Conclusioni dell’avvocato generale J. Richard de la Tour, presentate il 3 aprile 2025.#S.C. Arcomet Towercranes S.R.L. contro Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti e Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti.#Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Curtea de Apel Bucureşti.#Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Ambito di applicazione dell’IVA – Articolo 2, paragrafo 1, lettera c) – Nozione di “prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso” – Servizi commerciali forniti all’interno dello stesso gruppo di società – Prezzo di trasferimento – Articoli 168 e 178 – Diritto a detrazione dell’IVA – Documenti giustificativi.#Causa C-726/23.

1.

Le imprese multinazionali la cui attività è integrata da prestazioni di servizi infragruppo si trovano ad affrontare difficoltà connesse all’esistenza di diversi regimi di imposizione diretta e indiretta applicabili.

2.

Per ovviare a tali difficoltà, l’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) ha elaborato linee guida sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali ( 2 ). Tali linee guida hanno lo scopo di garantire la corretta base imponibile in ciascuna giurisdizione ed evitare la doppia imposizione, in modo da minimizzare i conflitti tra amministrazioni fiscali e promuovere gli scambi e gli investimenti internazionali ( 3 ). Il meccanismo utilizzato a tal fine è il prezzo di trasferimento, ossia il prezzo al quale un’impresa trasferisce beni materiali e immateriali o fornisce servizi a imprese associate, vale a dire, in particolare, imprese alla cui direzione, controllo o capitale tale impresa partecipa direttamente o indirettamente ( 4 ). Detto prezzo di trasferimento deve formare oggetto di una rettifica al fine di rispettare il principio di libera concorrenza. In forza di tale principio, allorché le due imprese associate, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni convenute o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza ( 5 ). Le linee guida dell’OCSE stabiliscono diversi metodi per fissare tali prezzi di trasferimento al fine di rispettare il suddetto principio di libera concorrenza.

3.

Il richiamo a tali regole è sufficiente per dimostrare che le norme applicabili ai prezzi di trasferimento sono state elaborate ai fini delle imposte dirette. Si pone quindi la questione se esse debbano o non debbano essere tenute in considerazione in materia di imposte indirette.

4.

Proporrò alla Corte di rispondere che la valutazione dell’assoggettamento del prezzo di trasferimento al regime dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) deve essere effettuata caso per caso e che, nel caso di specie, l’operazione deve essere assoggettata all’IVA. Propongo parimenti alla Corte di precisare che, al fine di dimostrare la deducibilità dell’operazione, l’amministrazione fiscale può chiedere al contribuente altri elementi rispetto alla sola fattura, nel rispetto del principio di proporzionalità.

5.

L’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( 6 ), come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010 ( 7 ), così dispone:

«1.   Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:

(…)

6.

Ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA:

«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».

7.

L’articolo 24, paragrafo 1, di tale direttiva è del seguente tenore:

«Si considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce una cessione di beni».

8.

Il successivo articolo 168, lettera a), prevede quanto segue:

«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:

9.

L’articolo 178, lettera a), della direttiva IVA così stabilisce:

«Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti:

10.

L’articolo 226, punto 6, di tale direttiva è così formulato:

«Salvo le disposizioni speciali previste dalla presente direttiva, nelle fatture emesse a norma degli articoli 220 e 221 sono obbligatorie ai fini dell’IVA soltanto le indicazioni seguenti:

(…)

11.

L’articolo 11, paragrafo 1, della Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (legge n. 571/2003, recante il codice tributario) ( 8 ), del 22 dicembre 2003, nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: il «codice tributario»), stabilisce quanto segue:

«Nel determinare l’importo di un’imposta, di una tassa o di un contributo sociale obbligatorio, le autorità fiscali possono non tener conto di un’operazione che non ha una finalità economica, adeguandone gli effetti fiscali, o riclassificare un’operazione o un’attività in modo da rifletterne il contenuto economico».

12.

Ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 5, di tale codice:

«Le operazioni tra soggetti collegati sono effettuate secondo il principio del prezzo sul mercato di libera concorrenza, secondo cui le operazioni tra soggetti associati sono effettuate in condizioni stabilite o imposte che non differiscono dalle relazioni commerciali o finanziarie instaurate tra imprese indipendenti. Nella determinazione degli utili dei soggetti associati sono presi in considerazione i principi relativi ai prezzi di trasferimento».

13.

L’articolo 126, paragrafo 1, lettera a), di detto codice è così formulato:

«Ai fini dell’IVA, sono imponibili in Romania le operazioni che soddisfano le seguenti condizioni cumulative:

14.

Ai sensi dell’articolo 133, paragrafo 2, del medesimo codice:

«Il luogo delle prestazioni di servizi rese a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui il destinatario di tali servizi ha fissato la sede della propria attività economica. Se i servizi sono prestati a una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui esso ha fissato la sede della propria attività economica, il luogo della prestazione dei servizi è il luogo in cui è situata la stabile organizzazione del destinatario dei servizi. (…)».

15.

L’articolo 145, paragrafo 2, lettera a), del codice tributario prevede quanto segue:

«Ogni soggetto passivo ha diritto a detrarre l’imposta sugli acquisti, se questi ultimi sono utilizzati ai fini delle seguenti operazioni:

16.

Ai sensi dell’articolo 146, paragrafo 1, lettera a), di tale codice:

«Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti:

17.

L’articolo 150, paragrafo 2, di detto codice così dispone:

«L’imposta è dovuta da qualsiasi soggetto passivo (...) destinatario di servizi, il cui luogo di prestazione è situato in Romania ai sensi dell’articolo 133, paragrafo 2, e resi da un soggetto passivo che non è stabilito in Romania o che non si considera stabilito in Romania in relazione a tali servizi ai sensi dell’articolo 125 bis, paragrafo 2, anche se è registrato in Romania a norma dell’articolo 153, paragrafi 4 o 5».

18.

L’articolo 155, paragrafi 4 e 5, del medesimo codice così prevede:

«(4)   Fatte salve le disposizioni dei paragrafi da 30 a 34, si applicano le seguenti norme di fatturazione:

(5)   Il soggetto passivo deve emettere una fattura nei confronti di ciascun destinatario nelle seguenti situazioni:

19.

Il punto 2, paragrafo 2, delle modalità di applicazione approvate con l’Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (decisione del governo n. 44/2004 per l’approvazione delle modalità di applicazione della legge n. 571/2003 recante il codice tributario) ( 9 ), del 22 gennaio 2004, nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: le «modalità di applicazione del codice tributario»), ai fini dell’attuazione dell’articolo 126 del codice tributario, stabilisce quanto segue:

«Ai sensi dell’articolo 126, paragrafo 1, lettera a), del codice tributario, una cessione di beni e/o una prestazione di servizi deve essere effettuata a titolo oneroso. La condizione relativa al “titolo oneroso” implica l’esistenza di un nesso diretto tra l’operazione e il corrispettivo ottenuto. Un’operazione è imponibile quando la stessa procura un vantaggio al cliente e il corrispettivo ottenuto è correlato al vantaggio ricevuto, come segue:

20.

Il punto 41 delle modalità di applicazione del codice tributario, in relazione all’articolo 11 del codice tributario, dispone che, ai fini dell’applicazione delle norme sui prezzi di trasferimento, le autorità fiscali rumene devono tenere conto dei principi stabiliti nelle linee guida dell’OCSE.

21.

L’articolo 65, paragrafi 1 e 2, dell’Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (decreto del governo n. 92/2003 recante il codice di procedura tributaria) ( 10 ), del 24 dicembre 2003, è così formulato:

22.

