1255/72•Verwaltungsgerichtshof 1255/72
1255/72Supremo Tribunal Administrativo24 de mai. de 1973
Definition von Begriffen mit allgemeiner Bedeutung VwRallg7 Herstellungsbetrieb
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S1.812,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurde über die Berufungen der Firma K Ges.m.b.H., vertreten u. a.durch den Beschwerdeführer als Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen, der genannten Firma, vom 19.Juni1964 gegen die Bescheide des Finanzamtes Leibnitz vom 22.Mai1964, StrLNr. II/17a-c, mit denen für die Jahre 1962 bis 1964 Mineralölsteuer, Bundeszuschläge zur Mineralölsteuer sowie Säumniszuschläge in nachstehender Höhe vorgeschrieben worden sind:
für 1962
1963
1964
Mineralölsteuer samt Bundeszuschlag
S
S
1,280.039,--
S
Säumniszuschläge
S
S
S
gemäß §§273ff der Bundesabgabenordnung das Berufungsbegehren dem Grunde nach abgewiesen. Der Höhe nach wurden die Mineralölsteuer, die Bundeszuschläge zur Mineralölsteuer sowie die Säumniszuschläge herabgesetzt auf
1962
1963
1964
Mineralölsteuer samt Bundeszuschlag
S
S
S
Säumniszuschläge
S
S
S
Dadurch ergaben sich - nach der Feststellung im angefochtenen Bescheid - gegenüber den erstinstanzlichen Bescheiden folgende Abschreibungen:
1962
1963
1964
Mineralölsteuer samt Bundeszuschlag
S
S
S
Säumniszuschläge
S
S
S
In den Entscheidungsgründen führte die Behörde aus, auf Grund von Klagen aus den Kreisen der Abnehmer von Dieselöl gegen die Firmen Ges.m.b.H., WienI, B-gasse3, Filialbetrieb in W (im folgenden kurz Fa. K) und HH, Kaufmann und Tankstelleninhaber in L Nr.6, wegen Lieferung von minderwertigen Gasölgemischen sowie auf Grund der damit im Zusammenhang stehenden Erhebungen durch Gendarmerieorgane habe das Finanzamt Leibnitz bei beiden Firmen eingehende Erhebungen durchgeführt. Dabei sei festgestellt worden, daß von der Firma K
im Jahre 1962
im Jahre 1963
und in den ersten Monaten des
Jahres 1964
sohin insgesamt
sogenannter "Industriekraftstoff"
vom Zentralbetrieb in Wien zur Filiale nach W gebracht und vor der weiteren Lieferung an die Endbezieher zu einem erheblichen Teil mit bereits versteuertem Gasöl gemischt worden seien, Industriekraftstoff sei ein Erdölprodukt, das wegen seiner Beschaffenheit nicht der Mineralölsteuer unterliege und daher kein Mineralöl im Sinne des Mineralölsteuergesetzes 1959 darstelle. Nach Aussage der Geschäftsführerin, Frau Ch.W, sei es kein Petroleum, Dieselöl oder Spindelöl gewesen, sondern es seien verschiedene Rohstoffe zusammengemischt worden, und zwar unter finanzbehördlicher Aufsicht in Schwechat. Der gerichtlich bestellte Buchsachverständige habe im Zuge des langjährig anhängig gewesenen Gerichtsverfahrens wegen Betruges und wegen Mineralölsteuerhinterziehung nach Ausscheidung einer Lieferung von3.184 kg Spindelöl-Extra die gesamte nach W gebrachte Menge an Industriekraftstoff mit 396.572 kg festgestellt.
