Sentenza della Corte (Quinta Sezione) del 30 maggio 2013.#Scandic Distilleries SA contro Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.#Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Curtea de Apel Oradea.#Rinvio pregiudiziale – Direttiva 92/12/CEE – Accise – Prodotti immessi in consumo in uno Stato membro in cui l’accisa è stata versata – Medesimi prodotti trasportati in un altro Stato membro in cui l’accisa è stata parimenti versata – Domanda di rimborso dell’accisa versata nel primo Stato membro – Diniego in ragione dell’omessa presentazione della domanda precedentemente alla spedizione delle merci – Compatibilità con il diritto dell’Unione.#Causa C‑663/11.

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per la Scandic Distilleries SA, da C.F. Costaş, avocat;

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per il governo rumeno, da R.H. Radu, I. Bara e R.-I. Munteanu, in qualità di agenti;

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per il governo polacco, da M. Szpunar e B. Majczyna, in qualità di agenti;

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per il governo portoghese, da L. Inez Fernandes e M. Rebelo, in qualità di agenti;

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per la Commissione europea, da W. Mölls, L. Keppenne e C. Barslev, in qualità di agenti,

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La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), quale modificata dalla direttiva 92/108/CEE del Consiglio, del 14 dicembre 1992 (GU L 390, pag. 124; in prosieguo la «direttiva 92/12»).

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Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Scandic Distilleries SA (in prosieguo: la «Scandic») e la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Direzione generale per l’amministrazione dei grandi contribuenti; in prosieguo: la «Direcţia Generală») riguardo al rimborso delle accise successivamente alla consegna di prodotti, assoggettati a tali dazi, destinati al consumo in uno Stato membro diverso dalla Romania.

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A termini del diciottesimo considerando della direttiva 92/12, «il pagamento dell’accisa nello Stato membro in cui ha avuto luogo l’immissione in consumo deve dare diritto al rimborso dell’accisa quando i prodotti non sono destinati ad essere consumati in detto Stato membro».

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L’articolo 6, paragrafo 1, di detta direttiva così recita:

«L’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo o della constatazione degli ammanchi che dovranno essere soggetti ad accisa (…).

Si considera immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa:

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A termini dell’articolo 7, paragrafi da 1 a 6, della direttiva 92/12:

«1.   Nel caso in cui prodotti soggetti ad accisa, che siano già stati immessi in consumo in uno Stato membro, sono detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti.

2.   A tal fine, fatto salvo l’articolo 6, quando prodotti che siano già stati immessi in consumo ai sensi dell’articolo 6 in uno Stato membro sono forniti o destinati ad essere forniti in un altro Stato membro o destinati all’uso, all’interno di un altro Stato membro per le esigenze di un operatore che svolge in modo indipendente un’attività economica o per le esigenze di un organismo di diritto pubblico, l’accisa diventa esigibile in tale altro Stato membro.

3.   L’accisa è dovuta, a seconda del caso, da parte della persona che effettua la fornitura, della persona che detiene i prodotti destinati ad essere forniti o della persona (...) alla quale i prodotti sono forniti all’interno di uno Stato membro diverso da quello in cui i prodotti sono già stati immessi in consumo, oppure da parte dell’operatore professionale o dell’organismo di diritto pubblico.

4.   I prodotti di cui al paragrafo 1 circolano tra i territori dei diversi Stati membri sotto scorta di un documento di accompagnamento in cui sono menzionati i principali elementi del documento di cui all’articolo 18, paragrafo 1. La forma e il contenuto di questo documento sono stabiliti secondo la procedura prevista dall’articolo 24 della presente direttiva.

5.   La persona, l’operatore o l’organismo di cui al paragrafo 3 deve conformarsi alle seguenti prescrizioni:

6.   I diritti di accisa corrisposti nel primo Stato membro di cui al paragrafo 1 sono rimborsati secondo le disposizioni dell’articolo 22, paragrafo 3».