La SC Arcomet Towercranes SRL (in prosieguo: la «Arcomet Romania») fa parte del gruppo Arcomet, un gruppo mondiale indipendente nel settore del noleggio di gru. Mentre la Arcomet Romania acquista o noleggia gru per rivenderle o noleggiarle ai propri clienti, la Arcomet Service NV belga (in prosieguo: la «Arcomet Belgio») cerca fornitori per le proprie società figlie, tra le quali la Arcomet Romania, e negozia con essi i termini contrattuali. Tuttavia, i contratti di vendita e di noleggio sono conclusi tra la Arcomet Romania e i suoi fornitori e clienti.

23.

Da uno studio sui prezzi di trasferimento tra la Arcomet Belgio e le sue società figlie condotto nel dicembre 2010 è emerso che, a livello di mercato, le società figlie dovrebbero registrare, in conformità alle norme sui prezzi di trasferimento, un margine di utile operativo compreso tra - 0,71% e 2,74%. Di conseguenza, il 24 gennaio 2012 è stato stipulato un contratto tra la Arcomet Belgio e la Arcomet Romania ( 11 ) in forza del quale, da un lato, a quest’ultima era garantito un margine di utile operativo compreso in tale intervallo e, dall’altro, doveva essere emessa ogni anno una fattura di perequazione da parte della Arcomet Belgio, in caso di eccedenza di utile al di sopra del 2,74%, o da parte della Arcomet Romania in caso di eccedenza di perdite al di sotto del - 0,71%.

24.

Negli anni 2011, 2012 e 2013, la Arcomet Romania, che aveva registrato un’eccedenza di utile rispetto all’intervallo previsto, ha ricevuto dalla Arcomet Belgio tre fatture senza IVA, che quest’ultima ha infine dichiarato come relative a prestazioni di servizi. La Arcomet Romania ha dichiarato le prime due fatture come relative ad acquisti intracomunitari di servizi per i quali ha applicato il meccanismo dell’inversione contabile, ma ha ritenuto che la terza fattura fosse stata emessa per operazioni che non rientravano nell’ambito di applicazione dell’IVA.

25.

La Arcomet Romania è stata sottoposta a una verifica fiscale riguardante, in particolare, il periodo di emissione di tali fatture, in esito alla quale le è stato imposto di pagare un’IVA supplementare per le detrazioni negate, oltre a interessi e sanzioni. Il diritto a detrazione è stato negato con la motivazione che tale società non aveva presentato documenti che giustificassero la prestazione dei servizi fatturati né la loro necessità ai fini delle operazioni imponibili.

26.

La Arcomet Romania ha proposto un’azione diretta all’annullamento della decisione di rigetto del ricorso amministrativo da essa presentato avverso il verbale di verifica fiscale e l’avviso di accertamento che stabiliva un’IVA supplementare, oltre agli interessi e alle sanzioni corrispondenti.

27.

In tali circostanze, la Curtea de Apel București (Corte d’appello di Bucarest, Romania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

28.

Hanno presentato osservazioni scritte la Arcomet Romania, il governo rumeno e la Commissione europea. Dette parti hanno presentato osservazioni orali all’udienza tenutasi il 16 gennaio 2025.

29.

Con le sue questioni relative alle conseguenze in materia di IVA del meccanismo dei prezzi di trasferimento, il giudice del rinvio chiede chiarimenti alla Corte in merito a un argomento che è stato oggetto di discussione nell’ambito di diverse sedi istituzionali.

30.

In tal senso, sono stati versati agli atti due documenti emessi da gruppi di lavoro di natura molto diversa. Infatti, un primo documento, in data 28 febbraio 2017, riguardante le possibili implicazioni in materia di IVA dei prezzi di trasferimento ( 12 ) (in prosieguo: il «documento di lavoro n. 923 del comitato IVA»), è il risultato dei lavori del comitato IVA di cui all’articolo 398 della direttiva IVA, che riunisce rappresentanti degli Stati membri e della Commissione. Il secondo documento, in data 18 aprile 2018, anch’esso relativo alle possibili implicazioni in materia di IVA dei prezzi di trasferimento ( 13 ) (in prosieguo: il «documento di lavoro del gruppo di esperti in materia di IVA») emesso da un gruppo di esperti istituito con decisione della Commissione ( 14 ) che riunisce 40 personalità qualificate, tra le quali 7 persone fisiche e rappresentanti di 33 imprese od organizzazioni professionali. Tale gruppo di esperti è stato invitato a esprimere il proprio parere sul documento di lavoro n. 923 del comitato IVA.

