebracht. Eine besondere Vergütung für die Generalunternehmerleistungen sei nicht vorgesehen gewesen und sei auch nicht gewährt worden.

Unter „Rechtliche Beurteilung“ führte die Beschwerdeführerin in der Beschwerde aus:

„Nach § 30 Abs 1 Tiroler Tourismusgesetz 2006 haben die Pflichtmitglieder eines Tourismusverbandes jährlich (für das Kalenderjahr oder für ein für Zwecke der Umsatzsteuer als Veranlagungszeitraum gewähltes vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr) Pflichtbeiträge zu entrichten.

Pflichtmitglieder eines Tourismusverbandes sind gemäß § 2 Abs 1 Tiroler Tourismusgesetz 2006 jene Unternehmer im Sinne des § 2 Abs 1 und 2 UStG 1994, die unmittelbar oder mittelbar einen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Tourismus in Tirol erzielen und im Gebiet des Tourismusverbandes ihren Sitz oder eine Betriebsstätte haben.

Unternehmer gemäß § 1 Abs 1 UStG 1994 ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ist auch dann unternehmerisch, wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Unselbständig tätige natürliche Personen sowie unselbständige juristische Personen (Organgesellschaften) sind nach § 2 Abs 2 UstG 1994 vom Unternehmerbegriff ausgenommen.

Die Unternehmereigenschaft hat weder die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit noch die Gewinnerzielungsabsicht oder einen anderen Zweck der wirtschaftlichen Tätigkeit zur Voraussetzung. Auch Gebilde ohne eigene Rechtspersönlichkeit, wie Gesellschaften bürgerlichen Rechts und Miteigentums- oder Wohnungseigentumsgemeinschaften, können Unternehmer im Sinne des UStG sein. Als entscheidend wird das Auftreten nach außen im Rahmen der Leistungserbringung angesehen. Kosten- oder Regiegemeinschaften kommt die Unternehmereigenschaft dann zu, wenn sie als solche nach außen hin in Erscheinung treten.

Das Tiroler Tourismusgesetz 2006 sieht für die Pflichtmitgliedschaft in einem Tourismusverband neben der Unternehmereigenschaft jedoch zusätzliche Subjekt- und objektbezogene Anforderungen vor. Als Pflichtmitglieder kommen nämlich nur Unternehmer mit Sitz oder Betriebsstätte im Gebiet eines Tourismusverbandes in Betracht, die unmittelbar oder mittelbar einen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Tourismus in Tirol erzielen.

Die Frage, ob ein tatsächlicher Nutzen aus dem Tourismus gezogen wird, ist nach der Rechtsprechung des VwGH gegebenenfalls im Einzelfall zu beurteilen. Das Tiroler Tourismusgesetz 2006 enthält keine diesbezügliche gesetzliche Fiktion oder Rechtsvermutung (VwGH 01.03.2023, Ra 2022/13/0062-6). Der VwGH vertritt in ständiger Rechtsprechung zwar eine weite Auslegung zum Vorliegen eines mittelbaren Nutzens und sieht einen solchen bereits dann als gegeben an, wenn durch den Tourismus eine Hebung der wirtschaftlichen Lage in einem Bereich eintritt, die dann auch auf andere Geschäftszweige belebend wirkt, dies kann aber nicht bedeuten, dass aufgrund der großen Bedeutung des Tourismus für die Wirtschaft in Tirol jeder in Tirol erzielte Umsatz auch einen relevanten mittelbaren Nutzen darstellt. Eine Auslegung, wie sie offenbar von der Tiroler Landesregierung vertreten wird, wonach das Vorliegen von Umsatzerlösen allein schon ausreichen würde, um auch einen entsprechenden Nutzen anzunehmen, würde diese Anforderung vollkommen inhaltsleer machen und ist mit einer verfassungskonformen Gesetzesauslegung nicht in Einklang zu bringen.

Es ist weder mit dem Wortlaut noch mit dem Sinn der gesetzlichen Bestimmung vereinbar, wenn die Erzielung von Umsatzerlösen in Tirol und der Nutzen aus dem Tourismus gleichgesetzt werden, da der Unternehmerbegriff im Sinne des UStG wesentlich weitergehend ist und damit, wie beispielsweise durch die Einbeziehung von Wohnungseigentumsgemeinschaften und die damit verbundene Steuersatzentlastung, auch lenkungspolitische Anliegen verfolgt werden. Der VwGH hat zwar ausgesprochen, dass es für die Beurteilung des von einem Unternehmen aus dem Fremdenverkehr gezogenen Nutzens nicht darauf ankommt, ob die unternehmerische Tätigkeit insgesamt gewinnbringend erfolgt, und ein solcher Nutzen auch in der Reduzierung der erwirtschafteten Verluste liegen kann (VwGH 26.02.2003, 2003/17/0037), aber eine Arbeitsgemeinschaft, bei der sämtliche Leistungserlöse und sonstigen Aufwendungen nur an die Gesellschafter durchgeleitet werden und kein relevantes eigenes Geschäftsergebnis erwirtschaftet wird, kann aus dem Tourismus in Tirol auch keinen (zusätzlichen) wirtschaftlichen Nutzen ziehen.

Das Betriebsergebnis einer solchen ARGE beträgt immer null und wird in keinster Weise durch den Fremdverkehr beeinflusst. Sämtliche Leistungserlöse unterliegen bereits auf Ebene der Gesellschafter der Beitragspflicht. Versteht man unter Nutzen aus des Tourismus – dem VwGH und VfGH folgend – eine durch den Fremdenverkehr induzierte Steigerung der wirtschaftlichen Leistungskraft, so kann es bei einer Arbeitsgemeinschaft mit bloßer Durchleistungsfunktion eine solche Steigerung nicht geben. In diesem Sinne kann eine durch den Fremdverkehr bedingte allgemeine Hebung der wirtschaftlichen Lage mit einem erzielten mittelbaren wirtschaftlichen Nutzen aus dem Tourismus auch nicht gleichgehalten werden.

Nach ständiger Rechtsprechung des VfGH ist es zwar grundsätzlich sachlich gerechtfertigt, die Höhe einer Fremdenverkehrsabgabe vom Ausmaß des (unmittelbaren oder mittelbaren) Fremdverkehrsnutzens abhängig zu machen und diesen Nutzen aus dem Umsatz des Abgabepflichtigen abzuleiten, eine mit Art 7 B-VG in Widerspruch stehende Unsachlichkeit oder Willkür liegt aber dann vor, wenn diese Feststellungen mit den tatsächlichen Verhältnissen offenkundig nicht übereinstimmen. Die Gleichsetzung von Umsatzerlösen und erzielten Nutzen aus dem Tourismus stellt jedoch eine derartige unsachliche Feststellung dar.

Abschließend beantragte die AA die ersatzlose Aufhebung des entgültigen Bescheides vom 2.8.2023 betreffend den für das Jahr 2022 zu entrichtenden Pflichtbeitrag sowie die Feststellung, dass die beschwerdeführende Personengemeinschaft kein Pflichtmitglied des Tourismusverbandes Z ist, und die Durchführung einer mündlichen öffentlichen Verhandlung vor dem Landesverwaltungsgericht Tirol.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 21.11.2023, Zl ***, wies die Abgabenbehörde die Beschwerde als unbegründet ab.

In der Beschwerdevorentscheidungsbegründung führte die Abgabenbehörde aus:

„Gemäß § 2 Abs 1 des Tiroler Tourismusgesetzes 2006 sind Pflichtmitglieder eines Tourismusverbandes jene Unternehmer im Sinn des § 2 Abs 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994, die unmittelbar oder mittelbar einen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Tourismus in Tirol erzielen und im Gebiet des Tourismusverbandes ihren Sitz oder eine Betriebsstätte haben.