Auf Grund der Feststellungen des finanzbehördlichen Erhebungsdienstes und in Auswertung der Feststellungen der Erhebungsabteilung des Landesgendarmeriekommandos für Steiermark habe das Finanzamt Leibnitz am 15.Mai1964 gegen die Angestellten der Fa. K, LH und RG, sowie gegen die Geschäftsführerin Ch.W die Anzeige an die Staatsanwaltschaft wegen Verdachtes der Hinterziehung der Mineralölsteuer im Ausmaß von S460.601 im Jahre 1962, S1,280.039,-- im Jahre 1963 und S269.447,-- im Jahre 1964 erstattet, begangen durch Vermischen von bereits versteuertem Gasöl mit Industriekraftstoff, der unvermischt nicht der Mineralölsteuer unterliege, bzw. wegen unversteuerter Wegbringung dieses Gemisches aus dem Lager W. Die Angestellten der Firma K, LH und RG, hätten - erwiesen durch die in den Bemessungs- und Steuerstrafakten erliegenden Erhebungsergebnisse, durch die Ausführungen im Gutachten des gerichtlich bestellten Buchsachverständigen sowie auf Grund der Ergebnisse des rechtskräftig abgeschlossenen Gerichtsverfahrens zu 7 Vr 731/64 - einen beträchtlichen Teil des von Wien nach W angelieferten Industriekraftstoffes dem bereits versteuerten Gasöl beigemengt und diese Gemische unversteuert weitergeliefert. Diesbezüglich werde auch auf die Urteilsausführungen des Landesgerichtes für Strafsachen Graz vom 17.Oktober1966, 7 Vr 731/64/121, die Entscheidungsgründe des Obersten Gerichtshofes im Erkenntnis vom 14.April1969, GZ 11 Os 240/67-26, die Urteilsgründe des Landesgerichtes für Strafsachen Graz vom 27.Februar1970, 7 Vr 731/64/166, und schließlich die Ausführungen des Obersten Gerichtshofes im Erkenntnis vom 23.April1971, GZ 11 Os 142/70-9, verwiesen. Die unvermischt abgesetzten Mengen von Industriekraftstoff seien vom Finanzamt Leibnitz mit 86.731 kg festgestellt und im gerichtlichen Verfahren auf Grund des Gutachtens des Buchsachverständigen unter Einbeziehung der oben erwähnten 3.184 kg Spindelöl in der gleichen Größenordnung übernommen worden. In dieser Menge seien die an HH getätigten Lieferungen von angeblich unvermischten Industriekraftstoff nicht enthalten. Auf Grund der dem HH von der Fima K gutgeschriebenen Mengenrabatte sowie der von HH erstellten Gegenrechnungen, die nach Ansicht des Erhebungsdienstes den Zweck gehabt hätten, die Preisdifferenz zwischen S1,50 und S1,80 sowie S1,84 und S1,88 pro Kilogramm auszugleichen, seien die Lieferungen von unvermischtem Industriekraftstoff an HH mit 84.606 kg errechnet worden. Als von der Filiale W unvermischt weitergegeben seien somit insgesamt 171.337 kg Industriekraftstoff im erstinstanzlichen Verfahren anerkannt worden, obwohl HH vom Anfang an bestritten hätte, Industriekraftstoff oder ein Gemisch von Industriekraftstoff mit Gasöl von der Firma K bestellt oder wissentlich erhalten zu haben. Bestellt und erhalten habe er seiner Meinung nach immer nur Dieselkraftstoff. hingegen hätten die Angestellten der Firma K (LH und RG) im gerichtlichen Verfahren wiederholt behauptet, HH sei der Initiator der verstärkten Lieferungen von Industriekraftstoff gewesen, weil er immer mehr Lieferungen verlangt habe, obwohl HH nach den ersten Aussagen des RG in der Hauptsache mit Gemisch beliefert worden sei.
Auf der Grundlage
Gesamtlieferungen der Firma K an Industriekraftstoff von Wien nach W
abzüglich der obigen Auslieferungen von angeblich unvermischtem Industriekraftstoff an HH und an andere Bezieher von zusammen
seien im erstinstanzlichen Verfahren insgesamt
Industriekraftstoff als von LH und RG in den Jahren 1962 bis 1964mit Petroleum und Gasöl vermischt und als Gemisch weitergeliefert ermittelt worden. Auf Grund der Aussagen des RG u. a.habe das Finanzamt Leibnitz in Übereinstimmung mit dem Erhebungsdienst das durchschnittliche Mischungsverhältnis mit einem Teil Industriekraftstoff und 7 Teilen bereits versteuerten Mineralölen (Gasöl und Petroleum) errechnet. Auf diesen Grundlagen seien nachstehende Auslieferungen von Gemischmengen den Abgabennachforderungen zugrunde gelegt worden:
