Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht 1. Senat — 1 K 181/19 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2022-03-24

Aktenzeichen: 1 K 181/19

ECLI: ECLI:DE:FGSH:2022:0324.1K181.19.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 12 Abs 2 S 1 UmwStG 2006, § 12 Abs 2 S 2 UmwStG 2006, § 8b Abs 2 S 1 KStG 2002, § 8b Abs 2 S 2 KStG 2002, § 8b Abs 3 S 1 KStG 2002 ... mehr

Orientierungssatz

1. Bei grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Aufwärtsverschmelzungen von Tochter-Kapitalgesellschaften auf ihre 100 %ige inländische Mutter-Kapitalgesellschaft ist es mit den unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) vereinbar, dass nach nationalem deutschen Umwandlungssteuerrecht die tatsächlich angefallenen Kosten des Vermögensübergangs den steuerfrei zu stellenden Übernahmegewinn mindern und dass vom Übernahmegewinn 5 Prozent als nichtabziehbare Betriebsausgaben dem Steuerbilanzgewinn der Mutter-Kapitalgesellschaft außerbilanziell wieder hinzuzurechnen sind.(Rn.26) (Rn.28) (Rn.34) (Rn.39) (Rn.54) (Rn.55)

2. Von einem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH wird abgesehen.(Rn.60)

3. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 17/22, abgegeben an 10. Senat, neues Az.: X R 27/22).

(Orientierungssatz 1 ist ein Orientierungssatz des FG.)

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 20. Mai 2026, X R 27/22, EuGH-Vorlage

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten um die Rechtsfrage, ob bei grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Aufwärtsverschmelzungen von Tochter-Kapitalgesellschaften auf ihre 100 %ige inländische Mutter-Kapitalgesellschaft vor dem Hintergrund der Regelungen in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) die tatsächlich angefallenen Kosten für die Vermögensübergänge die nach § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG steuerfrei zu stellenden Übernahmegewinne mindern und ob nach § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG pauschal 5 % der positiven Übernahmeergebnisse als nichtabziehbare Betriebsausgaben dem Steuerbilanzgewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen sind.

2 Bei der Klägerin handelt es sich um eine inländische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in O (Deutschland). Sie war im Streitjahr 2010 zunächst Alleingesellschafterin der A-S.p.a. mit Sitz in Italien, der C- S.A.U. mit Sitz in Spanien, der E-Aktiebolag mit Sitz Schweden, der G-Limited mit Sitz im Vereinigten Königreich sowie der I-S.A.S. mit Sitz in Frankreich.

3 Mit Zustimmungsbeschluss vom 22. Februar 2010 wurde die I-S.A.S. mit Wirkung zum 1. April 2010 unter Übertragung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden auf die Klägerin im Wege der Verschmelzung nach französischem Recht ohne Abwicklung aufgelöst. Auf der Grundlage von Verschmelzungsverträgen vom 21. Mai 2010 sowie Zustimmungsbeschlüssen vom 2. Juli 2010 wurden überdies die A-S.p.a., die C-S.A.U., die E-Aktiebolag und die G-Limited im Wege der grenzüberschreitenden Verschmelzung mit Wirkung zum 1. April 2010 durch Übertragung ihres gesamten Vermögens unter Auflösung ohne Abwicklung als Ganzes auf die Klägerin verschmolzen. Die grenzüberschreitenden Verschmelzungen wurden in das deutsche Handelsregister eingetragen.

4 Auf den 1. April 2010 wurden die Vermögensgegenstände und Schulden der genannten Tochter-Kapitalgesellschaften in der Handelsbilanz der Klägerin auf Grundlage der Ausübung eines entsprechenden Wahlrechts nach § 24 UmwG mit ihren Buchwerten fortgeführt. Auch steuerlich übte die Klägerin ein entsprechendes Wahlrecht nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG aus und führte die übernommenen Wirtschaftsgüter mit ihren Buchwerten fort. Die sich daraus ergebenden Übernahmeergebnisse wurden nach § 2 Abs. 1 UmwStG aufgrund der steuerlichen Übertragungsstichtage bereits in den Steuerbilanzen für das Streitjahr 2010 berücksichtigt. Im Übrigen wurden die Geschäftsbetriebe der Tochter-Kapitalgesellschaften unverändert in der Form ertragsteuerlicher Betriebsstätten in deren vormaligen Ansässigkeits-Mitgliedstaaten fortgeführt.

5 Bereits im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung für 2010 vertrat die Klägerin die Auffassung, dass die Übernahmegewinne vor dem Hintergrund der Regelungen in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) vollständig steuerfrei zu stellen und daher von den positiven Übernahmeergebnissen nicht pauschal 5 % als nichtabziehbare Betriebsausgaben außerbilanziell dem Steuerbilanzgewinn wieder hinzuzurechnen seien.

6 Der Beklagte veranlagte die Klägerin erstmals mit Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom 8. Mai 2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung unter Berücksichtigung der seinerzeit von der Klägerin erklärten Übernahmeergebnisse sowie den damit in Zusammenhang stehenden Kosten der Vermögensübergänge zur Körperschaftsteuer. Dabei berücksichtigte er von den erklärten positiven Übernahmeergebnissen indessen 5 % als nichtabziehbare Betriebsausgaben und rechnete diese dem Steuerbilanzgewinn der Klägerin außerbilanziell wieder hinzu.

7 Mit Änderungsbescheid vom 24. Mai 2013 änderte der Beklagte den Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom 8. Mai 2012 - wegen hier nicht weiter streitigen Punkten - ab.

8 Bei der Klägerin wurde sodann für die Jahre 2009 bis 2014 eine (Anschluss-) Außenprüfung durchgeführt. Unter Berücksichtigung - rechnerisch unstreitiger - tatsächlicher Kosten der Vermögensübergänge in Höhe von insgesamt xxx € ergaben sich im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Aufwärtsverschmelzungen auf Grundlage der Feststellungen der Außenprüfung nunmehr - rechnerisch ebenfalls unstreitige - steuerliche Übernahmegewinne der Klägerin in Höhe von insgesamt xxx €. Dabei wurde hinsichtlich der A-S.p.a. ein positives Übernahmeergebnis in Höhe von xxx €, hinsichtlich der C-S.A.U. ein negatives Übernahmeergebnis in Höhe von - xxx €, hinsichtlich der E-Aktiebolag ein positives Übernahmeergebnis in Höhe von xxx €, hinsichtlich der G-Limited ein positives Übernahmeergebnis in Höhe von xxx € sowie hinsichtlich der I-S.A.S. ein positives Übernahmeergebnis in Höhe von xxx € berücksichtigt. Unter Berücksichtigung der Summe der - rechnerisch ebenfalls unstreitigen - positiven Übernahmeergebnisse in Höhe von insgesamt xxx € ergaben sich unter Abzug der darauf entfallenden anteiligen Kosten der Vermögensübergänge und unter Berücksichtigung von - hier nicht weiter streitigen - Nachaktivierungen sowie - hier ebenfalls nicht weiter streitigen - nichtabziehbaren Aufwendungen - rechnerisch ebenfalls unstreitige - steuerliche Übernahmeergebnisse in Höhe von xxx € und damit nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von xxx € (5 % der steuerlichen Übernahmeergebnisse in Höhe von xxx €). Hieraus ergab sich eine - rechnerisch ebenfalls unstreitige - außerbilanzielle Korrektur des Steuerbilanzgewinns in Form von Abzügen in Höhe von insgesamt xxx €.