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L’articolo 22 della direttiva 92/12 è del seguente tenore:

«1.   I prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo possono, in casi adeguati e su richiesta di un operatore nell’esercizio della propria professione, formare oggetto di un rimborso dell’accisa da parte delle autorità fiscali dello Stato membro in cui avviene l’immissione in consumo, quando non siano destinati ad essere consumati in detto Stato membro.

Gli Stati membri hanno tuttavia la facoltà di non dar seguito a tale domanda di rimborso qualora la medesima non risponda ai criteri di regolarità da essi stabiliti.

2.   Per l’applicazione del paragrafo 1 vigono le seguenti disposizioni:

3.   Nei casi di cui all’articolo 7, lo Stato membro di partenza deve procedere al rimborso dell’accisa che è stata pagata alla sola condizione che l’accisa sia già stata corrisposta nello Stato membro di destinazione, secondo la procedura prevista all’articolo 7, paragrafo 5.

Tuttavia, gli Stati membri possono non dare seguito a tale domanda di rimborso quando la stessa non soddisfa i criteri di regolarità da essi stabiliti.

(…)

5.   Le autorità fiscali di ciascuno Stato membro determinano le procedure e le modalità di controllo applicabili ai rimborsi effettuati nel proprio territorio. Gli Stati membri vigilano affinché il rimborso dell’accisa non superi l’importo effettivamente pagato».

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A termini dell’articolo 192 septies del codice tributario, relativo al rimborso delle accise per i prodotti sui quali sono state pagate le accise:

«1.   Un operatore, nel corso della propria attività, può chiedere il rimborso delle accise relative ai prodotti soggetti ad accisa la cui immissione in consumo è avvenuta in Romania se tali prodotti sono destinati ad essere consumati in altro Stato membro, nel rispetto delle seguenti condizioni:

2.   Per i prodotti soggetti ad accisa che sono contrassegnati e immessi in consumo in Romania, possono essere rimborsate le accise dalla competente autorità fiscale se tale autorità ha accertato che i relativi contrassegni sono stati distrutti secondo le condizioni stabilite dalla normativa.

3.   Nei casi di cui all’articolo 192 quater, l’autorità fiscale competente è tenuta a rimborsare l’accisa pagata solamente quando le accise sono state pagate precedentemente nello Stato membro di destinazione, in conformità con la procedura di cui all’articolo 192 quater, paragrafo 5.

4.   Nei casi di cui all’articolo 192 nonies, paragrafo 1, l’autorità fiscale competente, su richiesta del venditore, può restituire l’accisa pagata quando il venditore ha rispettato le procedure di cui all’articolo 192 nonies, paragrafo 4».

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Il punto 18 quinquies delle disposizioni metodologiche di attuazione relative all’articolo 192 septies del codice tributario, approvate con decisione del governo romeno n. 44/2004 (in prosieguo: il «punto 18 quinquies delle disposizioni di attuazione»), dispone quanto segue:

«1.   L’operatore che effettua la spedizione dei prodotti e intende chiedere il rimborso delle accise pagate per i prodotti destinati al consumo in un altro Stato membro deve depositare presso l’autorità fiscale territoriale ove è iscritto come soggetto passivo, prima della spedizione dei prodotti, una domanda di rimborso, il cui modello è riportato nell’allegato 11, e dimostrare che su tali prodotti le accise sono state pagate.

2.   Successivamente alla ricezione dei prodotti da parte del destinatario e al pagamento dell’accisa nello Stato membro di destinazione, l’operatore che effettua la spedizione deve depositare presso l’autorità fiscale territoriale ove è iscritto come soggetto passivo, ai fini del rimborso delle accise, i documenti di cui all’articolo 192 septies, paragrafo 1, lettera c), del codice tributario.

