ECLI:EU:C:2026:51

–	per HF e WI, da A.N. Masouras, R.K. Ntanis e Th. Tsiatsios, dikigoroi;

–	per l’Anexartiti Archi Dimosion Esodon, da E. Giannakoulopoulou e I. Reïzakis, in qualità di agenti;

–	per il governo ellenico, da V. Baroutas, K. Georgiadis e K. Konsta, in qualità di agenti;

–	per il governo ceco, da M. Smolek, L. Halajová e J. Vláčil, in qualità di agenti;

–	per il governo spagnolo, da S. Núñez Silva, in qualità di agente;

–	per il governo francese, da P. Chansou e B. Travard, in qualità di agenti;

–	per la Commissione europea, da M. Herold, F. Moro e I. Zervas, in qualità di agenti,

1

Le domande di pronuncia pregiudiziale vertono sull’interpretazione degli articoli da 29 a 31 e 81 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1), come modificato dal regolamento (CE) n. 82/97 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 dicembre 1996 (GU 1997, L 17, pag. 1; in prosieguo: il «codice doganale comunitario»), degli articoli da 150 a 153 e 181 bis del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario (GU 1993, L 253, pag. 1 e rettifica in GU 1994, L 268, pag. 32), come modificato dal regolamento (CE) n. 3254/94 della Commissione, del 19 dicembre 1994 (GU 1994, L 346, pag. 1; in prosieguo: il «regolamento di applicazione»), degli articoli da 70 a 74 e 177 del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2013, L 269, pag. 1; in prosieguo: il «codice doganale dell’Unione»), degli articoli da 141 a 143 e dell’articolo 144, paragrafo 2, lettera f), del regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 della Commissione, del 24 novembre 2015, recante modalità di applicazione di talune disposizioni del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2015, L 343, pag. 558; in prosieguo: il «regolamento di esecuzione»), nonché dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera f), dell’accordo relativo all’applicazione dell’articolo VII dell’accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio 1994 (GU 1994, L 336, pag. 119), contenuto nell’allegato 1 A all’accordo che istituisce l’Organizzazione mondiale del commercio (OMC) (GU 1994, L 336, pag. 3), firmato a Marrakech e approvato con decisione 94/800/CE del Consiglio, del 22 dicembre 1994, relativa alla conclusione a nome della Comunità europea, per le materie di sua competenza, degli accordi dei negoziati multilaterali dell’Uruguay Round (1986-1994) (GU 1994, L 336, pag. 1).

2

Tali domande sono state presentate nell’ambito di controversie tra, da un lato, due persone fisiche, rispettivamente, HF (causa C‑72/24), titolare di un negozio di prodotti tessili a Grevena (Grecia), e WI (causa C‑73/24), dipendente presso un’impresa di commercio all’ingrosso di prodotti tessili, e, dall’altro, l’Anexartiti Archi Dimosion Esodon (Autorità indipendente delle finanze pubbliche, Grecia), vertenti su diversi avvisi di accertamento a posteriori relativi all’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto (IVA) di operazioni di importazione di prodotti tessili provenienti dalla Turchia.

3

L’articolo 7 dell’accordo relativo all’applicazione dell’articolo VII dell’accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio 1994 prevede quanto segue:

«1. Se il valore in dogana delle merci importate non può essere determinato a norma degli articoli da 1 a 6 incluso, esso sarà determinato ricorrendo a mezzi ragionevoli compatibili con i principi e le disposizioni generali del presente accordo e dell’articolo VII [dell’accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio] 1994 e sulla base dei dati disponibili nel paese d’importazione.

2. A norma del presente articolo, nessun valore in dogana sarà determinato sulla base:

(…)

f)	dei valori in dogana minimi, (…)

(…)».

4

L’articolo 6, paragrafo 3, del codice doganale comunitario prevedeva quanto segue:

«L’autorità doganale motiva le decisioni scritte che non raccolgano le richieste presentate oppure che abbiano conseguenze sfavorevoli per i loro destinatari. In esse si deve fare riferimento alle possibilità di ricorrere di cui all’articolo 243».

5

L’articolo 29, paragrafo 1, di tale codice così disponeva:

«1. Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità [europea] (…)».

6

Ai sensi dell’articolo 30 di detto codice:

«1. Quando il valore in dogana non può essere determinato ai sensi dell’articolo 29 si ha riguardo, nell’ordine, alle lettere a), b), c) e d) del paragrafo 2 fino alla prima di queste lettere che consenta di determinarlo, salvo il caso in cui l’ordine delle lettere c) e d) debba essere invertito su richiesta del dichiarante; soltanto quando tale valore in dogana non possa essere determinato a norma di una data lettera è consentito applicare la lettera immediatamente successiva nell’ordine stabilito dal presente paragrafo.

2. I valori in dogana determinati ai sensi del presente articolo sono i seguenti:

a)	valore di transazione di merci identiche, vendute per l’esportazione a destinazione della Comunità ed esportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare;

b)	valore di transazione di merci similari, vendute per l’esportazione a destinazione della Comunità ed esportate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare;

c)	valore fondato sul prezzo unitario corrispondente alle vendite nella Comunità delle merci importate o di merci identiche o similari importate nel quantitativo complessivo maggiore, effettuate a persone non legate ai venditori;

d)

valore calcolato, eguale alla somma:

–	del costo o del valore delle materie e delle operazioni di fabbricazione o altre, utilizzate per produrre le merci importate;

–	di un ammontare rappresentante gli utili e le spese generali, uguale a quello che comportano generalmente le vendite di merci della stessa qualità o della stessa specie delle merci da valutare, fatte da produttori del paese di esportazione per l’esportazione a destinazione della Comunità;

–	del costo o del valore degli elementi enumerati all’articolo 32, paragrafo 1, lettera e).

3. Le condizioni supplementari e le modalità di applicazione del suddetto paragrafo 2 sono determinate secondo la procedura del comitato».

7

L’articolo 31 del medesimo codice così disponeva:

«1. Se il valore in dogana delle merci non può essere determinato ai sensi degli articoli 29 e 30, esso viene stabilito, sulla base dei dati disponibili nella Comunità, ricorrendo a mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali:

–	dell’accordo relativo all’attuazione dell’articolo VII dell’accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio del 1994;

–	dell’articolo VII dell’accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio del 1994

e

–	delle disposizioni del presente capitolo.

2. Il valore in dogana ai sensi del paragrafo 1 non si basa:

(…)

f)	su valori in dogana minimi,

oppure

g)	su valori arbitrari o fittizi».

8

Ai sensi dell’articolo 78 del codice doganale comunitario:

«1. Dopo aver concesso lo svincolo delle merci, l’autorità doganale può procedere alla revisione della dichiarazione, d’ufficio o su richiesta del dichiarante.

2. Dopo aver concesso lo svincolo delle merci, l’autorità doganale, per accertare l’esattezza delle indicazioni figuranti nella dichiarazione, può controllare i documenti ed i dati commerciali relativi alle operazioni d’importazione o di esportazione nonché alle successive operazioni commerciali concernenti le merci stesse. Questi controlli possono essere effettuati presso il dichiarante, presso chiunque sia direttamente o indirettamente interessato alle predette operazioni in ragione della sua attività professionale o da chiunque possieda, per le stesse ragioni, tali documenti e dati. La medesima autorità può procedere anche alla visita delle merci quando queste possano esserle ancora presentate.

3. Quando dalla revisione della dichiarazione o dai controlli a posteriori risulti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate in base ad elementi inesatti o incompleti, l’autorità doganale, nel rispetto delle norme in vigore e tenendo conto dei nuovi elementi di cui essa dispone, adotta i provvedimenti necessari per regolarizzare la situazione».

9

L’articolo 81 di tale codice prevedeva quanto segue:

«Quando una spedizione sia costituita da merci di diversa classificazione tariffaria e il trattamento di ciascuna di esse secondo la propria classificazione comporti, per la compilazione della dichiarazione, attività e spese sproporzionate rispetto all’importo dei dazi all’importazione da riscuotere, l’autorità doganale può accettare, su richiesta del dichiarante, che l’intera spedizione venga tassata secondo la classificazione tariffaria della merce soggetta al dazio all’importazione più alto».

10	L’articolo 221, paragrafo 1, di detto codice così prevedeva: «L’importo dei dazi deve essere comunicato al debitore secondo modalità appropriate, non appena sia stato contabilizzato».

11

L’articolo 142, paragrafo 1, lettere c) e d), del regolamento di applicazione così disponeva:

«Ai fini del presente titolo, si intende per:

(…)

c)	“merci identiche”: le merci prodotte nello stesso paese e uguali sotto tutti gli aspetti, ivi comprese le caratteristiche fisiche, la qualità e la rinomanza. Differenze di scarso rilievo non impediscono di considerare identiche merci peraltro conformi alla presente definizione;

d)

“merci similari”: le merci prodotte nello stesso paese che, pur non essendo uguali sotto tutti gli aspetti, presentano caratteristiche analoghe e sono composte di materiali analoghi, tanto da poter svolgere le stesse funzioni e da essere intercambiabili sul piano commerciale; la qualità delle merci, la loro rinomanza e l’esistenza di un marchio di fabbrica o di commercio rientrano tra gli elementi da prendere in considerazione per stabilire se determinate merci siano similari».

12

L’articolo 150, paragrafo 1, di tale regolamento prevedeva quanto segue:

«Ai fini dell’applicazione dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera a) del [codice doganale comunitario] (valore di transazione di merci identiche), per determinare il valore in dogana ci si basa sul valore di transizione di merci identiche vendute allo stesso livello commerciale e in quantitativi sostanzialmente equivalenti a quello delle merci oggetto della valutazione. Qualora non si possano identificare vendite di questo tipo, ci si basa sul valore di transazione di merci identiche vendute a un altro livello commerciale e/o in quantitativi diversi, apportando le opportune correzioni per tener conto delle differenze imputabili al livello commerciale e/o ai quantitativi, sempreché si possano apportare simili correzioni in base a elementi comprovati che ne dimostrino chiaramente la ragionevolezza e l’accuratezza, indipendentemente dal fatto che le correzioni provochino un aumento o una diminuzione del valore».

13

L’articolo 151, paragrafi 1 e 5, di detto regolamento di applicazione disponeva quanto segue:

«1. Ai fini dell’applicazione dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera b) del [codice doganale comunitario], (valore di transazione delle merci similari) per determinare il valore in dogana ci si basa sul valore di transazione di merci similari vendute allo stesso livello commerciale e in quantitativi sostanzialmente equivalenti a quelli delle merci oggetto della valutazione. Qualora non si possano identificare vendite di questo tipo ci si basa sul valore di transazione di merci similari vendute a un altro livello commerciale e/o in quantitativi diversi, apportando le opportune correzioni per tener conto delle differenze imputabili al livello commerciale e/o ai quantitativi, sempreché si possano apportare simili correzioni in base a elementi comprovati che ne dimostrino chiaramente la ragionevolezza e l’accuratezza, indipendentemente dal fatto che le correzioni provochino un aumento o una riduzione del valore.

(…)

5. Ai fini dell’applicazione del presente articolo, per “valore di transazione di merci similari importate” si intende un valore in dogana già determinato a norma dell’articolo 29 del [codice doganale comunitario], rettificato secondo le disposizioni del paragrafo 1 e del paragrafo 2 del presente articolo».

14

Ai sensi dell’articolo 152 del medesimo regolamento di applicazione:

«1.

a)

Se le merci importate o merci importate identiche o similari sono vendute nella Comunità tal quali, il valore in dogana delle merci importate, determinato a norma dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c) del [codice doganale comunitario], si basa sul prezzo unitario al quale sono vendute le merci importate o merci identiche o similari importate, nel quantitativo complessivo maggiore, al momento, o pressappoco al momento dell’importazione delle merci oggetto della valutazione, a persone non legate alle persone da cui acquistano tali merci, previa deduzione dei seguenti elementi:

i)

le commissioni generalmente pagate o di cui si è convenuto il pagamento, oppure i margini generalmente praticati per utili e spese generali (compresi i costi di commercializzazione diretti e indiretti delle merci in questione) in rapporto alle vendite nella Comunità di merci importate della stessa natura o della stessa specie;

ii)	le abituali spese di trasporto e di assicurazione e le spese connesse sostenute nella Comunità, e

iii)	dazi all’importazione ed altre imposte da pagare nella Comunità a motivo dell’importazione o della vendita delle merci.

b)

Nel caso in cui le merci importate o le merci identiche o similari importate non siano vendute al momento o pressappoco al momento dell’importazione delle merci oggetto della valutazione, il valore in dogana delle merci importate, determinato a norma del presente articolo, è basato, fatto salvo quanto peraltro disposto dal paragrafo 1, lettera a), sul prezzo unitario al quale sono vendute, tal quali, nella Comunità le merci importate o merci identiche o similari importate alla data più ravvicinata dopo l’importazione delle merci oggetto della valutazione, e comunque entro novanta giorni dalla loro importazione.

