Finanzgericht Köln — 12 K 2273/17 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2020-01-16

Aktenzeichen: 12 K 2273/17

ECLI: ECLI:DE:FGK:2020:0116.12K2273.17.00

Dokumenttyp: Urteil

Spruchkörper: 12. Senat

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe

Tatbestand

Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute.

Die Klägerin ist selbständige Steuerberaterin. Sie unterhielt in A eine Steuerberaterpraxis. Mit privatschriftlichem Übergabevertrag vom 00.00.2000 veräußerte die Klägerin die Steuerberaterpraxis mit Wirkung zum 00.00.2000 zum Kaufpreis von ... € an B. In dem Vertrag war die Übernahme der in der Anlage 1 im Einzelnen benannten Mandate vereinbart. Außerdem verpflichtete sich die Klägerin dazu, für einen Zeitraum von zwei Jahren nicht für die ehemaligen Mandanten laut der Anlage 1 tätig zu werden. Ausgenommen hiervon wurden ausdrücklich die „nicht veräußerten Mandate, die in C und D bestehen“ (§ 14 Abs. 1 des Vertrages). Neben dem festgelegten Mandantenstamm übernahm die Erwerberin das Inventar, den Wartungsvertrag mit dem EDV-Dienstleister, die für die Kanzlei bestehenden Telekommunikationsanschlüsse sowie den Mietvertrag für die Kanzleiräume. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Praxisübergabevertrag vom 00.00.2000 verwiesen. Seit dem 00.00.2000 übt die Klägerin ihre freiberufliche Tätigkeit als Steuerberaterin ohne Mitarbeiter in einem Raum ihres Einfamilienhauses aus.

Mit Bescheid vom 27.08.2015 behandelte der Beklagte den der Höhe nach nicht streitigen Veräußerungsgewinn von … € im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr erklärungsgemäß als steuerbegünstigt nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Den Bescheid erließ er unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Jahr 2016 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 20xx-20xx durch. Die Prüferin stellte u.a. fest, dass die Klägerin nach der Praxisveräußerung ihre steuerberatende Tätigkeit in nicht nur geringfügigem Umfang fortgeführt habe. Die auf die zurückbehaltenen Mandate (Mandanten in C und D) entfallenden Umsätze hätten … % in 20xx, … % in 20xx und … % in 20xx der Durchschnittsumsätze der letzten 3 Jahre vor Praxisveräußerung ausgemacht und damit die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % deutlich überschritten. Ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn komme auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Teilbetriebsveräußerung in Betracht. Die Veräußerung einer Teilpraxis könne nur angenommen werden, wenn keine sachlich einheitliche Praxis mit gleichartiger Tätigkeit vorliege. Im Streitfall seien jedoch keine organisatorisch selbständigen Praxisteile erkennbar. Vor der Praxisveräußerung seien alle Mandate einheitlich in der Praxis der Klägerin A betreut und für alle Mandanten Leistungen nur durch die Klägerin als Steuerberaterin erbracht worden. Zwar könne eine Teilpraxisveräußerung auch vorliegen, wenn eine sachlich einheitliche Praxis mit gleichartiger Tätigkeit vorliege, sofern die Praxis im Rahmen organisatorisch selbständiger Büros mit besonderem Personal ausgeübt werde. Hierfür fehle es jedoch im Streitfall an organisatorisch selbständigen Büros mit unterschiedlichem Personal. Die zurückbehaltenen Mandate seien auch vor der Praxisveräußerung von der Klägerin betreut worden. Auch sei eine getrennte Büroorganisation (Rechnungslegung, Zahlungsüberwachung usw.) für die Mandantenkreise aus C/D und die Mandanten aus A und Umgebung nicht erkennbar. Der Erlös aus der Praxisveräußerung sei damit als laufender Gewinn zu erfassen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 19.12.2016 (Tz. 2.3) verwiesen.

