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4 K 4/26•FG Niedersachsen, 2026-04-22, 4 K 4/26
Entscheidungsdatum: 2026-04-22
Aktenzeichen: 4 K 4/26
ECLI: ECLI:DE::2026:0422.4K4.26.00
Dokumenttyp: Urteil
Referenz: WKRS 2026, 17274
TatbestandDie Beteiligten streiten über die Frage, ob der Beklagte zu Recht von der Klägerin erklärte Betriebsausgaben kürzte.
Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit für eine ... Daneben betrieb sie in den Streitjahren ein Unternehmen für Abbrucharbeiten und Bauhilfsleistungen ("O") in Gestalt eines Einzelunternehmens und erzielte hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ihren Gewinn ermittelte sie durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung. In den Streitjahren wurde die Klägerin einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Im Jahr 2017 heiratete sie Herrn X.
Für die Streitjahre (2014-2016) erzielte die Klägerin nach ihren Aufzeichnungen Gewinne bzw. Verluste in Höhe von:
...
In den Gewinnermittlungen der Streitjahre waren insbesondere folgende Beträge für Fremdleistungen als Betriebsausgaben erklärt worden:
...
Die Fremdleistungen zahlte die Klägerin ausweislich der Buchführung in großen Teilen und insbesondere hinsichtlich der hier in Streit stehenden Beträge in bar. Sie buchte diese Barzahlungen bis zum ... über ein Kassenkonto (Nr. XXX), sodann über ein Einlagenkonto (Nr. XXX im Jahr 2014 bzw. Nr. XXX in den Jahren 2015 und 2016). Die hier streitbefangenen Rechnungen weisen weit überwiegend nur pauschale Leistungsbeschreibungen (bspw. "Abbrucharbeiten", "Hilfsarbeiten", "Bauhilfsleistungen") aus; teilweise werden diese anhand von Stundensätzen berechnet, in der überwiegenden Zahl der Fälle sind Fest- bzw. Pauschalpreise abgerechnet worden.
Diese Fremdleistungen waren bereits Gegenstand der Betrachtung im Rahmen der Veranlagung 2014 durch das damals zuständige Finanzamt (FA) FA1 [in Hamburg]. Dieses ließ sich die Kontonachweise über die Fremdleistungen vorlegen und verfasste aufgrund dessen Kontrollmitteilungen an die Finanzämter der jeweiligen Zahlungsempfänger. Die beim FA1 eingegangenen Rückmeldungen der anderen Finanzämter bzw. der von diesen angeschriebenen Steuerpflichtigen ergaben, dass Herr H im gesamten Jahr ... nur für einen Fliesenleger tätig geworden sei. Er habe weder andere Auftraggeber gehabt noch andere Rechnungen ausgestellt. Für die Firma O sei er nur im ... tätig geworden. Er vermute einen Betrug, da sein Freund, Herr A, vor zwei Monaten dasselbe Problem gehabt habe.
Herr A selbst teilte mit, er sei zunächst bei demselben Fliesenleger (...) tätig geworden. Für die O habe er im Oktober 2014 angefangen zu arbeiten bis ... In den Monaten ... sei er weder für das Unternehmen tätig geworden noch habe er Zahlungen bekommen.
Das FA1 veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 2014, aber aufgrund der Fremdleistungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid vom ... Aufgrund eines zu erfassenden Krankengelds änderte das FA1 diesen Bescheid unter dem ..., wobei es den Vorbehalt der Nachprüfung bestehen ließ.
Das sodann zuständige FA2 [in Hamburg] veranlagte die Klägerin mit Bescheiden vom ... für 2015 und ... für 2016 zur Einkommensteuer. Beide Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2015 und 2016 datieren auf den ... bzw. den ... Der Gewerbesteuermessbetrag wurde darin jeweils auf 0 € festgesetzt und die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Daneben stellte das FA2 auf den 31. Dezember 2016 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von ... € fest. Auch dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Für das Jahr 2014 gab es zunächst keine Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags.