31.

Il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che gli importi fatturati da una società madre, che si assume le responsabilità commerciali, a una società figlia, stabilita in un altro Stato membro, utilizzando un metodo raccomandato dalle linee guida dell’OCSE (nel caso di specie, il metodo del margine netto della transazione) possono costituire il corrispettivo di una prestazione di servizi a titolo oneroso che rientra nell’ambito di applicazione della direttiva IVA.

32.

Si potrebbe essere tentati di cercare di fornire una risposta di principio a tale questione se i prezzi di trasferimento e i relativi aggiustamenti siano o meno soggetti all’IVA. Tuttavia, mi sembra che la realtà sia più complessa e che la valutazione debba avere luogo caso per caso per tre motivi.

33.

In primo luogo, le linee guida dell’OCSE sono state elaborate ai fini delle imposte dirette, che sono molto diverse da quelle delle imposte indirette, come la Corte ha avuto occasione di riconoscere ( 15 ).

34.

Parimenti, il documento di lavoro n. 923 del comitato IVA precisa che «[s]ussiste una tensione tra le norme in materia di prezzi di trasferimento stabilite ai fini della fiscalità diretta che, sulla base del principio di libera concorrenza, sono intese alla valutazione di libera concorrenza di una transazione (vale a dire il valore normale) e le norme in materia di IVA, generalmente fondate sull’esistenza di una prestazione a titolo oneroso, in cui il corrispettivo è considerato un valore oggettivo (vale a dire il prezzo effettivamente pagato)» ( 16 ). È ben vero che la direttiva IVA fa riferimento al valore normale di un corrispettivo soltanto per definire la base imponibile ai suoi articoli 72 e 80 in un contesto antiabuso, mentre il ricorso al valore normale è il principio vigente in materia di prezzi di trasferimento ( 17 ). Pertanto, tra tali due normative che si fondano su concetti distinti, in particolare di soggetto passivo e di base imponibile, differiscono tanto gli obiettivi quanto i mezzi.

35.

In secondo luogo, in materia di prezzi di trasferimento, le linee guida dell’OCSE prevedono diversi metodi di calcolo: tre metodi tradizionali basati sulle transazioni ( 18 ) e due metodi transazionali basati sull’utile ( 19 ). Come spiega molto bene il comitato IVA ( 20 ), esistono diversi tipi di rettifiche dei prezzi di trasferimento. Alcune rettifiche sono effettuate dalle autorità fiscali (rettifica primaria ( 21 ), corrispondente ( 22 ) o secondaria ( 23 )), altre su base volontaria dai contribuenti (aggiustamento compensativo ( 24 )). Talune rettifiche vengono effettuate prima della dichiarazione dei redditi, altre a posteriori.

36.