Gemäß § 30 des Tiroler Tourismusgesetzes 2006 haben die Pflichtmitglieder für jedes Haushaltsjahr des Tourismusverbandes (Vorschreibungszeitraum) an diesen Pflichtbeiträge nach Maßgabe ihres im Bemessungszeitraumes nach Abs 4 unmittelbar oder mittelbar aus dem Tourismus in Tirol erzielten wirtschaftlichen Nutzens zu entrichten. Für die Beurteilung dieses Nutzens sind im gegenständlichen Fall die Umsätze nach § 31 des Tiroler Tourismusgesetzes 2006, somit die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994, heranzuziehen.

Gemäß § 37 Abs 1 Tiroler Tourismusgesetz 2006 ist zur Berechnung der Beiträge der Pflichtmitglieder eines Tourismusverbandes, die zur Besteuerung vom Umsatz nach den hiefür geltenden bundesrechtlichen Vorschriften herangezogen werden, der Landesregierung eine Durchschrift des Umsatzsteuerbescheides von den für die Festsetzung der Umsatzsteuer zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln.

Grundlage für die Abgabenbemessung sind insoweit die Umsatzsteuerbescheide, die gegenüber dem Abgabepflichtigen ergangen sind; diesen kommt - wie das Landesverwaltungsgericht Tirol und der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausführen - eine faktische Bindungswirkung zu (vgl LVwG Tirol v 21.04.2022, LVwG-2019/36/1525-15, v 25.05.2022, LVwG-2019/36/2150-3, v 15.06.2022, LVwG-2020/36/2515-2; VwGH v 10.06.2002, 98/17/0301; ua). Aus den Umsatzsteuerdaten des Finanzamtes Österreich, Dienststelle Z, zur Steuernummer 81 438/2453 29 2002 ergeben sich diesbezüglich im maßgeblichen Bemessungszeitraum Umsätze in Höhe von € 7.202.718,18, welche im Verfahren zudem auch nicht bestritten wurden.

Eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung wie die Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist dann Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn sie selbständig ist und durch gewerbliche oder berufliche Leistungen als Gesellschaft nach außen hin in Erscheinung tritt (vgl VwGH v 30.01.2014, 2013/15/0157). Eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht kann sohin ein eigenes, von ihren Gesellschaftern unabhängiges Steuersubjekt sein, wenn es sich um eine im Wirtschaftsleben nach außen auftretende Gesellschaft handelt (vgl VwGH v 30.09.2015, Ra 2014/15/0024). Der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff setzt somit ein in-Erscheinung-treten der Gesellschaft als solche im rechtsgeschäftlichen Verkehr voraus (vgl VwGH 26.05.1982, 82/13/0104, 0105; 29.11.1994, 93/14/0150, 30.01.2014, 2013/15/0157; vgl weiters auch unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten Ruppe/Achatz, UStG5, § 2 Tz 20).

Bereits aus den umsatzsteuerlichen Veranlagungen der Finanzbehörden ergibt sich, dass die Gesellschaft als Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994 unternehmerisch tätig ist. Zudem tritt die Gesellschaft zumindest gegenüber den Finanzbehörden des Bundes (vgl Umsatzsteuerdaten und UID-Nummer), als auch gegenüber den Gesellschaftern (Verrechnung der Bauwesensversicherung) und dem Auftraggeber, der CC (vormals „DD) (Generalunternehmervertrag und Rechnungen) auf. Des Weiteren besteht ein Eintrag im Unternehmensregister (Ordnungsnummer aus dem ERsB: ***).

Wie sich bereits aus den vorliegenden Umsatzsteuerdaten ergibt, ist auch durch vorgelegten Unterlagen nachgewiesen, dass die Beschwerdeführerin als Unternehmerin nach außen in Erscheinung getreten ist und es sich bei der Arbeitsgemeinschaft um ein selbstständiges Unternehmen im Sinn des Umsatzsteuergesetzes 1994 - und nicht nur um eine interne Verrechnungs- und Zahlungsabwicklungsstelle im Innenverhältnis der ARGE-Mitglieder - handelt.

Das Tiroler Tourismusgesetz 2006 kennt in seinem (taxativ auszulegenden, zur Klarstellung durch den Gesetzgeber ErIRV 6/2022 BlgTirLT XVII. GP, 17) keine Bestimmung, wonach die gegenständlich vereinnahmten Umsätze von der Beitragspflicht enthoben wären. Es unterliegen sowohl "Innenumsätze" wie zB Leistungen von Schwesterngesellschaften, als auch "weiterverrechnete Leistungen" bzw "Durchläufer" der Beitragspflicht (vgl LVwG Tirol v 20.01.2020, LVwG-2019/20/1563-3, VfGH v 24.11.2020, E746/2020, LVwG Tirol v 17.07.2020, LVwG-2019/12/1185-8; v 25.03.2021, LVwG-2020/12/0061-4 [RS1], v 04.05.2021, LVwG-2018/36/1976-1 - 5). Nachdem das Tiroler Tourismusgesetz an den steuerbaren Umsatz eines Unternehmers anknüpft, liegt es in dessen System nicht begründet, die Vorsteuer des Leistungsempfängers als Minderungspost des Unternehmers für Zwecke der Berechnung seines Fremdenverkehrsbeitrages zu berücksichtigen. Da an den steuerbaren Umsatz auf jeder Stufe angeknüpft wird, liegt auch keine Doppelbelastung in bezug auf denselben fremdenverkehrsrechtlichen Gegenstand vor (VwGH v 23.11.1990, 89/17/0046).

Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, dass ein Nutzen aus dem Tourismus in Tirol nicht gegeben sei, ist dem entgegenzuhalten, dass ein selbstständiges Steuersubjekt vorliegt, welches eigenständige Umsätze vereinnahmt. Auch wenn ein Unternehmen, sei es auf Grund freier Entscheidung, sei es auf Grund gesetzlichen Auftrags, Geschäftsfelder aufrecht erhält (erhalten muss), welche für sich keinen Gewinn abwerfen, ändert dies nichts an der Tatsache, dass das Betriebsergebnis (je nach Sparte) mehr oder weniger vom Fremdenverkehr beeinflusst sein kann (vgl VwGH v 26.02.2003, 2003/17/0037). Selbst ob ein zu entrichtendes Entgelt von der beschwerdeführenden Partei selbst oder einem anderen Rechtsträger bestimmt wird, bzw welcher Einfluss dieser bei der Festsetzung des Entgelts zukommt, hat auf die Beitragspflicht keinen Einfluss (VwGH v 10.06.2002, 98/17/0301). Ebenso ist nicht relevant, inwieweit ein allfälliger Gewinn des Unternehmens prozentuell mit dem zu entrichtenden Pflichtbeitrag belastet wird (vgl LVwG Tirol v 13.06.2016, LVwG-2014/36/3352-2, VfGH v 23.11.2017, E1759/2016). Maßgeblicher Anknüpfungspunkt sind die vereinnahmten Umsätze. Insoweit steht ein Nutzen aus dem Tourismus nicht mit dem erzielten Gewinn in unmittelbaren Zusammenhang, sodass auch das diesbezügliche Beschwerdevorbringen, es erfolge ausschließlich eine aufschlagfreie Weiterverrechnung der Baukosten, ins Leere geht.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es sachlich gerechtfertigt, die Höhe eines Tourismusbeitrages vom Ausmaß des unmittelbaren oder mittelbaren Tourismusnutzens abhängig zu machen und diesen Nutzen aus dem Umsatz der Beitragspflichtigen abzuleiten. Bei der Einreihung einer bestimmten Berufsgruppe in eine niedrigere Beitragsgruppe wird dem Umstand Rechnung getragen, dass Tätigkeiten dieser Berufsgruppe vielfach nur gelegentlich und geringen Konnex aus dem Tourismus haben (VwGH v 30.08.1999, 99/17/0244, VfSIg 12419/1990).

Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Nutzen ist dann anzunehmen, wenn ein Unternehmen in unmittelbare geschäftliche Kontakte mit „fremden Gästen“ tritt; ein mittelbarer wirtschaftlicher Nutzen liegt dann vor, wenn mittelbare wirtschaftliche Vorteile aus dem Tourismus in Tirol gezogen werden. Dies ist dann der Fall, wenn in einem örtlichen Bereich durch den Tourismus eine Hebung der wirtschaftlichen Lage eintritt, die erfahrungsgemäß auch andere, am Tourismus nicht unmittelbare partizipierende Geschäftszweige belebend wirkt.

Der Tourismus trägt maßgeblich zur Hebung der allgemeinen wirtschaftlichen Lage bei, was sich sich zB bereits insbesondere in Anbetracht der Nächtigungszahlen von mehr als 43 Millionen Nächtigungen in Tirol im verfahrensgegenständlichem Jahr 2022 (vgl dazu https://www.tirol.gv.at/statistikbudget/ statistik/tourismus/) sowie der Tatsache, dass laut Angaben des Tirol Tourism Research der Anteil des Tourismus am BIP in Tirol ca 17,5 % beträgt, ergibt.

Ergänzend ist im Hinblick auf das seitens der Beschwerdeführerin ausdrücklich angeführte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 1. März 2023, ZI Ra 2022/13/0602, anzumerken, dass durch das Landesverwaltungsgericht Tirol nach weiteren Erhebungen im fortgesetzten Verfahren die Beschwerden im Anlassverfahren wiederum als unbegründet abgewiesen wurden (vgl die im Rechtsinformationssystem des Bundes öffentlich zugänglichen Entscheidungen des Landesverwaltungsgerichtes vom 16. Oktober 2023, LVwG-2019/36/1522-23, LVwG-2019/36/1526-23).

Wesentlich ist, dass die Beschwerdeführerin als selbstständiges Unternehmen im Rahmen der Abwicklung eines Bauprojektes tätig war und dadurch Umsätze vereinnahmt hat, wobei es auf die weitere Verwendung dieser Umsätze in Folge, wie bereits dargestellt, jedoch nicht mehr ankommt. Dass der Tiroler Bauwirtschaft im Allgemeinen ein wirtschaftliches Interesse aus dem Tiroler Tourismus erwächst, bedarf grundsätzlich keiner näheren Erläuterung. Speziell für das vorliegende Bauprojekt ist zudem festzuhalten, dass nach dem Generalunternehmervertrag das Bauprojekt eine Tiefgarage, einen großen Hotelkomplex mit Bar sowie diverse Büro- und Geschäftsflächen umfasst. Auch nach Einsichtnahme in die Homepage der EE ergibt sich zum Bauprojekt, dass einerseits in den Räumlichkeiten die FF einen Beherbergungsbetrieb sowie eine der Öffentlichkeit zugänglich Bar betreibt, andererseits sowohl eine Steuerberatungsgesellschaft, als auch diverse Verkaufsräumlichkeiten untergebracht sind. Des Weiteren wird auf „moderne Büros in Top Lage“, einen weiteren Verkaufsbereich, sowie eine Tiefgarage verwiesen (***). Es liegt sohin auf der Hand, dass das Bauprojekt, aus welchem die Umsätze der Beschwerdeführerin entstammen, jedenfalls einen Konnex mit dem Tourismus aufweist, und auch ansonsten von der Tiroler Wirtschaft abhängig ist. Dementsprechend besteht jedenfalls ein zumindest mittelbarer Nutzen aus dem Tourismus seitens der Beschwerdeführerin (vgl LVwG Tirol v 02.11.2022, LVwG-2022/49/1705-1 ua).

Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass im Rahmen der Bündelung des Gesamtprojektes durch die Arbeitsgemeinschaft eine Reihe von unternehmerischen bzw betrieblichen (zB Verbesserung der Markteintrittschancen, Synergieeffekte), technischen (zB Optimierung der Verfahrenstechnik und organisatorischen Abwicklung, welche Kosteneinsparungen mit sich bringen), sowie wirtschaftlichen und finanziellen Vorteilen (zB bessere Einkaufsbedingungen durch größere Einkaufsvolumen und Konzentrierung der Einkaufskonditionen, welche auch an Auftraggeber weitergegeben werden und woraus sich attraktivere Angebote ergeben) auftritt. Die Bildung von Arbeitsgemeinschaften sollte (auch aus wettbewerbsrechtlichen Gesichtspunkten) nicht routinemäßig oder vorwiegend aus strategischen Gründen erfolgen, sondern die Beurteilung im Rahmen einer nachvollziehbaren Bewertung anhand Faktoren wie Kosteneinsparungen, Erfüllung von Eignungsvoraussetzungen oder Minderung des Ausführungsrisikos vorgenommen werden (vgl Schneider/Wollmann ua, Arbeitsgemeinschaften in der Bauwirtschaft - Kartell-, vergaberechtliche und betriebswirtschaftliche Aspekte, Gutachten im Auftrag der Vereinigung Industrieller Bauunternehmungen Österreichs [2006]).

Dass in Fällen eines bloß mittelbaren Tourismusnutzens eine mathematisch präzise Aussage über die genaue Höhe des aus dem Tourismus gezogenen Nutzens nicht möglich ist, liegt in der Natur der Sache (VwGH v 25.02.1994, 92/17/0130). Der Fall, dass ein Unternehmer aus dem Fremdenverkehr keinen Vorteil erzielt, ist eine für das Wirtschaftsleben keineswegs charakteristische, sondern im Gegenteil atypische Erscheinung (vgl VfSIg 7082/1973).“

Die AA brachte fristgerecht einen Vorlageantrag gegen die Beschwerdevorentscheidung ein.

Mit Schreiben vom 12.12.2023, Zl ***, legte die Abgabenbehörde dem Landesverwaltungsgericht Tirol den Akt zur Entscheidung vor.

Mit Schreiben vom 26.02.2024, LVwG/50/2925-2 zog die Beschwerdeführerin den gestellten Antrag auf Durchführung einer öffentlichen mündlichen Verhandlung zurück.

Beweis wurde aufgenommen durch Einsichtnahme in den Akt der Abgabenbehörde und des Aktes des Landesverwaltungsgerichtes Tirol.

II.Sachverhalt

Mit Vertrag vom 31.01.2020 haben sich die GG, die AA und die JJ zu einer Arbeitsgemeinschaft (Gesellschaft nach bürgerlichem Recht) zur Ausführung von Generalunternehmerleistungen im Rahmen der Errichtung eines Hochhauses am Standort **** Z, Adresse 3 zusammengeschlossen („AA“). Mit der kaufmännischen Geschäftsführung wurde laut Arbeitsgemeinschaftsvertrag die AA **** Z, Adresse 1, betraut. Das Hochhaus beinhaltet Gewerbe-, Büro und Hotelflächen mit drei unterirdischen und 15 oberirdischen Geschossen.

Sämtliche von den ARGE-Partnern ausgeführten Gewerke (erbrachten Lieferungen und Leistungen) wurden zunächst an die ARGE und von dieser dann eins zu eins (ohne Aufschlag) an den Auftraggeber (Bauherrn) weiterverrechnet.

Die UID-Nummer der AA lautete ATU ***.

Die AA ist im Geschäftsverkehr nach außen in Erscheinung getreten, was sich insbesondere aus dem Generalunternehmervertrag, dem eigenen Bankkonto bei der BTV, sowie den ausgestellten Rechnungen mit eigenem Briefkopf ergibt. Zudem ist sie gegenüber der CC, dem Finanzamt und der BB aufgetreten.

Die Unternehmereigenschaft der AA gemäß § 2 Abs 1 und 2 UStG 1994 lag im verfahrensgegenständlichen Zeitraum vor.

Der Gesamtumsatz der AA betrug im Jahr 2022 € 7.202.718,18.

III.Beweiswürdigung

Die Daten und der Zweck der AA ergeben sich aus dem Akt, insbesondere aus der Beschwerde und dem Generalunternehmervertrag.

Die Umsatzdaten für das Jahr 2022 ergeben sich aus dem Akt der Abgabenbehörde, insbesondere der darin enthaltenen Übersicht über die Umsatzsteuerdaten.

