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3 K 78/24•FG Niedersachsen, 2026-01-21, 3 K 78/24
Entscheidungsdatum: 2026-01-21
Aktenzeichen: 3 K 78/24
ECLI: ECLI:DE::2026:0121.3K78.24.00
Dokumenttyp: Urteil
Referenz: WKRS 2026, 15791
TatbestandStreitig sind die Änderung des gem. § 8 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) zu gering besteuerten Nutzungsvorteils des Klägers für einen durch den Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Firmenwagen sowie die Korrektur des Werbungskostenansatzes für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) innerhalb einer wegen Steuerhinterziehung verlängerten Festsetzungsfrist gem. §§ 169 ff. AO.
Die Kläger sind verheiratet und wohnen in HW. Sie werden in den Streitjahren 2009 bis 2014 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger ist nach eigenen Angaben Verkaufsdirektor und Diplom-Kaufmann. Er erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus der Tätigkeit bei einer Produktvertriebsgesellschaft (kurz: Gesellschaft), die er zum 1. Oktober 2005 aufnahm. Seine regelmäßige Arbeitsstätte befindet sich im 99 Kilometer entfernten A. Der Arbeitgeber stellte dem Kläger einen Dienstwagen zur Verfügung, den dieser für private Fahrten und für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen durfte. Ab dem 01. April 2006 begründete der Kläger, der seinen Haupt- und Familienwohnsitz in HW hat, einen Neben- und Zeitwohnsitz bei seinem Vater in NW 1. Seinem Arbeitgeber teilte er zur Ermittlung des geldwerten Vorteils für den Dienstwagen zunächst die Entfernung von 20 Kilometern zwischen Zweitwohnung und Arbeitsstätte mit. Später - aber vor den Streitjahren - zog der Kläger, weil das Verhältnis zu seinem Vater schwierig war, zunächst ohne sich umzumelden zu seiner Schwester in NW 2. Im Jahre 2008 gab der Kläger den Neben- und Zweitwohnsitz bei seiner Schwester auf. Obwohl er dort zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Zweitwohnsitz in NW lebte, meldete der Kläger bei der Nebenwohnsitzgemeinde am 5. Januar 2010 mit Wirkung auf den 1. September 2009 seinen Nebenwohnsitz von NW 1 in NW 2 um und teilte seinem Arbeitgeber die neue Entfernung zwischen Zweitwohnsitz und Arbeitsstätte von 22 Kilometern mit.
Der Arbeitgeber berechnete den privaten Nutzungsvorteil gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit Hilfe der sog. 1-%-Regelung. Die Ermittlung des Nutzungsvorteils für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte basierte auf dem monatlichen 0,03 prozentigen Bruttolistenpreis gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden durch den Kläger an seinen Arbeitgeber mitgeteilten Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von insgesamt 22 Kilometern. Die Gesellschaft wendete für einen Teil dieser Beträge die Pauschalbesteuerung gem. §§ 8 Abs. 2, 9 Abs. 1 Satz 3, 40 EStG an. Die sich aus der Besteuerung des Firmen-Pkw ergebenden Werte für die Privatnutzung und die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wurden auf den monatlichen Lohnabrechnungen mit der Kennziffer 261 "Kfz.-Sachbez. Fahrt Wohnung - Arbeitsstätte" als Einnahmen erhöhende, monatliche Beträge und Jahreswerte ausgewiesen, auf der jährlichen Lohnsteuerbescheinigung erfasst sowie im sog. ELSTAM-Verfahren an den Beklagten übermittelt, §§ 38 ff., § 41b Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 93c AO. Der Arbeitnehmer erhielt die übermittelten Daten gem. § 41b Abs. 1 Satz 3 EStG als Ausdruck bzw. in elektronischer Form.
Die Steuererklärung für das Kalenderjahr 2009 ging in 2011 in Papierform auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck, die für das Kalenderjahr 2010 in 2012 ebenfalls in Papierform auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck, die für das Kalenderjahr 2011 in 2013 elektronisch, die für das Kalenderjahr 2012 in 2014 elektronisch, die für das Kalenderjahr 2013 in 2014 elektronisch und die für das Kalenderjahr 2014 in 2015 elektronisch beim zuständigen Finanzamt ein. Für alle elektronisch übermittelten Steuererklärungen liegen sog. Zustimmungserklärungen vor, d.h. der Kläger bestätigte ausdrücklich, dass er mit der elektronischen Übermittlung einverstanden ist und vor allem, dass die übermittelten Daten vollständig und wahrheitsgemäß sind. Bei allen Steuererklärungen wirkte ein Steuerberater mit.
In den Steuererklärungen für die Streitjahre gab der Kläger seinen Bruttoarbeitslohn mit den Werten an, die in den Lohnabrechnungen des Arbeitgebers ausgewiesen sind.
In den Abschnitten der Steuererklärungen über "Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte" kreuzte der Kläger in den Streitjahren an, dass er die Wege zur regelmäßigen Arbeitsstätte in A mit dem Firmenwagen zurückgelegt habe. Als "Regelmäßige Arbeitsstätte in (Ort und Straße) - ggf. nach besonderer Aufstellung" findet sich die Angabe: "A", "aufgesucht" an 222 Tagen (173 Tagen im Kalenderjahr 2011), "einfache Entfernung 99 km, davon mit einem oder zur Nutzung überlassenen Pkw zurückgelegt 99 km". Außerdem werden in den Steuererklärungen die Arbeitgeberleistungen lt. Nr. 17 und 18 der Lohnsteuerbescheinigung für das Jahr 2009 in Höhe von 1.XXX € und in den anderen Jahren in Höhe von 1.XXX € als pauschal besteuerte Beträge angegeben.
Weitere erläuternde Angaben zum Firmenwagen finden sich nicht.
Der Beklagte veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß für die Kalenderjahre 2009 bis 2014 zur Einkommensteuer.