im Jahre
insgesamt gemischt
darauf entfallende Mineralöl- steuer samt Bundeszuschlag (S110,--/100 kg)
1962
S
1963
1,163.672 kg
S
1,280.039,--
1964
S
Die erstinstanzlichen Steuerbescheide stützten sich auf die Erhebungsergebnisse und begründeten die Steuerpflicht mit den einschlägigen Bestimmungen der §§4 Abs.1, lit.a, 8 Abs.3, 9 Abs.2, lit.c und 10 Abs.1 des Mineralölsteuergesetzes 1959 (Bundesgesetz vom 18.Dezember1959, BGBl.Nr.2/1960 in der Fassung der Mineralölsteuergesetznovelle 1960, BGBl.Nr.248). Die Mineralölsteuer für die unangemeldeten Wegbringungen betrage gemäß §2 Abs.2 MinStG 1959 S22,--, der Bundeszuschlag zur Mineralölsteuer betrage gemäß Art.II, §3 lit.b der Mineralölsteuergesetznovelle 1960 S88,-- je 100 kg Eigengewicht. Für die Vermischung der angeblich an HH gelieferten Menge von insgesamt 84.606 kg Industriekraftstoff mit versteuertem Gasöl sei im Abgabenverfahren der Betrieb HH als Erzeugungsbetrieb im Sinne des §9 Abs.2 lit.c MinStG 1959 angesehen und HH die darauf entfallende Mineralölsteuer samt Bundeszuschlag vorgeschrieben worden. Gegen die Vorschreibungen der Mineralölsteuer hätten sowohl die Firma K als auch HH Berufungen eingebracht. In den Berufungsausführungen betreffend die Firma K vertrete die Geschäftsführerin Ch.W die Auffassung, daß LH und RG als ihre Organe - richtig jedoch als Angestellte der Firma K - in eigener Verantwortung und ohne Wissen und Willen der Geschäftsführung gehandelt hätten, "wobei ausdrückliche und schriftliche Weisungen übersehen und übergangen worden" seien. Das Kriterium liege nach Ansicht der Geschäftsführerin darin, daß einer Unternehmung aus eindeutigen Eigenmächtigkeiten untergeordneter Organe bzw. Angestellter die abgabenrechtlichen Folgen aus derartigen Handlungen nicht angelastet werden könnten. Es werde zum Ausdruck gebracht, daß die besonders gelagerten Umstände im Filialbetrieb W und der diesem Unternehmen aufgezwungene scharfe Konkurrenzkampf bei der abgabenrechtlichen Würdigung ebenso berücksichtigt werden müßten, wie die Tatsache, daß der Anstoß zu den in W eingerissenen Gepflogenheiten von HH ausgegangen sei, der schließlich nach der Lage der Dinge als einziger Nutznießer in Betracht komme. Die Anordnung der getrennten Zustellung und das Verbot, im Bereich der Niederlassung in W normalen Dieselkraftstoff mit Industriekraftstoff zu vermengen, entlaste die Geschäftsführung. Die Unzulänglichkeit der ausführenden Organe in Einteilungsmaßnahmen und in rechnungsmäßigen Belangen sowie die Verfassung einer kombinierten Faktura zur buchmäßigen Deckung des aus den Transaktionen mit HH erübrigten Dieselkraftstoffe hätten den Verdacht der unerlaubten Herstellung eines fertigen Gemisches bewirkt. Das Vermischen werde in der Berufung mit unsachgemäßer Überbrückung einer vorübergehender Tankraumnot, eigener Bequemlichkeit der Angestellten und der Bequemlichkeit einzelner Kunden zuliebe zu entschuldigen versucht. Eingeräumt werde, daß keine Anhaltspunkte dafür vorlägen, daß sich die beiden Angestellten aus dieser Angelegenheit persönlich oder materiell Vorteile verschafft hätten. In blindem Übereifer hätten die beiden Angestellten letzten Endes den Überblick verloren.
Mit Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Graz vom 17.Oktober1966, 7 Vr 731/64, sei Ch.W von der Anklage der Beihilfe des Betruges und von der Anklage der vorsätzlichen Abgabenverkürzung mangels hinreichender Beweise freigesprochen worden. Auf die Feststellung des finanzbehördlichen Erhebungsdienstes, auf die im wesentlichen gleichartigen negativen Ergebnisse der Buchprüfung durch den gerichtlich bestellten Buchsachverständigen und auf den Umstand, daß die groben Mängel in der Geschäftsgebarung des Filialbetriebes, wie die divergierende Warenbezeichnung auf den Lieferscheinen und den zugehörigen Fakturen, die unrichtige Führung des Warenausgangsbuches mit