(…)

5. Ai fini dell’applicazione del paragrafo 1, lettera b), “la data più ravvicinata” è la data alla quale si effettuano vendite delle merci importate o di merci identiche o similari importate in quantitativi sufficienti a stabilire il prezzo unitario».

15

L’articolo 181 bis del regolamento di applicazione prevedeva quanto segue:

«1. Le autorità doganali non sono tenute a determinare il valore in dogana delle merci importate in base al metodo del valore di transazione se, in esito alla procedura di cui al paragrafo 2, hanno fondati dubbi che il valore dichiarato rappresenti l’importo totale pagato o da pagare ai sensi dell’articolo 29 del [codice doganale comunitario].

2. Le autorità doganali, in presenza dei dubbi di cui al paragrafo 1, possono richiedere che siano fornite delle informazioni complementari tenuto conto di quanto stabilito all’articolo 178, paragrafo 4. Se tali dubbi dovessero persistere, le autorità doganali, prima di adottare una decisione definitiva, sono tenute ad informare la persona interessata, per iscritto a sua richiesta, dei motivi sui quali questi dubbi sono fondati, concedendole una ragionevole possibilità di rispondere adeguatamente. La decisione definitiva con la relativa motivazione è comunicata alla persona interessata per iscritto».

16

L’articolo 198 di tale regolamento di applicazione così disponeva:

«1. Qualora una dichiarazione in dogana comporti più articoli le indicazioni relative a ciascun articolo sono considerate costituire una dichiarazione separata.

2. Sono considerati costituire una sola merce gli elementi costitutivi di complessi industriali che formano oggetto di un unico codice nella nomenclatura combinata [di cui all’allegato I al regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU 1987, L 256, pag. 1)]».

17

L’allegato 23 di detto regolamento di applicazione, intitolato «Note interpretative in materia di valore in dogana» prevedeva, per quanto concerne l’interpretazione dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, al suo punto 2, che «[i] metodi di valutazione da utilizzare a norma [di tale disposizione] devono essere quelli definiti dagli articoli 29 e 30, paragrafo 2 compreso [di tale codice], pur tenendo presente che una ragionevole elasticità nell’applicazione di tali metodi è conforme agli obiettivi e alle disposizioni dell’articolo 31, paragrafo 1 [di detto codice]». A tal fine, tale allegato prevede, al suo punto 3, taluni esempi al fine di illustrare cosa bisogna intendere per «ragionevole elasticità». Pertanto, per quanto concerne l’applicazione del metodo deduttivo, è precisato che «il termine di “novanta giorni” [previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione] può essere applicato con elasticità».

18

Gli articoli 70 e 74 del codice doganale dell’Unione prevedono le norme relative alla determinazione del valore in dogana delle merci, il cui contenuto è, in sostanza, identico a quello delle norme previste agli articoli da 29 a 31 del codice doganale comunitario. In particolare, l’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione contiene termini simili all’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario. Inoltre, l’articolo 177, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione, che riguarda il metodo di semplificazione delle dichiarazioni in dogana, è anch’esso, in sostanza, identico all’articolo 81 del codice doganale comunitario.

19	L’articolo 77 del codice doganale dell’Unione, intitolato «Immissione in libera pratica e ammissione temporanea», è, in sostanza, identico all’articolo 201 del codice doganale comunitario.

20

L’articolo 140 del regolamento di esecuzione, intitolato «Mancata accettazione dei valori di transazione dichiarati», prevede quanto segue:

«1. Nei casi in cui le autorità doganali abbiano fondati dubbi sul fatto che il valore di transazione dichiarato rappresenti l’importo totale pagato o da pagare di cui all’articolo 70, paragrafo 1, del [codice doganale dell’Unione], esse possono chiedere al dichiarante di fornire informazioni supplementari.

2. Se i dubbi non sono dissipati, le autorità doganali possono decidere che il valore delle merci non può essere determinato a norma dell’articolo 70, paragrafo 1, del [codice doganale dell’Unione]».

21

L’articolo 142, paragrafi 2 e 5, di tale regolamento di esecuzione dispone che:

«2. In assenza di un prezzo unitario di cui al paragrafo 1, il prezzo unitario utilizzato è il prezzo al quale le merci importate o merci identiche o similari importate sono vendute, nello stato in cui sono importate, nel territorio doganale dell’Unione [europea], al più presto dopo l’importazione delle merci da valutare e comunque entro 90 giorni da tale importazione.

(…)

5. Nel determinare il valore in dogana, dal prezzo unitario stabilito conformemente ai paragrafi da 1 a 4 sono detratti i seguenti elementi:

a)

le commissioni generalmente pagate o di cui si è convenuto il pagamento, oppure il ricarico generalmente praticato per utili e spese generali (compresi i costi di commercializzazione diretti e indiretti delle merci in questione) in rapporto alle vendite sul territorio doganale dell’Unione di merci importate della stessa natura o specie che rientrano in un gruppo o una gamma di merci prodotte da un settore industriale specifico; oppure

b)	le spese abituali di trasporto e di assicurazione, nonché le spese connesse sostenute nel territorio doganale dell’Unione; oppure

c)	i dazi all’importazione ed altre imposte da pagare nel territorio doganale dell’Unione a motivo dell’importazione o della vendita delle merci».

22

Ai sensi dell’articolo 144 di detto regolamento di esecuzione, intitolato «Valore determinato sulla base dei dati disponibili (metodo “fall-back”)»:

«1. Per determinare il valore in dogana ai sensi dell’articolo 74, paragrafo 3, del [codice doganale dell’Unione], può essere utilizzata una ragionevole flessibilità nell’applicazione dei metodi previsti agli articoli 70 e 74, paragrafo 2, del [codice doganale dell’Unione]. Il valore così determinato si basa, nella maggior misura possibile, su valori in dogana determinati in precedenza.

2. Quando il valore in dogana non può essere determinato a norma del paragrafo 1, vengono utilizzati altri metodi appropriati. In tal caso, il valore in dogana non viene determinato sulla base di uno dei seguenti elementi:

(…)

f)	i valori in dogana minimi;

g)	valori arbitrari o fittizi».

23

L’articolo 222 del medesimo regolamento di esecuzione, rubricato «Articoli di merci», dispone quanto segue:

«1. Quando una dichiarazione doganale riguarda due o più articoli di merci, le informazioni indicate in tale dichiarazione relative a ciascun articolo sono considerate una dichiarazione separata.

2. Salvo nei casi in cui merci specifiche contenute in una spedizione siano oggetto di misure diverse, le merci contenute in una spedizione sono considerate un solo articolo ai fini del paragrafo 1 se è soddisfatta una delle seguenti condizioni:

a)	devono essere classificate sotto un’unica sottovoce tariffaria;

b)	sono oggetto di una richiesta di semplificazione conformemente all’articolo 177 del [codice doganale dell’Unione]».

24

Ai sensi dei considerando 43 e 44 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1):

«(43)

È, altresì, opportuno che gli Stati membri abbiano piena facoltà di designare il debitore dell’imposta all’importazione.

(44)	È opportuno che gli Stati membri possano adottare disposizioni secondo le quali una persona diversa dal debitore dell’imposta è responsabile in solido per il pagamento della stessa».

25

L’articolo 2, paragrafo 1, lettera d), di tale direttiva prevede che:

«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:

(…)

d)	le importazioni di beni».

26

L’articolo 71, paragrafo 1, di detta direttiva così dispone:

«Quando i beni sono vincolati, al momento della loro entrata nella Comunità, ad uno dei regimi o ad una delle situazioni di cui agli articoli 156, 276 e 277, o ad un regime di ammissione temporanea in esenzione totale dai dazi all’importazione o di transito esterno, il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile soltanto nel momento in cui i beni sono svincolati da tali regimi o situazioni.

Tuttavia, quando i beni importati sono assoggettati a dazi doganali, prelievi agricoli o imposte di effetto equivalente istituiti nell’ambito di una politica comune, il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui scattano il fatto generatore e l’esigibilità dei predetti dazi o prelievi».

27	L’articolo 85 della medesima direttiva prevede che, per le importazioni di beni, la base imponibile è costituita dal valore definito come valore in dogana dalle disposizioni del diritto dell’Unione.

28	L’articolo 201 della direttiva 2006/112 prevede quanto segue: «All’importazione l’IVA è dovuta dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo Stato membro d’importazione».

29	L’articolo 250, paragrafo 1, di tale direttiva prevede che: «Ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione IVA in cui figurino tutti i dati necessari per determinare l’importo dell’imposta esigibile (…)».

30

L’articolo 29, paragrafi 1 e 6, della Nomos 2960/2001 – Ethnikos Teloniakos Kodikas (legge n. 2960/2001, recante il codice doganale nazionale) (FEK A’ 265), come modificato dalla Nomos 3583/2007 – Anamorfosi tou Ethnikou Teloneiakou Kodika kai alles diataxeis (legge n. 3583/2007 – Riforma del codice doganale nazionale e altre disposizioni) (FEK A’ 142; in prosieguo: il «codice doganale»), prevede che:

«1. L’obbligazione doganale è l’obbligo di ogni persona fisica o giuridica nei confronti di un’autorità doganale di pagare tutti i dazi doganali, le imposte, compresa l’[IVA], nonché gli altri dazi e tributi imposti dallo Stato, dovuti per merci e ad esse applicati conformemente alle disposizioni pertinenti.

(…)

6. Debitore dell’obbligazione doganale è il dichiarante, la persona a nome della quale è presentata una dichiarazione di accise e di altre imposte, nonché qualsiasi altra persona nei confronti della quale l’obbligazione è sorta in forza delle disposizioni della normativa doganale. (…)».

31

Ai sensi dell’articolo 33, paragrafo 1, del codice doganale:

«Dopo averle presentate all’autorità doganale, il proprietario delle merci o il suo rappresentante legale, conformemente alla normativa in vigore, deve presentare una dichiarazione affinché le merci siano vincolate a un regime doganale o siano assegnate a uno degli altri usi doganali, conformemente alle disposizioni specifiche della normativa comunitaria».

32

L’articolo 155 del codice doganale così dispone:

«1. Costituisce contrabbando:

(…)

b)

qualsiasi azione volta a privare lo Stato ellenico o l’Unione europea dei dazi doganali, dei tributi e degli altri oneri finanziari loro dovuti in relazione alle merci importate o esportate, anche quando sono stati riscossi in momenti e modi diversi da quelli previsti dalla legge. I reati di cui al presente paragrafo comportano l’imposizione, a carico dei rispettivi autori, di dazi maggiorati conformemente alle disposizioni del presente codice, anche qualora le autorità competenti ritengano che non ricorrano gli elementi costitutivi del contrabbando perseguibile penalmente.

2. Si considerano atti di contrabbando:

(…)

g)	l’acquisto, la vendita e la detenzione di merci importate o immesse in consumo in modo tale da configurare un reato di contrabbando;

(…)

i)	la sottovalutazione o sopravvalutazione di merci importate o esportate, se comporta una perdita di dazi doganali, tributi e altri oneri finanziari.

(…)».

33

Ai sensi dell’articolo 35, paragrafo 3, della Nomos 2859/2000 – Kyrosi Kodika Forou Prostithemenis Axias (legge n. 2859/2000, recante il codice IVA) (FEK A’ 248):

«Ai fini dell’importazione di beni, il soggetto passivo dell’IVA è la persona considerata proprietaria dei beni importati, conformemente alle disposizioni della normativa doganale».

34	Nel corso dell’anno 2014 HF, nell’ambito della sua attività commerciale in Grecia, ha acquistato prodotti tessili provenienti dalla Turchia.

35

Dichiarazioni in dogana relative a tali prodotti sono state presentate presso le autorità doganali elleniche (in prosieguo: le «autorità doganali») conformemente alla procedura semplificata di dichiarazione prevista all’articolo 81 del codice doganale comunitario, che prevedeva che tali autorità potessero accettare, su richiesta del dichiarante, che l’intera spedizione di merci di diversa classificazione tariffaria venisse tassata secondo la classificazione tariffaria della merce soggetta al dazio all’importazione più alto.

36	Secondo il giudice del rinvio, l’importazione di tali merci in Grecia era esente da dazi doganali ma doveva essere assoggettata all’IVA all’importazione, sulla base del valore in dogana indicato dalla società importatrice nelle sue dichiarazioni di importazione.

37

Nel corso dell’anno 2016, a seguito di una denuncia per sottovalutazione di merci importate, le autorità doganali hanno condotto un’indagine, al termine della quale è emerso che sussistevano fondati indizi del fatto che il valore in dogana indicato in diverse dichiarazioni in dogana presentate era inesatto e che il destinatario delle merci designato in tali dichiarazioni non era il proprietario reale di tali merci.