Ausgangspunkt des hier anhängigen Verfahrens war eine Lohnsteueraußenprüfung beim Arbeitgeber des Klägers und die sich anschließende Prüfung seiner steuerlichen Angaben durch die Steuerfahndungsstelle. Da sich Zweifel an der Richtigkeit ergaben, suchte die zuständige Steuerfahnderin die Wohnanschrift des Klägers im Dezember 2021 auf und begann mit Ermittlungen gem. § 208 AO für die Kalenderjahre 2009 bis 2019. Sie betrafen neben Fragen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung den durch den Kläger genutzten Firmenwagen sowie die Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Weil die Fahnderin den Kläger selbst nicht antraf, übergab sie der Klägerin ein gefertigtes Anschreiben mit Verweis auf § 208 AO. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers übersandte seine Vollmacht am 17. Dezember 2021 an die zuständige Steuerfahndungsstelle.
Der Kläger legte für die Jahre 2014 bis 2020 Kalenderaufzeichnungen und Aufstellungen vor. Er räumte ein, "dass die in den Steuererklärungen der Jahre 2009 bis 2019 getätigten Angaben zu den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unvollständig und teilweise unzutreffend war[en] und auch die Angaben gegenüber dem Arbeitgeber über die pauschal zu versteuernden Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte [seien] nichtzutreffend." Außerdem wurde mitgeteilt, dass die Angabe der Entfernungskilometer zu Beginn der Beschäftigung wahrheitsgemäß gewesen sei, denn der Kläger habe damals eine Wohnung in NW 1 innegehabt. Diese sei 20 km von der Arbeitsstätte entfernt gewesen.
Die Beteiligten ermittelten aus den übersandten Aufzeichnungen für die Jahre 2014 bis 2020 (Bl. X der Akte) einen Durchschnittswert für die Anzahl der Tage, an denen der Kläger mit dem Firmenwagen von seiner Wohnung in HW direkt zu seiner Arbeitsstätte im 99 Kilometer entfernten A fuhr. Dieser Wert von jährlich 120 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bildete im Wege der Schätzung in den Streitjahren die materiell-rechtliche Grundlage für die Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Darüber besteht mit den Klägern Einigkeit.
Außerdem vernahm die Steuerfahndungsstelle die Personalverantwortliche des Arbeitgebers. Sie habe zwar nicht selbst an der Einstellung des Klägers mitgewirkt, könne aber der Personalakte keine Hinweise dahingehend entnehmen, dass der Kläger aufgefordert worden sei, in die Nähe der Arbeitsstätte zu ziehen. Dies werde bei Vorstandsmitgliedern begrüßt, könne aber auch von diesen - zu denen der Kläger nicht gehört - nicht verlangt werden.
Nachdem die Beteiligten während der Steuerfahndungsprüfung materiell-rechtlich Einigkeit erzielten, ergingen am 12. Mai 2023 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Der Beklagte erhöhte den Arbeitslohn des Klägers gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für die sich ergebende Differenz der Fahrtstrecke zwischen 22 und 99 Kilometern, also insgesamt um 77 Kilometer, in Höhe von 0,03 % des gerundeten Bruttolistenpreises des jeweiligen Firmenfahrzeuges pro Kilometer und Monat (siehe Bericht der Steuerfahndung, Bl. X der Akte und zu den einzelnen genutzten Firmenwagen und deren Bruttolistenpreis: Bl. X der Akte). In den Jahren 2009 bis 2012 ergab sich ein Erhöhungsbetrag von XX.XXX €, im Jahr 2013 von XX.XXX € und im Jahr 2014 von XX.XXX €. Für die Ermittlung der Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG wurden im Schätzungswege, die sich aufgrund der für die Folgejahre eingereichten Aufzeichnungen ermittelten jährlichen 120 Fahrten mit jeweils 99 Kilometern berücksichtigt. Die durch den Arbeitgeber pauschal besteuerten Beträge von 1.XXX € im Jahr 2009 und von 1.XXX € in den Jahren 2010 bis 2014 minderten gem. § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 letzter Halbsatz EStG die abzugsfähigen Werbungskosten.
Die Kläger wandten sich zunächst mit Einsprüchen gegen die Steuerbescheide vom 12. Mai 2023. Es fehle an einer Änderungsnorm und es sei Festsetzungsverjährung eingetreten.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit seiner Entscheidung vom XX.XX.2024 zurück.
Mit der am XX.XX.2024 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.
Ungeachtet der materiellen Fehlerhaftigkeit der ursprünglichen Steuerfestsetzungen bestehe kein Raum für eine Änderung der streitgegenständlichen Bescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Tatsache sei, dass "der Kläger tatsächlich zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eine Entfernung von 99 km zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zurückzulegen hatte." Aus den "wahrheitsgemäßen Angaben der Kläger" ergäbe sich, dass "sie vollständige und wahrheitsgemäße Angaben gegenüber dem Beklagten getätigt haben." Unstreitig habe der Kläger auch die vom Arbeitgeber bescheinigte Pauschalversteuerung angegeben. Aufgrund der Widersprüchlichkeit der Beträge hätte der Beklagte Nachforschungen anstellen müssen. Die unterlassene Anzeige des Wohnortwechsels durch den Kläger gegenüber dem Arbeitgeber im Rahmen der Pauschalversteuerung der privaten Nutzung des Dienstwagens stelle keinerlei fehlerhafte Angabe in Bezug auf die Entfernung dar. Die Kläger hätten "hinsichtlich der Entfernung in keiner der hier streitgegenständlichen Steuererklärungen fehlerhafte Angaben" getätigt.
Darüber hinaus sei im Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen Steuerbescheide die Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen. Es fehle der für die zehnjährige Festsetzungsfrist notwendige subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung. Die Kläger seien bis zur Prüfung durch den Prozessbevollmächtigten davon ausgegangen, dass "auch bei unterschiedlichen Einsatzorten die Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abzugsfähig" seien. Es habe schlicht keine Kenntnis bestanden, dass ausschließlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abzugsfähig seien. Der Kläger habe allenfalls lediglich leichtfertig unrichtige oder unvollständige Angaben getätigt. Er habe keine Kenntnis von der steuerlichen Behandlung von Dienstfahrten gehabt. Auch habe der Kläger sein Berufsbild zutreffend mit "Verkaufsdirektor" angegeben und auf die damit umfasste Auswärtstätigkeit hingewiesen.