9 Der Beklagte wertete die Ergebnisse der Außenprüfung mit weiterem Änderungsbescheid zum Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom 13. Oktober 2017 aus und setzte die Körperschaftsteuer der Klägerin nach Vornahme einer außerbilanziellen Korrektur des Steuerbilanzgewinns in Form von Abzügen in Höhe von insgesamt xxx € auf nunmehr xxx € zuzüglich Zinsen zur Körperschaftsteuer in Höhe von xxx € sowie den Solidaritätszuschlag auf xxx € fest.

10 Hiergegen legte die Klägerin am 14. November 2017 Einspruch ein. Die vorgenommene außerbilanzielle Hinzurechnung nichtabziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 5 % der positiven Übernahmeergebnisse widerspreche nach wie vor den Regelungen in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie). Die Übernahmegewinne seien richtlinienkonform vollständig steuerfrei zu stellen.

11 Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 25. November 2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Übernahmegewinne der Klägerin nach § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG zwar steuerfrei blieben, jedoch nach § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG pauschal 5 % der positiven Übernahmeergebnisse als nichtabziehbare Betriebsausgaben dem Steuerbilanzgewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen seien. Es sei nicht ersichtlich, warum diese Regelungen in Fällen grenzüberschreitender innergemeinschaftlicher Verschmelzungen nicht gelten sollten. Grenzüberschreitende Verschmelzungsvorgänge könnten steuerlich nicht besser behandelt werden als innerstaatliche. Andernfalls entstünde eine Diskriminierung der inländischen Verschmelzungsvorgänge und damit eine Ungleichbehandlung von im Wesentlichen gleichen Sachverhalten. Bei der Berücksichtigung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben handle es sich nicht um eine Besteuerung der Übernahmegewinne. Bei der Besteuerung der Übernahmegewinne und der außerbilanziellen Hinzurechnung nichtabziehbarer Betriebsausgaben handle es sich um zwei getrennt voneinander zu beurteilende steuerrechtliche Vorgänge. Die vom Gesetz geforderte außerbilanzielle Hinzurechnung nichtabziehbarer Betriebsausgaben könne nicht durch eine rein wirtschaftliche Betrachtungsweise überlagert werden. Die im Schrifttum geäußerten und von der Klägerin zitierten unionsrechtlichen Bedenken würden insoweit verkennen, dass es sich bei der außerbilanziellen Hinzurechnung nichtabziehbarer Betriebsausgaben gerade nicht um eine nach der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) unzulässige Besteuerung, sondern um einen davon zu trennenden eigenständigen Besteuerungstatbestand handle. Darüber hinaus läge auch keine doppelte Nichtberücksichtigung der tatsächlichen Übernahmekosten vor, da diese den steuerfreien Übernahmegewinn und damit die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der außerbilanziellen Hinzurechnung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben minderten. Dies führe zu einer hinreichenden steuerlichen Entlastung.

12 Am 27. Dezember 2019 hat die Klägerin Klage erhoben.

13 Zur Begründung führt sie aus, dass die Übernahmegewinne vor dem Hintergrund der Regelungen in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) im Ergebnis vollständig steuerfrei zu stellen seien. Insoweit müsse nicht nur die außerbilanzielle Hinzurechnung von 5 % der positiven Übernahmeergebnisse als nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von xxx € unterbleiben, sondern darüber hinaus dürften auch die tatsächlich angefallenen Kosten der Vermögensübergänge in Höhe von insgesamt xxx € die steuerfrei zu erstellenden Übernahmegewinne in Höhe von (wie bisher) xxx € nicht mindern. Insgesamt seien daher Übernahmeergebnisse in Höhe von xxx € durch außerbilanziellen Abzug steuerfrei zu stellen.