Die Feststellungen zum Außenauftritt ergeben sich aus dem Akt der Abgabenbehörde.

IV.Rechtsgrundlagen

Gegenständlich sind insbesondere folgende Rechtsvorschriften entscheidungsrelevant:

Umsatzsteuergesetz 1994 – UStG 1994, BGBl Nr 663/1994 idF BGBl Nr 819/1994 (DFB), in der hier maßgeblichen Fassung BGBl Nr 201/1996:

„Unternehmer, Unternehmen

§ 2.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1. soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen derart eingegliedert sind, daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen, verpflichtet sind;

2. wenn eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, daß sie keinen eigenen Willen hat. Eine juristische, Person ist dem Willen eines Unternehmers dann derart untergeordnet, daß sie keinen eigenen Willen hat (Organschaft), wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist.

Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als Unternehmer.“

Tiroler Tourismusgesetzes 2006, LGBl Nr 19/2006, in den hier maßgeblichen Fassungen LGBl Nr 15/2015 (§§ 2, 31 und 35) und LGBl Nr 28/2007 (§§ 30 und 45):

㤠2

Mitglieder

(1) Pflichtmitglieder eines Tourismusverbandes sind jene Unternehmer im Sinn des § 2 Abs. 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994, die unmittelbar oder mittelbar einen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Tourismus in Tirol erzielen und im Gebiet des Tourismusverbandes ihren Sitz oder eine Betriebsstätte haben. Verfügt ein Unternehmer über keinen Sitz oder keine Betriebsstätte im Gebiet eines Tourismusverbandes, so ist er Pflichtmitglied jenes Tourismusverbandes, von dessen Gebiet aus er seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübt.

(…)

§ 30

Beitragspflicht

(1) Die Pflichtmitglieder haben für jedes Haushaltsjahr des Tourismusverbandes (Vorschreibungszeitraum) an diesen Pflichtbeiträge – im Folgenden kurz Beiträge genannt – nach Maßgabe ihres im Bemessungszeitraum nach Abs. 4 unmittelbar oder mittelbar aus dem Tourismus in Tirol erzielten wirtschaftlichen Nutzens zu entrichten. Für die Beurteilung dieses Nutzens sind die Umsätze nach § 31 oder die sonstigen Bemessungsgrundlagen nach § 32 heranzuziehen.

(…)

§ 31

Beitragspflichtiger Umsatz

(1) Der beitragspflichtige Umsatz ist, soweit im Folgenden nichts anderes bestimmt ist, die Summe der steuerbaren Umsätze im Sinn des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994. Davon ausgenommen sind:

a) Umsätze im Sinn des § 6 Abs. 1 Z 1 bis 7, Z 9 lit. a und d sublit. aa, bb und cc und Z 12 des Umsatzsteuergesetzes 1994,

b) Umsätze aus Lieferungen an einen Ort außerhalb Tirols,

c) Umsätze aus sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994), soweit sie nicht ausschließlich oder überwiegend in Tirol erbracht wurden, sowie Umsätze aus geistigen Leistungen mit wissenschaftlichem, literarischem, künstlerischem, technischem, buchhalterischem oder vergleichbarem Inhalt wie etwa Architektenpläne, Karten, Kompositionen, Modellskizzen oder Beratungsleistungen etwa von Werbeagenturen oder Ingenieurbüros, wenn deren Verwendungszweck nicht ausschließlich oder überwiegend in Tirol liegt,

d) Umsätze aus der Vermietung von Wohnungen oder Teilen davon, die einer Person als Hauptwohnsitz dienen oder die sonst im Rahmen eines Schul- oder Hochschulbesuches, einer Berufsausbildung oder einer Berufsausübung vermietet werden, dies einschließlich der dazugehörigen Garagen,

e) Umsätze aus einer Geschäftsveräußerung (§ 4 Abs. 7 des Umsatzsteuergesetzes 1994),

f) Umsätze von Theatern, Musikensembles und Museen, die von einer Gebietskörperschaft regelmäßig Zuschüsse von mehr als 30 v. H. ihrer jährlichen Aufwendungen erhalten,

g) Umsätze aus dem Verkauf von inländischen amtlichen Wertzeichen,

h) Umsätze aus dem Verkauf von Schulbüchern, Schul- und Kindergarteneinrichtungen sowie Umsätze aus Schüler-, Kindergarten- und Lehrlingsfreifahrten,

i) Umsätze eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes betreffend das land- und forstwirtschaftliche Vermögen nach § 29 Z 1 und 2 des Bewertungsgesetzes 1955 sowie Umsätze aus der Ausübung von Einforstungsrechten, ausgenommen jedoch Umsätze aus der Vermietung von Privatunterkünften,

j) 50 v. H. der Umsätze aus dem Verkauf von Treibstoffen und 15 v. H. der Umsätze aus dem Verkauf von anderen Mineralölprodukten bei Brennstoff- und Mineralölhändlern und Tankstellen.

(…)

§ 35

Beitragshöhe

(1) Der Beitrag des einzelnen Pflichtmitgliedes ist für den Vorschreibungszeitraum nach einem Promillesatz der Grundzahl zu berechnen.

(2) Die Grundzahl ist ein Prozentsatz des im Bemessungszeitraum in Tirol erzielten beitragspflichtigen Umsatzes oder der sonstigen Bemessungsgrundlage. Dieser Prozentsatz beträgt für die

(3) Der Promillesatz ist der Wert des Quotienten aus der Summe der für erforderlich erachteten Einnahmen aus den Beiträgen der Pflichtmitglieder des Tourismusverbandes dividiert durch ein Tausendstel der zu erwartenden Summe aus den Grundzahlen der Pflichtmitglieder nach Abs. 2, den Mindestgrundzahlen der Pflichtmitglieder nach Abs. 6 und den fiktiven Grundzahlen der Pflichtmitglieder, die dem Beitrag von Kleinunternehmern nach Abs. 8 entsprechen. Er ist von der Vollversammlung mit höchstens einer Dezimalstelle festzusetzen und darf nicht niedriger als 6 v. T. und nicht höher als 15,8 v. T sein.

(4) Der Promillesatz bleibt bis zu seiner Neufestsetzung in Geltung. Der Beschluss über die Neufestsetzung des Promillesatzes muss, um für das folgende Haushaltsjahr wirksam zu werden, bis spätestens 1. Dezember des laufenden Haushaltsjahres gefasst und nach § 9 Abs. 6 kundgemacht werden.

(5) Bei einem neu errichteten Tourismusverband muss der Promillesatz für das erste Haushaltsjahr bis spätestens 15. März beschlossen und nach § 9 Abs. 6 kundgemacht werden. Bei einer Erweiterung des Gebietes eines bestehenden Tourismusverbandes gilt für den aufgenommenen Gebietsteil der Promillesatz des aufnehmenden Tourismusverbandes.

(…)

(7) Die der Ermittlung des Beitrages zugrunde zu legenden Umsätze sind, soweit sie nicht auf einen vollen Betrag von zehn Euro enden, auf den nächst höheren Zehnerbetrag aufzurunden.

(…)

§ 45

Beiträge der Pflichtmitglieder und der freiwilligen Mitglieder der Tourismusverbände

(1) Die Pflichtmitglieder und die freiwilligen Mitglieder der Tourismusverbände haben für jedes Kalenderjahr an den Fonds einen Beitrag in der Höhe von 1,2 v. T. der Grundzahl nach § 35 Abs. 2, der Mindestgrundzahl nach § 35 Abs. 6 oder der fiktiven Grundzahl, die dem Beitrag von Kleinunternehmern nach § 35 Abs. 8 entspricht, zu leisten.