willkürlicher Aufteilung in den Spalten Dieselöl und Industriekraftstoff und die sich ergebende Minus-Salden in den Mengenabrechnungen, die der Geschäftsführerin Ch.W auch bei oberflächlicher Überprüfung hätten auffallen müssen, sowie auf die gravierende Tatsache, daß es auf Grund dieser Vernachlässigung der erforderlichen Sorgfaltspflicht der verantwortlichen Geschäftsführerin schließlich zu den erheblichen Abgabenverkürzungen habe kommen können, sei das Gericht nicht eingegangen. Das Landesgericht für Strafsachen in Graz habe - auf Grund des Urteiles des Obersten Gerichtshofes vom 14.April1969, Zl.11 Os 240/67-26 - nach durchgeführter Hauptverhandlung am 27.Februar1970 unter AZ 7 Vr 731/64/166 die Angeklagten LH und RG wegen Verbrechens des Betruges und LH außerdem wegen des Vergehens nach §33 FinStrG verurteilt. Dem LH sei außerdem gemäß §19 Abs.1 FinStrG ein Wertersatz in der Höhe von S300.000,-- und gemäß §20 FinStrG im Falle der Uneinbringlichkeit eine Ersatzfreiheitsstrafe in der Dauer von 3 Monaten strengem Arrest auferlegt worden. Der Angeklagte HH sei von der gegen ihn erhobenen Anklage, er habe in den Jahren 1962 bis 1964 in W im bewußt gemeinsamen Zusammenwirken als Mittäter durch listige Vorspiegelung und Handlung, und zwar durch Vermischung von Industriekraftstoff mit Dieselöl, wobei dieses Gemisch als reines Dieselöl verkauft wurde, eine Reihe von Kunden in Irrtum geführt, wodurch diese an ihrem Eigentum einen S25.000,-- übersteigenden Schaden erleiden sollten, und zwar dadurch, daß er mit den Mitangeklagten LH und RG 84.606 kg Industriekraftstoff mit Dieselöl vermischte, freigesprochen worden. Gegen dieses Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Graz als Schöffengericht hätten LH und das Finanzamt Leibnitz Nichtigkeitsbeschwerden eingebracht.
Außerdem habe das Finanzamt Leibnitz gegen dieses Urteil Berufung erhoben. Hierüber habe der Oberste Gerichtshof mit Urteil vom 23.April1971, GZ 11 Os 142/70-9, zu Recht erkannt. "Den Nichtigkeitsbeschwerden des Angeklagten LH und des Finanzamtes Leibnitz wird teilweise Folge gegeben, das angefochtene Urteil, das im übrigen unberührt bleibt, in dem Ausspruch, der Angeklagte LH habe wegen des im - insoweit vom Erkenntnis des Obersten Gerichtshofes vom 14.April1959, CZ 11 Os 240767-26, unberührt gebliebenen - Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Graz vom 17.Oktober1966, GZ 7 Vr 731/64-121, angeführten Vergehens nach den §§33 Abs.1 lit.b, 53 Abs.1 lit.e FinStrG eine Geldstrafe von S4.000,--, im Falle der Uneinbringlichkeit eine Arreststrafe in der Dauer von 2 Wochen, verwirkt, sowie in dem Ausspruch über den dem Angeklagten LH auferlegten Wertersatz und die für den Fall der Uneinbringlichkeit verhängte bezügliche Ersatzfreiheitsstrafe aufgehoben, gemäß dem §288 Abs.2 Ziff. 3 stopp der erstgenannte (Straf)Ausspruch aus dem Urteil ausgeschieden und im übrigen in der Sache selbst erkannt: Gemäß den §19 Abs.1 lit.a, 33 Abs.4 FinStrG wird dem Angeklagten LH ein Wertersatz von S219.600,--, im Nichteinbringungsfalle zwei Monate Arrest, auferlegt. Im übrigen werden die Nichtigkeitsbeschwerden des Angeklagten LH und des Finanzamtes Leibnitz verworfen." Der im Berufungsverfahren unternommene Versuch, die Steuerpflicht aus dem Titel eines Erzeugungsbetriebes in W wegen Mischens von Mineralöl im Sinne des Mineralölsteuergesetzes mit anderen, nicht der Mineralölsteuer unterliegenden Erdölprodukten den Angestellten der Firma K, LH und RG, anzulasten, könne abgabenrechtlich keinen Erfolg haben. Die Steuerpflicht sei gemäß §4 Abs.1 lit.a MinStG 1959 dadurch entstanden, daß die Gemische aus dem Erzeugungsbetrieb, das sei aus der Betriebsstätte der Firma K in W, weggebracht worden seien. Die Wegbringung sei im Namen und auf Rechnung der Firma K erfolgt. Wegbringung und Lieferung an die Kunden seien zweifelsfrei identisch. Gemäß §5 Z.1 MinStG 1959 sei der Inhaber des Herstellungsbetriebes