Der Kläger sei vom 1. September 2009 bis März 2022 mit Nebenwohnsitz bei seiner Schwester unter der Anschrift NW 2 gemeldet gewesen, weil der Arbeitgeber verlangt habe, dass der Kläger in die Nähe seiner regelmäßigen Arbeitsstätte ziehe. Er habe zu Beginn der Tätigkeit tatsächlich über eine Wohnung verfügt und regelmäßig am Zweitwohnsitz übernachtet. Der zweite Wohnsitz sei ausschließlich auf Verlangen des Arbeitgebers begründet worden und sei Voraussetzung für die Aufnahme der Tätigkeit gewesen. Steuerliche Überlegungen seien kein Grund gewesen.
Hinsichtlich des Vorwurfs der Steuerhinterziehung wird ergänzend auf die steuerliche Beratung der Kläger hingewiesen. Der Sachbearbeiter des Steuerbüros habe regelmäßig die Anzahl der mit dem zur privaten Nutzung überlassenen Dienstfahrzeug zurückgelegten Strecke zwischen Wohnort und erstem Tätigkeitsort selbständig ermittelt. Er habe hierzu zu keinem Zeitpunkt vom Kläger nähere Angaben verlangt. Vielmehr sei die Angabe in der Steuererklärung offenkundig durch den Steuerberater anhand der fiktiven Ermittlung der Arbeitstage pro Jahr abzüglich einer Anzahl von Urlaubstagen erfolgt. Der Kläger habe zu keinem Zeitpunkt an dieser Ermittlung mitgewirkt. Er sei zu keinem Zeitpunkt aufgefordert worden, eine detaillierte Liste über die jeweiligen Fahrtstrecken anzufertigen oder vorzulegen. Es sei Aussage des Steuerberaters gewesen, dass diese Fahrtkosten zwischen Wohnort und erster Tätigkeitsstätte "pauschal" ermittelt werden würden. Der Kläger habe keine Kenntnis davon, dass "in der pauschalen Ermittlung der Entfernung durch den Steuerberater ein steuerlicher Vorteil für ihn liegt." Ferner habe der Kläger trotz seiner Ausbildung und Tätigkeit den Unterschied zwischen der steuerlichen Behandlung der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und der Fahrten zwischen seiner Wohnung und wechselnden Einsatzorten nicht gekannt. Der Kläger habe schlicht keine Kenntnis von dieser Unterscheidung.
Der Vorschlag, die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in der nunmehr streitgegenständlichen Weise geltend zu machen, beruhe auf dem Vorschlag des Steuerberaters. Dieser habe den Kläger zu keinem Zeitpunkt darauf hingewiesen, dass die Angaben falsch seien und insoweit eine detaillierte Aufschlüsslung erforderlich gewesen wäre. Es liege eine fehlerhafte Beratung vor. Unstreitig habe der Kläger fehlerhafte Angaben zu getätigten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unterschrieben, die der Steuerberater vorbereitet habe. Im Vertrauen auf die Richtigkeit und steuerliche Zulässigkeit seiner Angaben habe er die einzelnen Steuererklärungen jeweils unterzeichnet und freigegeben.
Die Kläger beantragen,
die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2014 vom 12. Mai 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2024 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Steuerbescheide wegen neuer Tatsachen innerhalb der verlängerten Festsetzungsfristen zu ändern seien.
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei anwendbar, denn im streitgegenständlichen Zeitraum habe der Kläger keine der Fahrten zur Arbeitsstätte am gemeldeten Zweitwohnsitz begonnen (Bl. X der Akte). Seine Angaben gegenüber seinem Arbeitgeber zur Besteuerung des Nutzungsvorteils für das Firmenfahrzeug seien fehlerhaft gewesen. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte betrage nicht 20 bzw. 22 Kilometer, sondern tatsächlich 99 Kilometer. Darüber hinaus stimme die Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstäte nicht. Er sei nicht an 222 Tagen in den Jahren 2009 und 2010 sowie 2012 bis 2014 bzw. 173 Tagen im Jahr 2011 von seinem Familienwohnsitz aus zu seiner 99 Kilometer entfernten Arbeitsstätte gefahren, sondern lediglich an 120 Tagen.
Außerdem betrage die Entfernung zwischen dem ersten Nebenwohnsitz des Klägers in NW 1 und der Arbeitsstätte ausweislich eines Routenplaners 25 Kilometer und nicht wie durch den Kläger gegenüber dem Arbeitgeber angegeben 20 Kilometer. Dies zeige Widersprüche in seinem Sachvortrag.
Auch der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung sei zu bejahen. Der Kläger trage die Verantwortung für die Vollständigkeit und Richtigkeit seiner Angaben. Er habe dies in den Streitjahren 2009 und 2010 mit seiner Unterschrift auf der Erklärung selbst versichert. In den Jahren 2011 bis 2014 unterzeichnete der Kläger sog. Zustimmungserklärungen, in denen er die Vollständigkeit und Richtigkeit der Steuererklärungen bestätigt habe.
Abschließend wurde in der mündlichen Verhandlung durch den Beklagten der Beweisantrag gestellt, den "Steuerberater" zu Fragen zu vernehmen, die Gespräche zwischen ihm und dem Kläger zu den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte betreffen (Bl. X der Akte).
Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift des Termins Bezug genommen.
EntscheidungsgründeI. Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Steuerbescheide für die Kalenderjahre 2009 bis 2014 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Beklagte durfte die Einkommensteuerfestsetzungen ändern und er hat die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG des Klägers zutreffend ermittelt. Der Nutzungsvorteil für den genutzten Firmenwagen war gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für weitere 77 Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte der Besteuerung zu unterwerfen und an 120 Arbeitstagen entstanden für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 EStG.
a) Die anzusetzende Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte des Klägers stellt einen dem Tatsachenbegriff des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO entsprechenden Lebenssachverhalt dar (dazu unter (a)). Dieser wurde nachträglich bekannt (dazu unter (b)) und führt zu einer höheren Einkommensteuer (dazu unter (c)), denn die Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bildet gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 4 EStG eine Berechnungsgrundlage für die Höhe der anzusetzenden Werbungskosten der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG.
(a) Wie oft der Kläger in den Streitjahren von seiner Wohnung in HW zu seiner Arbeitsstätte in A gefahren ist, stellt eine Tatsache gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar.