Aufgrund einer Außen- und Fahndungsprüfung, in deren Rahmen ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen die Klägerin unter dem ... eingeleitet worden ist, gelangte das FA für Prüfungsdienste und Strafsachen in Hamburg zu der Auffassung, die als Betriebsausgaben geltend gemachten Fremdleistungen seien zu kürzen. Die Prüferin sichtete insbesondere die vorliegenden Rechnungen zu den Fremdleistungen und stellte fest, dass diverse Rechnungen unterschiedlicher Leistungserbringer sich vom Aufbau her glichen. Im Ergebnis beanstandete die Prüferin Rechnungen, die von den Herrn H, A, I, Y und Z stammen sollten.
Im Rahmen dieser Prüfung vernahm das FA für Prüfdienste und Strafsachen Herrn H. Dieser gab unter Vorhalt der beanstandeten Rechnungen an, diese würden nicht von ihm stammen und es handele sich bei den auf einigen Rechnungen vorhandenen Unterschriften nicht um seine Unterschrift. Überdies gab Herr H an, eine der Rechnungen sei durch "..." [Vorname des X] erstellt worden, wobei die Rechnung später unter einer neuen Rechnungsnummer erneut erstellt worden sei.
Eine geplante Vernehmung des Herrn A scheiterte, wobei die Ermittlungen ergaben, dass dieser im Jahr 2016 sein Gewerbe abgemeldet hatte und kurz darauf nach ... [EU-Ausland] zurückgekehrt war. Auch Herr Y, welcher als unbekannt verzogen ermittelt wurde, konnte nicht vernommen werden.
Auf Initiative der Betriebsprüferin übersandte das für diesen zuständige FA3 eine Antwortmail des Herrn I zu dessen zwei in der Buchführung der Klägerin vorgefundenen Rechnungen. Dieser wies darin darauf hin, dass seine Kontodaten und der Firmenstempel im unteren Bereich der Rechnung fehlten. Neben diesen Angaben fehlten noch diverse weitere Angaben wie Telefon, E-Mail-Adresse und die Angaben zum Firmeninhaber. Außerdem seien alle Rechnungen, die wirklich von seiner Firma stammten, von ihm unterschrieben worden. Von den Rechnungen, die der Kontrollmitteilung beigefügt gewesen seien, sei nur diejenigen unterschrieben, auf der die Barzahlung bestätigt worden sei. Bezüglich seiner Unterschrift fügte Herr I eine Kopie seiner Bankkarte und seines Personalausweises bei, um zu dokumentieren, dass seine Unterschrift nicht mit der auf der Rechnung übereinstimme.
Im Bericht über die steuerlichen Feststellungen - ein Betriebsprüfungsbericht existiert nicht - wird ausgeführt, dass festgestellt worden sei, dass Rechnungen für erbrachte Fremdleistungen nicht von der angegebenen Rechnungsausstellern angefertigt worden seien. Analog zur strafrechtlichen Betrachtungsweise sei zugunsten der Klägerin davon auszugehen, dass 1/3 der strittigen Fremdleistungen nicht zu berücksichtigen seien. Ausführlicher stellte das FA für Prüfungsdienste und Strafsachen dies im Bericht über Steuerstraftaten, ebenfalls vom ..., dar. Demnach habe die Klägerin in den Kalenderjahren 2014 bis 2016 nachweislich Rechnungen für Fremdleistungen in ihre Buchführung eingebracht, die nicht von den Rechnungsausstellern geschrieben worden seien. Infolgedessen seien die Betriebsausgaben zu hoch und somit die Gewinne aus dem Unternehmen der Klägerin zu niedrig erklärt worden. Es sei davon auszugehen, dass es sich bei den vorliegenden Rechnungen teilweise um sog. Abdeckrechnungen handele, denen tatsächlich Leistungen und damit zusammenhängende Betriebsausgaben zugrunde lägen, wobei die Leistung jeweils nicht vom Rechnungsaussteller erbracht worden sei. Unter Hinweis auf ein Urteil des Hanseatischen Oberlandesgerichts Hamburg sei davon auszugehen, dass daher nur zwei Drittel der Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigt werden könnten. Konkret ergebe sich das daraus, dass Herr I im Rahmen einer Anfrage erklärt habe, die Rechnungen würden nicht von ihm stammen. Auch die Herren H und A hätten - bereits im Veranlagungsverfahren - konkret erklärt, in welchen Zeiträumen sie für die Klägerin tätig gewesen seien. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass es sich um Abdeckrechnungen handele, die dazu dienen, tatsächlich entstandene Aufwendungen wie beispielsweise Schwarzlohnzahlung als Betriebsausgaben in Ansatz bringen zu können.
