Art. 728a

“La position externe de l'organe de révision par rapport à la société, et surtout par rapport aux organes qui la représentent, vise à assurer sa neutralité et son indépendance, cette caractéristique étant une condition centrale jouant un rôle déterminant lors d'une révision (BENJAMIN PAPAUX, L'indépendance de l'organe de révision en droit des sociétés, étude de droit suisse, 2022, n° 13 p. 8 s. et n° 17 p. 10). Le résultat de la révision sert en effet de base à la prise de décision des différentes parties prenantes dans la société révisée. Partant, il est indispensable que le réviseur finalise un compte-rendu objectif de ses constatations. Cela nécessite du réviseur qu'il maintienne une indépendance vis-à-vis du conseil d'administration et des actionnaires disposant de la majorité des droits de vote (BENJAMIN PAPAUX, Organe de révision: raison d'être et indépendance. Quelques éléments théoriques et pratiques choisis, in Quid? Fribourg Law Review 2/2020 p. 30 ss [30]). La loi prévoit deux types de contrôles réglementés, l'un ordinaire (art. 728a CO) et l'autre restreint (art. 729a CO). L'exigence d'indépendance est indistinctement applicable aux deux (cf. art. 728 et 729 CO) car la finalité du principe, soit garantir la fiabilité - réelle et apparente - de l'organe de révision demeure (cf. arrêt 2C_121/2016 du 14 novembre 2016 consid. 2.3.3). Son contrôle intervient à plusieurs niveaux (conseil d'administration, assemblée générale, préposé au registre du commerce, organe de révision lui-même). Le degré d'indépendance requis diffère en fonction du but du contrôle et des variables qui le caractérisent (PAPAUX, op. cit., n° 47 ss p. 27 ss, n° 245 ss p. 97 ss; PETER/GENEQUAND/CAVADINI, in Commentaire romand, CO II, 2ème éd., 2017, n° 1 ss ad art. 728 CO et n° 1 ss ad art. 729 CO). Le type de contrôle requis dépend, d'une part, de l'importance économique de la société et, d'autre part et à certaines conditions, d'une décision de l'assemblée générale. Ces deux types de contrôles réglementés sont complétés par la possibilité donnée à une certaine catégorie de sociétés de renoncer à tout contrôle ou de prévoir une révision de leurs comptes en application de paramètres moins sévères encore que ceux prévus pour le contrôle restreint (cf.”

“Unabhängig davon, ob von einer eigentlichen Fehlleistung der Beschwerdeführerin 1 bei der Beurteilung des IKS auszugehen ist, ist allerdings die Feststellung der Vorinstanz nachvollziehbar, dass die von der Beschwerdeführerin 1 tatsächlich gewonnenen Erkenntnisse über das interne Kontrollumfeld - die beispielsweise in den Warnungen zuhanden des Verwaltungsrates Ausdruck gefunden haben - bei der restlichen Prüfung nicht unberücksichtigt bleiben durften (vgl. auch Art. 728a Abs. 2 OR). Wenn die Beschwerdeführerin 2 zwar das Prüfungsurteil betreffend das IKS nicht einschränken musste, so heisst dies noch nicht, dass die unbestrittenermassen gewonnenen Erkenntnisse über dessen Mängel bei der Würdigung der übrigen Prüfungsnachweise ausgeblendet werden durften. So ist insbesondere die Folgerung der Vorinstanz nachvollziehbar, dass die Mängel im Kontrollumfeld und bei der Corporate Governance der Z._______ dolose Handlungen begünstigt hätten (vgl. dazu das "Dreieck der dolosen Handlungen", vorstehend E. 4.2.3). Diese Feststellungen hätte daher für die Beschwerdeführerin 1 Anlass sein müssen, eine besonders kritische Haltung bei der Prüfung an den Tag zu legen und insbesondere Aussagen des Managements zu hinterfragen.”