(2) Für die Vorschreibung, Einhebung und zwangsweise Einbringung der Beiträge nach Abs. 1 gelten die §§ 36 bis 38 sinngemäß. Die Beiträge sind gemeinsam mit den Pflichtbeiträgen zu den Tourismusverbänden vorzuschreiben.“

Beitragsgruppenverordnung 1991, LGBl Nr 84/1990, in der hier maßgeblichen Fassung LGBl Nr 179/2014:

(1) Die einzelnen Berufsgruppen der Pflichtmitglieder der Tourismusverbände werden

Berufsgruppe Beitragsgruppen in den

Ortsklassen

A B C Z

(…)

049 Baumeister, Bauunternehmer VI VI VI VI

(…)“

V.Rechtliche Erwägungen

Gemäß § 2 Abs 1 Tiroler Tourismusgesetz 2006 (TTG 2006) sind Pflichtmitglieder eines Tourismusverbandes jene Unternehmer im Sinne des § 2 Abs 1 und 2 UStG 1994, die unmittelbar oder mittelbar einen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Tourismus in Tirol erzielen und im Gebiet des Tourismusverbandes ihren Sitz oder eine Betriebsstätte haben.

Bei der beschwerdeführenden AA handelt es sich um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung wie die Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist dann Unternehmerin iSd Umsatzsteuerrechts, wenn sie selbständig ist und durch gewerbliche oder berufliche Leistungen als Gesellschaft nach außen hin in Erscheinung tritt (vgl VwGH 30.1.2014, 2013/15/0157). Hinsichtlich der Umsatzsteuer kann sohin eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht ein eigenes, von ihren Gesellschaftern unabhängiges Steuersubjekt sein (vgl VwGH 30.9.2015, Ra 2014/15/0024), wenn es sich um eine im Wirtschaftsleben nach außen auftretende Gesellschaft handelt. Der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff setzt somit ein „In- Erscheinung-Treten“ der Gesellschaft als solche im rechtsgeschäftlichen Verkehr voraus (vgl VwGH 26.5.1982, 82/13/0104, 0105; 29.11.1994, 93/14/0150, 30.1.2014, 2013/15/0157; vgl weiters auch unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten Ruppe/Achatz, UStG4, § 2 Tz 20).

Im vorliegenden Fall tritt die beschwerdeführende AA im rechtsgeschäftlichen Verkehr nach außen hin in Erscheinung. Laut eigenen Angaben der Beschwerdeführerin haben sich mit Vertrag vom 31.01.2020 die GG, die AA und die JJ zu einer Arbeitsgemeinschaft (Gesellschaft nach bürgerlichem Recht) zur Ausführung von Generalunternehmerleistungen im Rahmen der Errichtung eines Hochhauses am Standort **** Z, Adresse 3 zusammengeschlossen („AA“). Mit der kaufmännischen Geschäftsführung wurde laut Arbeitsgemeinschaftsvertrag die AA **** Z, Adresse 1, betraut. Die technische Geschäftsführung oblag der GG mit Niederlassung in **** X.

Die AA verpflichtete sich gegenüber der DD bzw in weiterer Folge gegenüber der EE, das Bauvorhaben „KK“ in **** Z abzuwickeln. Die ARGE-Partner stellten ihre erbrachten Leistungen der AA in Rechnung und verrechnete die AA diese wiederum der Auftraggeberin weiter.

Die beschwerdeführende AA erbringt im konkreten Fall daher entsprechende Leistungen und tritt mit einem eigenen Namen nach außen hin in Erscheinung (vgl die beschwerdeführende AA verfügt beispielsweise über ein eigenes Briefpapier, ein eigenes Bankkonto, über eine eigene steuerliche Vertretung, die BB), weshalb es sich um ein Unternehmen im Sinn des § 2 Abs 1 und 2 UStG 1994 handelt. Aus diesem Grund verfügt die AA auch über eine eigene UID-Nummer und liegen für das Jahr auch entsprechende Umsatzsteuerdaten des Finanzamtes Österreich, Dienststelle Z, vor. Der Umsatz der beschwerdeführenden AA war daher auch nicht als „Innenumsatz“ einer Organschaft gem § 2 Abs 2 Z 2 UStG 1994 zu qualifizieren.

Die für eine Pflichtmitgliedschaft nach dem Tiroler Tourismusgesetz 2006 erforderlichen subjektbezogenen und geografischen Tatbestandsmerkmale liegen damit vor.

Neben dem Vorliegen der subjektbezogenen und geografischen Tatbestandsmerkmale ist zusätzlich das Vorliegen eines unmittelbaren bzw mittelbaren Nutzens aus dem Tourismus für eine Pflichtmitgliedschaft und Beitragspflicht nach dem Tiroler Tourismusgesetz 2006 Voraussetzung (objektbezogenes Tatbestandsmerkmal). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist jeweils im Einzelfall zu beurteilen, ob im konkreten Fall tatsächlich ein derartiger Nutzen aus dem Fremdenverkehr gezogen wird (vgl VwGH 1.3.2023, Ra 2022/13/0062-6; 9.5.2022, Ra 2022/13/0042; 25.2.1994, 92/17/0130; ua).

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können bereits dann mittelbar wirtschaftliche Vorteile aus dem Tourismus gezogen werden, wenn durch den Tourismus in einem Bereich eine Hebung der wirtschaftlichen Lage eintritt, die wieder auf andere Geschäftszweige belebend wirkt (vgl VwGH 1.3.2023, Ra 2022/13/0062-6; 9.5.2022, Ra 2022/13/0042; 25.2.1994, 92/17/0130).

Entscheidend ist daher, ob und in welcher Weise die erzielten Umsätze vom Fremdenverkehr beeinflusst sind (vgl VwGH 7.10.2005, 2001/17/0153).

Der Nutzen, den einzelne Wirtschaftszweige aus dem Fremdenverkehr ziehen, wird durch die Staffelung der Beiträge im Tiroler Tourismusgesetz (in der Beitragsgruppenverordnung) berücksichtigt. Soweit die Einordnung einer Berufsgruppe bei einer typisierenden Betrachtungsweise dem aus dem Tourismus gezogenen Nutzen entspricht, kommt der Tatsache, wie sich der konkrete in Tirol erzielte Umsatz zusammensetzt, keine ausschlaggebende Bedeutung mehr zu (dazu VwGH 30.1.2013, 2010/17/0209; 10.6.2002, 98/17/0332).

Das Tiroler Tourismusgesetz 2006 stellt dadurch, dass die Tätigkeiten, bei denen „aus dem Tourismus mittelbar oder unmittelbar ein Nutzen“ gezogen wird, eine diesbezügliche Nutzenfiktion auf. Darauf, ob etwa im Einzelfall derjenige, der eine der im Anhang aufgezählten Tätigkeiten ausübt, aus dem Tourismus tatsächlich keinen Nutzen zieht, kommt es nach dem Gesetz nicht an.

Der Verwaltungsgerichtshof führt in ständiger Rechtsprechung aus, der Fremdenverkehrsnutzen muss nicht auf einer unmittelbaren Beziehung des Erwerbstätigen zu den Fremden beruhen, sondern kann der Nutzen auch auf eine mittelbare Beziehung zurückzuführen sein (VwGH 27.2.1992, 91/17/0111; 25.6.2013, 2011/17/0001).

Es kann sich der unmittelbare oder mittelbare wirtschaftliche Nutzen aus dem Tourismus in Tirol dabei nicht nur durch direkte Geschäftskontakte und realwirtschaftliche Vorgänge, sondern auch durch die Möglichkeit der zusätzlichen und höheren Bereitstellung von Finanzmitteln ergeben, zumal bereits ein ausreichender Nutzen durch die bloße Schaffung besserer Marktchancen durch den Tourismus infolge gesteigerter Nachfrage nach Lieferungen oder Leistungen gegeben ist (vgl VwGH 10.5.1985, 83/17/0169; 25.6.2013, 2011/17/0001; 10.10.2016, 2013/17/0761).