Eine Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt. Es handelt sich um Zustände und Vorgänge in der Seinswelt, die Eigenschaften der Gegenstände dieser Seinswelt und die gegenseitigen Beziehungen zwischen diesen Gegenständen (u.a. zur ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH - Urteile vom 06. September 1962 V 166/59 U, BStBl. II 1962, 494; vom 12. März 2019 IX R 29/17, BFH/NV 2019, 1057 und vom 06. Mai 2024 III R 14/22 sowie Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, zu § 173, Rn. 2).
Wie häufig ein Arbeitnehmer tatsächlich von seiner Wohnung zu seiner Arbeitsstätte gefahren ist, stellt ein solches Realgeschehen dar und der Lebensvorgang besitzt steuerliche Relevanz, denn gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG werden die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anhand der Arbeitstage berechnet, "an [denen] der Arbeitnehmer die Tätigkeitsstätte aufsucht". Maßgebend ist nicht allein die objektive Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sondern dass Fahrten durchgeführt werden und infolgedessen Aufwendungen entstehen. Anknüpfungspunkt der Werbungkosten im Sinne der Norm ist die Anzahl der vorgenommenen Fahrten und nicht allein der geografische Abstand zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die verwirklichte Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte stellt folglich einen Lebenssachverhalt im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar.
(b) Es liegt ferner ein nachträgliches Bekanntwerden nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor, denn die zutreffende Anzahl der Fahrten des Klägers zwischen seiner Wohnung und der Arbeitsstätte im 99 Kilometer entfernten A waren dem Beklagten als sachlich und örtlich zuständiger Finanzbehörde vor dem Ermittlungsverfahren nicht bekannt. Erst nach dem Erlass der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide erlangte er durch die Ermittlungen der zuständigen Steuerfahndungsstelle die Informationen über den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt.
(c) Die dem Beklagten nachträglich bekannt gewordene, wahrheitsgemäße geringere Anzahl von Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte führt in den Streitjahren zu einer höheren Einkommensteuer. Die ursprünglichen erfolgten Steuerfestsetzungen waren durch die fehlerhaft zu hohen Werbungskosten zu niedrig, denn die Angaben des Steuerpflichtigen für die Fahrten zwischen Wohnung überstiegen den zutreffenden Wert. Das "zu viel" an Tagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in den einzelnen Steuererklärungen war kausal für die unzutreffende Besteuerung.
(d) Auch der Einwand, mögliche Ermittlungsfehler stünden einer Änderung entgegen, trägt nicht. Zwar ist grundsätzlich ein Verstoß gegen Treu und Glauben denkbar, der eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausschließen würde, Grundvoraussetzung ist allerdings, dass der Steuerpflichtige selbst seine Steuererklärungspflichten in vollem Umfang erfüllt (in ständiger Rechtsprechung BFH Beschluss vom 26. Februar 2003 IX B 221/02, BFH/NV 2003,1029 sowie BFH Urteil vom 16.06.2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502 sowie Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 173, Rn. 62 ff.). Im vorliegenden Sachverhalt enthalten die einzelnen Steuererklärungen, insoweit besteht Einigkeit zwischen den Beteiligten, fehlerhafte Angaben, die zu einem ungerechtfertigten Werbungskostenansatz und somit zu einer zu niedrigen Einkommenssteuer in den einzelnen Jahren führen.
Gleichzeitig sind Ermittlungsfehler seitens der Finanzbehörde nicht ersichtlich.
In den Steuererklärungen des Klägers findet sich die Angabe, die Arbeitsstätte an 222 Tagen (bzw. an 173 Tagen im Jahr 2011) von seiner Wohnung aus mit seinem Firmen-Pkw "aufgesucht" zu haben. Anhaltspunkte dafür, dass diese jeweilige Information nicht der Wahrheit entsprach, ergaben sich aus der jeweiligen Steuererklärung nicht. Das Finanzamt muss den Angaben einer Steuererklärung nicht pauschal mit Misstrauen begegnen (Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 173, Rn. 65). Es kann und darf regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen (BFH Urteile vom 24.01.2002, XI R 2/01, BStBl. II 2004, 444, vom 18. August 2005 IV R 9/04, BStBl. II 2006, 581 und vom 25. März 2021 VIII R 47/18, BStBl. II 2021, 696), vor allem dann, wenn die Anfertigung unter Mitwirkung eines Steuerberaters erfolgte (BFH Urteil vom 28.04.1987 IX R 9/83, BFH/NV 1988, 151, Finanzgericht Köln Urteil vom 11. Dezember 2003 6 K 6547/99, EFG 2004, 782). Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft den Steuerpflichtigen in der Regel die Verantwortung mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann, es sei denn, der Verstoß der Finanzbehörde überwiegt den des Steuerpflichtigen deutlich. Dies ist hier jedoch nicht erkennbar.
Im konkreten Fall wirkte in den einzelnen Jahren zwar ein Steuerberater mit, aber vor allem drängten sich anhand der tatsächlichen Angaben in den Steuererklärungen keine Zweifel auf. Die in den Vordrucken eingetragenen Zahlen und Daten waren schlüssig und ohne leicht erkennbare oder offensichtliche Widersprüche. Es gab zum Beispiel keine weiteren Eintragungen zu Auswärtstätigkeiten. Die Anzahl der Tage für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entsprach den Werten der Vorjahre. Die Gesamtzahl überschritt in den Streitjahren den üblichen Jahreswert eines Arbeitnehmers von ca. 230 Arbeitstagen nicht. Folglich durfte der Beklagte angesichts der Schlüssigkeit der Erklärungen auf die Richtigkeit der Angaben vertrauen. Rückfragen waren nicht geboten.
Die Höhe des pauschal besteuerten Betrages entsprach den Angaben der Lohnsteuerkarte, sodass der seitens des Arbeitgebers erklärte Wert, der der Pauschalbesteuerung unterlag, in die Einkommensbesteuerung des Klägers einbezogen wurde.
Durch die Plausibilität der Angaben drängten sich weitere Ermittlungen nicht auf.