14 Entgegen der Auffassung des Beklagten handle es sich bei der pauschalen Versagung des Betriebsausgabenabzuges nicht um einen eigenständigen Besteuerungstatbestand, welcher von der Steuerfreiheit der Übernahmegewinne zu trennen sei. Dies folge bereits aus dem Wortlaut der Regelung in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie), wonach die durch die Verschmelzung entstehenden Wertsteigerungen „keiner Besteuerung “ unterliegen dürften. Die „Wertsteigerungen “ würden sich dabei als Differenz zwischen den Buchwerten der untergegangenen Beteiligungen und den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter bemessen. Die „Wertsteigerungen “ würden indessen einer unerlaubten Besteuerung unterliegen, wenn von ihnen 5 % in Form nichtabziehbarer Betriebsausgaben außerbilanziell wieder hinzugerechnet würden. § 8b Abs. 3 KStG habe einen „Übernahmegewinn “ als tatbestandliche Voraussetzung. Dieser sei mit den „Wertsteigerungen “ i.S.d. Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) gleichzusetzen. Ohne einen „Übernahmegewinn “ bzw. ohne „Wertsteigerungen “ würde es auch keine nichtabziehbaren Betriebsausgaben geben, sodass es insoweit auch nicht zu einer Besteuerung käme. Rechtsfolge der Regelungen in § 8b Abs. 3 KStG sei daher, dass ein Teil des „Übernahmegewinns “ lediglich umbenannt und dadurch besteuert werde. Dies sei im Anwendungsbereich der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) jedoch unzulässig. Der BFH habe bislang hinsichtlich der Rechtsfolgen der Regelung in § 8b Abs. 3 KStG lediglich im nationalen Kontext entschieden. Insoweit habe er bislang keine Aussage für den Anwendungsbereich der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) getroffen. Deren Auslegung führe nach der überwiegend in der steuerrechtlichen Literatur vertretenen Auffassung zu dem Ergebnis, dass die Übernahmegewinne vollständig steuerfrei zu stellen seien. In Erwägungsgrund 2 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) sei festgehalten worden, dass innergemeinschaftliche Fusionen nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert werden sollen. Nach Erwägungsgrund 5 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) solle die gemeinsame steuerliche Regelung eine Besteuerung anlässlich einer Fusion unter gleichzeitiger Wahrung der finanziellen Interessen des Mitgliedstaats der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft vermeiden. Insoweit habe der Richtliniengeber zum Ausdruck gebracht, dass er jede Form der Besteuerung innergemeinschaftlicher Fusionen verhindern wolle. Dies ergebe sich auch aus einem systematischen Vergleich mit der Regelung in Art. 4 der EU-Richtlinie 2011/96/EU vom 30. November 2011 (Mutter-Tochter-Richtlinie). Denn diese enthalte anders als die EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) eine Öffnungsklausel für die Mitgliedstaaten, bis zu 5 % der ausgeschütteten Dividenden als nichtabziehbare Betriebsausgaben zu behandeln. Insoweit handle es sich um eine bewusste Entscheidung des Richtliniengebers, eine entsprechende Öffnungsklausel für den Anwendungsbereich der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) nicht vorzusehen. Das Fehlen einer Öffnungsklausel stelle daher auch keine planwidrige Regelungslücke dar, welche durch eine extensive Auslegung der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) geschlossen werden könne. Denn auch für den Anwendungsbereich der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) habe der Richtliniengeber in deren Art. 7 Abs. 2 ausdrücklich die Möglichkeit vorgesehen, dass die Mitgliedstaaten von der Steuerfreistellung von Wertsteigerungen im Rahmen von Fusionen absehen können, wenn die dort genannte Mindestbeteiligungshöhe unterschritten wird. Insoweit liege es fern, dass der Richtliniengeber weitergehende Ausnahmeregelungen durch die Mitgliedstaaten versehentlich nicht geregelt habe. In diesem Zusammenhang sei ferner zu berücksichtigen, dass beide EU-Richtlinien am gleichen Tage in Kraft getreten seien. Im Rahmen der Auslegung der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) könne auch nicht auf die EU-Richtlinie 2011/96/EU vom 30. November 2011 (Mutter-Tochter-Richtlinie) zurückgegriffen werden, da Erstere lex specialis für den Regelungsbereich von grenzüberschreitenden Fusionen sei. Es sei darüber hinaus mit dem Sinn und Zweck der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) nicht vereinbar, wenn jeder Mitgliedstaat durch die Typisierung nichtabziehbarer Betriebsausgaben einen beliebigen Teil des steuerfrei zu stellenden Übernahmegewinns im Ergebnis doch besteuern dürfte. Eine durch die Umsetzung dieser europarechtlichen Vorgaben entstehende etwaige Ungleichbehandlung rein innerstaatlicher Verschmelzungsvorgänge könne dem nationalen deutschen Gesetzgeber überdies normativ nicht zugerechnet werden, sodass es auch nicht zu einer Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG kommen könne. Selbst wenn ein solcher vorläge, würde dies den Anwendungsvorrang des Unionsrechts nicht ausschließen. Dieser könne nicht von der Bereitschaft des nationalen Gesetzgebers abhängig sein, die Vorgaben einer EU-Richtlinie auch auf rein inländische Sachverhalte anwenden zu wollen.

15 Auch die Minderung der Übernahmegewinne um die Kosten der jeweiligen Vermögensübergänge sei mit der Regelung in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) nicht zu vereinbaren. Zur näheren Begründung bezieht sich die Klägerin insoweit auf die Ausführungen von Kempf in IStR 2021, 496.

16 Der in § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG vorgenommene Verweis auf § 8b KStG sei zur Abwendung eines unionrechtswidrigen Ergebnisses richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass er sich lediglich auf die Steuerbefreiungstatbestände in § 8b Abs. 1 und 5 KStG und nicht auf die Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben in § 8b Abs. 3 KStG beziehe. Durch eine solche Auslegung könne das mit der Richtlinie verfolgte Ziel der vollständigen Steuerfreistellung erreicht und dem Vorrang des Unionsrechts Genüge getan werden. Insoweit führe die vorzunehmende richtlinienkonforme Auslegung zu einer Einschränkung des zu weit gefassten Wortlauts der nationalen Rechtsvorschriften. Eine solche Auslegung halte sich in den Grenzen des möglichen Wortsinns der nationalen gesetzlichen Regelung.

17 Dies führe auch nicht zu einer Diskriminierung von reinen Inlandsfällen, da die von der Klägerin in Anspruch genommene einschränkende Auslegung der nationalen Vorschriften ohne Weiteres auch für reine Inlandsfälle gelten könnte. Es sei überdies zweifelhaft, ob der nationale Gesetzgeber tatsächlich auf § 8b Abs. 3 KStG verweisen wollte. Der Gesetzgeber habe im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zur Einführung der Regelungen in § 8b Abs. 3 KStG zum Veranlagungszeitraum 2004 bewusst davon abgesehen, in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG eine Regelung zum pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot in das Gesetz aufzunehmen. Insoweit sei eine teleologische Reduktion des gesetzlichen Verweises auf die Regelungen in § 8b Abs. 3 KStG geboten.

18 Jedenfalls sei Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) aufgrund des Anwendungsvorrang des Unionsrechts unmittelbar zugunsten der Klägerin dahingehend anzuwenden, dass die Übernahmegewinne im Sinne der Klägerin vollständig steuerfrei gestellt werden. Die Richtlinie sei hinreichend genau, um von den nationalen Gerichten angewendet zu werden. Sie begründe eine unzweideutige Verpflichtung der Mitgliedstaaten, die durch eine grenzüberschreitende Fusion entstehenden Wertsteigerungen steuerfrei zu stellen. Der nationale deutsche Gesetzgeber habe die Richtlinie nicht in einer Weise umgesetzt, dass die von der Richtlinie verfolgten Ziele vollständig erreicht werden. Die Steuerfreiheit der Wertsteigerungen würde im Ergebnis nämlich nur zu 95 % gewährt werden.

19 Sofern das Finanzgericht dieser Argumentation zur einschränkenden Auslegung und dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts nicht folge, rege die Klägerin an, die aufgeworfene Rechtsfrage dem Europäischen Gerichtshof zur Vorabentscheidung vorzulegen.

20 Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom 8. Mai 2012 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 13. Oktober 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2019 mit der Maßgabe abzuändern, dass im Zusammenhang mit den auf den 1. April 2010 erfolgten Aufwärtsverschmelzungen ihrer Tochtergesellschaften die tatsächlich entstandenen Kosten der Vermögensübergänge in Höhe von xxx € nicht die nach § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG steuerfrei zu stellenden Übernahmegewinne mindern und dass dem steuerlichen Gewinn der Klägerin nicht nach § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG pauschal 5 % der positiven Übernahmeergebnisse aus diesen Aufwärtsverschmelzungen als nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von xxx € außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden, sondern Übernahmegewinne in Höhe von insgesamt xxx € steuerfrei bleiben und die Summe der Einkünfte damit insgesamt um xxx € niedriger als bislang angesetzt wird.