Ein Interesse – und somit ein mittelbarer Nutzen – am Tourismus liegt wie zuvor bereits ausgeführt vor, wenn durch Touristen in einem Bereich eine Hebung der wirtschaftlichen Lage eintritt, die sich wieder auf andere Geschäftszweige belebend wirkt (vgl VwGH 1.3.2023, Ra 2022/13/0062-6; 9.5.2022, Ra 2022/13/0042; 28.6.2016, 2013/17/0213; 7.10.2005, 2001/17/0153; 18.9.1987, 83/17/0105; 21.11.1986, 84/17/0217; 24.10.1972, 987/72; 28.11.1972, 879/71; 29.1.1962, 633/60). Eine Hebung der allgemeinen wirtschaftlichen Lage ergibt sich zB bereits insbesondere in Anbetracht der Nächtigungszahlen von mehr als 43 Millionen Nächtigungen jährlich in Tirol im Jahr 2022 (vgl dazu zB https://www.tirol.gv.at/statistik-budget/statistik/tourismus/).

Es ist daher zu prüfen, inwieweit der Tourismus in Tirol den Umsatz der beschwerdeführenden AA beeinflusst und diese daraus einen Nutzen zog, was für den Verfassungsgerichtshof – dem sich der Verwaltungsgerichtshof anschließt – regelmäßig ausreichend für die Annahme eines Nutzens ist (vgl VwGH 28.6.2016, 2013/17/0836; ua).

Nach Ansicht des Landesverwaltungsgerichts Tirol liegt bei der verfahrensgegenständlichen AA, auch wenn deren Umsätze sich ausschließlich aus der Weiterverrechnung durch ihre ARGE-Partner ergibt und nach ihren Ausführungen ihre Leistungen lediglich in der Weiterfakturierung lagen und diese keinen Nutzen aus dem Tourismus bewirken, ein mittelbarer Nutzen aus dem Tourismus vor und ist somit auch das objektbezogene Tatbestandsmerkmal erfüllt, dies aus nachstehenden Gründen:

Bereits das verfahrensgegenständliche Grundgeschäft, die Errichtung des Bauvorhabens „KK“ durch ihre ARGE-Partner führt bei der AA zu einer mittelbar vom Tourismus bedingten Bautätigkeit und für sich gesteigerten Bautätigkeit aufgrund der allgemeinen Hebung der Wirtschaftslage, von welcher sie profitiert. Das Tiroler Tourismusgesetz 2006 knüpft dabei abstrakt an das jeweilige Unternehmen iSd § 2 Abs 1 und 2 UStG 1994 an, das einen Nutzen aus dem Tourismus erzielt. Unbeachtlich ist dabei das Konstrukt einer Arbeitsgemeinschaft, wie verfahrensgegenständlich, bei welcher die einzelnen ARGE-Partner die eigentliche (Bau-)Leistung erbringen. Isoliert auf die AA bezogen, die unstrittig Unternehmerin iSd § 2 Abs 1 und 2 UStG 1994 ist, und als Auftragnehmerin für das Bauvorhaben „KK“ fungierte, profitiert diese zumindest mittelbar aus dem Tourismus. Das Vorliegen eines Nutzens aus dem Tourismus in der Baubranche ist unbestritten. Auch der Umstand, dass sowohl eine derartige ARGE als auch ihre einzelnen ARGE-Partner dabei für den selben Umsatz der Abgabepflicht nach dem Tiroler Tourismusgesetz 2006 unterliegen, ist nicht maßgeblich. Das Tiroler Tourismusgesetz 2006 sieht für eine derartige Konstellation keine begünstigenden Regelungen vor. Ist die Unternehmereigenschaft iSd § 2 Abs 1 und 2 UStG 1994 und zumindest ein mittelbarer Nutzen aus dem Tourismus, wie verfahrensgegenständlich für die und bei der AA gegeben, liegt eine Pflichtmitgliedschaft vor und unterliegen daraus erzielte Umsätze dieses Unternehmens zwingend unter Verweis auf die §§ 30 und 31 TTG 2006 automatisch der Beitragspflicht, soweit nicht ein Befreiungstatbestand (§ 31 Abs 1 lit a bis j TTG 2006) vorliegt. (Weiterverrechnete) Umsätze von ARGE-Partnern an ihre ARGE sind in diesem Katalog der befreiten Umsätze nicht enthalten und unterliegen diese demnach der Beitragspflicht. Hierzu ist auszuführen, es wäre dem Gesetzgeber offen gestanden, „Weiterverrechnungs-Arbeitsgemeinschaften“ dem Grunde nach bzw deren Umsätze, die ausschließlich durch eine Weiterverrechnung von ihren ARGE-Partnern entstehen, von der Abgabepflicht auszunehmen. Davon hat der Gesetzgeber wie vorhin ausgeführt im konkreten Fall aber keinen Gebrauch gemacht. Im Hinblick darauf, dass Ausnahmenregelugen stets restriktiv zu interpretieren sind (vgl VwGH 25.5.2023, Ra 2023/05/0036), kommt auch die Annahme eines Befreiungstatbestandes für derartige „weiterverrechnete“ Umsätze von ARGE-Partnern an ihre ARGE nicht in Betracht. Es handelt sich um grundsätzlich steuerbare Umsätze im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, die keiner Befreiungsbestimmung des § 31 Abs 1 TTG 2006 unterstellt werden können. Die Umsätze der AA sind daher aus dieser Sicht beitragspflichtig.

Soweit die beschwerdeführende AA sich mit einer „Wohnungseigentümer-Errichtergemeinschaft“ vergleicht (vgl Beiser, „Wohnungseigentümer-Errichtergemeinschaften“ als Pflichtmitglied von Tourismusverbänden? SWK 22/2022, 913), ist dem entgegenzuhalten, im Falle einer „Wohnungseigentümer-Errichtergemeinschaft“ errichtet diese als Bauherrin Wohnungseigentumsanlagen und überträgt in weiterer Folge Wohnungseigentum an ihre eigenen Miteigentümer gegen Ersatz der Errichtungskosten. Diese Konstellation ähnelt dem Grunde nach der verfahrensgegenständlichen ARGE-Konstruktion, dennoch ist eine Unterscheidung gegeben. Im Gegensatz zu einer „Wohnungseigentümer-Errichtergemeinschaft“ ist die AA nicht Eigentümerin der Liegenschaft und errichtete sie das Bauvorhaben „KK“ auch nicht für ihre ARGE-Partner, insbesondere zum Zwecke eines eigenen Wohnbedarfs. Vielmehr wickelte die AA das Bauvorhaben „KK“ für eine Dritte, die CC als Auftraggeberin, ab und umfasst das Bauvorhaben Gewerbe- Büro und Hotelflächen mit drei unterirdischen und 15 oberirdischen Geschossen. Ein wirtschaftlicher Nutzen für die AA ist daher im Vergleich zu einer „Wohnungseigentümer-Errichtergemeinschaft“ gegeben, auch wenn ebenfalls nur eine Weiterverrechnung der bei den ARGE-Partnern angefallenen Kosten an die AA erfolgte. Eine Vergleichbarkeit des verfahrensgegenständlichen „Großbauvorhabens“ ist folglich auch im Zusammenhang mit der Errichtung einer Bauherrengemeinschaft einzig zu dem Zweck, ein bestimmtes Mehrfamilienhaus zu errichten, wobei die Baukosten aufschlagfrei an die Bauherren weiterverrechnet wurden, für die eine Pflichtmitgliedschaft verneint wurde (vgl LVwG-Tirol 6.12.2022, LVwG-2021/12/3321-3), nicht gegeben.

Auch das Vorbringen der beschwerdeführenden AA, wonach es sich bei ihr um eine reine Weiterverrechnungs-ARGE handle und die einzige Leistung von ihr in der Weiterverrechnung an die Auftraggeberin bestand habe, ändert daran nichts. Der mittelbare Nutzen knüpft an der beschwerdeführenden AA als solche an, die zweifelsfrei durch ihren Auftrag zur Errichtung des Bauvorhabens „KK“ einen mittelbaren Nutzen aus dem Tourismus aus ihrer Bautätigkeit zog.