Es existiert desgleichen gerade keine Verpflichtung des Arbeitgebers, den Gesamtbetrag des Nutzungsvorteils gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG der Pauschalbesteuerung zu unterwerfen. Ein Rückschluss aus der Höhe des in den Streitjahren an den Beklagten pauschal übermittelten Betrages dahingehend, der Arbeitnehmer habe dem Arbeitgeber für die jeweilige Berechnung des monatlich 0,03 prozentigen Bruttolistenpreises eine zu geringe Anzahl an Entfernungskilometern mitgeteilt, ist daher außerhalb einer Lohnsteueraußenprüfung nicht ohne weiteres möglich. Es steht dem Arbeitgeber frei, ob und ggf. in welchem Umfang er von der Pauschalbesteuerung des § 40 EStG Gebrauch macht. Und selbst, sofern eine vollständige Pauschalbesteuerung erfolgt, kennt der Beklagte in der Regel, so auch hier, nicht den konkreten Bruttolistenpreis des Firmenfahrzeuges als notwendigen Berechnungsparameter, sodass ein Zurückrechnen bereits faktisch nahezu unmöglich ist.
Maßgeblich ist, dass die tatsächliche Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in den Steuererklärungen, die beim Beklagten eingingen, zu hoch ausgewiesen war und der Kläger dennoch ausdrücklich versicherte, sie seien vollständig und richtig. Dass in den Streitjahren tatsächlich weniger Fahrten durchgeführt wurden, ist gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nachträglich bekannt geworden. Ein Ermittlungsfehler des Beklagten ist nicht erkennbar.
b) Der tatsächlich erlangte Nutzungsvorteil des Klägers durch die Inanspruchnahme des durch den Arbeitgeber überlassenen Firmenwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte stellt ebenfalls eine neue Tatsache gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar, die dem Beklagten nachträglich bekannt wurde und die sich steuererhöhend auswirkt.
(a) Dass der Kläger einen 99 Kilometer langen Weg zwischen seiner Wohnung in HW und seiner Arbeitsstätte in A zurücklegte, stellt ebenso eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar, wie der Umstand, dass er gegenüber seinem Arbeitgeber erklärte, der Weg zwischen seiner Wohnung in 56789 Nebenwohnsitz und A betrage 22 Kilometer. Es handelt sich um Lebensvorgänge der Seinswelt mit steuerlicher Relevanz für die Berechnung des privaten Nutzungsvorteils des Firmenwagens gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG und nicht um bloße Rechtsfragen.
(b) Es handelt sich auch um neue Tatsachen, die dem Beklagten nachträglich bekannt wurden, denn er erfuhr von diesen Umständen erst durch die Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle nach dem Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide für die Streitjahre.
(c) Der durch die Firmenfahrzeugnutzung für die 99 Kilometer langen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstandene private Nutzungsvorteil gehört gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu den Einnahmen, die der Besteuerung unterliegen. Er führt zu einer Steuererhöhung, denn gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG erhöht sich der private Nutzungsvorteil für das Firmenfahrzeug für jeden Kalendermonat um 0,03 % des abgerundeten Bruttolistenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Da der Kläger die Strecke zwischen seiner Wohnung und Arbeitsstätte gegenüber dem Arbeitgeber mit 22 Kilometern angab, unterlag nur diese Entfernung der durch den Arbeitgeber erfolgten Besteuerung. Die verbleibenden 77 Kilometer blieben bisher unversteuert. Ihr zutreffender Ansatz gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG wirkt steuererhöhend.
(d) Ein Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben ist insoweit nicht erkennbar, denn der Kläger erklärte den Sachverhalt nicht vollständig wahrheitsgemäß. Ein überwiegender Verstoß der Finanzbehörde gegen die ihr obliegenden Ermittlungspflichten liegt gerade nicht vor.
a) Die geänderten Steuerbescheide ergingen am 12. Mai 2023 vor Ablauf der maßgeblichen Festsetzungsfrist, §§ 169 ff. AO.
Nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Frist vier Jahre. Sie verlängert sich nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO im Fall der leichtfertigen Steuerverkürzung auf fünf Jahre und im Fall der Steuerhinterziehung auf zehn Jahre. § 171 Abs. 5 Satz 1 AO normiert in dieser Konstellation eine Ablaufhemmung. Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, wenn die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit Ermittlungen beginnen.
Unter Berücksichtigung des Eingangs der einzelnen Steuererklärungen bei der Finanzbehörde begann die Festsetzungsfrist jeweils mit dem Ablauf des dazugehörigen Kalenderjahres, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Für die Kalenderjahre 2009 und 2010 verhinderte die Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 5 AO den Eintritt der Bestandskraft, denn die Ermittlungen der zuständigen Steuerfahndungsstelle begannen im Kalenderjahr 2021 und damit vor dem Ablauf der zehnjährigen Festsetzungsfrist, die für das Kalenderjahr 2009 ansonsten am 31. Dezember 2021, und für das Kalenderjahr 2010 am 31. Dezember 2022 abgelaufen wäre. Durch die Übermittlung der Prozessvollmacht des Klägers an die Steuerfahndungsstelle vor dem 31. Dezember 2021 bestehen keine Zweifel daran, dass dem Kläger die konkreten Ermittlungen zum Firmenwagen und zu den Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor dem Ablauf der maßgeblichen Festsetzungsfrist bekannt wurden.
Für das Kalenderjahr 2011 endete die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2023, für die Kalenderjahre 2012 und 2013 mit Ablauf des 31. Dezember 2024 und für das Kalenderjahr 2014 mit Ablauf des 31. Dezember 2025.
Am 12. Mai 2023 war für keines der Streitjahre Festsetzungsverjährung eingetreten.
b) Der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist erfüllt, denn der Kläger machte gegenüber den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige Angaben.
Hierfür müssen die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung vorliegen. Angesichts der fehlenden Legaldefinition in § 169 AO ist die Norm des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO heranzuziehen.