21 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

22 Zur Begründung bezieht sich der Beklagte auf seine Ausführungen im Rahmen der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass der Wortlaut der Regelung in § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG die äußerste Grenze der Auslegung markiere. Es sei grundsätzlich davon auszugehen, dass der Gesetzgeber einem Gesetz auch die wortentsprechende Bedeutung beimessen möchte, die er im Gesetzgebungsverfahren formuliert habe. Der Gesetzgeber habe bei der Einführung der Regelung in § 8b Abs. 3 KStG auf eine doppelte Anordnung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots verzichtet, da der in § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG vorgenommene Verweis auf die Regelung in § 8b KStG bereits eine entsprechende Anordnung mit sich bringe. Eine nochmalige ausdrückliche Anordnung in § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG wäre daher unnötig gewesen. Es sei auch auszuschließen, dass der Gesetzgeber die Anwendung der Regelungen in § 8b Abs. 3 KStG habe ausschließen wollen. Dies hätte zu einer Benachteiligung inländischer Verschmelzungsvorgänge geführt. Eine solche habe der Gesetzgeber nicht vor Augen gehabt. Die Verschmelzungsgewinne der Klägerin seien auch bereits richtlinienkonform vollständig steuerfrei gestellt worden. Erst in einem zweiten Schritt seien nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zur Herbeiführung einer ergebnisgerechten Besteuerung berücksichtigt worden. Dies entspreche der Besteuerung von Dividenden. Die EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) könne auch nicht unmittelbar zugunsten der Klägerin angewendet werden. Diese erfordere rechtstechnisch vielmehr zunächst eine Umsetzung in nationales Recht, was im Rahmen der Regelungen in §§ 11 und 12 UmwStG unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Besonderheiten in der Bundesrepublik Deutschland indessen umfassend erfolgt sei. Andernfalls hätte der Richtliniengeber auf das Mittel einer EU-Verordnung zurückgegriffen. Der Umstand, dass er dies nicht getan habe, spreche dafür, dass ein Verstoß gegen das Unionsrecht vorliegend gerade nicht festgestellt werden könne. Die Regelungen in der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) hätten dem nationalen Gesetzgeber vielmehr bewusst einen Gestaltungsspielraum zur Wahrung seiner Besteuerungsmöglichkeiten eingeräumt. Ziel des fortschreitenden Harmonisierungs- und Integrationsprozesses der Europäischen Union auf dem Gebiet des Steuerrechts sei es nämlich gerade nicht, perspektivisch eine gänzliche Nichtbesteuerung von Unternehmen in grenzüberschreitenden Umwandlungsfällen herbeizuführen.

23 Soweit die Klägerin die Nichtberücksichtigung der tatsächlichen Kosten der Vermögensübergänge im Rahmen der Feststellung der Übernahmegewinne begehre, widerspreche dies dem Wortlaut der Regelung in § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG und der nationalen Besteuerungspraxis.

Entscheidungsgründe

24 Die zulässige Klage ist unbegründet.

I.

25 Der Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom 8. Mai 2012 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 13. Oktober 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2019 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

26 Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass im Zusammenhang mit den auf den 1. April 2010 erfolgten Aufwärtsverschmelzungen der Tochter-Kapitalgesellschaften der Klägerin die tatsächlich entstandenen Kosten der Vermögensübergänge in Höhe von (rechnerisch unstreitig) xxx € die nach § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG steuerfrei zu stellenden Übernahmegewinne mindern und dass dem steuerlichen Gewinn der Klägerin nach § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG pauschal 5 % der positiven Übernahmeergebnisse aus diesen Aufwärtsverschmelzungen als nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von (rechnerisch unstreitig) xxx € außerbilanziell wieder hinzuzurechnen sind.

27 Zwischen den Beteiligten steht insoweit zu Recht weder dem Grunde noch der Höhe nach im Streit, dass dies den nationalen Besteuerungsvorschriften der Bundesrepublik Deutschland entspricht.

28 Dieses steuerliche Ergebnis ist mit den Regelungen in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) vereinbar.

1.)

29 Nach den nationalen Besteuerungsvorschriften der Bundesrepublik Deutschland sind die Kosten für die verschmelzungsbedingten Vermögensübergänge zutreffend in Höhe von xxx € bei der Ermittlung der steuerfrei zu stellenden Übernahmegewinne berücksichtigt worden. Ebenfalls zutreffend sind dem steuerlichen Gewinn der Klägerin nach den nationalen Besteuerungsvorschriften pauschal 5 % der positiven Übernahmeergebnisse aus den Aufwärtsverschmelzungen als nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von xxx € außerbilanziell wieder hinzugerechnet worden.

a.)

30 Im Falle einer Aufwärtsverschmelzung hat die übernehmende Körperschaft die im Rahmen der Verschmelzung auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG grundsätzlich mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert im Sinne des § 11 UmwStG zu übernehmen. Bei einer Verschmelzung oder einer Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend hiervon nach § 11 Abs. 2 UmwStG auch einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, soweit sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder lediglich in Gesellschaftsrechten besteht. Anteile an der übernehmenden Körperschaft sind dabei mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen.

31 Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG indessen ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist jedoch § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang, dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.

32 Von dem jeweiligen Gewinn gelten nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG pauschal 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.

b.)

33 Die Klägerin hat bezogen auf die von ihr zum 1. April 2010 übernommenen Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter ihrer Tochter-Kapitalgesellschaften auf der Grundlage der Ausübung entsprechender Wahlrechte nach § 24 UmwG sowie § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in zulässiger Art und Weise den Ansatz von Buchwerten vorgenommen. Die Höhe der tatsächlichen Kosten der Vermögensübergänge sowie die Höhe der jeweiligen Übernahmeergebnisse und die rechnerische Höhe der nichtabziehbaren Betriebsausgaben stehen zwischen den Beteiligten in diesem Zusammenhang zu Recht nicht im Streit. Insoweit entspricht die angefochtene Festsetzung unstreitig den nationalen Besteuerungsvorschriften der Bundesrepublik Deutschland.

2.)

34 Die angefochtene Festsetzung ist mit Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) vereinbar.

a.)