Den Feststellungen der Prüferin folgend änderte der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) am 16.03.2017 die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr. Hiergegen wendeten sich die Kläger mit dem Einspruch vom 17.03.2017. Zur Begründung führten sie aus, bei den zurückbehaltenen Mandaten habe kein Bezug zu der Praxis in A bestanden. Weder hätten die Mandanten aus C und D die Kanzleiräume in A jemals aufgesucht, noch seien diese von dort aus betreut worden. Die Mandatsbearbeitung sei auf Wunsch dieser Mandanten nur durch sie, die Klägerin, erfolgt. Zudem habe die Mandatsbearbeitung insoweit ausschließlich in den Räumlichkeiten der Mandanten selbst stattgefunden. Mithin habe sie die werbende Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis - wie im Praxisübergabevertrag vereinbart - vollständig aufgegeben. Die Feststellung der Prüferin, es hätten insoweit keine organisatorisch selbständigen Praxisteile vorgelegen, sei schlicht unzutreffend. Mit Entscheidung vom 21.07.2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Bei dem streitigen Gewinn aus der Veräußerung der Steuerberaterpraxis handele es sich nicht um einen steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn im Sinne von § 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG. Eine begünstigte Praxisveräußerung setze voraus, dass alle wesentlichen vermögensrechtlichen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit, insbesondere der Mandantenstamm, auf den Erwerber übertragen werden. Die Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter einer freiberuflichen Praxis reiche nicht aus. Die Übertragung aller wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit auf den Erwerber sei regelmäßig nur dann gewährleistet, wenn die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit aufgegeben werde. Nur so sei die Abgrenzung des begünstigten Veräußerungsgewinns vom nicht begünstigten laufenden Gewinn gewährleistet. Die teilweise Fortführung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit stehe einer begünstigten Praxis- oder Teilpraxisveräußerung nur dann nicht entgegen, wenn dies nur in geringem Umfang geschehe. Eine Tätigkeit von geringem Umfang sei anzunehmen, wenn die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren vor der Veräußerung weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten. Das sei nach den Feststellungen der durchgeführten Betriebsprüfung nicht der Fall. Denn mit den zurückbehaltenen Mandanten seien in den letzten drei Jahren vor der Übertragung durchschnittlich 1/3 der Umsatzerlöse erzielt worden. Auch die Voraussetzungen einer Teilbetriebsveräußerung lägen nicht vor. Eine begünstigte Teilbetriebs- bzw. Teilpraxisveräußerung setze voraus, dass eine Organisationseinheit gegeben sei, mit deren Hilfe von der übrigen freiberuflichen Tätigkeit abgrenzbare freiberufliche Leistungen erbracht würden. Das sei bei organisatorisch selbständigen Praxis- oder Praxisteilen nur der Fall, wenn der Praxisinhaber entweder verschiedenartige Tätigkeiten mit verschiedenen Kundenkreisen oder sachlich gleichartige Tätigkeiten in voneinander entfernten örtlichen Wirkungskreisen mit unterschiedlichen Mandantenstämmen ausgeübt habe. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall ersichtlich nicht vor; denn die Klägerin habe einen wirtschaftlich bedeutenden Teil des Mandantenstamms zurückbehalten und mithin nur einen Teil ihres Mandantenstamms veräußert.