38

A causa dei loro dubbi, le autorità doganali hanno effettuato, il 14 dicembre 2016, un controllo a posteriori dell’insieme di tali dichiarazioni in dogana, al termine del quale hanno concluso che esisteva un sistema di contrabbando che era all’origine di 289 false dichiarazioni di importazione. A tal riguardo le autorità doganali hanno considerato che, mediante un meccanismo complesso di evasione, tale sistema comportasse la dichiarazione di valori in dogana significativamente inferiori ai valori minimi commercialmente sostenibili.

39

Tuttavia le autorità doganali hanno ritenuto che, a causa dell’impossibilità di un controllo fisico a posteriori delle merci in questione e della descrizione generale di queste ultime nelle fatture corrispondenti, esse non erano in grado di ricostruire i prezzi reali effettivamente pagati per tali merci ai fornitori turchi.

40

Date tali circostanze, al fine di determinare il valore in dogana di dette merci le autorità doganali si sarebbero basate su un «prezzo di entrata» o «prezzo minimo accettabile» (lowest acceptable price; in prosieguo: il «PMA») utilizzando uno strumento di valutazione dei rischi basato su dati a livello dell’Unione, elaborato dall’Ufficio europeo per la lotta antifrode (OLAF).

41

Dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che tale metodo consiste, anzitutto, nel calcolare un «prezzo medio rettificato» (cleaned average price; in prosieguo: il «PMR»), denominato anche il «prezzo equo» (fair price o fair value). I PMR, espressi in prezzo al chilogrammo, sono calcolati sulla base dei prezzi mensili all’importazione dei prodotti di cui trattasi provenienti dalla Turchia estratti da Comext, la banca dati di riferimento per le statistiche dettagliate del commercio internazionale dei beni gestita da Eurostat.

42	Viene poi calcolata una media per tutta l’Unione sulla base aritmetica, vale a dire la media non ponderata, dei PMR di tutti gli Stati membri. Per il calcolo di tale media i valori estremi (outliers), vale a dire i valori anormalmente alti o bassi, sono esclusi.

43

Infine, viene calcolato un valore corrispondente al 50% dei PMR, che costituisce il PMA. Quest’ultimo, anch’esso espresso in prezzo al chilogrammo, è utilizzato come profilo o soglia di rischio che consente alle autorità doganali degli Stati membri di individuare i valori particolarmente bassi dichiarati all’importazione e, di conseguenza, le importazioni che presentano un rischio significativo di sottovalutazione.

44

Infatti, dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che le autorità doganali di tutti gli Stati membri hanno a loro disposizione un sistema di comunicazione, vale a dire il sistema d’informazione antifrode (Anti Fraud Information System; in prosieguo: l’«AFIS»), al quale partecipa anche l’OLAF. Mediante tale sistema e utilizzando, più specificamente, il programma di monitoraggio automatizzato corrispondente (Automated Monitoring Tool; in prosieguo: l’«AMT»), sarebbe loro possibile individuare i casi di sottovalutazione.

45

Nel caso di specie, sulla base del PMA così calcolato le autorità doganali hanno determinato il «prezzo unitario» ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale comunitario. Dette autorità hanno motivato tale scelta alla luce dell’impossibilità di basarsi, da un lato, sul valore negoziale fittizio dei prodotti di cui trattasi, deliberatamente sottovalutati, e, dall’altro, sul valore negoziale di prodotti identici o similari, tenuto conto della descrizione incompleta di tali prodotti nelle fatture allegate alle dichiarazioni in dogana presentate. Inoltre, dette autorità non sono state in grado di controllare materialmente le merci di cui trattasi nel procedimento principale all’atto del loro controllo a posteriori, dato che queste ultime erano sfuggite al sequestro.

46

A tal riguardo, le autorità doganali sostengono che nessuno dei partecipanti al sistema di contrabbando di cui trattasi nel procedimento principale ha fornito, nell’ambito delle sue spiegazioni, elementi che consentissero di ritenere che i valori in dogana presi in considerazione fossero molto più alti dei prezzi effettivamente pagati.

47	Tali autorità hanno quindi constatato che l’importo dell’IVA evaso in modo fraudolento ammontava, per l’insieme delle merci oggetto di dichiarazione fraudolenta mediante il sistema di contrabbando di cui trattasi nel procedimento principale, a EUR 6211300,18.

48

Quanto al coinvolgimento di HF in tale sistema di contrabbando, dalla decisione di rinvio risulta che quest’ultimo ha detenuto, nel corso dell’anno 2014, merci oggetto di falsa dichiarazione di valore in dogana nell’ambito di tale sistema e che, pertanto, in forza del diritto nazionale, egli è debitore dell’IVA all’importazione evasa dovuta per tali merci.

49

HF ha proposto ricorso avverso gli avvisi di accertamento di cui al procedimento principale dinanzi al Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Tribunale amministrativo di primo grado di Salonicco, Grecia), giudice del rinvio. Egli sostiene che la determinazione del valore in dogana delle merci in questione sulla base dei PMA è illegittima in quanto questi ultimi, essendo dati statistici dei prezzi all’importazione, potrebbero essere utilizzati soltanto per mettere in discussione il valore dichiarato di tali merci ma non potrebbero costituire un metodo di determinazione del valore in dogana di queste ultime. Inoltre egli ritiene di essere stato definitivamente assolto dal reato di contrabbando con sentenza del Trimeles Plimmeleiodikeio Grevenon (Tribunale penale con collegio di tre membri di Grevena, Grecia).

50

In via preliminare, il giudice del rinvio ritiene di essere vincolato dalla sentenza definitiva di assoluzione pronunciata dal Trimeles Plimmeleiodikeio Grevenon (Tribunale penale con collegio di tre membri di Grevena) solo nella misura in cui gli avvisi di accertamento di cui al procedimento principale hanno posto a carico di HF dazi maggiorati che occorrerebbe annullare. Per contro, esso ritiene che HF è sempre debitore dell’IVA all’importazione evasa.

51

Per quanto riguarda l’utilizzo di «valori statistici» nell’ambito della determinazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi, il giudice del rinvio rileva, anzitutto, che tali valori possono essere utilizzati dalle autorità doganali per dimostrare l’esistenza di ragionevoli dubbi quanto alla veridicità del valore di mercato dichiarato. Allo stesso modo, secondo tale giudice, conformemente alla sentenza dell’8 marzo 2022, Commissione/Regno Unito (Lotta contro la frode da sottovalutazione) (C‑213/19, EU:C:2022:167), detti valori possono essere utilizzati per determinare le perdite di risorse proprie dell’Unione causate da Stati membri che non effettuano controlli efficaci per l’individuazione delle evasioni.

52

Detto giudice rileva poi che la Corte avrebbe dichiarato, ai punti da 38 a 41 e 44 della sentenza del 16 giugno 2016, EURO 2004. Hungary (C‑291/15, EU:C:2016:455), che «valori statistici» medi possono servire da fondamento per dimostrare la sussistenza di fondati, se non ragionevoli, dubbi da parte delle autorità doganali competenti di uno Stato membro per non tenere conto del valore negoziale dichiarato e applicare «in modo gerarchico» i metodi alternativi di determinazione del valore in dogana previsti, indipendentemente dall’autenticità delle fatture e degli altri documenti attestanti il valore negoziale delle merci importate, qualora non siano stati prodotti, su domanda, elementi che consentano di dimostrare l’esattezza del valore di mercato dichiarato.

53

Infine, la Corte avrebbe dichiarato, ai punti 51 e da 53 a 56 della sentenza del 9 giugno 2022, Baltic Master (C‑599/20, EU:C:2022:457), che, nell’ambito del metodo fall-back, previsto all’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, dati che figurano in una banca dati nazionale, relativi a merci che rientrano nel medesimo codice della tariffa integrata dell’Unione europea (in prosieguo: il «codice TARIC») e che provengono dallo stesso venditore delle merci in questione, costituiscono «dati disponibili nella Comunità», ai sensi di tale disposizione, e possono fungere da base per la determinazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi.

54

Tuttavia, il giudice del rinvio esprime dubbi quanto alla possibilità di utilizzare valori medi statistici, in particolare i PMA, per determinare il valore in dogana delle merci in questione nell’ambito dei metodi previsti agli articoli 29 e 30 del codice doganale comunitario e, più in particolare, nell’ambito del metodo secondario previsto all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), di tale codice, che è quello utilizzato nel caso di specie. Infatti, da un lato, le autorità doganali hanno utilizzato tale metodo di determinazione del valore in dogana nonostante tale disposizione facesse riferimento a merci identiche o similari e, dall’altro, non sembra che tale PMA sia stato calcolato conformemente al termine previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione.

55	Peraltro, tale giudice ritiene che l’utilizzo del PMA ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci importate equivalga ad utilizzare prezzi minimi che sono, per definizione, «fittizi», il che contrasterebbe con i metodi usualmente utilizzati nel commercio internazionale.

56	Detto giudice si chiede altresì se il ricorso al PMA trovi la sua collocazione nell’ambito della procedura prevista all’articolo 81 del codice doganale comunitario.

57

Inoltre, lo stesso giudice esprime dubbi quanto alla questione se le disposizioni nazionali che determinano la persona o le persone designate o riconosciute come debitori dell’IVA siano sufficientemente chiare e precise affinché HF, nella sua qualità di detentore delle merci, sia ritenuto responsabile in solido del pagamento dell’IVA all’importazione evasa.

58

In tali circostanze, il Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Tribunale amministrativo di primo grado di Salonicco) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1)

Se i valori statistici denominati “prezzi di entrata” (threshold values) – “prezzi equi” (fair prices), che si basano sulla banca dati statistica Comext di Eurostat e sono derivati dal sistema informatico dell’OLAF [(AFIS)], di cui l’Automated Monitoring Tool (AMT) è un’applicazione e sono a disposizione delle autorità doganali nazionali tramite i rispettivi sistemi elettronici, soddisfino il requisito dell’accessibilità per tutti gli operatori economici, come precisato nella sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES (C‑187/21, EU:C:2022:458). Se i dati in essi contenuti siano soltanto dati aggregati, ai sensi della definizione di cui ai regolamenti [(CE) n. 471/2009 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 6 maggio 2009, relativo alle statistiche comunitarie del commercio estero con i paesi terzi e che abroga il regolamento (CE) n. 1172/95 del Consiglio (GU 2009, L 152, pag. 23)] e [(UE) n. 113/2010 della Commissione, del 9 febbraio 2010, che attua il regolamento (CE) n. 471/2009 del Parlamento europeo e del Consiglio relativo alle statistiche comunitarie del commercio estero con i paesi terzi, per quanto riguarda la copertura del commercio, la definizione dei dati, la compilazione di statistiche sul commercio secondo le caratteristiche delle imprese e secondo la valuta di fatturazione, e determinate merci o movimenti (GU 2010, L 37, pag. 1)], in vigore nel periodo rilevante.

2)

Nel contesto di una verifica a posteriori, quando non è possibile controllare materialmente le merci importate, se i valori statistici della banca dati Comext, posto che si considerino generalmente accessibili e non contengano soltanto dati aggregati, possano essere utilizzati dalle autorità doganali nazionali solo per corroborare i loro ragionevoli dubbi sul fatto che il valore denunciato nelle dichiarazioni rappresenti il valore di mercato, cioè l’importo effettivamente pagato o pagabile per tali merci, o anche allo scopo di determinare, su tale base, il loro valore in dogana, conformemente al metodo alternativo di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), [del codice doganale comunitario] corrispondente al cosiddetto metodo “deduttivo” di cui all’articolo 7[4], paragrafo 2, lettera c), [del codice doganale dell’Unione] o eventualmente a un altro metodo alternativo. Quale incidenza abbia sulla soluzione di tale questione il fatto che non si possa stabilire che merci identiche o similari costituiscano attualmente oggetto di vendite, ai sensi dell’articolo 152, paragrafo 1, del [regolamento di applicazione].

3)

In ogni caso, se l’uso di detti valori statistici per determinare il valore in dogana di specifiche merci importate, equivalente all’applicazione di prezzi minimi, sia conforme agli obblighi derivanti dall’Accordo internazionale sulla determinazione del valore in dogana dell’[OMC], detto anche “Accordo relativo all’applicazione dell’articolo VII dell’accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio 1994”, di cui l’Unione europea è parte, in considerazione del fatto che tale accordo vieta espressamente l’uso di prezzi minimi.