35 Der Anwendungsbereich der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) ist eröffnet.

36 Die EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) ist nach deren Art. 1 a) auf Fusionen anzuwenden, an denen Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind. Hierzu gehören nach Art. 3 a) der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) i. V. m. deren Anhang I Teil A unter anderem deutsche Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH), Gesellschaften spanischen Rechts mit der Bezeichnung „sociedad anónima“ (S.A.U.), Gesellschaften französischen Rechts mit der Bezeichnung „sociétés par actions simplifiées“ (S.A.S.), Gesellschaften italienischen Rechts mit der Bezeichnung „società per azioni“ (S.p.a.), Gesellschaften schwedischen Rechts mit der Bezeichnung „aktiebolag“ sowie die nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründeten Gesellschaften.

37 „Fusion“ ist dabei nach Art. 2 a) iii) der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) unter anderem auch jeder Vorgang, durch den eine Gesellschaft zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen auf die Gesellschaft überträgt, welche sämtliche Anteile an ihrem Gesellschaftskapital besitzt.

38 Dies ist bei der Klägerin und den auf sie verschmolzenen Tochter-Kapitalgesellschaften der Fall.

b.)

39 Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) ist nicht dahingehend auszulegen, dass das angeordnete Verbot der Besteuerung von Wertsteigerungen bei der übernehmenden Gesellschaft durch den Untergang ihrer Beteiligung an der einbringenden Gesellschaft es den Mitgliedstaaten verwehrt, nach ihren nationalen Steuervorschriften die Kosten für die verschmelzungsbedingten Vermögensübergänge bei der Ermittlung der steuerfrei zu stellenden Wertsteigerungen bzw. Übernahmegewinne zu berücksichtigen sowie pauschal 5 % der positiven Übernahmeergebnisse aus einer Aufwärtsfusion als nichtabziehbare Betriebsausgaben dem Steuerbilanzergebnis außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.

40 Nach Art. 7 Abs. 1 der im Streitjahr 2010 geltenden EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) unterliegen die bei der übernehmenden Gesellschaft möglicherweise entstehenden Wertsteigerungen beim Untergang ihrer Beteiligung am Kapital der einbringenden Gesellschaft keiner Besteuerung, wenn die übernehmende Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft eine Beteiligung besitzt. Dies entspricht der Regelung in der (ursprünglichen) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) sowie der (damaligen) EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie).

41 Die Frage, ob die im Streitfall angewendeten nationalen deutschen Regelungen in § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG sowie § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG mit diesen unionsrechtlichen Vorgaben vereinbar sind, ist gerichtlich - soweit ersichtlich - bislang nicht entschieden worden. Sie wird im juristischen Schrifttum unterschiedlich beantwortet.

aa.)

42 Die streitgegenständlichen nationalen deutschen Regelungen wurden durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2782) eingeführt. Der entsprechende Regierungsentwurf vom 25. September 2006 (BT-Drs. 16/2710) sah insoweit zunächst ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von 5 % der Übernahmegewinne unmittelbar in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG-E vor. Ausweislich der Begründung zum Regierungsentwurf sollte mit der gesetzlichen Neuregelung festgelegt werden, dass sowohl Übernahmegewinne als auch Übernahmeverluste steuerlich außer Ansatz bleiben. Hierdurch werde einerseits den Vorgaben in Art. 7 Abs. 1 der (damaligen) EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie) Rechnung getragen und andererseits entsprechend der damals bereits bestehenden nationalen Regelung in § 8b Abs. 3 KStG vorgesehen, dass 5 % des Übernahmegewinns als nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten. Durch diese Anknüpfung an die Regelung in § 8b Abs. 3 KStG sollte ausweislich des Berichts des Finanzausschusses vom 9. November 2006 (BT-Drs. 16/2710) dem Umstand Rechnung getragen werden, dass der jeweilige Übertragungsvorgang durch den Umwandlungsvorgang einem Veräußerungsvorgang gleichstehe und daher die Regelungen zu Beteiligungserträgen eine entsprechende Anwendung erfordern. Umgesetzt wurde dieses Regelungsziel letztlich in der Weise, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in der Fassung des SEStEG vom 7. Dezember 2006 seinem Wortlaut nach die umfassende Anwendung von § 8b KStG anordnet.

bb.)

43 Im Schrifttum wurde bereits im laufenden Gesetzgebungsverfahren die Auffassung vertreten, dass Art. 7 Abs. 1 in der Fassung der (damaligen) EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie) zwingend eine 100%ige Steuerneutralität sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene der Gesellschafter vorschreibe. Im Gegensatz zur Regelung in Art. 4 Abs. 2 der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) enthalte die (damalige) EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie) keine Öffnungsklausel für ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von 5 % der Übernahmegewinne. Dies beruhe auf einer bewussten Entscheidung des Richtliniengebers und schließe eine planwidrige Regelungslücke aus (vgl. etwa Ley/Bodden , FR 6/2007, 274; Schaflitzl/Widmayer , BB-Special 8 zu Heft 44/2006, 47; Körner , IStR 2006, 469; Rödder/Schumacher , DStR 2006, 1525; Werra/Teiche , DB 2006, 1455). Auch im jüngeren Schrifttum wird diese Kritik aufrechterhalten und weiterhin vertreten, dass „Wertsteigerungen “ nach dem Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) keinerlei Besteuerung unterliegen dürften. Dies bedinge, dass im Anwendungsbereich der EU-Richtlinie ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot ausscheide (vgl. etwa Wisniewski in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, § 12, Rn. 58; Schmitt in Hörtnagl/Schmitt, UmwStG, § 12, Rn. 51; Edelmann in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, § 12, Rn. 144; zustimmend insoweit: Goß in BeckOK, UmwStG, § 12 Rn. 191.2; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12, Rn. 259; Klingberg in Brandis/Heuermann (vormals Blümich), UmwStG, § 12, Rn. 50; Roland in Böttcher/Habighorst/Schulte/Hummel, UmwStG, § 12, Rn. 58; Gosch in Gosch, KStG, § 8b, Rn. 72e; Manz/Mayer/Schröder, Europäische Aktiengesellschaft SE, 3. Auflage 2019, Rn. 180ff.).

44 Noch weitergehend wird von Kempf vertreten, dass auch die tatsächlich entstandenen Kosten der Vermögensübergänge den Übernahmegewinn nicht mindern dürften. Im Rahmen von „Wertsteigerungen “ seien bereits nach dem Wortverständnis keine Kosten zu berücksichtigen. Ähnlich wie bei der Konsolidierung im Rahmen der Aufstellung von Konzernjahresabschlüssen müsse auch bei Aufwärtsverschmelzungen entsprechend der Praxis des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens eine Verrechnung des Beteiligungsansatzes mit dem Eigenkapital der verschmolzenen Tochtergesellschaft vorgenommen werden. Insoweit würden dabei entstehende Gewinne regelmäßig ohne Berücksichtigung anfallender Kosten ermittelt werden. Sie würden auf der Passivseite der Bilanz als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung gesondert nach dem Eigenkapital ausgewiesen werden. Insoweit sei auch der Übernahmegewinn nach den Vorgaben der Regelung in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) ohne Berücksichtigung der tatsächlichen Übernahmekosten vollständig steuerfrei zu stellen (Kempf , IStR 2021, 496).

cc.)