Näheres zu den Abweichungen zwischen den echten Rechnungen der Aussteller und den bei der Klägerin vorgefunden Rechnungen ergibt sich aus dem Vermerk zu den fingierten Rechnungen, ebenfalls vom ..., auf welchen verwiesen wird.
Das FA2 setzte die Ergebnisse des Prüfungsberichts vom ... mit auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheiden über Einkommensteuer 2014 bis 2016 und den Gewerbesteuermessbetrag 2016 vom ... um. Zeitgleich erließ es hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2014 erstmals einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid und hob den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2016 gemäß § 164 Abs. 2 AO auf.
Gegen diese Bescheide - sowie gegen den Gewerbesteuerbescheid 2014, welchen ebenfalls das FA2 erließ - legte der Prozessbevollmächtigte unter dem ... Einspruch ein.
Aufgrund einer Stellungnahme des Prozessbevollmächtigten, mit welcher er diverse Rechnungen mit ergänzenden handschriftlichen Ausführungen zu den ausgeführten Tätigkeiten übersandte, stellte das FA für Prüfdienste und Strafsachen nach Fertigung der genannten Berichte weitere Ermittlungen an. Ergänzend zu den bisherigen Vernehmungen konnte es nunmehr Herrn Z vernehmen. Auch dieser gab an, die hier in Streit stehenden Rechnungen sowie die vorhandenen Unterschriften würden nicht von ihm stammen. Überdies vernahm das FA für Prüfungsdienste und Strafsachen aufgrund einer von der Klägerin übersandten handschriftlichen Liste über Bauvorhaben und Ansprechpartner diverse Auftraggeber der Klägerin bzw. die für die Auftraggeber tätigen Personen. Auf die entsprechenden Vernehmungsprotokolle wird verwiesen.
Die daraus gezogenen Erkenntnisse fasste das FA für Prüfungsdienste und Strafsachen in erneuten Berichten mit Datum vom ... zusammen, worin auch die die erstellten Tabellen über die (nicht) anzuerkennenden Betriebsausgaben berichtigt wurden. Konkret sei es angezeigt, die Fremdleistungen nur in folgender Höhe anzuerkennen:
...
Hieraus ergab sich folgende Auswirkung auf den Gewinn der Klägerin:
...
In den rechnerischen Darstellungen ist dabei ein Investitionsabzugsbetrags in Höhe von ... € für das Jahr 2014 enthalten. Dieser war allerdings - was bereits seit dem Veranlagungsverfahren nicht mehr im Streit stand - nicht zu berücksichtigen.
Im Rahmen des Strafverfahrens vernahm das Strafgericht am ... im Rahmen der Hauptverhandlung die Betriebsprüferin sowie den H als Zeugen. Es wird insofern auf das Sitzungsprotokoll verwiesen. Im weiteren Verlauf stellte das Amtsgericht ... das Strafverfahren gegen die Klägerin gemäß § 153 Abs. 2 StPO gegen Geldauflage ein.
Das FA [in Niedersachsen] setzte mit Einspruchsentscheidung über Einkommensteuer 2014 bis 2016, Gewerbesteuermessbeträge 2014 und 2016 sowie Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 2016 die Einkommensteuer 2015 und 2016 entsprechend den aktualisierten Feststellungen des FA für Prüfungsdienste und Strafsachen herab und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Die vorgenommenen Kürzungen seien zurecht erfolgt, die Anforderungen von § 160 AO seien nicht erfüllt.
Hiergegen richtet sich die Klage, die sich neben den vorgenannten Bescheiden - und der zwischenzeitlich abgetrennten Umsatzsteuer 2016 - ursprünglich auch gegen den Gewerbesteuerbescheid 2014 richtete.