3.   L’accisa da rimborsare sarà relativa alle quantità spedite ed effettivamente ricevute.

4.   Il rimborso delle accise avviene secondo le disposizioni del codice di procedura tributaria.

5.   Per i prodotti soggetti ad accisa che sono contrassegnati e immessi in consumo in Romania e che sono destinati al consumo in un altro Stato membro, le accise possono essere rimborsate dall’autorità fiscale territoriale solamente per un importo corrispondente all’importo delle accise relative alla quantità di prodotti spediti. I contrassegni devono essere rimossi sotto controllo fiscale, su richiesta dell’operatore che effettua la spedizione.

6.   Un operatore rumeno, qualora debba ricevere prodotti soggetti ad accise immessi in consumo in un altro Stato membro, prima della spedizione dei prodotti da parte del fornitore, è tenuto a rendere una dichiarazione al riguardo all’autorità fiscale territoriale. Sulla base di tale dichiarazione, l’autorità fiscale territoriale prenderà atto dell’operazione da effettuarsi e per la quale l’esigibilità delle accise ha origine al momento della ricezione dei prodotti, con termine di pagamento il primo giorno lavorativo immediatamente successivo a quello della ricezione dei prodotti».

9

La Scandic è una società rumena che commercializza prodotti alcolici in Romania e in altri Stati membri. Nei mesi di febbraio, marzo, maggio, giugno e luglio 2009 essa immetteva in consumo in Romania prodotti alcolici destinati al consumo nella Repubblica ceca e versava le accise su tali prodotti in Romania.

10

Tra il settembre 2009 e il febbraio 2010 la Scandic chiedeva alla Direcţia Generală il rimborso di dette accise ai sensi dell’articolo 22 della direttiva 92/12 e dell’articolo 192 septies del codice tributario. Le domande di rimborso venivano depositate conformemente a detto articolo del codice tributario e al punto 18 quinquies delle norme di attuazione. La Scandic rispettava tuti i requisiti di cui all’allegato 11 del titolo VII del codice tributario, dal momento che forniva informazioni quanto al nome e al numero fiscale del destinatario, alla descrizione dei prodotti spediti, alla data di ricezione dei prodotti, alla quantità ricevuta e al pagamento delle accise nello Stato membro di destinazione.

11

Le domande di restituzione venivano depositate successivamente all’arrivo delle merci nella Repubblica ceca. La Scandic ha chiarito tale ritardo con la circostanza che non disponeva di tutti documenti previsti dall’allegato 11 del titolo VII del codice tributario prima dell’arrivo delle merci a destinazione e del pagamento delle accise nello Stato membro di destinazione. La Scandic ha affermato che, così facendo, ha voluto evitare il rischio del rigetto delle sue domande di rimborso in ragione dell’assenza di prove sufficienti, anche se questo presupponeva un rimborso relativamente tardivo delle somme che aveva anticipato.

12

Secondo la Scandic, dal momento che le informazioni di cui a detto allegato 11 riguardano, in particolare, la data di ricezione delle merci e la quantità ricevuta, tali informazioni e i relativi documenti potevano essere forniti, evidentemente, solo dopo la consegna dei prodotti nello Stato membro di destinazione. A suo avviso, in tal modo, il deposito di una domanda di rimborso completa era possibile solo dopo la consegna e la ricezione delle merci in questione nella Repubblica ceca. La Scandic rileva inoltre che dal formulario della domanda di rimborso, di cui al menzionato allegato 11, risulta che le domande di rimborso dovevano essere depositate a scadenza mensile, e non precedentemente all’invio delle merci assoggettate ad accisa in un altro Stato membro.

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Dal momento che la Direcţia Generală ha respinto le domande di rimborso della Scandic, quest’ultima ha interposto ricorso dinanzi al Tribunalul Bihor, chiedendo la condanna della Direcţia Generală al rimborso delle accise in parola e ai relativi interessi.

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Nel contesto della propria difesa, la Direcţia Generală ha rilevato che tutti i documenti necessari previsti dall’articolo 192 septies del codice tributario sono stati forniti. Tuttavia, l’autorità tributaria ha precisato di non accogliere la richiesta di rimborso in esito al rilievo che la Scandic non ha richiesto il rimborso medesimo prima della spedizione dei prodotti in un altro Stato membro, conformemente all’articolo 22 della direttiva 92/12.