Secondo il comitato IVA, tutte queste differenze giustificano una valutazione caso per caso quando si tratta dell’assoggettamento o meno di tali rettifiche all’IVA ( 25 ). Il gruppo di esperti sull’IVA, che raccomanda di considerare tali rettifiche al di fuori dell’ambito di applicazione della direttiva IVA ( 26 ), aggiunge che ciò dovrebbe sempre valere per le rettifiche effettuate dall’amministrazione fiscale, in quanto siffatte rettifiche non possono essere considerate come il corrispettivo di un servizio a titolo oneroso ( 27 ). Tuttavia, tale gruppo di esperti precisa che occorre distinguere le ipotesi ove la rettifica sia prevista contrattualmente e che, in caso di rettifica per cessioni precedenti o di fatturazione delle differenze tra il costo reale e quello di bilancio delle spese di vendita o amministrative, ciò deve condurre a un assoggettamento all’IVA o a una rettifica della base imponibile ( 28 ). In realtà, la proposta di semplificazione, avanzata dal suddetto gruppo di esperti, mediante il non assoggettamento al regime IVA delle rettifiche dei prezzi di trasferimento, qualora entrambe le parti abbiano il diritto di recuperare integralmente l’IVA, è attuata da un solo Stato membro ( 29 ). Il loro documento di lavoro è stato trasmesso al comitato IVA, che aveva sottoposto tale questione al gruppo di esperti sull’IVA su tale questione, senza sortire alcun effetto. Tuttavia, tali dibattiti non devono indurre a perdere di vista il fatto che le rettifiche connesse a una prestazione di servizi o alla cessione di un bene costituiscono una modifica del prezzo della prestazione o del bene fatturato, mentre dalla decisione di rinvio risulta che, nel procedimento principale, sembra che il metodo di calcolo del prezzo di trasferimento sia utilizzato direttamente per calcolare, a posteriori, la remunerazione della prestazione di servizi infragruppo, senza ulteriori rettifiche.

37.

In terzo luogo, l’assoggettamento all’IVA è legato alla realtà economica e commerciale delle situazioni ( 30 ), il che richiede di analizzare caso per caso se ricorrano le condizioni per l’applicazione della direttiva IVA.

38.

Pertanto, occorre esaminare se siano soddisfatte le condizioni di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva, vale a dire se siano state effettuate prestazioni di servizi a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

39.

Occorre ricordare che una prestazione di servizi è effettuata a titolo oneroso, ai sensi di tale disposizione, e configura pertanto un’operazione soggetta all’IVA, soltanto quando tra il prestatore e il beneficiario intercorre un rapporto giuridico nel corso del quale vengano scambiate prestazioni reciproche; la remunerazione percepita dal prestatore costituisce l’effettivo controvalore del servizio fornito al beneficiario. Ciò avviene quando esiste un nesso diretto tra il servizio prestato e il controvalore ricevuto ( 31 ).

40.

Per quanto riguarda il rapporto giuridico, nel caso di specie esso si concretizza nel contratto del 24 gennaio 2012, in base al quale ciascuna parte si impegna a effettuare un certo numero di prestazioni a favore dell’altra. In tal senso, la Arcomet Belgio assume a proprio carico, in particolare, sotto il profilo operativo, la maggior parte delle responsabilità commerciali, quali la strategia e la pianificazione, la negoziazione di contratti (quadro) con fornitori terzi, la negoziazione dei termini e delle condizioni dei contratti di finanziamento, l’ingegneria, la finanza, la gestione della flotta [delle gru] a livello centrale, nonché la gestione della qualità e della sicurezza. Essa si impegna ad assumersi i rischi economici più importanti relativamente all’attività della società operativa, a condizione che quest’ultima rispetti le istruzioni, le procedure e le decisioni del committente a tale riguardo ( 32 ). Da parte sua, la Arcomet Romania acquista e possiede tutti i prodotti ed è responsabile della vendita e del noleggio dei prodotti, nonché della prestazione dei servizi ( 33 ).

41.

Il contratto del 24 gennaio 2012 prevede inoltre una remunerazione delle parti pari all’importo necessario per porre la Arcomet Romania in una situazione corrispondente alle attività da essa svolte e ai rischi da essa assunti. Tale posizione verrà determinata di comune accordo tra le parti e si baserà sul metodo del margine netto della transazione. Qualora la Arcomet Belgio abbia diritto a ricevere una remunerazione da parte della Arcomet Romania per le sue attività descritte in tale contratto ( 34 ), la Arcomet Belgio emetterà una fattura nei confronti della Arcomet Romania alla fine di ogni anno. Quest’ultima sopporterà l’importo dell’IVA relativa alla remunerazione percepita dalla Arcomet Belgio in conformità con la legislazione fiscale locale ( 35 ).

42.

Pertanto, i termini di detto contratto sono chiari: prevedono una prestazione e una remunerazione. Resta da stabilire se esista un servizio individuabile a favore della Arcomet Romania e un nesso diretto tra tale servizio e il controvalore ricevuto.