in W sei die Firma K und keinesfalls die beiden Angestellten gewesen, die überhaupt keine Eigengeschäfte getätigt hätten. Es sei sohin für die abgabenrechtliche Beurteilung vollkommen belanglos, ob das Mischen den Angestellten von der Geschäftsführerin des Unternehmens, Frau Ch.W, ausdrücklich untersagt worden sei oder nicht. Außerdem habe die Firma K den wirtschaftlichen Vorteil durch entsprechend höheren Absatzvon Industriekraftstoff gehabt. Die Firma K sei vom Finanzamt Leibnitz für die Mineralölsteuer nicht haftbar gemacht worden, sondern sie sei als Betriebsinhaber unmittelbar als Steuerschuldner ausgesprochen und belangt worden. In Ermangelung einer eigenen Betriebsstätte und von Geschäften auf eigene Rechnung und Gefahr hätten die Angestellten als verlängerten Arm der Firma gehandelt, die steuerlich die Folgen als Betriebsstätteninhaber zu tragen habe. Daß die Geschäftsführung der Firma K die Tatsache des Mischens und die Lieferung von Gemischen bei entsprechend sorgfältiger Überwachung, Belegprüfung und bei Durchführung eines rechnerischen Bestandesvergleiches hätte erkennen können und müssen, gehe nicht nur aus den Feststellungen des finanzbehördlichen Erhebungsdienstes, sondern auch aus den Ausführungen des gerichtlich bestellten behördenfremden Buchsachverständigen im Gutachten vom 20.April1966 eindeutig hervor. Auch bei einem oberflächlichen Vergleich der Lieferscheine und der dazugehörigen Fakturen hätte der Geschäftsführung die unterschiedliche Warenbezeichnung sowie der Umstand, daß fakturenmäßig in der Betriebsstätte W mehr Industriekraftstoff abgesetzt, als überhaupt von der Zentrale in Wien nach W angeliefert worden sei, auffallen müssen. Belanglos sei es weiters für die abgabenrechtliche Beurteilung des Falles, daß die Unterlagen für die Geschäftsvorfälle in W verblieben seien und daß für den rechtlich und wirtschaftlich abhängigen Filialbetrieb die Hauptbuchhaltung (Ruf- und Durchschreibebuchhaltung mit Sachkonten und Personenkonten samt Belegen) in W geführt worden sei, was nach den Ausführungen der im gerichtlichen Verfahren bestellten Buchsachverständigen, Frau Professor Dr.TN, nicht gerechtfertigt gewesen sei, weil die Buchhaltung der Filiale zumindest in der Form in die Hauptbuchhaltung der Firma K in Wien hätte eingebaut werden müssen, daß diese in der Bilanz Erfolg und Vermögen der Filiale in W hätte ausweisen müssen. Unabhängig von der völligen Trennung sei es Aufgabe der Geschäftsführung, für die ordnungsmäßige Abwicklung der Geschäftsvorfälle in W und deren wirksame Überprüfung die nach der Sachlage gebotenen Vorkehrungen zu treffen. Abgesehen davon, daß der Geschäftsführerin bei entsprechend sorgfältiger Überwachung und Belegprüfung die Tatsache des steuerschädlichen Mischens nicht hätte verborgen bleiben können, gewinne die Geschäftsführerin aus ihrer im gerichtlichen Verfahren wiederholt vorgebrachten Verantwortung, daß sie das Mischen von Industriekraftstoff und Dieselöl ausdrücklich verboten habe, für die abgabenrechtliche Beurteilung des Falles nichts, zumal die Filiale W steuerlich eine Betriebsstätte des Unternehmens der Firma K Ges.m.b.H., WienI, B-gasse3, darstelle, weshalb sämtliche Geschäftsvorfälle der Filiale W diesem Unternehmen zugerechnet werden müßten. Der getrennten Gewinnermittlung komme lediglich hinsichtlich der Gewerbesteuerzerlegung eine Bedeutung zu. Selbst wenn die Angestellten der Firma K in der Betriebsstätte W entgegen den erteilten Weisungen der Geschäftsführerin die Mischungen vorgenommen hätten, ändere dies nichts an der Tatsache, daß die Mischungen im Filialbetrieb der Firma K erfolgt seien, wodurch diese Betriebsstätte gemäß §9 Abs.2 lit.c MinStG 1959 zum Erzeugungsbetrieb geworden, die Steuerschuld gemäß §4 Abs.1 lit.a leg.cit. mit der Wegbringung entstanden sei und die Firma K als Inhaber dieses Betriebes gemäß §5 Ziff. 1 MinStG 1959 Steuerschuldner sei. Für die abgabenrechtliche