Gegen die Einspruchsentscheidung haben die Kläger mit Schreiben vom 18.08.2017 die vorliegende Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründen: Der Beklagte habe den Gewinn aus der Praxisveräußerung zu Unrecht als nicht steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn behandelt. Sie, die Klägerin, habe in den Geschäftsräumen in A ihre Steuerberatungskanzlei betrieben. Mit Ausnahme von vier Mandanten habe sie von dort aus zusammen mit ihren Angestellten alle Mandanten betreut. Mit Praxisübertragungsvertrag vom 00.00.2000 habe sie ihre Steuerberatungskanzlei mit Wirkung zum 00.00.2000 veräußert. Veräußert habe sie den gesamten Mandantenstamm mit Ausnahme dieser vier Mandate. Bei den zurückbehaltenen Mandaten habe es sich um die Mandate „E“, „F AG“, „G“ sowie „H“ gehandelt. Diese Mandate seien zu keinem Zeitpunkt von dem Büro A betreut worden. Ein wie auch immer gearteter Zusammenhang zwischen diesen Mandaten und der Praxis A habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Diese Mandate hätten vielmehr auf besonderen familiären und persönlichen Bindungen beruht. Sie seien vor allem dadurch gekennzeichnet gewesen, dass sie, die Klägerin, die Beratungsleistungen für diese Mandanten auf deren Anweisung hin ausschließlich in deren Geschäftsräumen in C und D oder von einem Büroraum in ihrem Einfamilienhaus erbracht habe. Bei dem Mandanten „E“ handele es sich um ihren Bruder. Dieser betreibe in C eine Event-Agentur. Die Unternehmungen des Bruders seien ansässig in C. Sie, die Klägerin, habe für ihren Bruder sowie dessen Unternehmungen die Steuererklärungen gefertigt und ihn bei der Lohnbuchhaltung sowie den Abschlussarbeiten unterstützt. Das tue sie ihm Übrigen nach wie vor. Die Beratungsleistungen erbringe sie ausschließlich vor Ort bei ihrem Bruder oder aber von ihrem Büro im Einfamilienhaus aus. In der Steuerberatungskanzlei A habe insoweit keinerlei Mandatsbearbeitung stattgefunden. Das Mandat „F AG“ sei ebenfalls dem persönlichen Umfeld zuzuordnen. Ihr Bruder sei bis zu seinem Ausscheiden Mitinhaber des Unternehmens gewesen. Das Mandat sei durch den Bruder entstanden und auch fortgeführt worden, als dieser das Unternehmen verlassen habe. Sie, die Klägerin, unterstütze die F AG bei der Lohnbuchhaltung und der Erstellung der Steuererklärungen. Die Arbeiten würden auf Verlangen der F AG ausschließlich in den Geschäftsräumen der F AG in C ausgeführt. Nur wenige Arbeiten habe sie von ihrem Büro im Einfamilienhaus aus erledigt. Der Vorstand der F AG habe Wert darauf gelegt, dass die Beratungsleistungen in den Geschäftsräumen der F AG erbracht würden. Das Mandat wäre anderenfalls sofort beendet worden. Den Mandanten „G“ unterstütze sie, die Klägerin, bei der Finanzbuchhaltung vor Ort. Hintergrund sei das Beschäftigungsverhältnisses des bei dem G, das seit 200x bestehe. Das Mandat sei in 200x übernommen worden. Auch dieses Mandat sei zu keinem Zeitpunkt von der Praxis A betreut worden. Nicht veräußert worden sei schließlich das Mandat „H“ in D. Das H unterstütze sie, die Klägerin, je nach Bedarf vor Ort bei der Erstellung von Abschlüssen und Steuererklärungen sowie bei der Lohnbuchhaltung. Auch dieses Mandat sei zu keinem Zeitpunkt von der Praxis A aus oder von ihren Mitarbeitern betreut worden. Mithin habe sie, die Klägerin, ihre gesamte werbende Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis in A eingestellt. Sie entfalte keinerlei Tätigkeiten, die als Konkurrenz zur Praxiserwerberin angesehen werden könnten. Auch akquiriere sie keine neuen Mandanten mehr. Der Mandantenstamm des Büros A sei ausnahmslos auf die Erwerberin übergegangen. Entgegen der Auffassung des Beklagten setze die Steuerbegünstigung der §§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auch nicht voraus, dass die zurückbehaltenen Mandate die Voraussetzungen eines Teilbetriebs erfüllten. Die räumlich und auch organisatorisch getrennte Bearbeitung der zurückbehaltenen und der veräußerten Mandate sei unstreitig. Auch dem Beklagten sei bekannt, dass die von der H betreuten Buchführungen über eine gesonderte Beraternummer bei der I geführt würden. Vorliegend zeige sich die räumliche und organisatorische Trennung der nicht veräußerten Mandate in besonderem Maße daran, dass sie, die Klägerin, die Beratungsleistungen ausschließlich in den Räumlichkeiten der Mandanten erbracht habe. Dies wiege schwerer als der Umstand, ob ein eigenständiges Geschäftsgirokonto oder ein eigenständiges Rechnungsformular verwendet werde. Schließlich behaupte der Beklagte zu Unrecht, dass sie, die Klägerin, schlicht die wirtschaftlich lukrativen Mandate zurückbehalten habe. Richtig sei vielmehr, dass die betreffenden Mandanten ausschließlich von ihr, der Klägerin, hätten betreut werden wollen und eine Mandatsfortführung durch die Praxiserwerberin strikt abgelehnt hätten.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteueränderungsbescheid für 2011 vom 16.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.07.2017 dahingehend abzuändern, dass bei der Einkommensteuerveranlagung der Gewinn der Klägerin aus der Praxisveräußerung gemäß §§ 18 Abs. 3, 34 EStG ermäßigt besteuert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung daran fest, dass im Streitfall weder eine steuerbegünstigte Praxisveräußerung noch eine Teilpraxisveräußerung vorliege. Eine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung hätte nur angenommen werden können, wenn die Klägerin die von ihr zurückbehaltenen Teile des Kundenstammes als selbständige Praxis geführt hätte. Hieran fehle es jedoch im Streitfall ersichtlich. Es fehle bereits an einer räumlichen Trennung der unterschiedlichen Mandanten. Zudem seien für die zurückbehaltenen Mandanten kein eigenständiges Geschäftsgirokonto, keine eigenständige Buchführung, keine eigenständigen Vertragsunterlagen und auch keine eigenständigen Rechnungsformulare genutzt worden. Bei den einzelnen, nicht veräußerten Mandanten habe es sich tatsächlich nur um einen unselbstständigen Teil einer Gesamtpraxis gehandelt. Im Ergebnis habe die Klägerin die wirtschaftlich lukrativen Mandate zurückbehalten. Da mit den zurückbehaltenen Mandanten in den letzten drei Jahren vor der Praxisveräußerung rund 1/3 der Umsatzerlöse erzielt worden seien, sei die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % eindeutig überschritten.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid vom 16.03.2019 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Gewinn der Klägerin aus der Veräußerung der Steuerberatungspraxis A ist nicht steuerbegünstigt.

Gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient (Praxisveräußerung bzw. Teilpraxisveräußerung). Für diesen Veräußerungsgewinn sieht § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG eine Tarifbegünstigung vor. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die Veräußerung einer Praxis voraus, dass der Steuerpflichtige die für die Ausübung der selbständigen Tätigkeit wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich auf einen anderen überträgt. Hierzu gehören insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis wie Mandantenstamm bzw. Praxiswert (BFH-Urteile vom 21.08.2018 VIII R 2/15, BStBl II 2019, 64 und vom 10.06.1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594). Darüber hinaus muss der Veräußerer nach der Rechtsprechung des BFH seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (BFH-Urteile vom 10.06.1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594 und vom 18.05.1994 I R 109/93, BStBl II 1994, 925). Diese Forderung nach einer zeitweiligen Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit beruht auf der Überlegung, dass bei fortdauernder Tätigkeit des Freiberuflers in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den früheren Mandanten auf eigene Rechnung des Veräußerers nahe liegt und es dadurch nicht zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen der Praxis auf den Erwerber kommt (BFH-Urteil vom 17.07.2008 X R 40/07, BStBl II 2009, 43). Sie dient somit der Abgrenzung zwischen den tarifbegünstigten Veräußerungsgewinnen und den nicht begünstigten laufenden Einkünften (BFH-Beschluss vom 29.05.2008 VIII B 166/07, BFH/NV 2008, 1478). Die teilweise Fortführung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit steht einer begünstigten Praxis- oder Teilpraxisveräußerung nach ständiger BFH-Rechtsprechung nur dann nicht entgegen, wenn dies nur in einem geringen Umfang geschieht (vgl. BFH-Beschluss vom 20.01.2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756 sowie BFH-Urteile vom 07.11.1991 IV R 14/90, BStBl II 1992, 457 und vom 29.10.1992 IV R 16/91, BStBl II 1993, 182). Eine Tätigkeit von geringem Umfang ist danach nur anzunehmen, wenn die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren vor der Veräußerung weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten. Diese Auffassung wird auch von der herrschenden Meinung im Schrifttum geteilt (Schmidt/Wacker, EStG-Kommentar, 38. Aufl., § 18 Rz. 223).