4)

In relazione alla questione precedente: se la riserva a favore dei principi e delle disposizioni generali dell’Accordo internazionale summenzionato per l’applicazione dell’articolo VII dell’accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio 1994, prevista dall’articolo 31, paragrafo 1, [del codice doganale comunitario] riguardo al metodo di riserva per la determinazione del valore in dogana e, correlativamente, l’esclusione dell’applicazione di valori minimi, prevista dal paragrafo 2 dello stesso articolo [del codice doganale comunitario] che non è presente nella corrispondente disposizione dell’articolo 74, paragrafo 3, [del codice doganale dell’Unione] si applichino solo quando viene utilizzato tale metodo o disciplinino tutti i metodi alternativi di determinazione del valore in dogana.

5)

Nel caso in cui venga accertato che la semplificazione della classificazione ai sensi dell’articolo 81 [del codice doganale comunitario] (divenuto articolo 177 [del codice doganale dell’Unione]) è stata utilizzata all’atto dell’importazione, se sia possibile applicare il metodo alternativo di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), [del codice doganale comunitario] [corrispondente all’articolo 7(4), paragrafo 2, lettera c), (del codice doganale dell’Unione)], indipendentemente dall’eterogeneità delle merci denunciate con lo stesso codice TARIC nella stessa dichiarazione e dal conseguente valore fittizio delle merci non appartenenti a tale codice di classificazione tariffaria.

6)

Infine, a prescindere dalle precedenti questioni: se le disposizioni della legislazione ellenica che disciplinano la determinazione dei soggetti tenuti al pagamento dell’IVA all’importazione siano sufficientemente chiare, in conformità con i requisiti del diritto dell’Unione, nella parte in cui designano come soggetto passivo la “persona considerata proprietaria dei beni importati”».

59

I fatti considerati e la motivazione esposta nella decisione di rinvio nella causa C‑73/24 sono analoghi a quelli menzionati nella decisione di rinvio nella causa C‑72/24 salvo il fatto che, da un lato, il giudice del rinvio è investito di un ricorso proposto da WI, dipendente di un’impresa di commercio all’ingrosso di prodotti tessili provenienti dalla Turchia e che si presumeva fosse a conoscenza del sistema di contrabbando di cui trattasi nel procedimento principale, dato che ella era incaricata della maggior parte della gestione di tale impresa e, dall’altro, le dichiarazioni in dogana di cui trattasi nel procedimento principale sono state presentate tra il mese di marzo 2014 e il mese di dicembre 2016.

60

Date tali circostanze, il Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Tribunale amministrativo di primo grado di Salonicco) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali, formulate in termini analoghi a quelli della domanda di pronuncia pregiudiziale nella causa C‑72/24:

«1)

In caso di ragionevoli dubbi sul fatto che il valore dichiarato in dogana delle merci importate sia l’effettivo valore negoziale delle merci, ma mediante una verifica a posteriori sia impossibile determinare il valore negoziale sulla base dei metodi di cui agli articoli 30, paragrafo 2, lettere a) e b) (valore di transazione di prodotti identici e similari) [del codice doganale comunitario], e 74, paragrafo 2, [del codice doganale dell’Unione], poiché, da un lato, le merci sono sfuggite al sequestro ed è quindi impossibile effettuare un controllo materiale delle stesse e, dall’altro, la descrizione delle merci nei documenti che accompagnano la dichiarazione d’importazione è generica e imprecisa, se sia compatibile con le disposizioni dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), [del codice doganale comunitario], e dell’articolo 74, paragrafo 2, lettera c), [del codice doganale dell’Unione] una pratica amministrativa, secondo la quale vengono utilizzati, applicando il “metodo deduttivo” previsto da tali disposizioni, come base per determinare il valore di mercato delle merci, i cosiddetti “prezzi di entrata”, definiti nel programma di monitoraggio automatizzato (AMT) del programma antifrode dell’Unione europea (AFIS) e determinati con metodi statistici.

2)

In caso di risposta in senso negativo alla prima questione: se sia consentito utilizzare i summenzionati “prezzi di entrata” applicando uno qualsiasi degli altri metodi descritti dagli articoli 30 e 31 [del codice doganale comunitario], e dall’articolo 74, paragrafi da 1 a 3, [del codice doganale dell’Unione]. Ciò, in particolare, considerando, da un lato, la ragionevole flessibilità che deve contraddistinguere l’applicazione del metodo di riserva, ai sensi dell’articolo 31 [del codice doganale comunitario] e dell’articolo 74, paragrafo 3, [del codice doganale dell’Unione], e, dall’altro, l’esplicito divieto di determinare il valore in dogana sulla base di valori doganali minimi, previsto dallo stesso metodo di riserva [articolo 31, paragrafo 2, lettera f), (del codice doganale comunitario), e articolo 144, paragrafo 2, lettera f), del (regolamento di esecuzione)].

3)

In caso di risposta in senso negativo a entrambe le precedenti questioni: se il diritto dell’Unione consenta di non imputare l’IVA evasa nei confronti di un importatore riguardo al quale successivamente si scopra che ha importato (in modo sistematico) merci a prezzi inferiori a quelli determinati come prezzi minimi commercialmente validi, qualora le autorità doganali non siano in grado, durante la verifica ex post, di determinare il valore in dogana delle merci importate con uno dei metodi descritti negli articoli 30 e 31 [del codice doganale comunitario] e nell’articolo 74, paragrafi da 1 a 3, [del codice doganale dell’Unione], oppure se sia consentito, in tal caso, in ultima istanza, imputarla sulla base dei [PMA] determinati statisticamente, come già ammesso nel caso dell’imputazione, da parte della Commissione [europea], della perdita di risorse proprie nei confronti di uno Stato membro che non ha effettuato gli opportuni controlli doganali (v. sentenza della CGUE dell’8 marzo 2022, Commissione/Regno Unito,C‑213/19, EU:C:2022:167).

4)

In caso di risposta in senso affermativo alle precedenti questioni seconda o terza: se i prezzi minimi determinati statisticamente debbano rappresentare importazioni avvenute nello stesso periodo delle importazioni controllate o in periodi prossimi e, in tal caso, quale sia l’intervallo di tempo massimo tollerabile tra le importazioni utilizzate per ottenere il risultato statistico e le importazioni controllate (potrebbero, ad esempio, essere applicati, per analogia, i novanta giorni previsti dall’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del [regolamento di applicazione] e dall’articolo 142, paragrafo 2, del [regolamento di esecuzione].

5)

In caso di risposta in senso affermativo ad almeno una delle prime tre questioni in relazione all’uso dei “prezzi di entrata” per determinare i valori di mercato dei beni importati: nel caso in cui, durante l’importazione, sia stata seguita la procedura di cui all’articolo 81 [del codice doganale comunitario] e all’articolo 177 [del codice doganale dell’Unione] per semplificare la procedura di compilazione delle dichiarazioni doganali mediante il raggruppamento dei codici TARIC delle merci, se sia conforme al principio del divieto di determinazione di valori doganali arbitrari o fittizi la prassi amministrativa in base alla quale il valore in dogana di tutte le merci importate nell’ambito di ciascuna dichiarazione di importazione è calcolato sulla base del “prezzo di entrata” determinato per il prodotto specifico, il cui codice TARIC è indicato nella dichiarazione di importazione, in quanto l’autorità doganale deve ritenersi vincolata, ai sensi dell’articolo 222, paragrafo 2, lettera b), del [regolamento di esecuzione], dal raggruppamento effettuato dall’importatore, o, al contrario, il valore di ciascun prodotto deve essere determinato sulla base della propria voce tariffaria anche se il codice non è indicato sulla dichiarazione di importazione, per evitare il rischio di imposizione di dazi doganali arbitrari».

61	Con decisione del presidente della Corte del 25 marzo 2024, le cause C‑72/24 e C‑73/24 sono state riunite ai fini delle fasi scritta e orale del procedimento nonché della sentenza.

62

Con atto depositato presso la cancelleria della Corte il 3 luglio 2025, i ricorrenti nei procedimenti principali, HF e WI, hanno chiesto che fosse disposta la riapertura della fase orale del procedimento a norma dell’articolo 83 del regolamento di procedura della Corte. A sostegno della loro domanda essi affermano, in sostanza, da un lato, che, nelle sue conclusioni, l’avvocato generale si è basato su elementi di fatto che si discostano da quelli presi in considerazione dal giudice del rinvio e, dall’altro, che sono in disaccordo con talune valutazioni contenute nelle conclusioni dell’avvocato generale. In particolare, HF e WI contestano le valutazioni relative all’esame dei prezzi di entrata nell’ambito del metodo di determinazione del valore in dogana previsto all’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e all’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione.

63

Occorre ricordare che, ai sensi dell’articolo 252, secondo comma, TFUE, l’avvocato generale presenta pubblicamente, con assoluta imparzialità e in piena indipendenza, conclusioni motivate sulle cause che, conformemente allo Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, richiedono il suo intervento. La Corte non è vincolata né a tali conclusioni né alla motivazione attraverso la quale l’avvocato generale giunge a formularle (sentenza del 19 marzo 2020, Sánchez Ruiz e a., C‑103/18 e C‑429/18, EU:C:2020:219, punto 42 e giurisprudenza citata).

64

Occorre altresì rilevare, in tale contesto, che né lo Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea né il regolamento di procedura prevedono la facoltà per le parti o gli interessati menzionati all’articolo 23 di tale Statuto di depositare osservazioni in risposta alle conclusioni presentate dall’avvocato generale. Di conseguenza, il disaccordo di una parte o di tale interessato con le conclusioni dell’avvocato generale, qualunque siano le questioni da esso ivi esaminate, non può costituire, di per sé, un motivo che giustifichi la riapertura della fase orale del procedimento (sentenza del 19 marzo 2020, Sánchez Ruiz e a., C‑103/18 e C‑429/18, EU:C:2020:219, punto 43 e giurisprudenza citata).

65

Ne consegue che, nei limiti in cui la domanda di riapertura della fase orale del procedimento presentata da HF e WI, da un lato, mira a consentire a questi ultimi di rispondere alla posizione assunta dall’avvocato generale nelle sue conclusioni e, dall’altro, riguarda talune asserite rettifiche che contraddicono le informazioni contenute nella decisione di rinvio nella causa C‑72/24, essa non può essere accolta.

66

Ciò posto, in virtù dell’articolo 83 del regolamento di procedura, la Corte, in qualsiasi momento, sentito l’avvocato generale, può disporre la riapertura della fase orale del procedimento, in particolare se essa non si ritiene sufficientemente edotta o quando, dopo la chiusura di tale fase, una parte ha prodotto un fatto nuovo, tale da influenzare in modo decisivo la decisione della Corte, oppure quando la causa dev’essere decisa in base ad un argomento che non è stato oggetto di discussione tra le parti o gli interessati menzionati dall’articolo 23 dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea.

67

Nel caso di specie, la Corte dispone di tutti gli elementi necessari per rispondere alle questioni poste dal giudice del rinvio. Inoltre, la domanda di riapertura della fase orale del procedimento non rivela alcun fatto nuovo tale da poter influenzare in modo decisivo la decisione che la Corte è chiamata ad adottare nelle presenti cause.

68	Date tali circostanze, la Corte, sentito l’avvocato generale, giudica che non occorre disporre la riapertura della fase orale del procedimento.

69

In via preliminare, occorre ricordare che, in forza dell’articolo 288, paragrafo 2, del codice doganale dell’Unione, gli articoli da 70 a 74 di quest’ultimo sono applicabili a decorrere dal 1o maggio 2016. Tuttavia, dato che i fatti di cui al procedimento principale nella causa C‑73/24 si sono svolti prima e dopo tale data, al fine di rispondere alle questioni sollevate occorre procedere all’interpretazione delle disposizioni tanto del codice doganale comunitario quanto del codice doganale dell’Unione.

70

A tal riguardo, le norme relative alla determinazione del valore in dogana delle merci previste agli articoli 70 e 74 del codice doganale dell’Unione sono, in sostanza, identiche a quelle previste agli articoli da 29 a 31 del codice doganale comunitario. Pertanto, la giurisprudenza relativa a tali disposizioni del codice doganale comunitario è, in linea di principio, applicabile anche alle disposizioni equivalenti del codice doganale dell’Unione.

71

Con le sue questioni dalla prima alla terza nella causa C‑72/24 e con le sue questioni dalla prima alla terza nella causa C‑73/24, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 30 e l’articolo 31, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettere f) e g), del codice doganale comunitario, e l’articolo 74 del codice doganale dell’Unione debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a che, nel corso di un controllo a posteriori durante il quale, da un lato, un controllo fisico delle merci importate non sia possibile e, dall’altro, la descrizione di queste ultime nei documenti che accompagnano la dichiarazione in dogana sia effettuata in termini generici e imprecisi, cosicché il valore in dogana non possa essere determinato sulla base del valore di transazione di tali merci in conformità all’articolo 29 del codice doganale comunitario e all’articolo 70 del codice doganale dell’Unione, tale valore sia determinato sulla base del PMA, che è calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione.