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl VwGH 26.2.2003, 2003/17/0037, 26.2.2003, 2003/17/0040 ua) kommt es nämlich bei der Beurteilung des von einem Unternehmen aus dem Fremdenverkehr gezogenen Nutzens auch nicht darauf an, ob die unternehmerische Tätigkeit insgesamt gewinnbringend erfolgt. Sofern ein Unternehmen, sei es aufgrund freier Entscheidung, sei es aufgrund gesetzlichen Auftrags, Geschäftsfelder aufrechterhält (erhalten muss), welche für sich keinen Gewinn abwerfen, so ändert dies nichts an der Tatsache, dass das Betriebsergebnis (je nach Sparte) mehr oder weniger vom Fremdenverkehr beeinflusst sein kann.

Damit können auch die verfahrensgegenständlichen bloßen Kostenweiterverrechnungen von den ARGE-Partnern zur AA selbst als vom Tourismus mittelbar beeinflusst angesehen werden. Durch den Zusammenschluss der drei ARGE-Partner zur beschwerdeführenden AA ist die Abwicklung eines derartigen Bauprojektes, welches auch aufgrund des vorherrschenden Tourismus in Tirol zu einem Teil realisiert wurde, mit einem Auftragsvolumen von rund € 21 Mio erleichtert, allein aufgrund der gegebenen Synergien hinsichtlich Planung, Einkauf, Personaleinsatz und damit einer erhöhten Wettbewerbsfähigkeit durch beispielsweise bessere Einkaufskonditionen.

Ein mittelbar aus dem Tourismus resultierender positiver wirtschaftlicher Nutzen wird zwar bei Unternehmen verneint, die Umsatzerlöse ausschließlich aus einer Kostenverrechnung erzielen, jedoch nur dann, wenn kein darüber hinaus gehender Nutzen generiert wird (vgl dazu Farmer in Tiroler Tourismusgesetz (2020) § 2 Rz 50 und dem dortigen Verweis auf die BK 1116/1995). Ein solch zusätzlicher Nutzen wurde verfahrensgegenständlich – wie vorhin ausgeführt – jedoch erzielt.

Unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28.10.1994, 92/17/0062, verneinte die Berufungskommission nach § 38 Tiroler Tourismusgesetz 1991 (BK 1116/1995) das Vorliegen eines (mittelbaren) wirtschaftlichen Interesses am Tourismus in Tirol, wenn die einzige Aufgabe einer ARGE in einem Baugeschehen darin bestehe, die von den ARGE-Partner gestellten Rechnungen über die von diesen erbrachten Leistungen mit einem „Briefkopf“ der ARGE zu versehen und an den Bauherrn weiterzuleiten bzw geleistete Zahlungen auf umgekehrten Weg den ARGE-Partner gutzubringen, eigene Bauleistungen aber nicht einmal im geringen Umfang zu erbringen, und die ARGE vertraglich in ihren Dispositionsmöglichkeiten so eingeschränkt sei, dass sie nicht im Sinne der Wahrnehmung wirtschaftlicher Chancen, insbesondere auf den Tourismus rückführbarer, positiver Einflüsse, tätig werden könne. Der Verwaltungsgerichtshof bejahte jedoch in weiterer Folge in seinem Erkenntnis vom 10.6.2002, 98/17/0301, unter Bezugnahme auf sein Erkenntnis vom 28.10.1994, 92/17/0062, das Vorliegen eines wirtschaftlichen Nutzens, da die beschwerdeführende Partei nunmehr die Entgelte für die Benützung der Straßen nicht im Namen und auf Rechnung des Bundes, sondern im eigenen Namen und auf eigene Rechnung aufgrund des ihr eingeräumten Fruchtgenussrechtes entgegennehme. Der Verwaltungsgerichtshof führte darin weiters aus: „Ob die Höhe des für die Benützung der mautpflichtigen Straßen zu entrichtenden Entgelts von der Autobahnen- und Schnellstraßen-Finanzierungs-Aktiengesellschaft selbst oder einem anderen Rechtsträger bestimmt wird, beziehungsweise welcher Einfluss der Autobahnen- und Schnellstraßen-Finanzierungs-Aktiengesellschaft bei der Festsetzung des Entgelts zukommt, ist für die Frage, wem der wirtschaftliche Nutzen der Mauteinnahmen zufließt und wer somit Nutzen aus dem Tourismus in Tirol zieht, ohne Bedeutung. Auch im Fall einer (allgemeinen) amtlichen Preisregelung für bestimmte Waren und Dienstleistungen wäre ein Gesetz betreffend Fremdenverkehrsabgaben wie die vorliegenden nach dem Tiroler Tourismusgesetz auf die aus dem Verkauf der Waren oder der Erbringung der Dienstleistungen erlösten Umsätze anwendbar, selbst wenn die die Abgabepflicht auslösende Tätigkeit von jenem Rechtsträger ausgeübt wird, dessen Organe (sei es im Wege der Gesetzgebung oder der Erlassung von Verordnungen) für die Preisregelung zuständig sind.“ Es lag dem Erkenntnis aus dem Jahr 1994 gegenüber dem Erkenntnis aus dem Jahr 2002 ein anderer Sachverhalt zugrunde. Die beschwerdeführende ARGE vereinnahmte ebenfalls ihre Umsätze im eigenen Namen und auf eigene Rechnung und stellte diesbezüglich auch ein eigenständiges Steuersubjekt in Bezug auf die Umsatzsteuer dar.

Auch „Innenumsätze“, beispielsweise zwischen Schwesterngesellschaften, begründen eine Beitragspflicht im Sinne des § 30 TTG 2006 (vgl LVwG Tirol 20.1.2020, LVwG-2019/20/1563-3).

Nachdem das Tiroler Tourismusgesetz 2006 an den steuerbaren Umsatz eines Unternehmers anknüpft, liegt es in dessen System nicht begründet, die Vorsteuer des Leistungsempfängers als Minderungspost des Unternehmers für Zwecke der Berechnung seines Fremdenverkehrsbeitrages zu berücksichtigen. Da an den steuerbaren Umsatz auf jeder Stufe angeknüpft wird, liegt auch keine Doppelbelastung in Bezug auf denselben fremdenverkehrsrechtlichen Gegenstand vor (vgl VwGH 23.11.1990, 89/17/0046).

Die AA stellt hinsichtlich der Umsatzsteuer, wie bereits ausgeführt, ein eigenes von den ARGE-Partnern unabhängiges Steuersubjekt dar. Nicht ausschlaggebend ist im konkreten Fall dabei, dass die AA mangels Rechtsfähigkeit weder nach dem Einkommens- noch dem Körperschaftssteuergesetz ein Steuersubjekt darstellt, da auch nicht rechtsfähige Personenvereinigungen parteifähige Abgabepflichtige sein können (vgl VwGH 26.4.1999, 98/17/0360) und insofern auch taugliche Bescheidadressaten sind (vgl VwGH 30.9.2015, Ra 2014/15/0023). Das Tiroler Tourismusgesetz 2006 stellt – wie bereits ausgeführt - gemäß dessen § 2 Abs 1 ausschließlich auf den Unternehmerbegriff nach dem Umsatzsteuergesetz 1994 und in weiterer Folge auf den beitragspflichtigen Umsatz gemäß § 31 TTG 2006 ab.

Das Heranziehen des Umsatzes, um den Nutzen aus dem Tourismus zu erfassen, ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (zB VfSlg 6205/1970, 7082/1973 und 11.025/1986) verfassungsrechtlich unbedenklich. Es sei – so der Verfassungsgerichtshof - aus der Perspektive des Gleichheitssatzes unerheblich, ob und in welchem Ausmaß ein bestimmter erzielter Nutzen unter Einsatz von Vorleistungen erzielt wurde (vgl VfGH 24.2.2016, E 1855/2014). Demgemäß hält der Verfassungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung auch fest, dass der Umsatz - und nicht eine unter Abzug bestimmter Vorleistungen zu ermittelnde Nettogröße - ein sachgerechtes Mittel zur Erfassung dieses Nutzens ist. Eine Verletzung der „Wettbewerbsneutralität" vermag der Verfassungsgerichtshof hierin nicht zu erkennen, geht es doch bei den Tourismusabgaben und vergleichbaren Pflichtbeiträgen nicht darum, einen bestimmten, von einer Gruppe von erwerbstätigen Personen erzielten Gesamtnutzen auf die Mitglieder der Gruppe nach Veranlassungsgesichtspunkten aufzuteilen, sondern darum, dass die einzelne erwerbstätige Person gemessen an dem aus dem Tourismus gezogenen Nutzen nicht unverhältnismäßig belastet wird (vgl VfGH 24.2.2016, E 1855/2014 mwH).