Der erkennende Senat folgt diesen Rechtsprechungsgrundsätzen. Danach liegt im Streitfall keine steuerbegünstigte Praxisveräußerung (im Ganzen) vor. Unter Berücksichtigung aller Umstände im Streitfall gelangt der Senat zu der Überzeugung, dass die Klägerin ihre bisherige Praxis durch die Weiterbetreuung der zurückbehaltenen vier Mandate in nicht nur geringem Umfang fortgeführt hat. Dass die mit den zurückbehaltenen Mandaten erzielten Umsätze die Wesentlichkeitsgrenze von 10 % bei Weitem übersteigen, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Entsprechende Ausführungen des Gerichts sind damit entbehrlich. Zu Unrecht macht die Klägerin jedoch geltend, bei den vier zurückbehaltenen Mandaten habe zu keinem Zeitpunkt ein Zusammenhang mit der Praxis A bestanden. Dementsprechend habe sie ihre freiberufliche Tätigkeit im bisherigen Wirkungskreis vollständig eingestellt. Es mag zutreffen, dass die Klägerin diese Mandate auch in den Jahren vor der Praxisveräußerung alleine betreut hat und die Betreuung - jedenfalls im Wesentlichen - in den Räumlichkeiten der Mandanten selbst erfolgt ist. Das kann jedoch nicht dazu führen, diese Mandate nicht der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin in der Praxis A zuzurechnen. Das gilt bereits deshalb, weil auch die Klägerin nur eine einheitliche Gewinnermittlung für ihre gesamten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in den zurückliegenden Jahren erstellt hat. Ob die Klägerin diese Mandate im Wesentlichen vor Ort bei den Mandanten betreut hat, darauf kommt es nicht an. Maßgebend ist allein, dass die bisherige freiberufliche Tätigkeit auch die Betreuung dieser Mandate umfasst hat. Mithin kommt es auch nicht darauf an, ob die Klägerin bei der Betreuung dieser Mandate von ihren Mitarbeitern unterstützt worden ist oder nicht. Es ist nicht ungewöhnlich, dass bestimmte Mandate reine „Chefsache“ und Mitarbeiter von der Mitwirkung ausgeschlossen sind. Ebenso wenig kann das „Näheverhältnis“ zum Mandanten eine Rolle spielen. Abgesehen davon, dass ein echtes Näheverhältnis nur zu dem Mandanten E (Bruder der Klägerin) besteht, lebt eine freiberufliche Praxis davon, dass ein besonderes Vertrauensverhältnis zu den Mandanten besteht. Schließlich kann auch der Umstand, dass es sich bei den zurückbehaltenen Mandaten um solche aus dem Raum C und D handelt, zu keiner anderen Beurteilung führen. Alleine der Wohnsitz bzw. der Betriebssitz eines Mandanten kann nicht zu einer Aufteilung der einheitlichen freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin führen.