15

Avendo il Tribunalul Bihor respinto il ricorso della Scandic, quest’ultima ha impugnato la sua decisione dinanzi al giudice del rinvio.

16

La Curtea de Apel Oradea, ritenendo l’interpretazione delle disposizioni della direttiva 92/12 necessaria per potersi pronunciare, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

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In limine, occorre ricordare che la direttiva 92/12 è stata abrogata dalla direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU L 9, pag. 12). Tuttavia, ai sensi dell’articolo 48, paragrafo 1, primo comma, della direttiva 2008/118, gli Stati membri devono conformarsi alla direttiva medesima solo a far data dal 1o aprile 2010. Pertanto, le disposizioni di cui alla direttiva 92/12 costituiscono tuttora la normativa pertinente nella causa principale.

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Secondo il governo rumeno, la prima questione in quanto tale è irricevibile, dal momento che è intesa all’accertamento di un’evidenza, vale a dire il fatto che la direttiva 92/12 osta ad una prassi nazionale consistente nel rigetto delle domande di rimborso dell’accisa ove siano soddisfatti tutti i requisiti previsti dalla normativa nazionale, adottata in applicazione della direttiva medesima, la cui trasposizione è pacifica.

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Detto governo sostiene che il contesto di fatto della controversia è diverso e indica che la questione di diritto che occorre risolvere per poter decidere la causa principale si trova nelle altre questioni pregiudiziali.

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Dal momento che occorre trattare congiuntamente le questioni sollevate e dare una soluzione comune, non è necessario esaminare la ricevibilità della prima questione.

21

Con le sue questioni, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la direttiva 92/12 debba essere interpretata nel senso che, ove prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo in uno Stato membro, nel quale l’accisa è stata versata, siano stati trasportati in un altro Stato membro in cui tali prodotti sono soggetti ad accisa, una domanda di rimborso dell’accisa versata nello Stato membro di partenza possa essere respinta sulla base dell’unico rilievo che tale domanda non è stata introdotta precedentemente alla spedizione dei prodotti medesimi.

22

La direttiva 92/12 intende fissare un certo numero di regole quanto alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accise, segnatamente al fine di assicurare che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri (v. sentenza del 23 novembre 2006, Joustra, C-5/05, Racc. pag. I-11075, punto 27 e giurisprudenza ivi citata).

23

Tale armonizzazione consente, in linea di principio, di evitare le doppie imposizioni nelle relazioni tra Stati membri (v., in tal senso, sentenza del 26 aprile 2007, Alevizos, C-392/05, Racc. pag. I-3505, punto 38).

24

Per garantire che la riscossione delle accise si effettui in un solo Stato membro, quello in cui avviene il consumo, l’articolo 22 della direttiva 92/12 prevede, dati taluni presupposti, il rimborso delle accise versate in un altro Stato membro.

25

Dalle disposizioni di cui all’articolo 22, paragrafi da 1 a 3, della direttiva 92/12 risulta l’istituzione di due regimi distinti di rimborso.

26

Tale distinzione risulta dal disposto, da una parte, dei paragrafi 1 e 2 dell’articolo 22 della direttiva medesima e, dall’altra, del paragrafo 3 di detto articolo 22.

27

Il regime di rimborso previsto dall’articolo 22, paragrafi 1 e 2, della direttiva 92/12 si applica alle situazioni in cui i prodotti soggetti ad accisa in uno Stato membro, nel quale l’accisa è stata versata, siano trasportati – in regime sospensivo – in un altro Stato membro in cui tali prodotti sono parimenti soggetti a accisa, senza necessità che l’accisa sia stata già versata in detto Stato. Per contro, nelle situazioni che ricadono nell’articolo 22, paragrafo 3, di tale direttiva, l’accisa è rimborsata solo quando sia stata versata sia nello Stato membro di partenza sia in quello di destinazione.