Ob es sich bei der AA um „eine bloße Weiterverrechnungs-ARGE“ handelt, ist sohin nicht relevant. Die AA stellt umsatzsteuerrechtlich ein eigenständiges Steuersubjekt dar und ist daher auch ein von den ARGE-Partnern unabhängiges Pflichtmitglied des Tourismusverbandes.

Die AA erzielt somit zusammenfassend einen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Tourismus und ist aufgrund des Unternehmenssitzes in Z gemäß § 2 Abs 1 TTG 2006 Pflichtmitglied des Tourismusverbandes Z (Verbandsnummer: ****), Ortsklasse ***.

Als Pflichtmitglied hat die AA gemäß § 30 Abs 1 TTG 2006 für jedes Haushaltsjahr des Tourismusverbandes (Vorschreibungszeitraum) an diesen Pflichtbeiträge nach Maßgabe ihres im Bemessungszeitraum nach Abs 4 leg cit unmittelbar oder mittelbar aus dem Tourismus in Tirol erzielten wirtschaftlichen Nutzens zu entrichten. Für die Beurteilung dieses Nutzens sind die Umsätze nach § 31 leg cit oder die sonstigen Bemessungsgrundlagen nach § 32 leg cit heranzuziehen. In § 31 Abs 1 lit a bis j leg cit sind bestimmte Umsätze angeführt, die von der Beitragspflicht ausgenommen sind und in Abs 2 leg cit sind Umsätze angeführt, die aus den steuerbaren Umsätzen auszuscheiden sind.

Es liegen keine Anhaltspunkte vor, wonach die Umsätze der AA unter eine der konkret angeführten Ausnahmebestimmungen fällt. Die gesamten Umsätze der beschwerdeführenden AA unterliegen daher der Beitragspflicht gemäß § 30 TTG 2006.

Aufgrund der zweifelsfreien Einreihung der beschwerdeführenden AA in die Beitragsgruppe „049 Baumeister, Bauunternehmer“ laut Beitragsgruppenverordnung 1991, ergibt sich als Pflichtmitglied des Tourismusverbandes Z die Beitragsgruppe VI.

Der in Tirol erzielte beitragspflichtige Umsatz, der auf den nächst höheren Zehnerbetrag aufzurunden ist (§ 35 Abs 7 TTG 2006), ist mit einem in § 35 Abs 2 lit f TTG 2006 festgelegten Prozentsatz zu multiplizieren. Für die Beitragsgruppe VI beträgt der Prozentsatz für die Vorschreibung im Jahr 2022 10 %.

Im Übrigen wird festgehalten, dass das Landesverwaltungsgericht Tirol mit Erkenntnis vom 6.12.2023, LVwG-2023/49/2094 bis 2097 in einem ähnlich gelagerten Fall grundsätzlich die Beitragspflicht bestätigte.

Gemäß § 264 Abs 3 BAO gilt die Bescheidbeschwerde ab der Einbringung eines rechtzeitigen Vorlageantrages an wiederum als unerledigt, wobei die Wirksamkeit der Beschwerdevorentscheidung durch den Vorlageantrag nicht berührt wird.

Mit dem Ergehen der abschließenden Entscheidung des Verwaltungsgerichtes in einem Bescheidbeschwerdeverfahren tritt allerdings die Beschwerdevorentscheidung dann außer Kraft (vgl Ritz, BAO6, § 264 Rz 3).

Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden.

VI.Unzulässigkeit der ordentlichen Revision:

Die ordentliche Revision ist unzulässig, da keine Rechtsfrage iSd Art 133 Abs 4 B-VG zu beurteilen war, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Weder weicht die gegenständliche Entscheidung von der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, noch fehlt es an einer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Weiters ist die dazu vorliegende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch nicht als uneinheitlich zu beurteilen. Dazu wird auf die in der gegenständlichen Entscheidung jeweils angeführte höchstgerichtliche Judikatur verwiesen. Ebenfalls liegen keine sonstigen Hinweise auf eine grundsätzliche Bedeutung der zu lösenden Rechtsfrage vor.

Belehrung und Hinweise

Den Parteien des Beschwerdeverfahrens steht das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen ab Zustellung dieser Entscheidung, wenn das Landesverwaltungsgericht Tirol dies in seinem Spruch zugelassen hat, eine ordentliche, ansonsten eine außerordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Die Revision ist schriftlich innerhalb von sechs Wochen ab Zustellung der Entscheidung beim Landesverwaltungsgericht Tirol einzubringen. Sie ist - abgesehen von den gesetzlichen Ausnahmen - durch eine bevollmächtigte Rechtsanwältin oder einen bevollmächtigten Rechtsanwalt, von einer Steuerberaterin bzw. einem Steuerberater oder einer Wirtschaftsprüferin bzw. einem Wirtschaftsprüfer abzufassen und einzubringen.

Beschwerdeführenden Parteien und den im Beschwerdeverfahren Beigetretenen steht weiters das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen ab Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof (Freyung 8, 1010 Y) zu erheben. Die Beschwerde ist direkt beim Verfassungsgerichtshof einzubringen. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlichen Ausnahmen - durch eine bevollmächtigte Rechtsanwältin oder einen bevollmächtigten Rechtsanwalt eingebracht werden.

Die für eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof oder eine Revision zu entrichtende Eingabegebühr beträgt Euro 240,00.

Es besteht die Möglichkeit, für das Beschwerdeverfahren vor dem Verfassungsgerichtshof und für das Revisionsverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof Verfahrenshilfe zu beantragen. Verfahrenshilfe ist zur Gänze oder zum Teil zu bewilligen, wenn die Partei außerstande ist, die Kosten der Führung des Verfahrens ohne Beeinträchtigung des notwendigen Unterhalts zu bestreiten bzw wenn die zur Führung des Verfahrens erforderlichen Mittel weder von der Partei noch von den an der Führung des Verfahrens wirtschaftlich Beteiligten aufgebracht werden können und die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung nicht als offenbar mutwillig oder aussichtslos erscheint.

Für das Revisionsverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof ist der Antrag auf Verfahrenshilfe innerhalb der oben angeführten Frist im Fall der Zulassung der ordentlichen Revision beim Landesverwaltungsgericht Tirol einzubringen. Im Fall der Nichtzulassung der ordentlichen Revision ist der Antrag auf Verfahrenshilfe beim Verwaltungsgerichtshof einzubringen. Dabei ist im Antrag an den Verwaltungsgerichtshof, soweit dies dem Antragsteller zumutbar ist, kurz zu begründen, warum entgegen dem Ausspruch des Verwaltungsgerichtes die Revision für zulässig erachtet wird.

Für das Beschwerdeverfahren vor dem Verfassungsgerichtshof ist der Antrag auf Verfahrenshilfe innerhalb der oben angeführten Frist beim Verfassungsgerichtshof einzubringen. Zur Vorgangsweise für die elektronische Einbringung und zu weiteren Informationen wird auf die Website des Verfassungsgerichtshofes verwiesen.

Zudem besteht die Möglichkeit, auf die Revision beim Verwaltungsgerichtshof und die Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof zu verzichten. Ein solcher Verzicht hat zur Folge, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof und eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof nicht mehr erhoben werden können.

Landesverwaltungsgericht Tirol

Mag. Schreier

(Richter)