Das Strafverfahren sei mangels Beweislage eingestellt worden. Es habe sich dort nach Zeugeneinvernahme herausgestellt, dass die Klägerin die Aufwendungen korrekt angesetzt habe, sodass es für die steuerliche Anpassung keine Grundlage gebe. Zum Nachweis der geltend gemachten Betriebsausgaben verwies auf die Klägerin auf die mit Schriftsatz vom ... übermittelten Rechnungskopien.
Die Klägerin beantragt,
...
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung. Unabhängig von der strafrechtlichen Würdigung seien die Voraussetzung der Steuerfestsetzung zu prüfen. Aus den im Klageverfahren vorgelegten Rechnungen, die schon der Steuerfahndung vorgelegen hätten, könne nichts geschlossen werden, da hieraus nicht die tatsächliche Erbringung der Leistung durch die bezeichneten Personen folge.
Es werde unter Zugrundelegung der Feststellung des FA für Prüfdienste und Strafsachen daran festgehalten, dass im Streitfall sog. Abdeckrechnungen vorlägen. Es sei eine wirtschaftliche Belastung der Klägerin, welche zum Betriebsausgabenabzug führe, nur in Höhe von 2/3 der erklärten Betriebsausgaben für die betroffenen Fremdleistungen angenommen worden. Dies bilde die entsprechenden Lohnkosten ab, was unter dem Gesichtspunkt der Schätzung zu berücksichtigen sei.
Der (vormals zuständige) Berichterstatter hat unter dem ... einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf das entsprechende Protokoll wird verwiesen.
Der Berichterstatter hat den Beteiligten mit Verfügung vom ... Hinweise erteilt und darüber hinaus die Klägerin unter Hinweis auf § 79b Abs. 2, 3 FGO aufgefordert,
Wegen der Einzelheiten wird insofern auf die genannte Verfügung verwiesen. Die Klägerin hat sich hierzu nicht verhalten. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat sie insofern auf zuvor eingereichte Schriftsätze verwiesen und behauptet, die Barzahlungen seien durch entsprechende Einlagen erbracht worden.
Die auch wegen der Gewerbesteuer 2014 erhobene Klage hat die Klägerin im Rahmen der mündlichen Verhandlung zurückgenommen. Der Senat hat das Verfahren insofern abgetrennt und eingestellt.
EntscheidungsgründeI. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Senat konnte weder die Überzeugung gewinnen, dass aus den streitbefangenen Rechnungen der Klägerin Betriebsausgaben in der in den Gewinnermittlungen ausgewiesenen Höhe entstanden sind, noch, dass bei der Klägerin entsprechende Beträge abgeflossen sind. Im Rahmen einer Schätzung sind die gleichwohl vom FA berücksichtigten Beträge jedenfalls nicht zulasten der Klägerin zu gering ausgefallen.
Wird wie im Streitfall der Gewinn nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt, ist für den Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben erforderlich, dass diese - im jeweiligen Streitjahr - geleistet worden sind (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1, Satz 6 EStG). Die Ausgabe ist geleistet, wenn sie aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen im Sinne einer objektiven Entreicherung abgeflossen ist (vgl. dazu bereits BFH-Urteil vom 2. August 1988 VIII R 18/80, juris). Dies ist bei Barzahlungen regelmäßig durch die Übergabe des Bargelds der Fall.
Feststellungsbelastet für den Betriebsausgabenabzug ist die Klägerin, da es sich um steuermindernde Positionen handelt (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 X R 33/11, juris).
a) Zunächst ist der Senat nicht vom Abfluss von Aufwendungen in der von der Klägerin begehrten Höhe überzeugt, was für sich genommen bereits der Begründetheit der Klage entgegensteht.
Die Klägerin ist der gerichtlichen Aufklärungsverfügung vom ... nicht nachgekommen. Hierdurch verletze sie ihre Mitwirkungspflicht, was angesichts der die Klägerin treffenden Feststellungslast für den Betriebsausgabenabzug zu ihren Lasten geht. Konkret ist die Klägerin durch den Berichterstatter aufgefordert worden, die Herkunft der jeweiligen Barmittel für die angeblich in bar entrichteten streitbefangenen Rechnungen nachzuweisen. Dem ist die Klägerin nicht nachgekommen und hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung nur pauschal auf die entsprechenden (Bar-) Einlagen verwiesen. Das Buchen von Bareinlagen selbst stellt aber keinen Nachweis für eine Zahlung dar. Vielmehr ist die Buchung einer solchen Einlage zur Zahlung einer Rechnung in bar auch gerade in Fällen von fingierten oder Abdeckrechnungen denkbar, in denen entweder keine Zahlung oder eine geringere Zahlung als in der Rechnung ausgewiesen geleistet worden ist.