28

Sembra ragionevole che il legislatore dell’Unione abbia previsto requisiti più rigorosi nelle situazioni in cui il rimborso viene chiesto prima del versamento dell’accisa nello Stato membro di destinazione. Tra tali requisiti è ricompreso quello in forza del quale la domanda di rimborso dev’essere introdotta precedentemente alla spedizione delle merci. L’altro requisito risulta dall’articolo 22, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 92/12, secondo cui la circolazione delle merci deve effettuarsi conformemente alle disposizioni di cui al titolo III della direttiva medesima, vale a dire le merci devono trovarsi in regime sospensivo.

29

Per contro, l’articolo 22, paragrafo 3, della direttiva 92/12 non prevede alcun obbligo quanto al momento in cui deve essere introdotta la domanda di rimborso. Le merci, inoltre, non sono assoggettate all’obbligo di circolare in regime sospensivo, bensì unicamente all’obbligo di circolare sotto scorta di un documento di accompagnamento ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 4, della direttiva stessa.

30

La circostanza che, da una parte, l’articolo 22, paragrafi 1 e 2, della direttiva 92/12 e, dall’altra, l’articolo 22, paragrafo 3, della direttiva medesima prevedano due regimi distinti trova inoltre conferma nel fatto che il secondo comma dei menzionati paragrafi 1 e 3 contengono la stessa disposizione, ai sensi della quale «[g]li Stati membri hanno tuttavia la facoltà di non dar seguito a tale domanda di rimborso qualora la medesima non risponda ai criteri di regolarità da essi stabilit[i]». Una siffatta ripetizione non sarebbe necessaria se i paragrafi da 1 a 3 del menzionato articolo 22 descrivessero un unico regime di rimborso.

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Peraltro, l’esistenza di tali due regimi distinti è chiarita e sottolineata nella proposta di direttiva del Consiglio, del 7 novembre 1990, relativa al regime generale, alla detenzione e alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa [COM(90) 431 def.], presentata dalla Commissione delle Comunità europee e sfociata nell’adozione della direttiva 92/12, che precisa, nella parte dedicata ai commenti agli articoli, che il primo tipo di procedura di rimborso offre la possibilità ad ogni speditore di porre o di porre nuovamente in regime sospensivo prodotti assoggettati ad accisa, consentendo in tal modo il rimborso dell’accisa nel primo Stato membro precedentemente al versamento dell’accisa in un secondo Stato membro. Inoltre, qualora tale primo tipo di procedura non sia applicabile, un secondo tipo di procedura prevede il rimborso a posteriori del versamento dell’accisa nel secondo Stato membro, facoltà vincolante sotto il profilo finanziario, ma tale da evitare di instaurare o di instaurare nuovamente il regime sospensivo.

32

Nell’esposizione dei motivi della menzionata proposta di direttiva, il punto 16 prevede che tale due distinte procedure consentano di evitare la doppia imposizione risultante da due immissioni in consumo nei due diversi Stati membri. Inoltre, la percezione delle accise da parte dello Stato del consumo effettivo è garantita e gli operatori che non siano beneficiari della concessione non sono esclusi dal commercio intracomunitario dei prodotti soggetti ad accisa.

33

Risulta che la normativa rumena non ha tenuto conto di tale distinzione. Infatti, l’articolo 192 septies, paragrafo 1, del codice tributario, che riprende, in sostanza, i requisiti di rimborso previsti dall’articolo 22, paragrafi 1 e 2, lettere da a) a c), della direttiva 92/12, differisce da tale articolo 22 quanto al suo paragrafo 1, lettera c), ove prevede che alla domanda di rimborso debba essere allegato un documento attestante che le accise sono state versate nello Stato membro di destinazione, mentre detto articolo 22, paragrafo 2, lettera c), non richiede che tale requisito sia soddisfatto.

34

Orbene, spetta al giudice nazionale identificare le disposizioni della normativa nazionale di trasposizione di una direttiva dell’Unione e, se necessario, le disposizioni di tale direttiva applicabili alle circostanze concrete di una controversia che è chiamato e dirimere.