“Unabhängig davon, ob von einer eigentlichen Fehlleistung der Beschwerdeführerin 1 bei der Beurteilung des IKS auszugehen ist, ist allerdings die Feststellung der Vorinstanz nachvollziehbar, dass die von der Beschwerdeführerin 1 tatsächlich gewonnenen Erkenntnisse über das interne Kontrollumfeld - die beispielsweise in den Warnungen zuhanden des Verwaltungsrates Ausdruck gefunden haben - bei der restlichen Prüfung nicht unberücksichtigt bleiben durften (vgl. auch Art. 728a Abs. 2 OR). Wenn die Beschwerdeführerin 2 zwar das Prüfungsurteil betreffend das IKS nicht einschränken musste, so heisst dies noch nicht, dass die unbestrittenermassen gewonnenen Erkenntnisse über dessen Mängel bei der Würdigung der übrigen Prüfungsnachweise ausgeblendet werden durften. So ist insbesondere die Folgerung der Vorinstanz nachvollziehbar, dass die Mängel im Kontrollumfeld und bei der Corporate Governance der Z._______ dolose Handlungen begünstigt hätten (vgl. dazu das "Dreieck der dolosen Handlungen", vorstehend E. 4.2.3). Diese Feststellungen hätte daher für die Beschwerdeführerin 1 Anlass sein müssen, eine besonders kritische Haltung bei der Prüfung an den Tag zu legen und insbesondere Aussagen des Managements zu hinterfragen.”

“Die Vorinstanz gibt unter Bezugnahme auf die einschlägigen Standards die Anforderungen an die hinreichende Prüfungssicherheit korrekt wieder. Im Rahmen der Abschlussprüfung als Kernaufgabe der Revisionsstelle, soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sichergestellt und eine verlässliche Beurteilung der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens ermöglicht werden (vgl. Eberle/Lengauer, in: Zürcher Kommentar, 2016, vor Art. 727-731a OR N. 225). Die Prüfung muss derart vorgenommen werden, dass mit hinreichender Sicherheit beurteilt werden kann, dass die Abschlüsse frei von wesentlichen Falschdarstellungen sind (ISA 200.11.a); ansonsten muss das Prüfungsurteil verweigert oder darauf hingewiesen werden (ISA 200.12). Dazu muss sie sich auf ausreichende Prüfungsnachweise stützen können (ISA 200.17), wobei sowohl bei einerseits höheren Risiken (dazu vorstehend E. 4.2) als auch bei andererseits mangelhafter Qualität der vorhandenen Prüfungsnachweise zusätzliche Nachweise erforderlich sind, um die ausreichende Prüfungssicherheit zu erlangen (vgl. Eberle/Lengauer, a.a.O., Art. 728a OR N. 68). Stützt sich die Prüfung auf Aussagen eines Management-Experten, so ist dieser Experte hinsichtlich seiner Kompetenzen, Fähigkeiten und Unabhängigkeit zu beurteilen, seine Arbeit zu verstehen und deren Angemessenheit als Nachweis im Rahmen einer Prüfung zu beurteilen (ISA 500.8).”

“_______ und der von ihm kontrollierten Gesellschaften geschützt (und die Vorinstanzen bloss in einem Nebenpunkt korrigiert). Es fasst seine Feststellungen im Urteil 2C_101/2011 vom 21. September 2011 E. 3.3.2 selbst dahingehend zusammen, dass ein Firmengeflecht bestanden habe und "die Organe der [M._______] und der [N._______] AG wiederholt versucht hatten, die Ermittlungen zu erschweren bzw. den Zugang zu den verschiedenen Unterlagen ihrer Geschäftstätigkeit zu vereiteln (Verschweigen von Verschlüsselungskoden, Konten, Archivräumlichkeiten sowie Erteilung widersprüchlicher Auskünfte)". Ein Risiko möglicher doloser Handlungen ist mithin sogar höchstrichterlich bestätigt. Ebenso bestand ein mangelhaftes internes Kontrollumfeld (nachstehend E. 4.5.5; auch von den Beschwerdeführerinnen identifiziert gemäss Aktennotiz Risk factors, Ziff. 3.1.3.6). Unter diesen Umständen sind insbesondere Erkenntnisse, die aus Auskünften und Befragungen des Managements gewonnen worden sind, kritisch zu hinterfragen (vgl. dazu Daniel C. Pfiffner, in: Watter/Vogt [Hrsg.], a.a.O., Art. 728a OR N. 97 ff.). Insofern waren gewisse Prüfungshandlungen ungenügend, etwa eine Bestätigung von X._______ über die ansonsten undurchsichtigen Eigentumsverhältnisse der U._______ Ltd. Schliesslich führt in diesem Zusammenhang der in der Praxis etablierte Grundsatz "not documented, not done" (vorstehend E. 4.1.3) dazu, dass allfällige weitere Abklärungen in den Akten dokumentiert sein müssten, um ins Gewicht fallen zu können. Insgesamt erscheinen die Vorbringen der Beschwerdeführerin 1 nicht geeignet, die vorinstanzliche Beurteilung als unzutreffend erscheinen zu lassen, insbesondere auch mit Blick auf den der Vorinstanz im Rahmen ihres Ermessens zukommenden grossen Beurteilungsspielraum (vorstehend E. 4.1.1).”