Tatsächlich kann der Senat aus den vorliegenden Unterlagen keinen Abfluss der auf den hier in Streit stehenden Rechnungen ausgewiesenen Rechnungsbeträgen feststellen. Denn weder ist seitens der Klägerin dargelegt oder nachgewiesen worden, dass bspw. auch die Ausgangsrechnungen der Klägerin - auf welche sich die genannte Fristsetzung im Übrigen ebenso erfolglos bezog - in bar gezahlt worden sind, sodass ausreichende Barmittel zur Verfügung standen, noch ist konkret zur Herkunft der ausgiebig genutzten Barmittel vorgetragen worden. Entsprechende Angaben ergeben sich auch nicht aus der Buchführung. Daraus folgen ab Ende 2014 nur angebliche Einlagen in entsprechender Höhe zu den angeblich beglichenen Rechnungen. Davor (Konto Nr. XXX "Kasse") sind größere Beträge im Wege des "Geldtransit[s]" als Barmittel berücksichtigt worden, welche im Folgenden durch die Barzahlungen aufgezehrt wurden. Belastbar ist auch dies freilich nicht, weil das Konto keinen Anfangsbestand hatte und damit schon am ... nach Zahlung diverser Beträge einen Fehlbetrag von mehr als 11.000 € aufwies. Dabei verkennt der Senat nicht, dass bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kein Kassenbuch geführt werden muss; allein lässt sich der von der Klägerin angestrebte Nachweis aus diesem Konto nicht erbringen.
In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass die Klägerin - anders als in der mündlichen Verhandlung behauptet - die angeforderten Unterlagen auch nicht bereits zuvor eingereicht hatte. Tatsächlich beschränkte sich die Mitwirkung auf die Vorlage von Rechnungen, wobei diese entweder in Kopie (so im Klageverfahren mit Schriftsatz vom ...) oder im Original (so bereits im Zuge der Auswertung des ursprünglichen Berichts der Steuerfahndung) mit ergänzenden handschriftlichen Tätigkeitsangaben mit Schriftsatz vom ... vorgelegt worden sind. Allein aus diesen Rechnungen kann der Abfluss entsprechender Mittel im Streitfall nicht hergeleitet werden. Mag im Regelfall auch die häufig verwendete schriftliche Bestätigung "Betrag erhalten" o.Ä. ausreichend sein, ist aufgrund der im Streitfall gegen die jeweilige Zahlung in entsprechender Höhe gegebenen Indizien (dazu unter b)) ein weitergehender Nachweis erforderlich, den die Klägerin nicht erbracht hat.
Der Senat konnte sich damit nicht davon überzeugen, dass aus dem Vermögen der Klägerin Geldbeträge in Höhe der in den streitbefangenen Rechnungen ausgewiesenen Zahlungen abgeflossen sind.
b) Überdies konnte der Senat, was ebenfalls bereits für sich genommen zur Klageabweisung führt, auch nicht die Überzeugung gewinnen, dass der Klägerin aufgrund der Geschäftsvorfälle, welche den hier im Streit stehenden Rechnungen zugrunde liegen, Betriebsausgaben entstanden sind, die über die vom FA bereits anerkannten Beträge hinausgehen. Nach den Gesamtumständen des Einzelfalls teilt der Senat die Zweifel des Beklagten an der inhaltlichen Richtigkeit der streitbefangenen Rechnungen. Im Einzelnen:
aa) Die von der Steuerfahndung vernommenen Herren H und A gaben jeweils zu den ihnen zugerechneten streitbefangenen Rechnungen an, diese würden nicht von ihnen stammen und nicht ihre Unterschrift tragen. Herr H gab dies im Ergebnis auch in der seiner gerichtlichen Vernehmung an. Die in der gerichtlichen Vernehmung durch den dortigen Zeugen ebenfalls bekundete Bestätigung bestimmter Rechnungen bezog sich auf die von Herrn H selbst eingereichten Rechnungen, welche er den Finanzbehörden zur Verfügung stellte und somit nicht auf die hier in Streit stehenden Rechnungen. Darüber hinaus bezeichnete Herr I konkrete Abweichungen gegenüber den vom ihm erstellten Rechnungen und gab ebenfalls an, die vorhandene Unterschrift sei nicht seine Unterschrift. Ferner konnten die Herren A und H in der außergerichtlichen Vernehmung konkrete Zeiträume benennen, in denen sie für die Klägerin tätig geworden sind, wobei sich die beanstandeten Rechnungen nicht auf diese Zeiträume beziehen.