43.

Per quanto riguarda il servizio individuabile, la condizione sembra essere parimenti soddisfatta nei limiti in cui la Arcomet Belgio non soltanto negozia le condizioni dei contratti che saranno conclusi dalla sua società figlia, ma assolve anche una serie di compiti che concorrono alla vita economica della Arcomet Romania.

44.

Per quanto riguarda il nesso diretto tra il servizio reso e il controvalore ricevuto, la questione è più delicata alla luce delle modalità di remunerazione scelte dalle parti, in quanto l’importo del margine di utile superiore al 2,74% deve essere versato alla Arcomet Belgio.

45.

Tuttavia, la Corte dichiara costantemente che è irrilevante l’importo del corrispettivo, in particolare la circostanza che esso sia pari, superiore o inferiore ai costi che il soggetto passivo ha sostenuto ( 36 ). Di conseguenza, la Corte ha già dichiarato che tale nesso diretto non era compromesso quando la remunerazione era prevista sotto forma di forfait ( 37 ) o di cessione del 50% del credito derivante dalle vincite provenienti dai premi ottenuti da cavalli nelle competizioni ( 38 ). In quest’ultimo caso, si era affermato che la Corte aveva dichiarato che il carattere incerto dell’esistenza stessa di una remunerazione era tale da interrompere il nesso diretto tra il servizio prestato e l’eventuale remunerazione ricevuta ( 39 ). Tuttavia, la Corte ha stabilito che la cessione del 50% del credito corrispondente alle vincite derivanti dai premi ottenuti da cavalli durante le competizioni era, in quanto tale, esente da incertezze e che il mancato ottenimento di un premio connesso a una vittoria non poteva rimettere in discussione l’esistenza della cessione prevista dal contratto ( 40 ). Essa ha aggiunto che tale cessione del 50% delle vincite costituiva una remunerazione determinata in anticipo secondo criteri ben stabiliti, che garantivano la prevedibilità dell’importo al quale il prestatore di servizi avrebbe avuto diritto in caso di vittoria o di classifica utile del cavallo in una competizione, senza che il concretizzarsi di un siffatto evento fosse decisivo al riguardo, e ciò nonostante il fatto che l’effettiva attuazione della suddetta cessione dipendesse da tale classificazione ( 41 ).

46.

Ritengo che nel procedimento principale si possa seguire il medesimo ragionamento. Infatti, se è vero che l’importo della remunerazione è di per sé indeterminato, di contro, le modalità di tale remunerazione sono stabilite nel contratto del 24 gennaio 2012 con criteri molto precisi e sono, in quanto tali, prive di incertezze. Pertanto, l’importo della remunerazione per le prestazioni effettuate dalla Arcomet Belgio a beneficio della Arcomet Romania è perfettamente determinabile sin dalla conclusione di tale contratto.

47.

La circostanza che, in caso di margine inferiore a - 0,71%, la fattura sia emessa dalla Arcomet Romania non è tale da rimettere in discussione tale analisi.

48.

Infatti, da un lato, come rilevato dalla Commissione, poiché tale percentuale è stata adottata a seguito di uno studio di comparabilità che tiene conto delle condizioni di mercato, sarebbe sorprendente se in concreto si realizzasse un margine negativo inferiore. Dall’altro lato, in ogni caso, ciò non si verifica nella fattispecie: il giudice del rinvio non ha fornito alla Corte gli elementi che consentano di pronunciarsi sulla qualificazione dei fatti, vale a dire se si tratti, ad esempio, di un finanziamento concesso dalla Arcomet Belgio oppure di una remunerazione per servizi forniti dalla Arcomet Romania in forza del contratto del 24 gennaio 2012 o se siano state dichiarate eventuali fatture ai fini IVA.

49.