35

In una situazione in cui l’accisa sia stata già versata nello Stato membro di destinazione, come risulta nella causa principale, è applicabile l’articolo 22, paragrafo 3, della direttiva 92/12, ai sensi del quale l’unico requisito ai fini del rimborso è costituito dalla circostanza che l’accisa sia stata versata nello Stato membro di destinazione. Questo significa che l’operatore economico non è tenuto a presentare la domanda di rimborso precedentemente alla spedizione dei prodotti di cui trattasi.

36

In tale contesto, la riserva in forza della quale lo Stato membro ha la facoltà di non dar seguito alla domanda di rimborso qualora la medesima non risponda ai criteri di regolarità da esso stabiliti non risulta applicabile nell’ipotesi di mancata presentazione di domanda di rimborso precedentemente alla spedizione dei prodotti di cui trattasi. La nozione di «criteri di regolarità» non può ricevere un’interpretazione tale da consentire l’introduzione di un criterio previsto dalla direttiva 92/12 unicamente nel contesto di un’altra situazione di domanda di rimborso, interpretazione che violerebbe in tal modo l’articolo 22, paragrafo 3, primo comma, della direttiva medesima.

37

Per contro, in una situazione in cui la domanda di rimborso sia stata presentata precedentemente al versamento dell’accisa nello Stato membro di destinazione, si applica l’articolo 22, paragrafi 1 e 2, della direttiva 92/12, il che significa che lo Stato membro di partenza può imporre che la domanda di rimborso sia presentata precedentemente alla spedizione dei prodotti in questione. In tal caso, si tratta di un criterio importante, fissato esplicitamente dall’articolo 22 paragrafo 2, lettera a), di tale direttiva, la cui inosservanza può comportare il diniego del rimborso.

38

Risulta dalla ratio dell’articolo 22, paragrafi 1 e 2, della direttiva 92/12 che detta disposizione prevede una procedura articolata in due fasi. In esito alla presentazione di una domanda iniziale, l’operatore economico deve poter presentare i documenti di cui all’articolo 22, paragrafo 2, lettera c), della direttiva medesima.

39

Alla luce delle suesposte considerazioni, le questioni sollevate vanno risolte affermando che l’articolo 22, paragrafi da 1 a 3, della direttiva 92/12 dev’essere interpretato nel senso che, ove prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo in uno Stato membro, nel quale l’accisa sia stata versata, siano stati trasportati in un altro Stato membro in cui tali prodotti sono soggetti ad accisa e in cui l’accisa è stata del pari versata, la domanda di rimborso dell’accisa versata nello Stato membro di partenza non può essere respinta sulla base dell’unico rilievo che tale domanda non è stata presentata precedentemente alla spedizione dei prodotti medesimi, ma deve essere valutata alla luce del paragrafo 3 di tale articolo. Per contro, se l’accisa non è stata versata nello Stato membro di destinazione, tale domanda può essere respinta in forza dei paragrafi 1 e 2 di detto articolo.

40

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Quinta Sezione) dichiara:

L’articolo 22, paragrafi da 1 a 3, della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, quale modificata dalla direttiva 92/108/CEE del Consiglio, del 14 dicembre 1992, dev’essere interpretato nel senso che, ove prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo in uno Stato membro, nel quale l’accisa sia stata versata, siano stati trasportati in un altro Stato membro in cui tali prodotti sono soggetti ad accisa e in cui l’accisa è stata del pari versata, la domanda di rimborso dell’accisa versata nello Stato membro di partenza non può essere respinta sulla base dell’unico rilievo che tale domanda non è stata presentata precedentemente alla spedizione dei prodotti medesimi, ma deve essere valutata alla luce del paragrafo 3 di tale articolo. Per contro, se l’accisa non è stata versata nello Stato membro di destinazione, tale domanda può essere respinta in forza dei paragrafi 1 e 2 di detto articolo.