45 Nach der Gegenauffassung verkenne die geäußerte Kritik, dass es sich bei dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot nach nationalem Recht nicht um eine nach Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) unzulässige Besteuerung der Wertsteigerungen handle, sondern um einen davon zu trennenden eigenständigen Besteuerungstatbestand (Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Körperschaftssteuer, Ordner 5, § 12 UmwStG, Rn. 60). Die Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG betreffe lediglich die Ausgabenseite. Der Übernahmegewinn sei durch die nationalen Regelungen hingegen bereits in voller Höhe steuerfrei gestellt (vgl. Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rn. 267.48 a.E.).

dd.)

46 Der Senat schließt sich der letztgenannten Auffassung an.

(1)

47 Die Regelung in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie), wonach in den Fällen, in denen die übernehmende Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft eine Beteiligung besitzt, die bei der übernehmenden Gesellschaft möglicherweise entstehenden Wertsteigerungen beim Untergang ihrer Beteiligung am Kapital der einbringenden Gesellschaft keiner Besteuerung unterliegen sollen, steht systematisch im Zusammenhang mit der Regelung in Art. 4 Abs. 1, 2 und 4 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie). Danach darf eine Fusion keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen, der sich aus dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens und dessen steuerlichem Wert ergibt, sofern die übernehmende Gesellschaft neue Abschreibungen und spätere Wertsteigerungen oder Wertminderungen des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens so berechnet, wie die einbringende Gesellschaft sie ohne die Fusion berechnet hätte. Als „steuerlicher Wert “ gilt dabei derjenige Wert, auf dessen Grundlage ein etwaiger Gewinn oder Verlust für die Zwecke der Besteuerung des Veräußerungsgewinns der einbringenden Gesellschaft ermittelt worden wäre, wenn das Aktiv- und Passivvermögen gleichzeitig mit der Fusion, aber unabhängig davon, veräußert worden wäre. Als „übertragenes Aktiv- und Passivvermögen “ gilt dabei das Aktiv- und Passivvermögen der einbringenden Gesellschaft, welches nach der Fusion tatsächlich einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft zugerechnet wird und zur Erzielung des steuerlich zu berücksichtigenden Ergebnisses dieser Betriebsstätte beiträgt. Die Regelung in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) stellt insoweit rechtstechnisch eine Spezialregelung für den Fall einer grenzüberschreitenden Fusion der einbringenden Gesellschaft auf ihre Gesellschafterin dar.

48 Insgesamt dient die EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) dabei nach ihrem Erwägungsgrund 2 unter anderem dem Ziel, binnenmarktähnliche Verhältnisse in der Gemeinschaft zu schaffen und damit das Funktionieren eines solchen Binnenmarktes zu gewährleisten. Fusionen sollen daher nach dem Willen des Richtliniengebers nicht durch „besondere “ Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert werden. Es sollen vielmehr „wettbewerbsneutrale “ steuerliche Regelungen für diese Vorgänge geschaffen werden um die Anpassung von Unternehmen an die Erfordernisse des Binnenmarktes, eine Erhöhung ihrer Produktivität und eine Stärkung ihrer Wettbewerbsfähigkeit auf internationaler Ebene zu ermöglichen.

49 Nach Erwägungsgrund 3 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) werden grenzüberschreitende Fusionen („gegenwärtig “) im Vergleich zu entsprechenden Vorgängen bei Gesellschaften desselben Mitgliedstaats durch Bestimmungen steuerlicher Art benachteiligt. Diese Benachteiligung soll durch die EU-Richtlinie beseitigt werden.

50 Nach Erwägungsgrund 5 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) soll die gemeinsame steuerliche Regelung eine Besteuerung anlässlich einer Fusion unter gleichzeitiger Wahrung der finanziellen Interessen des Mitgliedstaats der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft vermeiden.

51 Nach Erwägungsgrund 10 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) soll die Zuteilung von Anteilen an der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft an die Gesellschafter der einbringenden Gesellschaft „für sich allein “ keine Besteuerung in der Person der Gesellschafter auslösen.

52 Nach Erwägungsgrund 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) knüpft diese an die Rechtsentwicklung ihrer Vorgängerregelungen an, also in erster Linie an die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) sowie die (damalige) EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie), welche ihrerseits bereits von gleichlautenden Erwägungsgründen getragen waren. Aus Erwägungsgrund 16 der (damaligen) EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie), mit welcher die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) angepasst wurde, ergibt sich insoweit, dass der Richtliniengeber bei der Anpassung davon ausging, dass im Falle von Fusionen bei der übernehmenden Gesellschaft durch die Differenz zwischen dem Wert des erworbenen Aktiv- und Passivvermögens und dem Wert ihrer Anteile an der einbringenden Gesellschaft, welche bei diesen Vorgängen untergehen, Gewinne entstehen können. Diese Fusionsgewinne sollen aus Sicht des Richtliniengebers von einer Besteuerung befreit werden, da sie genauso gut in Form ausgeschütteter Gewinne vereinnahmt werden könnten, welche ihrerseits nach der (ursprünglichen) EU-Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990 (Mutter-Tochter-Richtlinie) in der Fassung der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) von einer Besteuerung befreit sind. In dieser Hinsicht verfolgen die (damalige) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) und die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990 (Mutter-Tochter-Richtlinie) in der Fassung der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) nach Ansicht des Richtliniengebers zwar dieselben Ziele, stellten aber hinsichtlich der zur Anwendung der Regelungen notwendigen Mindestbeteiligung nicht dieselben Anforderungen. Die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) sollte daher aus Sicht des Richtliniengebers hinsichtlich der Mindestbeteiligung dahingehend geändert werden, dass ihre Anforderungen (auch insoweit) den Anforderungen der (ursprünglichen) EU-Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990 (Mutter-Tochter-Richtlinie) in der Fassung der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) hinsichtlich der niedrigeren Mindestbeteiligung entsprechen.

53 Die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990 (Mutter-Tochter-Richtlinie) in der Fassung der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) sieht in Art. 4 Abs. 1 eine Steuerbefreiung oder eine Steueranrechnung im Falle von Gewinnausschüttungen einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft vor. Nach Art. 4 Abs. 2 der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) kann dabei jeder Mitgliedstaat bestimmen, dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können. Wenn in diesem Fall die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden, darf der Pauschalbetrag indessen 5 % der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen.