Beurteilung des Falles sei im erstinstanzlichen Verfahren hinsichtlich des Vermischens sohin zu Recht die Bestimmung des §9 Abs.2 lit.c MinStG 1959 als maßgebend erachtet worden. Nach dieser Gesetzesbestimmung seien Erzeugungsbetriebe u.a.die Betriebe, in denen Mineralöl mit anderen Stoffen gemischt werde, wenn der gewichtsmäßige Anteil der anderen Stoffe an Gemisch mehr als 5 % betrage und das Gemisch nicht ausschließlich im Betrieb verwendet werde. Gemäß §4 Abs.1 lit.a MinStG 1959 entstehe die Steuerschuld u.a.dadurch, daß Mineralöl aus einem Erzeugungsbetrieb weggebracht werde. Eine Aufrechnung oder Berücksichtigung der Vorsteuerbelastung sei nach diesen Bestimmungen bei der Versteuerung der Gemische nicht vorgesehen. Die Steuerschuld entstehe bei jeder Wegbringung.Im erstinstanzlichen Verfahren sei nicht untersucht worden, ob das Mischen den ausschließlichen oder überwiegenden Betriebsgegenstand in der Filiale in W gebildet habe. Bejahendenfalls wären in Anwendung der Bestimmungen des §9 Abs.2 lit.b MinStG 1959 sämtliche Wegbringungen von Mineralölen aus der Betriebsstätte W - also auch die Lieferung von reinem Gasöl, von normalem Benzin in Superbenzin - nochmals zu versteuern gewesen. Im Hinblick darauf, daß trotz der umfangreichen Erhebungen im abgabenrechtlichen und auch im gerichtlichen Verfahren keine ausreichenden Anhaltspunkte für eine zentrale Lenkung der Vermischung mit Wissen und Willen der Geschäftsleitung in Wien gefunden worden seien, werde auch im Berufsverfahren von einer diesbezüglichen Abgabennachforderung Abstand genommen. Auf Grund des Ergebnisses des Erhebungsverfahrens, insbesonders unter Berücksichtigung der belastenden Aussagen der beiden Firmenangestellten LH und RG, sei im erstinstanzlichen Verfahren unter Auswertung einer konkreten Beleganalyse unterstellt worden, daß an den Tankstelleninhaber HH in L insgesamt 84.606 kg Industriekraftstoff unvermischt geleifert worden seien. Nach den Abrechnungen und den Lieferscheinen der Firma K mit HH sei jedoch laut Lieferschein und Rechnungstext stets reines Gasöl geliefert worden, sodaß die papiermäßige Form zunächst gegen Lieferungen von Industriekraftstoffe an HH spreche, obwohl HH durch eine Reihe von Indizien belastet erscheine. Bei entsprechender Gegenüberstellung und vergleichender Würdigung der umfangreichen Beweise und Gegenbeweise, die der Geschäftsführerin der Firma K, Frau Ch.W, bereits in allen Einzelheiten seinerzeit in ihrer Eigenschaft als Viertangeklagte im gerichtlichen Verfahren zur Kenntnis gelangt seien - weshalb sich diesbezüglich ein weiterer Vorhalt erübrige - gelange die belangte Behörde in Übereinstimmung mit der im Gutachten dargestellten Auffassung der gerichtlich beeideten Buchsachverständigen, Frau Professor Dr.TN, sowie in Übereinstimmung mit der abschließenden gerichtlichen Beurteilung des Falles zusammenfassend zum Ergebnis, daß von der Firma K auch an die Tankstellen des HH Gemische von Industriekraftstoff und Diesel geliefert worden seien, wobei die Beimischungen von Industriekraftstoff im Jahre 1963 zusammen mindestens 84.606 kg erreicht hätten. Wie die gerichtlichen Verfahren bestellte Sachverständige, Frau Professor Dr.TN, in ihrem Gutachten zutreffend ausgeführt habe, lasse sich das Mischungsverhältnis nicht rechnerisch ermitteln oder aus den Preisen ableiten. Die Buchsachverständige verweise diesbezüglich auf die einander völlig widersprechenden Angaben von RG, LH und F und gelange zum Ergebnis, daß alle Mischungsverhältnisse offenstünden, "da man nicht feststellen kann, ob und in welchen Mengen Dieselöl überhaupt rein verkauft worden ist." Nach Ansicht der Sachverständigen dürfte es sich hiebei, wie aus den Aussagen zu erkennen sei, überhaupt nicht um ein bestimmtes, ständig gleichbleibendes Mischungsverhältnis gehandelt haben. Die Angaben der Beimengung schwankten von 1 : 7 bis 40 : 60 Teilen, hinsichtlich der Lieferungen an HH zwischen 