Ungeachtet ihres Charakters als Strafvorschrift ist nach den Vorschriften der AO und der FGO festzustellen, ob die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung vorliegen. Der Grundsatz "in dubio pro reo" führt dazu, dass bei nicht behebbaren Zweifeln die Feststellung der Steuerhinterziehung durch ein reduziertes Beweismaß unzulässig ist. Das Gericht muss nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zur vollen Überzeugung gelangen, dass die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung dem Grunde nach vorliegen. Ob diese Tatbestandsmerkmale tatsächlich erfüllt sind, ist, da es sich lediglich um strafrechtliche Vorfragen im Rahmen einer Entscheidung handelt, nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach den Verfahrensvorschriften der AO und FGO zu prüfen (vgl. bereits BFH Beschluss vom 05. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl. II 1979, 570 sowie BFH Urteil vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl. II 2013, 526). Daher hat das Finanzgericht nach seiner aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu entscheiden, ob eine Steuerhinterziehung mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit, die vernünftigen Zweifeln Schweigen gebietet, vorliegt. Der Grundsatz "in dubio pro reo" steht jedoch zum Beispiel bei einer Verletzung von Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen einer in Betracht kommenden Reduzierung des Beweismaßes entgegen.
(a) Vorliegend ist der objektive Tatbestand gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wie der Kläger inzwischen selbst einräumt, erfüllt, denn die Einkommensteuer der Streitjahre wurde zunächst zu niedrig festgesetzt.
Gem. § 370 Abs. 4 AO sind Steuern verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Es genügt für die vollendete Steuerhinterziehung, dass die Verkürzung zeitlich beschränkt erfolgt.
Die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit gem. § 8 in Verbindung mit § 19 EStG, die der Besteuerung zu Grunde gelegt wurden, waren in den Streitjahren zu gering, denn für 77 Kilometer der Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unterlag der dafür anzusetzende Nutzungsvorteil für den Firmenwagen nicht der Besteuerung gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG. Eine Pauschalbesteuerung gem. § 40 EStG fand insoweit nicht statt.
Darüber hinaus war die Anzahl der Tage, an denen der Kläger von seiner Wohnung in HW aus seine Arbeitsstätte in A aufsuchte, fehlerhaft zu hoch. Die unrichtigen Informationen in den Steuererklärungen minderten als vermeintliche Werbungskosten die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und führten dazu, dass die Einkommensteuer nicht in voller Höhe festgesetzt wurde.
(b) Das Gericht ist überzeugt, dass sowohl hinsichtlich des Nutzungsvorteils von weiteren 77 Kilometern als auch hinsichtlich der Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO besteht.
Anknüpfungspunkt des subjektiven Tatbestandes ist das vorsätzliche Handeln, d.h. ein Agieren mit Wissen und Wollen. Es gehört zum Vorsatz der Steuerhinterziehung, dass der Täter den bestehenden Steueranspruch kennt und dass er ihn trotz dieser Kenntnis verkürzen will. Es genügt eine Parallelwertung in der Laiensphäre. Der Steuerpflichtige muss also nicht en Detail präzise die steuerlichen Rechtsvorschriften kennen, aber grundsätzlich verstehen, dass die jeweilige Tatsache für seine Steuerschuld von Bedeutung ist (Hessisches Finanzgericht Urteil vom 07. Mai 2008 10 K 477/17, EFG 2018, 1253 m.w.N.). Für die Einordnung kommt es damit auf den jeweiligen Einzelfall an. In die Beurteilung ist zum Beispiel einzubeziehen, ob die relevanten Angaben überhaupt in der Steuererklärung abgefragt werden oder ob und inwieweit die Formulierungen schwierig oder missverständlich sind. Vorsätzlich handelt auch, wer es für möglich hält, dass er den Tatbestand verwirklicht und dies billigend in Kauf nimmt. Es genügt damit ein sog. bedingter Vorsatz (BFH Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 74/95, BStBl. II 1997, 157).
Dagegen liegt nur leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO vor, wenn das Handeln einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit aufweist (BFH Urteil vom 19. Dezember 2002 IV R 37/01, BStBl. II 2003, 385 m.w.N.). Insoweit ist auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abzustellen. Der Maßstab der bewussten Fahrlässigkeit unterscheidet sich vom Vorsatz dadurch, dass der Täter mit der Tatbestandsverwirklichung nicht einverstanden ist und ernsthaft darauf vertraut, sie werde nicht eintreten. Ein nur vages Vertrauen, der Tatbestandserfolg werde ausbleiben, genügt nicht.
aa) Zur Überzeugung des Senats steht hier fest, dass die überhöhten Angaben zur Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorsätzlich erfolgten.
Aus den Angaben in den jeweiligen Steuererklärungen ist klar zu entnehmen, dass es sich um die Tage handelt, an denen die regelmäßige Arbeitsstätte "aufgesucht" wurde. Es handelt sich gerade nicht um eine allgemeine, abstrakte Information zu Kilometerangaben. Es wird auch einem Laien klar verständlich nach den "ganz oder teilweise zurückgelegt[en]" Wegen gefragt. Der Kläger ist nach eigenen Angaben Verkaufsleiter und Dipl.-Kaufmann. Das Gericht ist auch aufgrund seines in der mündlichen Verhandlung vom Kläger gewonnenen Eindrucks davon überzeugt, dass dieser über einen seiner beruflichen Stellung entsprechenden Erkenntnishorizont verfügt. Die einfache, präzise und unmissverständliche Formulierung der Angaben zu den durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in den Steuererklärungen, die im Tatbestand wiedergegeben ist, ist nachvollziehbar. Zum einen wird die einfache Entfernung in Kilometern in den Vordruck eingetragen und zum anderen die "davon mit einem oder zur Nutzung überlassenen Pkw zurückgelegt[en]" Strecke. Ein undifferenzierter Pauschaleintrag ist nicht möglich.
Es handelt sich gerade nicht um komplizierte oder unverständliche Angaben. Aus der konkreten Formulierung in der Steuererklärung kann auch ein Laie erkennen, dass nur die tatsächlich durchgeführten Fahrten steuerlich bedeutsam sind. Dass Angaben zu einer höheren Anzahl von Fahrten steuerlich zu einer fälschlicherweise, zu niedrigen Einkommensteuer führen, ist also leicht erkennbar. Sie ergibt sich auch aus den einzelnen Berechnungsschritten in den Steuerbescheiden. Die steuerliche Relevanz der ermittelten Kilometer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bleibt durch die zwar mathematische, aber übersichtliche Darstellung nicht im Verborgenen.