72

Occorre ricordare preliminarmente che il diritto dell’Unione in materia di valutazione in dogana mira a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi. Il valore in dogana di una merce importata deve dunque riflettere il valore economico reale di quest’ultima e, pertanto, tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico (v., in tal senso, sentenza del 15 maggio 2025, Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, punto 51 e giurisprudenza citata).

73

Inoltre, la determinazione corretta del valore in dogana delle merci costituisce un compito imperativo al fine di garantire la riscossione effettiva e integrale delle risorse proprie tradizionali rappresentate dai dazi doganali e dall’IVA. Pertanto, poiché sussiste un nesso diretto tra la riscossione degli introiti provenienti, in particolare, dall’IVA e la messa a disposizione della Commissione delle risorse corrispondenti, incombe agli Stati membri, in conformità agli obblighi imposti loro ai sensi dell’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, proteggere gli interessi finanziari dell’Unione contro la frode o le altre attività illegali che ledono tali interessi nonché adottare le misure necessarie per garantire la riscossione effettiva e integrale di detta imposta e, pertanto, di tali risorse [v., in tal senso, sentenza dell’8 marzo 2022, Commissione/Regno Unito (Lotta contro la frode da sottovalutazione), C‑213/19, EU:C:2022:167, punto 346].

74

Gli articoli da 29 a 31 del codice doganale comunitario e gli articoli da 70 a 74 del codice doganale dell’Unione stabiliscono espressamente una gerarchia tra i diversi metodi di determinazione del valore in dogana da essi previsti, cosicché un importatore non è libero di scegliere il metodo al quale ricorrerà (v., in tal senso, sentenza del 15 maggio 2025, Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, punto 53).

75

Pertanto, il valore in dogana delle merci importate dev’essere determinato, in via prioritaria, secondo il metodo del valore di transazione previsto all’articolo 29 del codice doganale comunitario e all’articolo 70 del codice doganale dell’Unione, che si presume sia il più adatto, mentre i metodi menzionati agli articoli 30 e 31 del codice doganale comunitario e all’articolo 74 del codice doganale dell’Unione devono essere considerati metodi sussidiari che devono essere utilizzati soltanto quando il valore in dogana delle merci non possa essere determinato a norma di detto articolo 29 o di detto articolo 70. Ciò vale in particolare per il metodo residuale menzionato all’articolo 31 del codice doganale comunitario e all’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, che è applicabile solo se il valore in dogana non può essere determinato né mediante il metodo del valore di transazione né mediante uno dei metodi sussidiari menzionati all’articolo 30 del codice doganale comunitario e all’articolo 74, paragrafo 2, del codice doganale dell’Unione (v., in tal senso, sentenze del 16 giugno 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, punto 28 e giurisprudenza citata, nonché del 15 maggio 2025, Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, punti 52 e 54).

76

Peraltro, in virtù dell’articolo 181 bis del regolamento di applicazione e dell’articolo 140 del regolamento di esecuzione, qualora le autorità doganali abbiano fondati dubbi che il valore dichiarato delle merci importate rappresenti l’importo totale pagato o da pagare per queste ultime, esse non sono tenute a determinare il valore in dogana di tali merci in base al metodo del valore di transazione. Esse possono, di conseguenza, respingere il prezzo dichiarato qualora tali dubbi persistano dopo aver eventualmente chiesto di fornire informazioni o documenti complementari e dopo aver concesso all’interessato una ragionevole possibilità di sostenere il proprio punto di vista riguardo ai motivi sui quali detti dubbi sono fondati (v., in tal senso, sentenza del 16 giugno 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, punto 31)

77

Nel caso di specie, dalle indicazioni fornite alla Corte risulta che il valore in dogana delle merci non può essere determinato, in forza dell’articolo 29, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e dell’articolo 70, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione, dal valore di transazione delle merci importate, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare. A tal riguardo, detto giudice ha rilevato, da un lato, che le autorità doganali si sono viste nell’impossibilità di basarsi sul valore di transazione delle merci di cui trattasi, dato che, all’atto del controllo a posteriori, esse hanno concluso che queste ultime erano state deliberatamente sottovalutate. D’altra parte, nessuno dei partecipanti al sistema di contrabbando di cui trattasi nel procedimento principale avrebbe fornito, nell’ambito delle sue spiegazioni, elementi che consentissero di ritenere che i valori in dogana presi in considerazione dalle autorità doganali fossero molto più alti dei prezzi effettivamente pagati.

78

In tali circostanze la valutazione in dogana, come ricordato al punto 75 della presente sentenza, è effettuata conformemente alle disposizioni dell’articolo 30 del codice doganale comunitario o dell’articolo 74, paragrafi 1 e 2, del codice doganale dell’Unione, applicando, in sequenza, i metodi previsti a tali disposizioni (v., in tal senso, sentenza del 20 giugno 2019, Oribalt Rīga, C‑1/18, EU:C:2019:519, punto 24 e giurisprudenza citata).

79

A tal riguardo, occorre ricordare che quando le autorità doganali determinano il valore in dogana in applicazione dell’articolo 30, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione, esse devono basare la loro valutazione su elementi riguardanti merci identiche o similari. Pertanto, tale determinazione richiede l’esame di elementi quali le caratteristiche fisiche, la qualità, la notorietà, l’intercambiabilità delle merci nonché il livello commerciale delle vendite prese in considerazione (v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, punto 48).

80

Tuttavia, come rilevato dal giudice del rinvio, tali metodi di determinazione del valore in dogana delle merci non hanno potuto essere presi in considerazione, nel caso di specie, a causa della descrizione incompleta delle merci nelle fatture allegate alle dichiarazioni in dogana presentate e dell’impossibilità per le autorità doganali di controllare fisicamente le merci di cui trattasi all’atto del loro controllo a posteriori, essendo queste ultime sfuggite al sequestro.

81

Quanto al metodo di valutazione in dogana previsto all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale comunitario e all’articolo 74, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale dell’Unione, utilizzato nel caso di specie, esso si fonda sul valore basato sul prezzo unitario al quale le merci importate, o merci identiche o similari importate, sono vendute nel territorio doganale dell’Unione.

82

Ebbene occorre rilevare che, poiché, secondo il giudice del rinvio, le autorità doganali si trovavano nell’impossibilità di controllare fisicamente le merci importate al fine di determinare se esse fossero identiche o similari a quelle che dovevano utilizzare per stabilire il valore in dogana e poiché la descrizione di tali merci nelle fatture allegate alle dichiarazioni in dogana era incompleta, tali autorità non disponevano delle informazioni necessarie per applicare il metodo previsto all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale comunitario e all’articolo 74, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale dell’Unione, circostanza che spetta a tale giudice verificare.

83

Inoltre, per applicare il metodo di valutazione in dogana previsto all’articolo 30, paragrafo 2, lettera d), del codice doganale comunitario e all’articolo 74, paragrafo 2, lettera d), del codice doganale dell’Unione, il valore in dogana può essere basato su un valore calcolato, eguale alla somma di diversi elementi, tra cui un importo rappresentante gli utili e le spese generali che deve essere pari a quello che comportano generalmente le vendite di merci della stessa qualità o dello stesso tipo delle merci da valutare, realizzate da produttori del paese di esportazione per l’esportazione a destinazione dell’Unione.

84

Tuttavia, tenuto conto delle indicazioni fornite dal giudice del rinvio ricordate al punto 80 della presente sentenza, le autorità doganali si trovavano, nel caso di specie, parimenti nell’impossibilità di procedere alla valutazione in dogana sulla base dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera d), del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 2, lettera d), del codice doganale dell’Unione, circostanza che spetta tuttavia a tale giudice verificare.

85

Alla luce delle constatazioni che precedono occorre ricordare che, qualora non sia possibile determinare il valore in dogana delle merci importate neppure sulla base dell’articolo 30 del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafi 1 e 2, del codice doganale dell’Unione, la valutazione in dogana è effettuata conformemente alle disposizioni dell’articolo 31 del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 16 giugno 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, punto 28 e giurisprudenza citata).

86

Nel caso di specie, il giudice del rinvio si interroga sulla possibilità di ricorrere, per il calcolo del valore in dogana delle merci di cui trattasi, a un PMA calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione, qualora tali merci non possano più essere richiamate ai fini di controlli fisici e la descrizione generale di queste ultime nelle fatture corrispondenti non consenta di ottenere dati sufficienti quanto al loro valore reale.

87

In via preliminare, occorre osservare che simili dati statistici non possono ovviare agli ostacoli summenzionati per l’utilizzo di uno dei metodi di valutazione previsti all’articolo 30 del codice doganale comunitario e all’articolo 70 del codice doganale dell’Unione. Infatti occorre rilevare che dati statistici raccolti a livello dell’Unione, come il PMA, non contengono elementi che possano essere utilizzati ai fini della determinazione del valore in dogana in applicazione dell’articolo 30, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione, a causa del loro carattere aggregato e della loro natura riservata (v., per analogia, sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, punti da 53 a 55).

88

Inoltre, tenuto conto delle circostanze menzionate al punto 80 della presente sentenza, tali dati non possono neppure essere utilizzati nell’ambito di una valutazione in dogana sulla base dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale dell’Unione.

89

Lo stesso vale per il metodo di determinazione del valore in dogana previsto all’articolo 30, paragrafo 2, lettera d), del codice doganale comunitario e all’articolo 74, paragrafo 2, lettera d), del codice doganale dell’Unione, dal momento che dalle spiegazioni fornite nel fascicolo di cui dispone la Corte non emerge che le informazioni specifiche necessarie ai fini di tale determinazione, quali enunciate al punto 83 della presente sentenza, siano prese in considerazione nel PMA.

90

Pertanto occorre verificare se un PMA, calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione, possa essere utilizzato ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci in questione, conformemente all’articolo 31 del codice doganale comunitario e all’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione.

91

A tal fine occorre ricordare che, in virtù dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, quando il valore in dogana delle merci importate non può essere determinato a norma, rispettivamente, degli articoli 29 e 30 del codice doganale comunitario, da un lato, e dell’articolo 74, paragrafi 1 e 2, del codice doganale dell’Unione, dall’altro, esso viene determinato, sulla base dei dati disponibili nell’Unione, mediante mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali degli accordi internazionali nonché con il capo 3 di tali codici.

92

Per quanto riguarda, in primo luogo, la questione se l’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario non osti all’utilizzo di un PMA, occorre rilevare che il punto 2 della nota interpretativa in materia di valore in dogana relativa a tale disposizione, che figura nell’allegato 23 al regolamento di applicazione, sottolinea che i metodi di valutazione da utilizzare a norma di detta disposizione devono essere quelli definiti dagli articoli da 29 a 30, paragrafo 2, di tale codice, ma che una «ragionevole elasticità» nell’applicazione di tali metodi è conforme agli obiettivi e alle disposizioni dell’articolo 31, paragrafo 1, di detto codice.

93	Dalla decisione di rinvio risulta che le merci importate di cui trattasi nel procedimento principale, delle quali le autorità doganali ritengono che il valore negoziale sia stato sottovalutato, sono descritte nelle dichiarazioni in dogana, in modo generico, come prodotti tessili.

94

A tal riguardo occorre ricordare che, da un lato, la Corte ha fatto riferimento alla nozione di «ragionevole elasticità» nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 9 giugno 2022, Baltic Master (C‑599/20, EU:C:2022:457), nella quale il giudice del rinvio si chiedeva se, tenuto conto dell’eterogeneità dei pezzi in questione che rientrano nel codice TARIC utilizzato e dell’assenza di una descrizione dettagliata delle merci importate, fosse possibile, nell’ambito della controversia di cui era investito, determinare il valore in dogana di queste ultime applicando l’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, in base al valore di transazione di merci similari, laddove la nozione di «merci similari», definita all’articolo 142, paragrafo 1, lettera d), del regolamento di applicazione presuppone un’omogeneità delle merci importate, la quale mal si conciliava con la diversità dei prodotti classificati con il codice TARIC in parola.

95

In tale causa la Corte ha sottolineato che la definizione della nozione di «merci similari», contenuta all’articolo 142, paragrafo 1, lettera d), del regolamento di applicazione è correlata alla determinazione del valore in dogana ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera b), del codice doganale comunitario. Orbene, se è vero che dal punto 2 della nota interpretativa menzionata al punto 92 della presente sentenza risulta che i metodi di valutazione da utilizzare a norma dell’articolo 31 di tale codice devono essere quelli definiti dagli articoli da 29 a 30, paragrafo 2, dello stesso, tuttavia tale punto precisa che detti metodi devono essere applicati con una ragionevole elasticità, in particolare per quanto riguarda la valutazione della nozione di «merci similari» (sentenza del 9 giugno 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, punto 52). Pertanto la Corte ha dichiarato che determinati dati contenuti in una banca dati nazionale, relativi a merci che rientrano nel medesimo codice TARIC e che provengono dallo stesso venditore delle merci in questione, costituiscono un «dato disponibile nell’Unione», ai sensi dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, che può fungere da base per la determinazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi (v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, punti 52 e 54).