(2)

54 Nach Überzeugung des Senats sind die nationalen Regelungen in § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG sowie § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG mit den Vorgaben des Unionrechts in Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) vereinbar. Entsprechend der bereits zum nationalen Recht ergangenen Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Berücksichtigung der tatsächlichen Kosten der Vermögensübergänge im Rahmen der Ermittlung der Übernahmegewinne sowie dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von 5 % der positiven Übernahmegewinne nicht um eine unzulässige Besteuerung von „Wertsteigerungen “ beim Untergang der Beteiligung der Klägerin am Kapital ihrer Tochter-Kapitalgesellschaften.

55 Zwar sieht Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) anders als Art. 4 Abs. 2 der EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) nach seinem Wortlaut keine Öffnungsklausel zugunsten der Mitgliedstaaten dahingehend vor, dass diese ein pauschales Abzugsverbot von Kosten im Zusammenhang mit der Beteiligung vom steuerlichen Gewinn der Muttergesellschaft vorsehen können. Dies führt jedoch nicht dazu, dass eine vergleichbare Regelung der Mitgliedstaaten im Anwendungsbereich von Art. 7 Abs. 1 der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) als unzulässig anzusehen ist. Der Richtliniengeber verfolgt nach seinen amtlichen Erwägungsgründen mit der EU-Richtlinie in erster Linie das Ziel, wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen zu schaffen und insoweit die zum Zeitpunkt des Erlasses der Richtlinie in einzelnen Mitgliedstaaten bestehenden Benachteiligungen von grenzüberschreitenden Fusionen gegenüber rein inländischen Vorgängen dieser Art zu beseitigen. Aus Sicht des Richtliniengebers wäre es mit einem funktionierenden Binnenmarkt nicht zu vereinbaren, wenn die Mitgliedstaaten grenzüberschreitende Fusionen durch „besondere “ Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften behindern würden. Nach den Vorstellungen des Richtliniengebers sind Übernahmegewinne durch Fusionen dabei wertungsmäßig mit Gewinnausschüttungen der übernommenen Gesellschaft an die übernehmende Gesellschaft vergleichbar. Übernahmegewinne im Sinne der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) sollen daher nach dem Regelungsziel grundsätzlich im gleichen Umfang steuerbefreit werden wie Gewinnausschüttungen im Sinne der EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie). Dies ergibt sich insbesondere aus Erwägungsgrund 16 der EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie), mit welcher die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) angepasst wurde. Ein solches Ziel der Gleichbehandlung von Gewinnausschüttungen mit Übernahmegewinnen anlässlich grenzüberschreitender Fusionen wäre nicht zu erreichen, wenn eine Pauschalierung nichtabziehbarer Kosten lediglich für Gewinnausschüttungen möglich wäre. Denn in diesem Falle würden Übernahmegewinne im Falle grenzüberschreitender Fusionen im Verhältnis zu reinen Gewinnausschüttungen steuerlich privilegiert werden. Dass der Richtliniengeber eine solche steuerliche Regelung zur Durchsetzung wettbewerbsneutraler Regelungen in einem funktionierenden Binnenmarkt einführen wollte, ist aus Sicht des Senats nicht erkennbar. Insoweit liegt auch keine bewusste Entscheidung des Richtliniengebers vor, nationalstaatliche Regelungen zur pauschalen Nichtabziehbarkeit von Kosten bzw. Aufwendungen im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Fusionen grundsätzlich ausschließen zu wollen. Die in Art. 4 Abs. 2 Satz 2 der EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) enthaltene Regelung zu nichtabziehbaren Kosten bezieht sich nach dem Wortlaut überdies allein auf solche Verwaltungskosten, die mit der Beteiligung an der ausschüttenden Tochtergesellschaft im Zusammenhang stehen. Dies ist nicht ohne Weiteres mit denjenigen Kosten und Belastungen gleichzusetzen, die mit der Vornahme der jeweiligen Gewinnausschüttung an sich einhergehen können. Insoweit liegt es nahe, dass der Richtliniengeber die im Zusammenhang mit der Beteiligung entstehenden Kosten im Sinne einer Höchstgrenze für die steuerliche Nichtabzugsfähigkeit ausdrücklich regelt. Bei Fusionen entstehen Aufwendungen demgegenüber regelmäßig nur im Zusammenhang mit der Herbeiführung des mit ihnen einhergehenden einmaligen Vermögensüberganges als solchem. Eine ausdrückliche Regelung zu weiteren Aufwendungen außer den im Zusammenhang mit dem Vermögensübergang als solchem entstehenden Kosten erschien daher aus Sicht des Richtliniengebers im Rahmen der EU-Richtlinie zu den Fusionen nicht geboten. Insoweit ging der Richtliniengeber nach Auffassung des Senats zur Erreichung seines Regelungsziels eines Gleichlaufs der Besteuerung vielmehr erkennbar davon aus, dass solche Kosten nach näherer Maßgabe der Regelungen der Mitgliedstaaten Berücksichtigung finden sollen. Hierfür spricht letztlich auch, dass nach dem Wortlaut der EU-Richtlinie im Ergebnis alleine die „Wertsteigerungen “ von einer Besteuerung ausgenommen werden sollen. Insoweit ist es mit dem Wortlaut der EU-Richtlinie vereinbar, dass die Kosten der Vermögensübergänge nach nationalem Recht nicht als vollabziehbare Betriebsausgaben, sondern lediglich bei der Ermittlung der steuerfrei zu stellenden Wertsteigerungen berücksichtigt werden. Der Wortlaut lässt es ebenfalls zu, unabhängig von den steuerfrei zu stellenden Wertsteigerungen mitgliedstaatliche Regelungen vorzusehen, die durch ein an der Höhe der Wertsteigerungen orientiertes pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot vorsehen, welches seinerseits auch für Gewinnausschüttungen und sonstige Veräußerungsgewinne eingreift. Die zulässige Grenze wird aus Sicht des Senats erst dann überschritten, wenn grenzüberschreitende Vorgänge abweichend von innerstaatlichen Vorgängen besteuert werden. Die Regelung eines pauschalen Abzugsverbots stellt im Ergebnis einen eigenständigen Besteuerungstatbestand dar, welcher nach dem Unionsrecht nicht ausgeschlossen ist. Wollte man die EU-Richtlinie dahingehend verstehen, dass ein pauschales Abzugsverbot lediglich im Zusammenhang mit Beteiligungseinkünften möglich ist, während dies bei grenzüberschreitenden Fusionen unzulässig ist, würde dies dem Regelungsziel einer insoweit gleichlaufenden Besteuerung zuwiderlaufen. Es würde nämlich eine Situation entstehen, dass erwirtschaftete Gewinne von Tochtergesellschaften nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert werden könnten um das Eingreifen eines pauschalen Abzugsverbots zu umgehen und diese dann im Wege der grenzüberschreitenden Fusion wirtschaftlich in Form des übergehenden Aktivvermögens ohne Eingreifen eines pauschalen Abzugsverbots auf die Muttergesellschaft zu übertragen.