Die aufgrund dieser Angaben bestehenden Zweifel an der Richtigkeit der Rechnungen konnte die Klägerin nicht widerlegen. Zwar lässt sich die optische Ähnlichkeit eines Teils der Rechnungen in der Tat damit erklären, dass sich - etwa die Herren H und A - derselben Hilfskraft zur Erstellung der Rechnungen bedienten. Allerdings lassen sich hiermit weder die Bekundungen erklären, wonach die Unterschriften nicht zu den Rechnungsausstellern passen, noch die fehlende Übereinstimmung in den Tätigkeitszeiträumen. Hierbei ist herauszustellen, dass die Abweichungen in den Unterschriften teils offenkundig sind und sich aufgrund eines Abgleichs mit tatsächlich von den Ausstellern herrührenden Unterschriften - etwa in den Vernehmungsprotokollen sowie bei Herrn I aufgrund der von diesem eingereichten Rechnungen und Unterschriftenproben - sich nicht als bloße Behauptungen darstellen. Im Gegenteil: Herr H hat sich dezidiert mit den Unterschriften auseinandergesetzt und zu einer Rechnung wörtlich ausgeführt: "das sieht so aus, ist aber nicht meine Unterschrift. Der erste Buchstabe ist bei mit anders geschrieben."
Überdies liegen aufgrund der Einlassung des Herrn I auch Rechnungen vor, die dieser in zeitlichen Zusammenhang mit den bei der Klägerin vorgefundenen Rechnungen erstellte. Diese weisen ein deutlich anderes Erscheinungsbild auf. Aufgrund des zeitlichen Zusammenhangs lässt sich dies nicht mit dem Wechsel der Schreibkraft für die Rechnungen erklären. Es wird insofern verwiesen auf die von Herrn I vorgelegten Rechnungen einerseits sowie auf die von der Klägerin vorgelegten Rechnungen andererseits.
bb) Der Senat berücksichtigt auch den Umstand, dass ein Herr "..." [Vorname des X] nach den Angaben von Herrn H sowohl gegenüber der Steuerfahndung als auch in dessen gerichtlicher Vernehmung jedenfalls beim Schreiben einer Rechnung Unterstützung leistete. Der Senat geht davon aus, dass es sich bei "..." [Vorname des X] um den (zwischenzeitlichen) Ehemann der Klägerin, Herrn X, handelt, zumal dieser auch nach den Angaben der Klägerin derjenige war, der auf den Baustellen tätig geworden ist. Zwar ist die bloße Hilfestellung bei der Rechnungserstellung nicht zu beanstanden. Gleichwohl folgt hieraus, dass im Bereich der Klägerin jedenfalls ebenfalls eine Rechnungsvorlage bestand, die für die Erstellung von Schein- oder Abdeckrechnungen hätte Verwendung finden können.
cc) Soweit die Klägerin darauf abstellt, die vernommenen Rechnungsaussteller hätten die Unwahrheit bekundet, folgt der Senat dem - für den hier maßgeblichen Betriebsausgabenabzug - nicht. Die Klägerin verkennt insofern, dass es nicht Sache des Beklagten oder des Gerichts ist, gegen den Betriebsausgabenabzug sprechende Tatsachen festzustellen. Vielmehr ist es Sache der Klägerin, die dem Betriebsausgabenabzug zugrunde liegenden Tatsachen vorzutragen und nötigenfalls zu beweisen. Aufgrund ihrer - bereits seit dem Ermittlungsverfahren - äußerst zurückhaltenden Mitwirkung ist ihr das nicht gelungen.