96

Dall’altro lato, occorre altresì ricordare che, come risulta dalla giurisprudenza citata al punto 73 della presente sentenza, incombe agli Stati membri, in conformità agli obblighi imposti loro ai sensi dell’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, proteggere gli interessi finanziari dell’Unione contro la frode o le altre attività illegali che ledono tali interessi nonché adottare le misure necessarie per garantire la riscossione effettiva e integrale di tali dazi e, pertanto, di tali risorse. Ne consegue la necessità, per le autorità doganali, di stabilire un valore in dogana nell’ipotesi in cui il dichiarante non fornisca informazioni sufficientemente precise o affidabili relative al valore in dogana delle merci di cui trattasi.

97

Tenuto conto di tale esigenza e della «ragionevole elasticità» con la quale, in conformità al punto 2 della nota interpretativa di cui al punto 92 della presente sentenza, i metodi di determinazione del valore in dogana definiti dall’articolo 29 all’articolo 30, paragrafo 2, del codice doganale comunitario devono essere applicati nell’ambito dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, occorre ammettere che dati come il PMA calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione e contenuti in una banca dati stabilita a livello dell’Unione costituiscono «dati disponibili nella Comunità», ai sensi dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e sembra possibile prenderli in considerazione ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi.

98	Tuttavia tale constatazione vale solo se, come richiesto dall’articolo 31, paragrafo 2, del codice doganale comunitario, il valore in dogana che sarebbe così determinato, in applicazione del paragrafo 1 di quest’ultimo, non si basa sugli elementi di cui alle lettere f) e g) di tale disposizione.

99	A tal riguardo, ai sensi dell’articolo 31, paragrafo 2, lettere f) e g), del codice doganale comunitario, nessun valore in dogana dev’essere determinato sulla base, rispettivamente, di valori in dogana minimi e di valori in dogana arbitrari o fittizi.

100

Ebbene, da un lato, come risulta dai punti da 40 a 43 della presente sentenza, i PMA sarebbero fissati a partire dai PMR, calcolati sulla base dei prezzi mensili all’importazione dei prodotti in questione provenienti dalla Turchia estratti da Comext. Pertanto, essi risultano non come arbitrari, bensì come fondati su criteri oggettivi e neutri [v., in tal senso, sentenza dell’8 marzo 2022, Commissione/Regno Unito (Lotta contro la frode da sottovalutazione),C‑213/19, EU:C:2022:167, punto 294].

101

Dall’altro lato, per quanto riguarda il divieto di determinare il valore in dogana sulla base di valori minimi, menzionato al punto 99 della presente sentenza, occorre ritenere, come rilevato, in sostanza, dall’avvocato generale al paragrafo 79 delle sue conclusioni, che l’eventuale utilizzo dei PMA potrebbe violare tale divieto, se tale prassi amministrativa dovesse rivestire carattere sistematico e se non fosse consentito all’operatore economico interessato di giustificare i prezzi più bassi indicati nella sua dichiarazione in dogana. Infatti, in quest’ultima ipotesi, il rifiuto di tener conto di valori di mercato inferiori a una siffatta soglia implicherebbe un adeguamento al rialzo dei valori dichiarati fino a raggiungere tale soglia e costituirebbe un sistema di valori minimi.

102

Per contro, si deve ritenere che l’uso eventuale, in ultima istanza, dei PMA calcolati sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, sulla base dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, non deve essere considerato costitutivo di un sistema di valori minimi se l’operatore economico interessato ha avuto la possibilità di giustificare il valore dichiarato alle autorità doganali.

103

Nel caso di specie spetterà pertanto al giudice del rinvio verificare se, nell’ambito dell’uso dei dati statistici costituiti dai PMA, le autorità doganali abbiano offerto la possibilità ai ricorrenti nel procedimento principale di giustificare i prezzi più bassi, indicati nelle loro dichiarazioni in dogana, e di fornire informazioni supplementari nell’ambito del procedimento amministrativo dinanzi ad esse.

104

Per quanto riguarda, in secondo luogo, la questione se il PMA possa essere utilizzato ai sensi dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, occorre ritenere che tale disposizione deve, a tal riguardo, essere letta in combinato disposto con l’articolo 144 del regolamento di esecuzione, il quale prevede al suo paragrafo 1, che, per determinare il valore in dogana ai sensi di tale articolo 74, paragrafo 3, può essere utilizzata una «ragionevole flessibilità» nell’applicazione dei metodi previsti all’articolo 70 e all’articolo 74, paragrafo 2, del codice doganale dell’Unione.

105	Ne consegue che, tenuto conto dell’identità di tali termini con quelli della nota interpretativa ricordati al punto 92 della presente sentenza, le considerazioni che figurano ai punti da 94 a 97 della presente sentenza sono applicabili anche al codice doganale dell’Unione.

106

Occorre rilevare che, nell’ambito del codice doganale dell’Unione, tale conclusione è ulteriormente corroborata dal fatto che, in forza dell’articolo 144, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione, quando il valore in dogana non può essere determinato a norma del paragrafo 1 di tale articolo, vengono utilizzati «altri metodi appropriati». A tal riguardo, occorre altresì rilevare che detta disposizione ricorda che l’utilizzo di tali metodi è possibile a condizione che, in quest’ipotesi, il valore in dogana non venga determinato sulla base, in particolare, di uno degli elementi di cui alle lettere f) e g) di tale paragrafo 2, che si riferiscono, rispettivamente, a valori in dogana minimi e a valori arbitrari o fittizi.

107	A tal riguardo, tenuto conto dell’identità dei termini con quelli menzionati al punto 99 della presente sentenza, occorre rilevare che le considerazioni svolte ai punti da 98 a 103 della presente sentenza si applicano anche all’articolo 144, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione.

108

Alla luce delle considerazioni che precedono, si deve constatare che dati come i PMA calcolati sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione costituiscono dati disponibili nel territorio doganale dell’Unione, ai sensi dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, che possono, a priori, essere presi in considerazione ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi. Infatti, qualora le importazioni siano state immesse in libera pratica, poiché tali merci non possono più essere richiamate ai fini di verifiche atte a stabilire il loro valore reale, e i documenti che accompagnano le dichiarazioni in dogana sono redatti in termini generici e imprecisi, solo un metodo statistico può essere utilizzato per stimare il valore di dette merci.

109

Tuttavia occorre ancora stabilire se valori statistici come i PMA, utilizzati ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci in questione, siano dati che possano far parte della motivazione delle decisioni delle autorità doganali richiesta dall’articolo 6, paragrafo 3, del codice doganale comunitario e dall’articolo 22, paragrafo 6, del codice doganale dell’Unione.

110

A tal riguardo, si deve sottolineare che il diritto a un buon andamento dell’amministrazione, in quanto riflette un principio generale di diritto dell’Unione, comporta obblighi che gli Stati membri sono tenuti a rispettare quando applicano il diritto dell’Unione (sentenza del 9 novembre 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punto 39).

111

Tra tali obblighi, quello di motivazione delle decisioni adottate dalle autorità nazionali riveste un’importanza particolare, poiché pone il loro destinatario in grado di difendere i propri diritti nelle migliori condizioni possibili e di valutare, con piena cognizione di causa, se sia utile proporre ricorso contro di esse. Esso è altresì necessario per consentire ai giudici di esercitare un sindacato sulla legittimità di dette decisioni (sentenza del 9 novembre 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punto 40).

112

Per quanto riguarda, in particolare, decisioni adottate dalle autorità doganali, l’articolo 6, paragrafo 3, del codice doganale comunitario e l’articolo 22, paragrafo 6, del codice doganale dell’Unione rammentano l’obbligo di motivazione che spetta a queste ultime quando adottano decisioni scritte che abbiano conseguenze sfavorevoli per i loro destinatari.

113

Conformemente all’articolo 221, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, la comunicazione dell’importo dei dazi deve garantire un’informazione adeguata per il debitore, consentendogli di assicurare, con piena cognizione di causa, la difesa dei suoi diritti (sentenza del 9 novembre 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punto 42).

114

Inoltre, come risulta dai punti 74 e 75 della presente sentenza, i metodi di determinazione del valore in dogana di cui agli articoli da 29 a 31 del codice doganale comunitario e agli articoli 70 e 74 del codice doganale dell’Unione si trovano tra loro in rapporto di sussidiarietà (v., in tal senso, sentenza del 9 novembre 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punto 43).

115

In tali circostanze, l’obbligo di motivazione che grava sulle autorità doganali in sede di applicazione di dette disposizioni deve, da un lato, consentire di individuare in modo chiaro e inequivocabile i motivi che hanno portato dette autorità a disattendere uno o più metodi di determinazione del valore in dogana (sentenza del 9 novembre 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punto 44).

116

Dall’altro lato, tale obbligo implica che dette autorità siano tenute ad esporre, nella loro decisione che fissa l’importo dei dazi all’importazione dovuti, i dati sulla base dei quali è stato calcolato il valore in dogana delle merci in questione, tanto per consentire al destinatario della decisione di difendere i propri diritti nelle migliori condizioni possibili e di valutare, con piena cognizione di causa, se sia utile proporre ricorso contro di essa, quanto per consentire ai giudici di esercitare un sindacato sulla legittimità di detta decisione (sentenza del 9 novembre 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, punto 45).

117

Tuttavia la Corte ha dichiarato che gli elementi riservati provenienti da una banca dati e diretti, mediante metodi di ricerca statistica, ad individuare modelli commerciali atti a costituire casi di frode non possono far parte della motivazione richiesta all’articolo 6, paragrafo 3, del codice doganale comunitario e all’articolo 22, paragrafo 6, del codice doganale dell’Unione. Di conseguenza, la banca dati da cui provengono tali elementi non può essere ritenuta a disposizione delle autorità doganali ai fini della determinazione del valore in dogana, ai sensi dell’articolo 30, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, punto 55).

118	Ebbene, i PMA sono calcolati dagli Stati membri sulla base di una percentuale di valori statistici contenuti nell’AMT e sono applicati come profilo di rischio, cosicché questi ultimi non possono quindi, in linea di principio, essere comunicati agli operatori economici.

119

Tuttavia, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 89 delle sue conclusioni, occorre adeguare l’obbligo di motivazione alla natura di ciascuna decisione doganale che deve, di conseguenza, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, riflettere l’utilizzo del metodo di determinazione del valore in dogana previsto all’articolo 31 del codice doganale comunitario e all’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione.

120

Inoltre, poiché i PMA devono essere utilizzati solo in ultima istanza, la loro trasmissione puntuale e nei rigorosi limiti del necessario agli operatori economici resta possibile, in via eccezionale, al fine di consentire agli Stati membri di adempiere agli obblighi che, come risulta dalla giurisprudenza citata al punto 73 della presente sentenza, sono loro imposti, in forza dell’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, di proteggere gli interessi finanziari dell’Unione contro la frode o le altre attività illegali che ledono tali interessi, adottando le misure necessarie per garantire la riscossione effettiva e integrale dei dazi doganali nonché dell’IVA.

121

Di conseguenza, si deve ammettere che dati quali i PMA calcolati sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione costituiscono «dati disponibili nella Comunità», ai sensi dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, che possono fungere da base per la determinazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi (v., per analogia, sentenza del 9 giugno 2022, Baltic Master, C‑599/20, EU:C:2022:457, punto 54).

122

Peraltro, occorre ancora rilevare che l’utilizzo del PMA ai sensi dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione non sembra incompatibile con i principi, le disposizioni generali degli accordi internazionali e le altre disposizioni cui tali disposizioni fanno riferimento. Esso costituisce, pertanto, un «metodo appropriato» ai sensi dell’articolo 144, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione.

123

Tenuto conto di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alle questioni dalla prima alla terza nella causa C‑72/24 e alle questioni dalla prima alla terza nella causa C‑73/24 dichiarando che l’articolo 31, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettere f) e g), del codice doganale comunitario nonché l’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, letto in combinato disposto con l’articolo 144, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettere f) e g), del regolamento di esecuzione, devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a che, nel corso di un controllo a posteriori durante il quale, da un lato, un controllo fisico delle merci importate non sia possibile e, dall’altro, la descrizione di queste ultime nei documenti che accompagnano la dichiarazione in dogana sia effettuata in termini generici e imprecisi, cosicché non sia possibile determinare il valore in dogana delle merci importate in conformità agli articoli 29 e 30 del codice doganale comunitario nonché all’articolo 70 e all’articolo 74, paragrafo 2, del codice doganale dell’Unione, esso possa essere determinato sulla base di un PMA, il quale è calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione, a condizione che l’operatore economico interessato benefici della possibilità di giustificare i prezzi più bassi indicati nella dichiarazione in dogana.