56 Die tatsächlichen Kosten der Vermögensübergänge sind auch im Anwendungsbereich der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) bei der Ermittlung der steuerfrei zu stellenden „Wertsteigerungen “ zu berücksichtigen. Die Steuerbefreiung wird dadurch erreicht, dass das steuerbilanzielle Ergebnis außerbilanziell durch entsprechende Abzüge korrigiert wird. Insoweit können Erwägungen zur handels- oder steuerbilanziellen Abbildung der Fusionsvorgänge nach der betriebswirtschaftlichen Rechnungslegungspraxis für die rechtliche Frage der Reichweite der gebotenen außerbilanziellen Korrektur grundsätzlich nicht maßgeblich sein. Es ist für den Senat auch nicht erkennbar, warum die außerbilanzielle Korrektur zwar die „Erträge“ aus dem Vermögensübergang, nicht aber die damit in untrennbaren Zusammenhang stehenden Kosten der Vermögensübergänge umfassen sollte. Es käme hierdurch zu einer nicht gerechtfertigten Überkompensation hinsichtlich der Kosten der Vermögensübergänge, welche ohne Berücksichtigung im Rahmen der außerbilanziellen Korrektur auf Ebene der Steuerbilanz gewinnmindernd wirksam bleiben würden.

(3)

57 Die Zulässigkeit mitgliedstaatlicher Regelungen eines pauschalen Abzugsverbots im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Fusionen steht dabei im Einklang mit dem nationalen Normverständnis zum pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot bei Verschmelzungsvorgängen.

58 Der BFH hat für den Fall eines von einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft erzielten Veräußerungsgewinns in Bezug auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft aus Sicht des nationalen Rechts bereits entschieden (vgl. BFH, Urteil vom 31. Mai 2017 I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl. II 2018, 144: Schachtelstrafe bei inländischer Betriebsstätte), dass der vom Gesetz beschrittene Weg der Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben nicht durch eine wirtschaftliche Betrachtung überspielt werden kann, der zufolge die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG im Ergebnis nur zu 95 % gewährt werden solle und § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG daher als Vorschrift verstanden werden müsste, welche die Steuerfreistellung partiell wieder zurücknimmt. Mit der Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG flankiert das Gesetz aus Sicht des BFH vielmehr die prinzipielle Freistellung des Veräußerungsgewinns durch Qualifizierung eines pauschalen Prozentsatzes des Nettogewinns als fiktive Nichtabzugsgröße „nichtabziehbare Betriebsausgaben“. Auch wenn diese Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben wirtschaftlich wie eine partielle Rücknahme der Steuerfreistellung um 5 % wirkt, ist der vom Gesetz gewählte Weg der Qualifizierung der Nichtabzugsgröße als nichtabziehbare Betriebsausgaben aus Sicht des BFH wörtlich zu verstehen und daher ernst zu nehmen. Aus diesem Grund hatte der BFH auch bereits entschieden, dass die vollständige Freistellung der Dividenden von der Besteuerung rechtlich nicht durch die 5%ige Betriebsausgabenfiktion beeinträchtigt wird und die Betriebsausgabenfiktion folglich nicht in Konflikt mit dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg steht. Ein gleichermaßen wörtliches Normverständnis als echte Pauschalierung nicht abziehbarer Betriebsaufwendungen ist aus Sicht des BFH daher auch in Bezug auf die Betriebsausgabenfiktion in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG geboten (vgl. BFH, Urteil vom 31. Mai 2017 I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl. II 2018, 144: Schachtelstrafe bei inländischer Betriebsstätte). Bei der sogenannten Schachtelstrafe nach nationalem Recht handelt es sich daher nicht um eine partielle Rücknahme der Steuerbefreiung, sondern - entsprechend dem Gesetzeswortlaut - um eine typisierende und pauschalierende Kürzung von Betriebsausgaben (BFH, Urteil vom 13. Juni 2018 I R 94/15, BFHE 262, 79, BStBl. II 2020, 755: Hinzurechnung passiver Einkünfte nach § 8 AStG; BFH, Urteil vom 30. Mai 2018 I R 35/16, BFH/NV 2019, 46: Abwärtsverschmelzung mit ausländischer Anteilseignerin).

59 Es besteht insoweit auch kein Anlass, die nationalen Regelungen einschränkend auszulegen. Der deutsche Gesetzgeber hat die streitgegenständlichen nationalen deutschen Regelungen durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2782) eingeführt. Er hat die Anordnung der Anwendung von § 8b KStG im Gesetzgebungsverfahren wie dargelegt bewusst vorgenommen und diese als mit der EU-Richtlinie 2009/133/EG vom 19. Oktober 2009 (Fusionsrichtlinie) vereinbar angesehen. Insoweit bleibt für eine einschränkende Auslegung aus Sicht des Senats kein Raum. Sie ist wie dargelegt auch nicht im Sinne einer richtlinienkonformen Auslegung geboten.

II.

60 Der Senat sieht von einem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH nach Art. 267 AEUV ab.

61 Der EuGH entscheidet nach Art. 267 AEUV im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung der Verträge und über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Europäischen Union.

62 Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem EuGH zur Entscheidung vorlegen. Wird eine derartige Frage in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, so ist dieses Gericht zur Anrufung verpflichtet.

63 Die Frage, ob eine solche Vorlage aus Sicht eines Instanzgerichts erforderlich ist, obliegt dabei allein seiner Einschätzung. Eine Vorlagepflicht besteht insoweit nur für letztinstanzliche Gerichte der Mitgliedstaaten (vgl. Ehricke in Streinz/Ehricke, AEUV, Art. 267, Rn. 34 unter Hinweis auf EuGH, Urteil vom 18. März 2010 C-317/08, IBR 2010, 723).

64 Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze wiegen die bislang im juristischen Schrifttum geäußerten Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit der nationalen Regelungen mit dem Unionsrecht nicht derart schwer, dass der Senat eine Vorabentscheidung des EuGHs bereits im Vorwege einer Entscheidung des BFH für erforderlich hält.

III.

65 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

66 Die Revision war zuzulassen. Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen vor. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung.

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