Zutreffend hat der Beklagte auch das Vorliegen einer steuerbegünstigten Teilpraxisveräußerung verneint. Eine Teilpraxisveräußerung setzt in Anlehnung an den Begriff des Teilbetriebs i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG einen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisatorisch in sich geschlossenen und für sich lebensfähigen Teil der Gesamtpraxis voraus (BFH-Urteil vom 07.08.2008 IV R 86/05, BStBl II 2012, 145). Dabei kann im Hinblick auf die Eigenart der selbständigen Arbeit, insbesondere das Abstellen auf die persönliche Betätigung bei Teilen einer freiberuflichen Praxis, die erforderliche Selbständigkeit nur dann angenommen werden, wenn sich die freiberufliche Arbeit entweder auf wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit zugehörigen unterschiedlichen Kunden-/Patientenkreisen erstreckt (1. Fallgruppe) oder bei gleichartiger Tätigkeit in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt wird (2. Fallgruppe). Handelt es sich hingegen um eine einheitliche gleichartige freiberufliche Tätigkeit, so kann regelmäßig ausgeschlossen werden, dass Teile der Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbständigkeit erreicht haben, dass sie Teilbetrieben im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden können (BFH-Urteile vom 04.11.2004 IV R 17/03, BStBl II 2005, 208 und vom 01.07.2004 IV R 32/02, BFH/NV 2005, 31). Der erkennende Senat folgt auch insoweit den Rechtsgrundsätzen der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung. Danach scheidet das Vorliegen der 1. Fallgruppe von vornherein aus, weil die Klägerin keine wesensmäßig verschiedenen Tätigkeiten ausgeübt hat. Die Klägerin hat nur eine Tätigkeit, nämlich eine steuerberatende Tätigkeit, ausgeübt, und zwar sowohl für die zurückbehaltenen vier Mandanten als auch für die übrigen Mandanten der Praxis. Auch die 2. Fallgruppe kommt im Streitfall nicht in Betracht. Die vier zurückbehaltenen Mandate bildeten nach dem Gesamtbild der Verhältnisse keinen organisatorisch selbständigen Praxisteil, der mit einem Teilbetrieb gleichgesetzt werden könnte. Für das Vorliegen eines Teilbetriebs sind u.a. folgende durch die Rechtsprechung herausgearbeiteten Abgrenzungsmerkmale zu beachten: räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, eigener Wirkungskreis, gesonderte Buchführung, eigener Kundenstamm und eine die Eigenständigkeit ermöglichende interne Organisation (BFH-Urteil vom 22.10.2015 IV R 17/12, BFH/NV 2016, 209). Hieran fehlt es im Streitfall. Für die vier zurückbehaltenen Mandate hat die Klägerin keine getrennte Gewinnermittlung und keine getrennten Aufzeichnungen vorgenommen. Dass für den Mandanten „H“ eine gesonderte Beraternummer bei der I geführt worden ist, ist in diesem Zusammenhang ohne Belang. Die Klägerin hat nicht für das H die Lohnbuchhaltungen und Abschlüsse für deren Mandanten erstellt, sondern das H hierbei lediglich unterstützt. Dementsprechend ist es selbstverständlich, dass für das H eine eigenständige Beraternummer bei der I geführt wurde. Für die vier zurückbehaltenen Mandate hat die Klägerin darüber hinaus weder ein gesondertes Girokonto geführt noch gesonderte Rechnungsformulare verwendet. Es handelt sich insoweit auch nicht um einen eigenen Mandantenstamm. Vielmehr waren die vier Mandanten lediglich unselbständiger Teil des Mandantenstamms der Klägerin. Diese Auffassung hat im Übrigen die Klägerin ursprünglich selbst vertreten. Denn mit Schreiben vom 00.00.2000 hat sie dem Beklagten mitgeteilt, dass „in ihrem Bereich liegende (persönliche und gesundheitliche) Gründe sie veranlasst hätten, die Praxis zum 00.00.2000 zu 75 % zu veräußern.“ Hieran ändert auch nichts der Umstand, dass die zurückbehaltenen Mandanten aus dem Bereich C und D stammen. Die örtliche Beschränkung ist vielmehr dem „Näheverhältnis“ zu diesen Mandanten geschuldet. Es dürfte nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass jeder andere Mandant aus dem Bereich C und D von der Klägerin der Praxis A zugeordnet worden wäre. Auch fehlt es an einer räumlichen Trennung der beiden „Steuerberatungskanzleien“. Eine Steuerberatungskanzlei hat die Klägerin bis zur Praxisveräußerung nur in den Räumlichkeiten A betrieben. Der Büroraum im eigenen Einfamilienhaus war keine Kanzlei. Die Klägerin hatte dort nach ihrem eigenen Bekunden keinerlei Mandantenkontakt. Das war auch nicht erforderlich, weil sie die streitigen vier Mandanten vor Ort betreut hat.

Auch aus der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zitierten Entscheidung des BFH vom 21.08.2018 VIII R 2/15, BStBl II 2019, 64 ergibt sich keine andere Beurteilung. Der Entscheidung liegt ein anderer Sachverhalt zugrunde. Der BFH hatte über den Sachverhalt zu befinden, ob es wegen der Wiedereröffnung der Einzelpraxis nach 22 Monaten nicht zu einer definitiven Übertragung des Mandantenstamms auf den Erwerber und damit nicht zu einer tarifbegünstigten Praxisveräußerung gekommen ist.

Nach alledem hat der Beklagte den streitigen Gewinn aus der Praxisveräußerung zutreffend als laufenden Gewinn behandelt. Da der Veräußerungsgewinn mit … € der Höhe nach nicht streitig ist, erübrigen sich Ausführungen des Senats hierzu.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.