124

Con la sua quarta questione nella causa C‑72/24, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’esclusione dell’applicazione di valori minimi e la riserva a favore dei principi e delle disposizioni generali dell’accordo relativo all’applicazione dell’articolo VII dell’accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio 1994, previste all’articolo 31, paragrafi 1 e 2, del codice doganale comunitario, trovino applicazione anche nell’ambito dei metodi di determinazione del valore in dogana previsti all’articolo 30 di tale codice.

125

Alla luce della risposta fornita alle questioni dalla prima alla terza nella causa C‑72/24 e alle questioni dalla prima alla terza nella causa C‑73/24, non occorre rispondere alla quarta questione nella causa C‑72/24. Infatti, poiché da ciò consegue che la determinazione del valore in dogana sulla base di un PMA può essere effettuata, a determinate condizioni, solo in applicazione del metodo di determinazione del valore in dogana previsto all’articolo 31 del codice doganale comunitario, non occorre esaminare se l’esclusione dell’applicazione di valori minimi e la riserva a favore dei principi e delle disposizioni generali dell’accordo relativo all’applicazione dell’articolo VII dell’accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio 1994, previste all’articolo 31, paragrafi 1 e 2, di tale codice, trovino applicazione anche nell’ambito dell’articolo 30 di detto codice.

126

Con la sua quarta questione nella causa C‑73/24, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e l’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione debbano essere interpretati nel senso che, nel caso in cui essi non ostino all’utilizzo di un PMA, calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione per la determinazione del valore in dogana delle merci importate, le importazioni utilizzate per ottenere tali dati devono essere le importazioni effettuate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento di quelle oggetto del controllo a posteriori e, se del caso, se l’intervallo di tempo massimo che deve essere preso in considerazione tra le importazioni oggetto di tale controllo e quelle cui si riferisce il PMA possa, per analogia, essere quello di 90 giorni, previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione e all’articolo 142, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione.

127

Come esposto al punto 72 della presente sentenza, le disposizioni del diritto dell’Unione in materia di valutazione in dogana di una merce importata mirano a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi. Il valore in dogana di una merce importata deve dunque riflettere il valore economico reale di tale merce e, pertanto, tener conto di tutti gli elementi di detta merce che presentino un valore economico.

128

In tale contesto, le autorità doganali sono tenute a consultare tutte le fonti d’informazione e le banche dati di cui dispongono per definire il valore in dogana della medesima merce nel modo più preciso e più realistico possibile (sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, punto 68).

129

Per quanto riguarda l’articolo 30, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario e l’articolo 74, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale dell’Unione, la Corte ha statuito che l’obbligo di tener conto del valore di transazione delle merci esportate «nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento» delle merci da valutare mira a garantire che siano prese in considerazione le operazioni avvenute in una data sufficientemente prossima a quella di esportazione, in modo da evitare il rischio di una modifica sostanziale delle pratiche commerciali e delle condizioni di mercato che incidono sui prezzi delle merci da valutare (v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, punto 70).

130

Quindi, all’atto della determinazione del valore in dogana in conformità a tali disposizioni, l’autorità doganale può limitarsi ad utilizzare dati relativi a valori di mercato relativi ad un periodo di 90 giorni, di cui 45 precedenti e 45 successivi allo sdoganamento delle merci da valutare. Infatti, tale periodo appare sufficientemente prossimo alla data di esportazione, in modo da evitare il rischio di una modifica sostanziale delle pratiche commerciali e delle condizioni di mercato che incidono sui prezzi delle merci da valutare (v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, punti 71 e 73).

131

Inoltre va ricordato che l’articolo 152, paragrafo 1, lettera a), del regolamento di applicazione e l’articolo 142, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione sanciscono il principio secondo cui, per stabilire il prezzo unitario delle merci importate o di merci importate identiche o similari, vendute nell’Unione tali e quali, ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci importate di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale comunitario e all’articolo 74, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale dell’Unione, occorre basarsi sul prezzo unitario al quale le merci importate o merci identiche o similari importate sono vendute, nel quantitativo complessivo maggiore, a persone non collegate al venditore al momento, o pressappoco al momento, dell’importazione delle merci oggetto della valutazione, previa deduzione degli elementi previsti all’articolo 152, paragrafo 1, lettera a), da i) a iii), del regolamento di applicazione (v., in tal senso, sentenza del 20 giugno 2019, Oribalt Rīga, C‑1/18, EU:C:2019:519, punto 31).

132

In deroga a detto principio, l’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione e l’articolo 142, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione dispongono che, nel caso in cui le merci importate o le merci identiche o similari importate non siano vendute al momento, o pressappoco al momento, dell’importazione delle merci oggetto della valutazione, il valore in dogana delle merci importate è basato sul prezzo unitario al quale sono vendute, tali e quali, nell’Unione dette merci, o merci identiche o similari, importate alla data più ravvicinata successiva all’importazione delle merci oggetto della valutazione, e comunque entro 90 giorni da tale importazione (v., in tal senso, sentenza del 20 giugno 2019, Oribalt Rīga, C‑1/18, EU:C:2019:519, punto 32).

133

Pertanto, al fine di determinare il valore in dogana più preciso e più realistico, conformemente al metodo di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale comunitario e all’articolo 74, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale dell’Unione, il valore in dogana delle merci in questione deve essere determinato nel momento più prossimo alla loro importazione. Il termine di 90 giorni previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione e all’articolo 142, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione costituisce quindi un’eccezione al principio sancito all’articolo 152, paragrafo 1, lettera a), del regolamento di applicazione e all’articolo 142, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione e, per questo motivo, dev’essere interpretato restrittivamente (v., in tal senso, sentenza del 20 giugno 2019, Oribalt Rīga, C‑1/18, EU:C:2019:519, punto 33).

134

A tal riguardo occorre rilevare che siffatte considerazioni sono trasponibili anche quando la valutazione del valore in dogana è effettuata ai sensi dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, valore che deve, in ogni caso, riflettere il valore economico reale delle merci importate. Ne consegue che, per quanto riguarda la determinazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi sulla base di un PMA, tale valore deve essere determinato nel modo più preciso e più realistico. Pertanto, i dati utilizzati devono, in linea di principio, riferirsi a merci importate nel momento più prossimo all’importazione delle merci valutate.

135

Inoltre, come ricordato al punto 92 della presente sentenza, il punto 2 della nota interpretativa in materia di valore in dogana relativa all’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, contenuta nell’allegato 23 al regolamento di applicazione, sottolinea che i metodi di valutazione da utilizzare a norma di detta disposizione devono essere quelli definiti dagli articoli da 29 a 30, paragrafo 2, di tale codice, ma che una ragionevole elasticità nell’applicazione di tali metodi è conforme agli obiettivi e alle disposizioni dell’articolo 31 di detto codice. A titolo di esempio di ciò che occorre intendere per «ragionevole elasticità», il punto 3 di tale nota interpretativa prevede che, per quanto riguarda il metodo di determinazione del valore in dogana previsto all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale comunitario, il termine di 90 giorni, previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione, può essere «applicato con elasticità».

136

Ne consegue che un siffatto termine può anche essere preso in considerazione, per analogia, quando il valore in dogana è determinato, sul fondamento dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione, ma che può essere applicato con elasticità.

137

Quanto alla ragionevole elasticità con cui il termine di 90 giorni può essere applicato in tale contesto, occorre ricordare che la Corte ha dichiarato, a proposito dell’articolo 30, paragrafo 2, lettere a) e b), del codice doganale comunitario, che, in assenza di esportazioni di merci identiche o similari effettuate nel corso di tale periodo di 90 giorni, spetta all’autorità doganale esaminare se tali esportazioni siano state effettuate nel corso di un periodo più lungo, ma non troppo lontano dalla data di esportazione delle merci da valutare, a condizione che, durante questo periodo più lungo, le pratiche commerciali e le condizioni di mercato che incidono sui prezzi di tali merci siano rimaste sostanzialmente le stesse (v., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, FAWKES, C‑187/21, EU:C:2022:458, punto 72). Siffatte considerazioni possono, pertanto, applicarsi anche quando il valore in dogana delle merci è valutato sul fondamento dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione.

138

Nel caso di specie, dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che i dati statistici contenuti nell’AMT fanno riferimento a un periodo di 48 mesi. Tuttavia la Commissione ha precisato in udienza che tali dati facevano adesso riferimento a un periodo di un mese e non di 48 mesi, circostanza che spetterà al giudice del rinvio verificare.

139

Ciò posto, in linea di principio l’applicazione di un termine di 48 mesi può pregiudicare l’obiettivo di consentire una determinazione del valore in dogana delle merci interessate nel modo più preciso e più realistico possibile, ai sensi della giurisprudenza citata al punto 128 della presente sentenza.

140

Tuttavia, come rilevato, in sostanza, dall’avvocato generale al paragrafo 96 delle sue conclusioni, la fissazione di un termine così lungo potrebbe essere giustificata, in via eccezionale e come ultima ratio, quando non siano disponibili informazioni più affidabili e, come risulta dal punto 73 della presente sentenza, quando l’obiettivo di proteggere gli interessi finanziari dell’Unione, riconosciuto all’articolo 325 TFUE, non possa essere realizzato in altro modo, in particolare ove si tratti di garantire la riscossione effettiva e integrale delle risorse proprie tradizionali rappresentate dai dazi doganali e dall’IVA.

141

Infine, le considerazioni che precedono sono trasponibili anche quando la valutazione del valore in dogana delle merci è effettuata ai sensi dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione. A tal riguardo occorre rilevare che, sebbene la nota interpretativa in materia di valore in dogana relativa all’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, contenuta nell’allegato 23 al regolamento di applicazione, non trovi un equivalente nel regolamento di esecuzione, l’articolo 144, paragrafo 1, di tale regolamento di esecuzione prevede altresì che, per determinare il valore in dogana ai sensi dell’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione, può essere utilizzata una «ragionevole flessibilità» nell’applicazione dei metodi previsti all’articolo 70 e all’articolo 74, paragrafo 2, di tale codice. Pertanto, un termine di 90 giorni risulta parimenti appropriato in sede di applicazione dell’articolo 144, paragrafo 2, di detto regolamento di esecuzione, fatte salve le considerazioni di cui ai punti 132, 134 e 135 della presente sentenza.

142

Tenuto conto di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alla quarta questione nella causa C‑73/24 dichiarando che l’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e l’articolo 74, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione devono essere interpretati nel senso che, quando il valore in dogana è valutato in considerazione di un PMA calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione, da un lato, le importazioni utilizzate per ottenere tali dati devono essere le importazioni effettuate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento di quelle oggetto del controllo a posteriori e, dall’altro, il termine di 90 giorni, previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione e all’articolo 142, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione, è altresì applicabile, per analogia, dato che tale termine può essere applicato con una ragionevole elasticità.

143

Con la sua quinta questione nella causa C‑72/24 e la sua quinta questione nella causa C‑73/24, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 81 del codice doganale comunitario e l’articolo 177 del codice doganale dell’Unione debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a che le autorità doganali effettuino la rivalutazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi, a seguito di un controllo a posteriori, secondo il metodo di semplificazione delle dichiarazioni in dogana previsto in detti articoli 81 e 177, che sia stato utilizzato al momento dell’importazione di tali merci su domanda del dichiarante.

144	Per delimitare la portata di una disposizione di diritto dell’Unione occorre tener conto, allo stesso tempo, del suo tenore letterale, del suo contesto e delle sue finalità (sentenza del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punto 25 e giurisprudenza citata).

145

Per quanto riguarda il loro tenore letterale occorre ricordare che, in forza dell’articolo 81 del codice doganale comunitario, ripreso, in sostanza, all’articolo 177 del codice doganale dell’Unione, quando una spedizione sia costituita da merci di diversa classificazione tariffaria e il trattamento di ciascuna di esse secondo la propria classificazione possa comportare, per la compilazione della dichiarazione, attività e spese sproporzionate rispetto all’importo dei dazi all’importazione da riscuotere, l’autorità doganale può accettare, su domanda del dichiarante, che l’intera spedizione venga tassata secondo la classificazione tariffaria della merce soggetta al dazio all’importazione più alto.

146

A tal riguardo occorre considerare che, come sostiene il governo francese nelle sue osservazioni presentate dinanzi alla Corte, da tali termini non risulta che il ricorso alla procedura di semplificazione delle dichiarazioni in dogana mediante il raggruppamento tariffario delle merci, ivi prevista, abbia un’incidenza sui metodi e sui dati che le autorità doganali possono sfruttare per valutare a posteriori il valore in dogana delle merci importate in caso di dubbio sul valore dichiarato.