Der Senat übersieht dabei nicht, dass im Falle einer (zulässigen) Barzahlung, die auf Empfängerseite nicht versteuert worden sein sollte, falsche Angaben der Empfänger zum Erhalt der Barmittel bzw. zu den Rechnungen durchaus nicht ungewöhnlich sind. Indes führt dies im Streitfall nicht dazu, zugunsten der Klägerin von (weitergehenden) Betriebsausgaben auszugehen, da diese nicht hinreichend an der Aufklärung des Sachverhalts mitgewirkt hat. Konkret hat es die Klägerin trotz entsprechender Aufklärungsbemühungen des Gerichts nicht vermocht, ein in sich stimmiges Bild hinsichtlich der angeblich abgerechneten Leistungen zu schildern, insbesondere, da sie auf die Fristsetzung des Berichterstatters vom ... wie bereits geschildert nicht reagierte und auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung nichts Belastbares hierzu vortrug, geschweige denn vorlegte. Es war dem Senat daher nicht möglich, aus einer umfassenden Darlegung der Geschehensabläufe - von der Vereinbarung mit den Rechnungsstellern, über die Überwachung von Art und Umfang der durchgeführten Tätigkeiten bis hin zu einer eventuellen Weiterberechnung der von der Klägerin in Anspruch genommenen Fremdleistungen an ihre eigenen Auftraggeber - sich ein Gesamtbild zu machen, welches aufgrund seiner inneren Schlüssigkeit die Entstehung der behaupteten Betriebsausgaben auch nur nahelegte.
In diesem Zusammenhang ist erneut hervorzuheben, dass die angeforderten Nachweise auch nicht etwa schon zuvor eingereicht worden sind. Einzig die handschriftlichen Ergänzungen zu den angeblich angerechneten Tätigkeiten auf den Rechnungen führen nicht zu einem abgerundeten Bild, zumal insbesondere die mit den Handwerkern bestehenden Abreden und Ausführungen zu Art und Weise der Überwachung der ausgeführten Arbeiten und ggf. des zeitlichen Umfangs vollständig fehlen. Beispielhaft kann der Senat nicht nachvollziehen, ob und inwiefern zu der Rechnung des Herrn A vom "..." [...; gemeint wohl ...] eine entsprechende Vergütungsverabredung über ... € pro Stunde zugrunde lag und wie die Klägerin die entsprechend abgerechnete Stundenzahl kontrolliert haben will. Entsprechende Unterlagen wie bspw. gegengezeichnete Stundenzettel liegen nicht vor.
Letztlich sieht der Senat damit falsche Angaben auf Seiten der Klägerin nicht als weniger wahrscheinlich als auf Seiten der Rechnungsaussteller an. Die deshalb weiter bestehenden Zweifel gehen zu Lasten der Klägerin.
dd) Soweit die Auftraggeber bzw. die für diese tätigen Personen bei ihren Vernehmungen durch die Steuerfahndung anführten, die von der Klägerin geschuldeten Leistungen seien erbracht worden, wobei die Klägerin mutmaßlich durch Subunternehmer tätig geworden sei, vermag dies an dem fehlenden schlüssigen Gesamtbild nichts zu ändern. Denn hieraus - konkrete Erinnerungen an die Rechnungssteller gab es jeweils nicht - kann nicht darauf geschlossen werden, dass gerade die Leistungen aufgrund der hier streitigen Rechnungen durch die dort aufgeführten Leistungsersteller und zu den dort genannten Rechnungsbeträgen erbracht worden sind. Insofern hatten die vernommenen Personen keinen Einblick in die Geschäfte der Klägerin.