Soweit der Kläger vorträgt, dass er geglaubt habe, die Fahrtkosten für Wege zwischen seiner Wohnung und Arbeitsstätte würden "pauschal" berücksichtigt, d.h. unabhängig davon, ob die Wege tatsächlich zurückgelegt wurden oder nicht, erscheint dieses nicht glaubhaft. Das Einkommensteuergesetz hat niemals eine Regelung enthalten, die den Abzug fiktiver Fahrten zur Arbeitsstätte ermöglicht. Der Kläger, Jahrgang 196X, war deshalb während seines gesamten Berufslebens mit einer gesetzlichen Regelung konfrontiert, die die Angabe der tatsächlich zurückgelegten Fahrten verlangt. Im Übrigen ist auch nicht erklärlich, warum der Kläger, wenn er tatsächlich an die Möglichkeit des Abzugs fiktiver Aufwendungen geglaubt haben sollte, in den meisten Jahren ausgerechnet die Anzahl von 222 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und im Streitjahr 2011 insgesamt 173 Fahrten angegeben hat, da es im hypothetischen Fall der Möglichkeit des Abzugs fiktiver Aufwendungen auf die konkrete Anzahl der Fahrten nicht ankäme. Es drängt sich vielmehr die Annahme auf, dass der Kläger bewusst eine überhöhte, aber im Rahmen des Üblichen liegende Anzahl von Fahrten genannt hat, die beim Beklagten voraussichtlich keinen Verdacht erregt und keinen Anlass zu weiteren Ermittlungen gibt.
Ebenfalls unglaubhaft erscheint es, wenn die Kläger behaupten, ihr Steuerberater habe eigenmächtig die Eintragungen in der Steuererklärung vorgenommen und sie hätten dies nicht hinterfragt. Denn ein Steuerberater kann eine Steuererklärung für seinen Mandanten nur erstellen, wenn dieser ihm die notwendigen Informationen bereitstellt. Das gilt auch im Falle der Kläger, weil dem Berater etwa die Höhe der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die Aufwendungen für Arbeitsmittel und für außergewöhnliche Belastungen usw. nicht bekannt sind. Warum der Berater ausgerechnet bei der Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit den Klägern keine Rücksprache halten und unter grobem Verstoß gegen berufsrechtliche Regelungen eigenmächtig - und damit mutmaßlich unrichtige - Zahlenwerte in die Steuererklärungen eintragen sollte, erschließt sich nicht. Aber auch, wenn der Steuerberater tatsächlich den Klägern weißzumachen versucht hätte, dass es zulässig sei, eine die tatsächlichen Fahrten übersteigende übliche Anzahl von Fahrten zur Arbeitsstätte in der Erklärung anzugeben, wäre es unschlüssig, warum der Berater dann von diesem Vorgehen in 2011 abgewichen ist und nur 173 Fahrten benannt hat.
Im Übrigen würde sich an der rechtlichen Beurteilung des Falles nichts ändern, wenn der jeweils verantwortliche Steuerberater der Kläger tatsächlich eigenverantwortlich eine überhöhte Anzahl von Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eingetragen hätte. Denn in diesem Falle läge eine Steuerhinterziehung eines Dritten zugunsten des Steuerpflichtigen vor, die ebenfalls zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist führt. Dies ergibt sich aus § 169 Abs. 2 Satz 3 AO, wonach die Festsetzungsfrist auch dann zehn Jahre beträgt, wenn die Steuerhinterziehung nicht durch den Steuerschuldner, sondern eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient. Aus diesem Grunde bedarf es auch keiner Zeugenvernehmung des jeweiligen Steuerberaters des Klägers, wie vom Beklagten beantragt. Denn selbst wenn die Behauptung des Klägers, dass der Berater die Eintragung der unrichtigen Anzahl an Fällen veranlasst habe, zuträfe, würde dies nichts daran ändern, dass sich die Festsetzungsfrist auf 10 Jahre verlängert.
bb) Zur Überzeugung des Gerichts liegt für den bisher unversteuert gebliebenen Nutzungsvorteil der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 77 Kilometern gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ebenfalls der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung vor.
Gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist Voraussetzung der Steuerhinterziehung, dass gegenüber den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht werden.
Der Täter einer Steuerhinterziehung kann als unmittelbarer Alleintäter agieren, aber auch als mittelbarer Täter gem. § 25 Abs. 1 2. Alternative Strafgesetzbuch (StGB). Es bedarf einer vom Täterwillen getragenen objektiven Tatherrschaft (bereits Bundesgerichtshof - BGH - Urteil vom 15. September 1988, BGHSt 35, 347). Mittelbarer Täter ist jedenfalls derjenige als Hintermann, der mit Hilfe des von ihm bewusst hervorgerufenen Irrtums das Geschehen gewollt auslöst und steuert, sodass der Irrende bei wertender Betrachtung als Werkzeug anzusehen ist. In einem Verhältnis zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber kommt eine Tatherrschaft kraft überlegenen Wissens in Betracht (Krumm in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 370 Rn. 27a).
Voraussetzung ist hier allerdings ebenso das Vorliegen des mindestens bedingten Vorsatzes. Dieser ist bei einer Steuerhinterziehung bereits dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige sich über die Steuerrechtslage im Unklaren ist und es ihm möglich erscheint, dass seine Erklärung bei zutreffender Anwendung des Steuerrechts unrichtige oder unvollständig ist, und er diese mögliche Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit billigend in Kauf nimmt (BGH Urteil vom 16. Dezember 2009 1 StR 491/09, HFR 2010, 866).