50 : 50 und 40 : 60 Teilen. Bei der gegebenen Sachlage müsse das Mischungsverhältnis durch Schätzung ermittelt werden. die den angefochtenen Bescheiden zugrundeliegende Schätzung im Verhältnis 1 : 7 sei auf den ungünstigsten Fall abgestellt und trage nicht den Grundsätzen des §184 BAO Rechnung, nach denen alle Umstände zu berücksichtigen seien, die für die Schätzung von Bedeutung seien. Die Schätzung müsse daher die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Ausgehend von der Tatsache, daß eine Mischung von rund 26,25 % Industriekraftstoff-Teilen dem Mittelwert zwischen 1 : 7 und 40 : 60 entspreche, daß weiters Mischungen von Industriekraftstoff und Gasöl in diesem Verhältnis bereits über der Grenze des für den Antrieb von Motoren noch vertretbaren höchstmöglichen Mischungsverhältnisses von 1 : 3 liegen würden und daß schließlich LH im Zuge einer gerichtlichen Einvernahme erklärt habe, sie hätten im Winter maximal 25 % "IKSD" und im Sommer 30 % "IKSD" mit Dieselöl vermischt, habe das im gegenständlichen Verfahren im Schätzungswege zu ermittelnde Mischungsverhältnis von 26,25 % "IKSD" zu 73,75 % Dieselöl die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich. Für das Jahr 1963 seien hiebei die Gemischlieferungen an HH auszuklammern und im Durchschnittsverhältnis 45: 55 anzusetzen, weil an HH laut Aussage des RG Gemische im Verhältnis 50 : 50 sowie im Verhältnis von 40 : 60 geliefert worden seien. Die Schätzung des Mischungsverhältnisses stütze sich weiters auf die konkrete Aussage des LH in der Hauptverhandlung vom 21.September1966, er habe den Auftrag gegeben, nicht mehr als 25 bis 30 % Industriekraftstoff dazuzumischen. Auf Grund der dargestellten Sachverhalts- und Beweiswürdigung, deren Schlüssigkeit und Richtigkeit auch vom obersten Gerichtshof ausdrücklich bestätigt worden sei, müsse zusammenfassend als erwiesen erkannt werden, daß im Filialbetrieb der Firma K in W von den damaligen Firmenangehörigen LH und RG in den Jahren 1962 bis 1964 insgesamt 313.025 kg Industriekraftstoff mit Gasöl vermischt und als Gemische ausgeliefert worden seien. Die Wegbringungen aus dem Filialbetrieb in W seien im Namen und auf Rechnung der Firma K erfolgt, die die abgabenrechtlichen Folgen der Auslieferung von Gemischen zu tragen habe, und zwar unbeschadet allfälliger Regreßansprüche im Zivilrechtswege gegen ihre ehemaligen Angestellten. Unter Zugrundelegung der oben angeführten Mischungsanteile seien im Filialbetrieb der Firma K in W in den Jahren 1962 bis 1964 vermischt und als Gemische ausgeliefert worden:
1962
1963
1964
Industriekraftstoff
kg
Gasöl
kg
ergibt Gemische von
kg
Bei einer Mineralölsteuerbelastung von 110 S je 100 kg
ergäben sich Steuervorschreibungen von
1962
1963
1964
Min.Steuer samt Zuschlag
S
S
S
2 % Säumniszuschlag
S
S
S
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht wird. über sie, über die von der belangten Behörde vorgelegte Gegenschrift und über die dazu erstattete Äußerung des Beschwerdeführers hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
In Ausführung seiner Beschwerde bringt der Beschwerdeführer vor, die belangte Behörde habe das Verfahren des Landesgerichtes für Strafsachen Graz, 7 Vr 731/64, samt den bezüglichen Rechtsmittelentscheidungen ausdrücklich dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegt, weshalb vom Beschwerdeführer darauf Bezug genommen werden könne. Im wesentlichen ergebe sich nach Ansicht der belangten Behörde die Haftung er K Ges.m.b.H. als Gemeinschuldnerin für die verkürzten Mineralölabgaben dem Grunde nach daraus, daß der Filialbetrieb W der Gemeinschuldnerin als Herstellungsbetrieb im Sinne des §9 des Mineralölsteuergesetzes 1959 anzusehen sei. Dem sei entgegenzuhalten, daß die relevante pyhsische Person der Gemeinschuldnerin, nämlich die Geschäftsführerin Ch.W, von den rechtswidrigen Handlungen der Dienstnehmer RG und LH keine Kenntnis gehabt habe und daher von der