147

Inoltre, dall’articolo 81 del codice doganale comunitario e dall’articolo 177 del codice doganale dell’Unione risulta che la procedura di semplificazione delle dichiarazioni in dogana è avviata su domanda del dichiarante cosicché quest’ultimo, mediante tale domanda espressa, mira a che, all’atto del deposito della sua dichiarazione in dogana, l’intera spedizione delle merci la cui classificazione tariffaria è diversa venga tassata secondo la classificazione tariffaria della merce soggetta al dazio all’importazione più alto. Ciò presuppone che detta domanda del dichiarante sia valida per tutta la procedura di determinazione del valore in dogana di dette merci, ivi incluso in caso di controllo a posteriori.

148

Di conseguenza, dalla formulazione dell’articolo 81 del codice doganale comunitario e dell’articolo 177 del codice doganale dell’Unione non risulta che la procedura di semplificazione delle dichiarazioni in dogana mediante il raggruppamento tariffario si limiti alla fase dell’importazione delle merci di cui trattasi, e che la sua applicazione sia esclusa nell’ambito della rivalutazione del valore in dogana di tali merci a seguito di un controllo effettuato a posteriori.

149	Tale interpretazione è corroborata dall’interpretazione del contesto in cui detti articoli si inseriscono nonché dagli obiettivi che essi perseguono.

150

Per quanto riguarda, da un lato, tale contesto, occorre ricordare che, ai sensi dell’articolo 198, paragrafo 1, del regolamento di applicazione e dell’articolo 222, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione, quando una dichiarazione doganale riguarda due o più articoli di merci, le informazioni fornite in tale dichiarazione relative a ciascun articolo sono considerate come una dichiarazione separata. Tuttavia, l’articolo 222, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione prevede che le merci contenute in una spedizione siano considerate un solo articolo quando, in particolare, esse sono oggetto di una domanda di semplificazione conformemente all’articolo 177 del codice doganale dell’Unione.

151

Dall’altro lato, per quanto riguarda la finalità dell’articolo 81 del codice doganale comunitario e dell’articolo 177 del codice doganale dell’Unione, occorre rilevare che, come prevedono, in sostanza, detti articoli 81 e 177, l’obiettivo della procedura di semplificazione è di evitare un carico di lavoro e di spesa sproporzionato rispetto ai dazi all’importazione o all’esportazione applicabili. Di conseguenza, contrasterebbe con tale obiettivo l’obbligo per le autorità doganali di prendere in considerazione ciascuna merce separatamente, all’atto di un controllo a posteriori, quando il dichiarante ha chiesto di ricorrere alla procedura di semplificazione delle dichiarazioni in dogana.

152

Inoltre, come risulta dalle osservazioni della Commissione presentate dinanzi alla Corte, occorre rilevare che, se l’operatore economico interessato ha espressamente chiesto di vedersi imputare dazi doganali per l’intera spedizione delle merci di cui trattasi con la voce tariffaria delle merci soggette al dazio più alto, si può ragionevolmente ritenere che egli abbia anche acconsentito a che la nuova determinazione del valore in dogana di tali merci seguisse le stesse regole di semplificazione.

153

Tenuto conto di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alla quinta questione nella causa C‑72/24 e alla quinta questione nella causa C‑73/24 dichiarando che l’articolo 81 del codice doganale comunitario e l’articolo 177 del codice doganale dell’Unione devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a che le autorità doganali effettuino la rivalutazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi, a seguito di un controllo a posteriori, secondo il metodo di semplificazione delle dichiarazioni in dogana previsto in detti articoli 81 e 177, che sia stato utilizzato al momento dell’importazione di queste ultime su domanda del dichiarante.

154

Secondo una costante giurisprudenza, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita dall’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito. In tale prospettiva spetta alla Corte, se necessario, riformulare le questioni che le sono sottoposte. Inoltre, la Corte può essere condotta a prendere in considerazione norme del diritto dell’Unione alle quali il giudice nazionale non abbia fatto riferimento nella formulazione della sua questione. Infatti, la circostanza che un giudice nazionale abbia, sul piano formale, elaborato una questione pregiudiziale facendo riferimento a talune disposizioni del diritto dell’Unione non osta a che la Corte fornisca a detto giudice tutti gli elementi di interpretazione che possano essere utili per la soluzione della causa di cui è investito, indipendentemente dal fatto che esso vi abbia fatto o meno riferimento nell’enunciazione delle sue questioni. Spetta, al riguardo, alla Corte trarre dall’insieme degli elementi forniti dal giudice nazionale e, in particolare, dalla motivazione della decisione di rinvio, gli elementi del diritto dell’Unione che richiedano un’interpretazione, tenuto conto dell’oggetto della controversia [sentenza del 22 dicembre 2022, Ministre de la Transition écologique e Premier ministre (Responsabilità dello Stato per l’inquinamento atmosferico), C‑61/21, EU:C:2022:1015, punto 34 e giurisprudenza citata].

155

Dalla decisione di rinvio risulta che, al fine di poter dirimere la controversia dinanzi ad esso pendente, il giudice del rinvio chiede se, come previsto dalla normativa nazionale, HF, in quanto persona fisica proprietaria delle merci, possa essere ritenuto responsabile del pagamento dell’IVA all’importazione.

156	Inoltre occorre rilevare che l’articolo 201 della direttiva 2006/112 prevede che l’IVA all’importazione è dovuta dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo Stato membro d’importazione.

157

In tali circostanze occorre ritenere che, con la sua sesta questione nella causa C‑72/24, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 201 della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che la persona considerata proprietaria dei beni importati a titolo del pagamento dell’IVA all’importazione può essere debitrice di tale imposta, qualora determinate disposizioni nazionali la designino o la riconoscano espressamente come tale.

158

In via preliminare occorre ricordare che l’IVA all’importazione e i dazi doganali presentano, secondo costante giurisprudenza, caratteristiche essenziali comparabili, in quanto traggono origine dal fatto dell’importazione nell’Unione e della susseguente introduzione delle merci nel circuito economico degli Stati membri. Questo parallelismo trova conferma nel fatto che l’articolo 71, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva 2006/112 autorizza gli Stati membri a collegare il fatto generatore e l’esigibilità dell’IVA all’importazione a quelli dei dazi doganali [sentenza del 12 maggio 2022, U.I. (Rappresentante doganale indiretto), C‑714/20, EU:C:2022:374, punto 54 e giurisprudenza citata].

159

Dalla formulazione dell’articolo 201 della direttiva 2006/112, secondo cui l’IVA all’importazione «è dovuta dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo Stato membro d’importazione», risulta che tale articolo lascia un potere discrezionale agli Stati membri per designare i soggetti debitori di tale imposta, come confermato dal considerando 43 della medesima direttiva allorché enuncia che questi ultimi devono avere piena facoltà di designare il debitore dell’imposta all’importazione [sentenza del 12 maggio 2022, U.I. (Rappresentante doganale indiretto), C‑714/20, EU:C:2022:374, punto 55].

160

Pertanto, sebbene da tale articolo discenda che gli Stati membri devono designare almeno una persona come debitore di tale imposta, essi sono liberi di designarne più d’una, come risulta anche dal considerando 44 di detta direttiva, ai sensi del quale è opportuno che gli Stati membri possano adottare disposizioni secondo le quali una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per il pagamento della stessa [sentenza del 12 maggio 2022, U.I. (Rappresentante doganale indiretto), C‑714/20, EU:C:2022:374, punto 56].

161

Di conseguenza, tenuto conto del potere discrezionale conferito agli Stati membri dall’articolo 201 della direttiva 2006/112, è certamente consentito loro di prevedere, ai fini dell’applicazione di tale articolo 201, che i debitori dei dazi doganali siano debitori anche dell’IVA all’importazione [sentenza del 12 maggio 2022, U.I. (Rappresentante doganale indiretto), C‑714/20, EU:C:2022:374, punto 57].

162

Tuttavia, è indispensabile che la situazione giuridica derivante dalle misure nazionali di recepimento di una direttiva sia tanto precisa e chiara da permettere agli interessati di conoscere la portata dei loro diritti e obblighi [sentenza del 12 maggio 2022, U.I. (Rappresentante doganale indiretto), C‑714/20, EU:C:2022:374, punto 60].

163

Inoltre, il principio di certezza del diritto esige segnatamente che le norme giuridiche siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, in particolare qualora esse possano avere conseguenze sfavorevoli per gli individui e le imprese [sentenza del 12 maggio 2022, U.I. (Rappresentante doganale indiretto), C‑714/20, EU:C:2022:374, punto 61].

164

In tali circostanze, incombe agli Stati membri, ai fini dell’applicazione dell’articolo 201 della direttiva 2006/112, designare o riconoscere la persona o le persone debitrici dell’IVA all’importazione mediante disposizioni nazionali sufficientemente chiare e precise, nel rispetto del principio di certezza del diritto [sentenza del 12 maggio 2022, U.I. (Rappresentante doganale indiretto), C‑714/20, EU:C:2022:374, punto 62].

165	Ne consegue che un’eventuale designazione della persona considerata proprietaria dei beni importati a titolo del pagamento dell’IVA all’importazione prevista da uno Stato membro deve essere stabilita, in modo esplicito e inequivocabile, da tali disposizioni nazionali.

166

Nel caso di specie spetterà al giudice del rinvio, il solo competente ad interpretare il proprio diritto interno, valutare, alla luce del diritto ellenico, se quest’ultimo designi o riconosca, in modo esplicito e inequivocabile, il proprietario dei beni importati come debitore dell’IVA all’importazione.

167

Tenuto conto di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alla sesta questione nella causa C‑72/24 dichiarando che l’articolo 201 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che la persona considerata proprietaria dei beni importati a titolo del pagamento dell’IVA all’importazione può essere debitrice di tale imposta, qualora determinate disposizioni nazionali la designino o la riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come tale.

168	Nei confronti delle parti nei procedimenti principali la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione) dichiara:

1)

L’articolo 31, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettere f) e g), del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, come modificato dal regolamento (CE) n. 82/97 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 dicembre 1996, nonché l’articolo 74, paragrafo 3, del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione, letto in combinato disposto con l’articolo 144, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettere f) e g), del regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 della Commissione, del 24 novembre 2015, recante modalità di applicazione di talune disposizioni del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio che istituisce il codice doganale dell’Unione,

devono essere interpretati nel senso che:

essi non ostano a che, nel corso di un controllo a posteriori durante il quale, da un lato, un controllo fisico delle merci importate non sia possibile e, dall’altro, la descrizione di queste ultime nei documenti che accompagnano la dichiarazione in dogana sia effettuata in termini generici e imprecisi, cosicché non sia possibile determinare il valore in dogana delle merci importate in conformità agli articoli 29 e 30 del regolamento n. 2913/92, come modificato, nonché all’articolo 70 e all’articolo 74, paragrafo 2, del regolamento n. 952/2013, esso possa essere determinato sulla base di un «prezzo minimo accettabile»(lowest acceptable price), il quale è calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione europea, a condizione che l’operatore economico interessato benefici della possibilità di giustificare i prezzi più bassi indicati nella dichiarazione in dogana.

2)

L’articolo 31, paragrafo 1, del regolamento n. 2913/92, come modificato dal regolamento n. 82/97, e l’articolo 74, paragrafo 3, del regolamento n. 952/2013

devono essere interpretati nel senso che:

quando il valore in dogana è valutato in considerazione di un «prezzo minimo accettabile»(lowest acceptable price) calcolato sulla base di valori statistici aggregati stabiliti a livello dell’Unione europea, da un lato, le importazioni utilizzate per ottenere tali dati devono essere le importazioni effettuate nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento di quelle oggetto del controllo a posteriori e, dall’altro, il termine di 90 giorni, previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario, come modificato dal regolamento (CE) n. 3254/94 della Commissione, del 19 dicembre 1994, e all’articolo 142, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione 2015/2447, è altresì applicabile, per analogia, e tale termine può essere applicato con una ragionevole elasticità.

3)

L’articolo 81 del regolamento n. 2913/92, come modificato dal regolamento n. 82/97, e l’articolo 177 del regolamento n. 952/2013

devono essere interpretati nel senso che:

essi non ostano a che le autorità doganali effettuino la rivalutazione del valore in dogana delle merci di cui trattasi, a seguito di un controllo a posteriori, secondo il metodo di semplificazione delle dichiarazioni in dogana previsto in detti articoli 81 e 177, che sia stato utilizzato al momento dell’importazione di queste ultime su domanda del dichiarante.

4)

L’articolo 201 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,

deve essere interpretato nel senso che:

la persona considerata proprietaria dei beni importati a titolo del pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione può essere debitrice di tale imposta, qualora determinate disposizioni nazionali la designino o la riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come tale.

Firme

62024CJ0072

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