Der bedingte Vorsatz ist von der Fahrlässigkeit, die gem. § 378 AO relevant wäre, abzugrenzen. Als qualifizierte Art der Fahrlässigkeit handelt leichtfertig, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und im Stande ist. Drängte sich auf, dass der Erfolg eintreten wird, fehlt es an dem für die Fahrlässigkeit notwendigen Vertrauen darauf, dass der tatbestandliche Erfolg nicht eintreten werde (u.a. BGH Urteil vom 16. Mai 2013 3 StR 45/13, NStZ-RR 2013, 242). Eine bloß vage Hoffnung, der tatbestandliche Erfolg werde nicht eintreten, genügt nicht, um den bedingten Vorsatz auszuschließen. Für die Annahme des Vorsatzes genügt, dass der Täter die tatsächliche, von ihm bewirkte Steuerverkürzung als solche erkennt und sie in Kauf nimmt (u.a. BGH Urteil vom 19. Dezember 1990 3 StR 90/90, BGHSt 37, 266). Maßgebend ist, ob durch ein eigenes Verhalten die entscheidende Ursache für die falsche Veranlagung gesetzt wurde (zur mittelbaren Täterschaft u.a. BFH Urteil vom 15. Juli 2015 II R 32/14, BStBl. II 2015, 1031). Zum Vorsatz gehört, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will (BGH Urteil vom 10. Juli 2019 1 StR 265/18). Der Täter muss wenigstens den Sinnzusammenhang seines Handelns zutreffend erfassen. Es findet eine Parallelwertung in der sog. Sphäre eines Laien statt (bereits BGH Urteil vom 28. Oktober 1952 1 StR 450/52, BGHSt 3, 248). Ein so bezeichnetes "sachgedankliches Mitbewusstsein" reicht aus (Peters in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO zu § 370, Rn. 429).
Der Kläger hat sich im Januar 2010 bei der Nebenwohnsitzgemeinde unter der Anschrift seiner Schwester in NW 2, mit Zweitwohnsitz rückwirkend auf den 1. September 2009 angemeldet, obwohl er zu diesem Zeitpunkt bereits seit geraumer Zeit den Neben- und Zweitwohnsitz bei seiner Schwester aufgegeben hatte und von seiner Wohnung in HW zu seiner Arbeitsstelle in A pendelte. Diese Meldedaten, ergänzt um die Entfernung zwischen der Wohnung in NW 2 und der Arbeitsstätte von 22 km, teilte der Kläger sodann dem Arbeitgeber mit. Damit hat der Kläger gegenüber dem Arbeitgeber wissentlich und willentlich falsche Angaben gemacht und damit bewirkt, dass der insoweit unwissende Arbeitgeber einen zu geringen Nutzungsvorteil für den Dienstwagen berechnete und zu wenig Lohnsteuer abführte. Selbst wenn man es als richtig unterstellt, dass der Kläger die unrichtige Angabe gegenüber seinem Arbeitgeber machte, weil er verschweigen wollte, dass er entgegen einer dienstlichen Weisung keinen Wohnsitz in der Nähe des Arbeitsplatzes unterhielt - wogegen die Aussage der Personalverantwortlichen der Gesellschaft spricht, es habe für Mitarbeiter unterhalb der Vorstandsebene keinerlei Direktiven hinsichtlich des Wohnsitzes gegeben und selbst für die Vorstände nur unverbindliche Bitten - hat er mit der Angabe der Entfernung zwischen angeblichem Zweitwohnsitz und Arbeitsstätte dem Arbeitgeber eine Information mitgeteilt, die ausschließlich für die Ermittlung des Nutzungsvorteils des Dienstwagens von Relevanz ist. Insofern war dem Kläger klar, dass die unrichtige Angabe eine Auswirkung auf die Besteuerung hat, zumal in seinen Lohnabrechnungen die Ermittlung des geldwerten Vorteils für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit Dienstwagen gesondert ausgewiesen ist.
Unabhängig von der Lohnsteuerverkürzung hat der Kläger auch die Einkommensteuer dadurch verkürzt, dass er bei der Abgabe der eigenen Steuererklärung die unzutreffende Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei der Nutzung des Dienstwagens nicht richtiggestellt und damit selbst unmittelbar eine zu niedrige Festsetzung der Einkommensteuer bewirkt hat. Von daher kann die angebliche dienstliche Weisung des Arbeitgebers auch nicht als Entschuldigung für den Kläger dienen, da er mit einer Richtigstellung der Angaben in seiner Einkommensteuer eine Einkommensteuerverkürzung hätte verhindern können, ohne dass der Arbeitgeber jemals Kenntnis von den ihm gegenüber gemachten fehlerhaften Angaben des Klägers erlangt.
Soweit vor der Anmeldung unter der Anschrift der Schwester Anfang 2010 mit Wirkung zum 01. September 2009 der Nutzungsvorteil wie in der Zeit ab Arbeitsaufnahme in 2006 anhand der Entfernung zwischen der Arbeitsstätte und der Wohnung des Vaters in NW 1 von 20 km berechnet worden ist, kann dahinstehen, ob dem Kläger zu Beginn des Streitjahres 2009 möglicherweise kein einen Vorsatz begründendes aktives Handeln vorzuwerfen ist, weil er es zunächst nur "übersehen" hat, dass die im Jahre 2006 gemachten Angaben nach Aufgabe des Zweitwohnsitzes zu einer zu niedrigen Besteuerung führten. Spätestens aber mit der vorsätzlich falschen Anmeldung unter der Anschrift NW 2 und der Mitteilung der Entfernung von 22 km an den Arbeitgeber musste dem Kläger bewusst sein, dass die in den Jahren ab 2006 zutreffende Besteuerung des Nutzungsvorteils ab der Aufgabe des Zweitwohnsitzes in NW und damit bereits vor dem Streitzeitraum unrichtig geworden ist. Er wäre verpflichtet gewesen, die Angaben spätestens in seiner erst in 2011 eingereichten Steuererklärung für das Jahr 2009 richtig zu stellen. Indem der Kläger dieses unterlassen hat, hat er sich ebenfalls einer Steuerhinterziehung schuldig gemacht.
Da der Kläger den Sinnzusammenhang seines Handelns zutreffend erfassen konnte, musste er angesichts der bewusst wahrheitswidrigen Angaben mit einer Steuerverkürzung rechnen.
c) Abschließend ist festzuhalten, dass die nach § 169 Abs. 2 Satz 3 am Ende AO geschaffenen Voraussetzungen der Exkulpation nicht vorliegen. Diese kommt in Betracht, sofern der Steuerschuldner nachweist, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat. Hier erlangte der Kläger sowohl durch den zu gering besteuerten Nutzungsvorteil des Firmenwagens als auch die zu hoch angegebenen Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Vermögensvorteil durch die in allen betroffenen Kalenderjahren zu gering festgesetzte Einkommensteuer (zur weiten Fassung des Vermögensvorteils u.a. Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 169 Rn. 20 m.w.N.) und er muss sich relevante Sorgfaltspflichtverletzungen entgegenhalten lassen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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