Si deve parimenti tenere conto del fatto che i servizi forniti dalla Arcomet Belgio, che sono comuni nell’ambito di un rapporto infragruppo, incidono sul margine della Arcomet Romania attraverso i risparmi che le consentono segnatamente di realizzare o il miglioramento del servizio reso ai clienti finali. Inoltre, la Arcomet Belgio ha inizialmente dichiarato le tre fatture di cui trattasi come relative a prestazioni intracomunitarie di beni. Analogamente, la Arcomet Romania ha dichiarato le prime due fatture come inerenti ad acquisti intracomunitari di servizi, per i quali ha applicato il meccanismo dell’inversione contabile.

50.

In tale contesto, la mera affermazione della Arcomet Romania secondo la quale la remunerazione di cui trattasi corrisponde a un prezzo di trasferimento, non soggetto all’IVA in quanto tale, non può essere sufficiente per giustificare un’esclusione dall’ambito di applicazione della direttiva IVA. Infatti, come ricordato in precedenza, la raccomandazione del gruppo di esperti sull’IVA di sottrarre l’insieme dei prezzi di trasferimento dall’ambito di applicazione di tale direttiva non ha avuto effetti.

51.

Di conseguenza, propongo di rispondere alla prima questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che la remunerazione per servizi infragruppo, forniti da una società madre, che assume a proprio carico le responsabilità commerciali, a una società figlia e contrattualmente precisati, che è calcolata secondo il metodo del margine netto della transazione raccomandato dalle linee guida dell’OCSE, deve essere considerata come il corrispettivo di una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso, ai sensi di tale disposizione, e deve essere assoggettata all’IVA.

52.

Il giudice del rinvio si chiede altresì se gli articoli 168 e 178 della direttiva IVA nonché il principio di proporzionalità possano essere interpretati nel senso che ostano a che l’amministrazione fiscale imponga al soggetto passivo richiedente la detrazione dell’IVA di fornire documenti diversi dalla fattura per giustificare l’utilizzo dei servizi acquistati ai fini delle sue operazioni soggette a imposta.

53.

Occorre ricordare che, in primo luogo, la giurisprudenza della Corte in materia di detrazione dell’IVA è consolidata. In tal senso essa dichiara che dall’articolo 168 della direttiva IVA risulta che, per poter beneficiare del diritto a detrazione dell’IVA pagata a monte, occorre, da un lato, che l’interessato sia un «soggetto passivo» ai sensi di tale direttiva e, dall’altro, che i beni o i servizi invocati a fondamento del diritto a detrazione siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini di sue operazioni soggette ad imposta e che, a monte, tali beni siano ceduti o tali servizi siano resi da un altro soggetto passivo ( 42 ).

54.

La Corte aggiunge che, in linea di principio, è necessaria la sussistenza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono il diritto a detrazione. Il diritto a detrarre l’IVA gravante sull’acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese effettuate per acquistare questi ultimi facessero parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione ( 43 ).

55.

Tuttavia, un diritto a detrazione è parimenti ammesso a beneficio del soggetto passivo, anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono il diritto a detrazione, qualora i costi dei beni e dei servizi in questione facciano parte delle spese generali di detto soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce. Costi di tal genere presentano, infatti, un nesso immediato e diretto con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo ( 44 ).

56.

In entrambe le ipotesi, la Corte ha precisato che è necessario che il costo dei beni o delle prestazioni a monte sia incorporato rispettivamente nel prezzo delle operazioni specifiche a valle o nel prezzo dei beni o dei servizi forniti dal soggetto passivo nel contesto delle sue attività economiche ( 45 ).

57.

Nel caso di specie, fatte salve le verifiche effettuate dal giudice del rinvio, risulta che i servizi forniti dalla Arcomet Belgio alla Arcomet Romania, quali la gestione della flotta di gru e la negoziazione di contratti quadro con i fornitori, possono essere integrati, in linea di principio, nei prezzi praticati dalla Arcomet Romania ai suoi clienti.

58.