ee) Bei der gebotenen Gesamtbetrachtung konnte der Senat damit nicht die Überzeugung gewinnen, dass der Klägerin Betriebsausgaben in der benannten Höhe aufgrund der streitbefangenen Rechnungen entstanden sind. Der Senat erstreckt dies ausdrücklich auch auf die Rechnungen des Herrn Z, dessen Anschrift unbekannt war und sich daher nicht zu den Rechnungen äußern konnte. Angesichts der geschilderten gegen die Klägerin sprechenden Indizien zweifelt der Senat auch diese Rechnungen an. Auch diesen lagen Barzahlungen zugrunde. Auch sie beinhalten nur pauschale Leistungsangaben unter Angabe von Fest- bzw. Pauschalpreisen, welche die Klägerin im Hinblick auf fünf der sieben dem Jahr 2016 zuzuordnenden Rechnungen nicht einmal durch ihre handschriftlichen ergänzenden Vermerke konkretisierte. Schließlich weisen auch diese Rechnungen stark voneinander abweichende Unterschriften auf.
ff) Schließlich streitet die Einstellung des Strafverfahrens nicht für die Position der Klägerin. Unabhängig davon, dass die Einstellung auch auf außerprozessualen Gründen (Abordnung der Richterin, Coronapandemie) zu beruhen scheint, ist die strafrechtliche Würdigung schon deswegen von der steuerrechtlichen Würdigung zu unterscheiden, als der Klägerin zwar die Begehung einer Straftat positiv nachzuweisen ist, sie aber im Hinblick auf den Betriebsausgabenabzug feststellungsbelastet ist. Insgesamt folgt aus der Einstellung damit nichts für die hier zu beurteilenden Fragen.
c) Es bedarf keiner Entscheidung des Senats, ob bei dieser Sachlage der Betriebsausgabenabzug aus den streitbefangenen Rechnungen insgesamt zu versagen gewesen wäre, zumal nach der Anerkennung der Rechnungen mit 2/3 der entsprechenden Beträge durch das FA dies zu einer dem finanzgerichtlichen Verfahren fremden Verböserung führen würde. Sofern allerdings die im gesamten Verfahren durch die Finanzbehörden vertretene Auffassung, es seien Aufwendungen entstanden, da davon ausgegangen werde, dass die entsprechenden Leistungen gegenüber der Klägerin erbracht worden seien, zutreffend sein sollte, wäre der Raum für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO eröffnet. Denn aufgrund der fragwürdigen Rechnungen und der unzureichenden Mitwirkung der Klägerin waren die zutreffenden Betriebsausgaben nicht zu ermitteln.
Im Rahmen einer solchen Schätzung wäre die Berücksichtigung der streitigen Betriebsausgaben mit 2/3 anstelle des vollen Betrags jedenfalls nicht zulasten der Klägerin zu beanstanden. Denn es ist unstreitig geblieben, dass mit dem Ansatz von 2/3 in etwa die (Unternehmer-) Lohnaufwendungen für die erbrachten Bauhilfsleistungen abgedeckt würden. Der Senat sieht keinen Anlass daran zu zweifeln und macht sich die entsprechende Schätzung im Ergebnis zu eigen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
d) Schließlich bedarf es keiner Ausführungen, ob das FA seine Entscheidung (auch) auf § 160 AO stützen konnte. Unabhängig davon, dass schon fraglich erscheint, ob es ein auf eine Ermessensentscheidung gestütztes Benennungsverlangen gab, ist jedenfalls die Vorschrift nachrangig nach einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen anzuwenden (vgl. Koenig/Gercke , 6. Aufl. 2026, § 160 Rn. 10 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Da im Streitfall der Betriebsausgabenabzug jedenfalls aufgrund einer Schätzung schon zur Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide führt, kommt es auf die Anwendung des § 160 AO im Streitfall nicht an.
e) Die Änderung der angefochtenen Bescheide konnte das FA auf § 164 Abs. 2 AO bzw. auf § 35b Abs. 1 Satz 1 GewStG hinsichtlich des erstmaligen Gewerbesteuermessbescheids 2014 stützen. Die Festsetzungsfrist für die Streitjahre war angesichts des Beginns der Außenprüfung im Jahr ... (§ 170 Abs. 4 Satz 1 AO) bzw. der Einleitung des Strafverfahrens im Jahr ... (§ 170 Abs. 5 Satz 1 AO) noch nicht abgelaufen. Hierüber haben die Beteiligten auch nicht gestritten.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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