wider sie erhobenen Anklage rechtskräftig freigesprochen worden sei. Das Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Graz vom 17.Oktober1966 führe ausdrücklich aus, der Filialbetrieb in W sei entgegen der Auffassung der Anklagebehörde nicht als Erzeugungsbetrieb zu betrachten. Es sei klar, daß die Finanzbehörde an diese Ausführungen des Strafgerichtes nicht gebunden sei, dennoch bildeten sie ein gewisses Indiz. Nach der zitierten Gesetzesstelle seien Herstellungsbetriebe u.a.jene Betriebe, in denen Mineralöl mit anderen Stoffen gemischt werde. Würde man den Sinn eines Gesetzes zur Gänze außer acht lassen, könnte allenfalls aus dem Wortlaut die Richtigkeit der Ansicht der belangten Behörde abgeleitet werden. Wäre diese Ansicht jedoch richtig, ergäbe sich folgende Konsequenz: In die Kanzlei eines Rechtsanwaltes komme ein Klient, der je ein Fläschchen Dieselöl und Industriekraftstoff ohne Wissen des Rechtsanwaltes mit sich trage. Im Badezimmer des Rechtsanwaltes mische nun dieser Klient in einem dem Rechtsanwalt gehörigen Gefäß diese beiden Flüssigkeiten und fülle sie sodann in seine Flaschen wieder ab. Bei Verlassen der Rechtsanwaltskanzlei wäre somit gemäß §4 Abs.1 lit.a und Abs.2 lit.a Mineralölsteuergesetz 1959 die Steuerschuld entstanden, wobei im Hinblick auf die Tatsache, daß die Mischung in einem dem Rechtsanwalt gehörigen Gefäß vollzogen worden sei, dieser gemäß §5 Z.1 des zitierten Gesetzes Steuerschuldner geworden wäre. Ohne daß der Rechtsanwalt auch nur im geringsten Kenntnis von allen diesen Vorgängen gehabt hätte, könnte ihm die Mineralölsteuer bescheidmäßig vorgeschrieben werden. Gerade die "Absurdität dieses Beispiels" zeige die Unhaltbarkeit der Auffassung des angefochtenen Bescheides. Die Konsequenz läge nämlich darin, daß die Gemeinschuldnerin, ohne daß sie von den angeblich abgabebegründenden Grundlagen überhaupt Kenntnis gehabt habe oder auch nur Kenntnis gehabt haben konnte, für enorme Beträge einzustehen hätte. Die Geschäftsführerin der Gemeinschuldnerin habe bestimmte Anordnungen erteilt, denen Angestellte bewußt zuwidergehandelt hätten. Es müsse als Minimalerfordernis angesehen werden, daß der Inhaber eines Herstellungsbetriebes von dessen Existenz zumindest Kenntnis habe. Nach den bisherigen Feststellungen treffe dies im vorliegenden Fall auch nicht im entferntesten zu.
In seiner Äußerung zur Gegenschrift der belangten Behörde führt der Beschwerdeführer ergänzend aus, daß die beiden Angestellten LH und RG bis zur Beendigung des Verfahrens niemals irgendeine Behauptung in der Richtung aufgestellt hätten, es habe die Geschäftsführerin der Gemeinschuldnerin einen Auftrag zum Mischen erteilt, oder sie habe hievon auch nur Kenntnis gehabt. Bezüglich LH sei insbesondere anzuführen, daß er sich vier Monate in Haft befunden habe und aus diesem Grund gar keine Möglichkeit für ihn oder für die Geschäftsführerin bestanden habe, miteinander in Verbindung zu treten und eine Abrede zu treffen. Erstmals im Wiederaufnahmeantrag habe LH eine durch nichts erwiesene gegenteilige Behauptung aufgestellt. Das bezügliche Vorbringen, die Geschäftsführerin habe das Mischen gewünscht und betrieben, sie durch das bisherige Beweisverfahren widerlegt. Sämtliche getroffene Feststellungen aller Behörden besagten das Gegenteil. Hingegen stehe fest, daß nach Angaben einer Angestellten in W namens Buch die Geschäftsführerin das Mischen dezidiert und ausdrücklich verboten gehabt habe. In W hätte sich überhaupt keine Betriebsstätte der Gemeinschuldnerin befunden. Zur Qualifikation einer solchen wäre die Widmung durch den Geschäftsführer erforderlich gewesen. Physisch sei nicht eine einzige Mischanlage in W vorhanden gewesen, sondern es seien nur einige Kessel dort gestanden. Die Geschäftsführerin habe daher nicht wissen und selbst bei aufmerksamster Überprüfung nicht feststellen können, daß Mischungen
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