In secondo luogo, l’applicazione da parte della Corte del principio di neutralità fiscale dell’IVA ha condotto alla seguente regola: tale principio richiede che la detrazione o il rimborso dell’IVA a monte sia concesso se i requisiti sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni requisiti formali sono stati omessi dai soggetti passivi ( 46 ). La Corte ha tuttavia attenuato tale regola dichiarando che la soluzione poteva essere diversa se la violazione di tali requisiti formali avesse avuto l’effetto di impedire che fosse fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali ( 47 ).

59.

Per quanto riguarda l’onere della prova, è giurisprudenza costante che incombe a colui che chiede la detrazione dell’IVA l’onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne. Le autorità tributarie interessate possono dunque esigere dal contribuente le prove che esse ritengano necessarie per valutare se debba concedersi o meno la detrazione richiesta ( 48 ).

60.

La Corte ne ha segnatamente dedotto che il soggetto passivo è tenuto a fornire prove oggettive del fatto che beni e servizi gli siano stati effettivamente ceduti o forniti a monte da soggetti passivi, ai fini della realizzazione di proprie operazioni soggette ad IVA e con riguardo alle quali l’IVA sia stata effettivamente assolta. Tali prove possono comprendere, in particolare, documenti in possesso di fornitori o di prestatori presso i quali il soggetto passivo abbia acquistato beni o servizi per i quali abbia assolto l’IVA ( 49 ).

61.

In udienza, il governo rumeno ha precisato che, nel corso delle verifiche, il diritto alla detrazione dell’IVA in quanto tale non era stato messo in discussione. Di contro, tali verifiche non avevano consentito alla Arcomet Romania di dimostrare l’esistenza dei servizi utilizzati ai fini delle sue operazioni imponibili.

62.

Per quanto riguarda la valutazione di dette prove, essa deve essere effettuata dal giudice nazionale conformemente alle norme nazionali sull’onere della prova, procedendo a una valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto del caso di specie ( 50 ).

63.

In terzo luogo, la Arcomet Romania sostiene che, esigendo elementi diversi dalla mera fattura delle prestazioni di servizi, l’amministrazione fiscale rumena non rispetta il principio di proporzionalità.

64.

Occorre ricordare che, conformemente al principio di proporzionalità, gli Stati membri devono far ricorso a mezzi che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dalla normativa nazionale, pregiudichino il meno possibile i principi stabiliti dalla normativa dell’Unione, quale il principio fondamentale del diritto a detrazione dell’IVA ( 51 ).

65.

Orbene, per quanto attiene al summenzionato principio di proporzionalità, occorre ricordare che una misura nazionale eccede quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta nel caso in cui subordini essenzialmente il diritto all’esenzione dall’IVA al rispetto di obblighi formali, senza che siano presi in considerazione i requisiti sostanziali e, in particolare, senza porsi la questione se questi ultimi siano stati soddisfatti. Le operazioni devono infatti essere tassate prendendo in considerazione le loro caratteristiche oggettive ( 52 ).

66.

Pertanto, il principio di proporzionalità non osta a che sia richiesta la prova della sussistenza delle condizioni sostanziali del diritto a detrazione al di là della mera presentazione di una fattura, in quanto si tratta di prendere in considerazione le caratteristiche oggettive delle operazioni esaminate.

67.

Di conseguenza, propongo di rispondere alla seconda questione pregiudiziale dichiarando che gli articoli 168 e 178 della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che non ostano a che l’amministrazione fiscale esiga da un soggetto passivo richiedente la detrazione dell’IVA documenti diversi dalla fattura per giustificare l’utilizzo dei servizi acquistati ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta, a condizione che tali documenti, da un lato, siano richiesti nel rispetto del principio di proporzionalità e, dall’altro, siano idonei a dimostrare l’esistenza dei servizi di cui trattasi e il loro utilizzo ai fini delle operazioni soggette ad imposta del soggetto passivo, circostanza che spetta al giudice nazionale verificare.

68.

Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dalla Curtea de Apel București (Corte d’appello di Bucarest, Romania) nel modo seguente: