FG Hamburg 4. Senat — 4 K 46/23 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-05-07

Aktenzeichen: 4 K 46/23

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2026:0507.4K46.23.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: Art 33 EUV 952/2013, § 40 Abs 1 FGO, § 100 Abs 1 S 4 FGO

Leitsatz

1. Die Anfechtung einer vZTA setzt - wie jede Rechtsverfolgung vor Gericht - ein (allgemeines) Rechtsschutzbedürfnis voraus. Trotz der Bindungswirkung der vZTA nach Art. 33 Abs. 2 UZK ist der Inhaber der Entscheidung durch die (behauptete) rechtswidrige Feststellung der Wareneinreihung in einer vZTA nur beschwert, wenn er hierdurch einen rechtlichen und wirtschaftlichen Nachteil hat. Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn die durch das Gericht auszusprechende Verpflichtung zum Erlass einer geänderten vZTA oder die Aufhebung einer inhaltlich unrichtigen vZTA dem Inhaber der Entscheidung in einem anderen (bereits eingeleiteten oder noch einleitbaren) Verfahren einen rechtlichen und wirtschaftlichen Vorteil brächte.

2. Zwar ist das Ausfuhrverfahren ein Zollverfahren im Sinne von Art. 33 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. b UZK. Allerdings besteht nicht bei jeder Ausfuhr von Unionswaren ein rechtliches Interesse für die Erteilung einer vZTA. Vielmehr muss es bei einer durchgeführten oder beabsichtigten Ausfuhr auf die zolltarifliche Einreihung ankommen (so bereits FG Hamburg, Urteil vom 27. Juni 2024, 4 K 110/23).

3. Der Umstand, dass i.S.d. Art. 33 Abs. 4 Buchst. a UZK zu vergleichende Waren einander in jeder Hinsicht entsprechen, muss einfach feststellbar sein und darf nicht von Wertungsfragen oder schwierig zu klärenden Sachverhaltsfragen abhängen (unter Bezugnahme auf das Haselnuss-Urteil des BFH vom 26. Januar 2012, VII R 17/11, BFH/NV 2012, 1497).

4. Die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit einer vZTA setzt voraus, dass die ursprüngliche Anfechtungsklage unmittelbar vor dem erledigenden Ereignis zulässig war (doppelte Zulässigkeitsprüfung).

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 Die Klägerin begehrt die Aufhebung einer verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA).

2 Streitig ist die zolltarifrechtliche Einreihung des Produkts "A" als Bulkware.

3 Die Klägerin, die u.a. pharmazeutische und kosmetische Grundstoffe und Spezialitäten herstellt, beantragte am 26. März 2021 die Erteilung einer vZTA für eine als "Omega-3-Fettsäure-Ethylester aus Fischöl, als Bulkware" bezeichnete Ware mit der Warenbezeichnung "A" (Art.-Nr. xxx) (im Folgenden: Ware). Die Ware bestehe aus Fischölethylestern der Eicosapentaensäure (EPA, 43,0 bis 49,5 Gewichtshunderteile [GHT]) und der Docosahexaensäure (DHA, 34,7 bis 40,3 GHT). Der Gesamtgehalt an Omega-3-Fettsäuren betrage mindestens 90 GHT. Ihr würden zur Stabilisierung mindestens 0,32 % Tocopherole zugesetzt. Sie solle als Bulkware gehandelt und grundsätzlich zur Herstellung von verkapselten Arzneimitteln im Drittland verwendet werden. Die Klägerin gab an, die vZTA für den Bereich "Ausfuhr" zu benötigen und schlug die Einreihung in die Unterpos. 3003 9000 der Durchführungsverordnung (EU) 2020/1577 der Kommission vom 21. September 2020 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. L 361, 1; KN) vor.

4 Mit vZTA DEBTI-XXX/21-2 vom XX. August 2021 (Gültigkeitszeitraum bis zum XX. August 2024) reihte der Beklagte die Ware als "Lebensmittelzubereitung, anderweit weder genannt noch inbegriffen, keine der Unterpos. 2106 1020 bis. 2106 9059, kein Milchfett und keine Saccharose, Isoglucose, Stärke oder Glucose enthaltend; kein Erzeugnis des Kapitels 15 (HS), da Ethylester und keine Triglyceride vorliegen; kein Erzeugnis der Position 3003 (HS), da es sich um eine Zubereitung aus Nährstoffen handelt", in die Unterpos. 2106 9092 KN ein.

5 Die in der vZTA aufgeführte Warenbezeichnung lautet auszugsweise: "Omega-3-Fettsäure-Ethylester aus Fischöl, als Bulkware.

6 Eine Warenprobe lag nicht vor, sondern eine Produktspezifikation und weitere Informationen. Den Angaben zufolge handelt es sich bei dem Erzeugnis um hochkonzentrierte EPA- und DHA-Ethylester, die aus Fischöl gewonnen und mit Tocopherol stabilisiert werden. Nach Formulierung und Verpackung sollen sie als Arzneiware verwendet werden. Milchfett, Saccharose, Isoglucose, Stärke, Stärkeabbauprodukte oder Glucose sind hiernach nicht enthalten."

7 Mit Einspruch vom 27. September 2021 trug die Klägerin vor, die Ware zeichne sich durch ihre Arzneiwareneigenschaft aus. Diese ergebe sich u.a. aus den Ergebnissen der REDUCE-IT Studie, nach der hochkonzentrierte Omega-3-Fettsäuren vor Herz-Kreislauf-Erkrankungen schützen würden.

8 Mit Einspruchsentscheidung vom XX. März 2023 (RL (ZT) xxx/21) wies der Beklagte den Einspruch zurück. Die Ware sei nicht i.S.d. der EuGH-Rechtsprechung zu Pos. 3003 KN arzneilich wirksam. Es handele sich um ein Nahrungsergänzungsmittel des Kapitels 21 KN.

9 Die Klägerin hat am 4. Mai 2023 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet:

10 Die Klage sei trotz des zwischenzeitlich abgelaufenen Gültigkeitszeitraums der vZTA zulässig. Zwar habe sie - die Klägerin - die Waren während des Gültigkeitszeitraums der vZTA nicht eingeführt.

11 Sie habe aber - mit den Fischölerzeugnissen "XXX" und "YYY" - zolltarifrechtlich identische Waren eingeführt, für welche die vZTA Bindungswirkung entfalte. Gegen die Festsetzung von Einfuhrabgaben für diese tatsächlich eingeführten Waren habe sie Einsprüche eingelegt, über die noch nicht entschieden worden sei. Die eingeführten Waren hätten zwar andere Handelsbezeichnungen und/oder Artikelnummern. Die geringfügigen Abweichungen in der Konzentration von Fettsäuren seien aber zolltarifrechtlich unerheblich.

12 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | Im Einzelnen würden sich die Waren wie folgt unterscheiden: | | | | | | | | | | Parameter | Art. Nr. xxx | XXX | YYY | | (DEBTI-XXX/21-2) | | | | | EPA-EE [GHT] | 43 - 49,5 | = 51 | = 51 | | DHA-EE [GHT] | 34,7 - 40,3 | = 34 | = 34 | | Gesamt-Omega-3 [GHT] | = 90 | = 90 | = 88 | | Tocopherol [GHT] | 0,32 | = 0,05 | = 0,05 |

13 Sie habe die vZTA für die Ausfuhr beantragt, da wegen des Charakters der Ware als medizinisches Produkt jederzeit die Möglichkeit bestanden hätte, dass während der Gültigkeitsdauer der vZTA und unter Anknüpfung an die zolltarifliche Einreihung Ausfuhrbeschränkungen und/oder -verbote eingeführt würden. Zudem habe sie im Zeitpunkt der Antragstellung beabsichtigt, die vZTA für Fälle der Wiedereinfuhr in Anspruch zu nehmen. Die Wiedereinfuhr eigener Waren sei im Geschäftsmodell der Klägerin üblich, etwa in Retourfällen oder zur Aufstockung ihrer Lagerbestände. Ein weiteres Interesse habe deswegen bestanden, weil bei Angabe einer unzutreffenden Zolltarifnummer für tatsächlich getätigte Ausfuhren möglicherweise Bußgeldtatbestände des Ausfuhrstatistikrechts verwirklicht würden. Da sich weder die einschlägigen Zolltarifnummern noch die Einreihungsauffassung des Beklagten geändert hätten, bestünde darüber hinaus die Gefahr einer wiederholt falschen zolltarifrechtlichen Einreihung durch die Zollverwaltung.

14 Sogar für den Fall, dass sie - die Klägerin - mangels getätigter Einfuhren der nämlichen Ware gar kein rechtliches Interesse an der Erteilung der vZTA gehabt hätte, sei nicht die Klage unzulässig, sondern die vZTA rechtswidrig und damit der Klage stattzugeben.

15 Die Klägerin beantragt, die vZTA DEBTI-XXX/21-2 vom XX. August 2021 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. März 2023 (RL (ZT) xxx/21) aufzuheben.

16 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

17 Die von der Klägerin eingeführten Fischöl-Typen XXX und YYY würden keine zolltariflich relevanten Unterschiede zu der einzureihenden Ware aufweisen. Diese Fischölethylester seien, wenngleich nicht Gegenstand der streitgegenständlichen vZTA, vor dem Hintergrund der zolltariflichen Abgrenzung zwischen Pos 3003 und 2106 KN vergleichbar.

18 Aus Anm. 1 Buchst. a) zu Kap. 30 KN und den korrelierenden Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) folge nämlich zwingend, dass nicht dosierte Zubereitungen aus Nährstoffen in Form essentieller Fettsäuren von Kap. 30 KN ausgenommen seien. Eine hohe Reinheit bzw. ein hoher Anreicherungsgrad der Fettsäureethylester sei kein Grund für eine Ausweisung aus Abschnitt IV KN. Durch diese Auslegung entstehe keine Leerposition, da viele pharmazeutische Wirkstoffe nicht allein aus Nährstoffen beständen.

...

Entscheidungsgründe

I.

19 Die Entscheidung ergeht mit Zustimmung der Beteiligten gemäß § 79a Abs. 3, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Berichterstatter und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

II.

20 Die Klage ist unzulässig (unter 1.). Es kann dahinstehen, ob bei einem anwaltlich vertretenen Beteiligten die Anfechtungsklage in eine Fortsetzungsfeststellungsklage umgedeutet werden kann. Denn auch ein Fortsetzungsfeststellungantrag wäre unzulässig (unter 2.).

21 1. Die Klage ist als Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO) unzulässig, weil ihr mangels Beschwer das Rechtsschutzbedürfnis fehlt.

22 Die Anfechtung einer vZTA setzt - wie jede Rechtsverfolgung vor Gericht - ein (allgemeines) Rechtsschutzbedürfnis voraus (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 23. Januar 2018, 4 K 101/14, juris, Rn. 26, zur Anfechtung des Widerrufs einer vZTA). Es muss ein durch die Verhältnisse gerechtfertigtes Bedürfnis bestehen, ein Gericht um Rechtsschutz in einem gerichtlichen Verfahren anzugehen. Ein derartiges Bedürfnis lässt sich im Allgemeinen aus dem Vorliegen einer Beschwer herleiten, sofern die Rechtsverwirklichung nicht auf einfachere Art möglich ist (von Beckerath in Gosch, AO/FGO § 40 FGO, Rn. 40, Stand Mai 2024). Das Rechtsschutzbedürfnis fehlt für Klagen, deren Erfolg die Rechtsstellung des Klägers nicht verbessern würden, die also nutzlos sind (Eyermann, 17. Aufl. 2026, VwGO, Vor § 40 VwGO, Rn. 16 m.w.N.).

23 Zwar bindet die vZTA innerhalb ihres Gültigkeitszeitraums sowohl die Zollbehörden als auch den Inhaber der Entscheidung (Art. 33 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union; UZK), so dass der Ablauf des regulären Gültigkeitszeitraums für sich genommen nicht zum Wegfall der Beschwer für diesen Zeitraum führt (grundlegend FG Hamburg, Urteil vom 24. November 2017, 4 K 75/15, juris, Rn. 18; bestätigt durch BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, Rn. 16 f.).

24 Trotz dieser Bindungswirkung ist der Inhaber der Entscheidung durch die (behauptete) rechtswidrige Feststellung der Wareneinreihung in einer vZTA nur beschwert, wenn er hierdurch einen rechtlichen und wirtschaftlichen Nachteil hat. Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn die durch das Gericht auszusprechende Verpflichtung zum Erlass einer geänderten vZTA oder die - im Streitfall begehrte - Aufhebung einer inhaltlich unrichtigen vZTA dem Inhaber der Entscheidung in einem anderen (bereits eingeleiteten oder noch einleitbaren) Verfahren einen rechtlichen und wirtschaftlichen Vorteil brächte.

25 Entscheidet das Gericht vor Ablauf der Gültigkeit der vZTA, kann diese Beschwer in der Regel unterstellt werden, jedenfalls wenn die vZTA für Zwecke der Einfuhr beantragt wurde. Es wäre dem Inhaber der Entscheidung dann möglich, z.B. Ware einzuführen, auf welche die vZTA - wenn sie nicht aufgehoben oder geändert werden würde - anwendbar wäre. Entscheidet das Gericht - wie vorliegend - nach Ablauf der Gültigkeit der vZTA, dann muss die Beschwer retrospektiv für den Gültigkeitszeitraum der vZTA feststellbar sein.

26 Nach diesen Maßgaben ist die Klägerin durch die angefochtene vZTA nicht beschwert. Die Aufhebung der vZTA bringt ihr weder für die Ausfuhr (unter a) noch für die Einfuhr (unter b) von Waren, auf welche die vZTA anwendbar ist, einen rechtlichen und wirtschaftlichen Vorteil.

27 a) Für im Gültigkeitszeitraum der vZTA getätigte Ausfuhren ist die tarifliche Einreihung unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt relevant.

28 aa) Zwar ist das Ausfuhrverfahren, für dessen beabsichtigte Inanspruchnahme die Klägerin die vZTA beantragt hat, ein Zollverfahren im Sinne von Art. 33 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. b UZK. Allerdings besteht nicht bei jeder Ausfuhr von Unionswaren ein rechtliches Interesse für die Erteilung einer vZTA. Vielmehr muss es bei einer durchgeführten oder beabsichtigten Ausfuhr auf die zolltarifliche Einreihung ankommen (so bereits FG Hamburg, Urteil vom 27. Juni 2024, 4 K 110/23, juris, Rn. 24; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 17. Januar 2025, VII B 86/24, n.v.; s. auch BFH, Urteil vom 14. November 2000, VII R 84/99, juris, Rn. 9, 11 ff. m.w.N. zur alten Rechtslage). Denn der Zweck der vZTA liegt darin, die richtige Tarifierung einer Ware rechtssicher festzustellen (EuG, Urteil vom 22. Januar 2025, eClear AG/Kommission, T-127/23, Rn. 24; Urteil vom 7. Dezember 2022, Steinbach International/Kommission, T-566/21, Rn. 47) und somit dem Wirtschaftsbeteiligten eine sichere Kalkulationsgrundlage zu geben. Zudem soll die Abfertigung durch die vorzeitige Klärung von Einreihungsfragen beschleunigt werden (BFH, Urteil vom 26. Januar 2012, VII R 17/11, juris, Rn. 19; EuGH, Urteil vom 2. Dezember 2010, Schenker, C-199/09, Rn. 16; Sonnefeld in Dorsch, Zollrecht, Art. 33 UZK, Rn. 1, Stand Februar 2023; vgl. Rinnert in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 33 UZK, Rn. 2, Stand April 2021).

29 Bei der Ausfuhr kann die Einreihung - neben tariflichen Maßnahmen - bei Ausfuhrerstattungen, Ausfuhrbeschränkungen oder Ausfuhrverboten von rechtlicher und wirtschaftlicher Bedeutung sein, soweit sie an die tarifliche Einreihung anknüpfen (FG Hamburg, Urteil vom 27. Juni 2024, 4 K 110/23, juris, Rn. 25, zu Ausfuhrverboten nach der Verordnung Nr. 833/2014).

30 bb) Die Klägerin hat nicht vorgetragen, derartige Ausfuhrvorgänge im Gültigkeitszeitraum der vZTA durchgeführt zu haben. Sie sind auch nicht ersichtlich, da im Gültigkeitszeitraum weder Ausfuhrzollschulden (Art. 81 f. UZK) noch Ausfuhrerstattungen entstehen konnten. Auch Ausfuhrbeschränkungen für die Ware gab es im Gültigkeitszeitraum nicht. Der bloße Hinweis auf die abstrakte Möglichkeit, dass Ausfuhrbeschränkungen hätten erlassen werden können, ist nicht ausreichend.

31 cc) Eine inhaltlich falsche vZTA begründet keine Beschwer im Hinblick auf die im Ausfuhrverfahren bestehende Pflicht zur Angabe einer Zolltarifposition im Rahmen der statistischen Angaben. Denn dies beeinträchtigt weder die wirtschaftliche Kalkulation noch belastet es in anderer Weise die Ausfuhrgeschäfte des Wirtschaftsbeteiligten (FG Hamburg, Urteil vom 27. Juni 2024, 4 K 110/23, juris, Rn. 24; vgl. BFH, Beschluss vom 20. November 2007, VII B 114/07, juris, Rn. 5; Urteil vom 14. November 2000, VII R 84/99, juris, Rn. 12).

32 Auch das Bestreben der Klägerin, Bußgelder aufgrund unzutreffender statistischer Einreihungsangaben vermeiden zu wollen, ändert hieran nichts. Gemäß § 23 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 des Bundesstatistikgesetzes (BStatG) i.V.m. §§ 1 und 19 des Außenhandelsstatistikgesetzes (AHStatG) kann zwar die Verletzung einer der Bundesstatistik dienenden Auskunftspflicht mit einer Geldbuße geahndet werden. Die Klägerin dürfte als Auskunftspflichtige i.S.d. § 9 Abs. 3 i.V.m. § 2 Abs. 20 AHStatG der Verpflichtung nach § 6 Abs. 3 AHStatG unterliegen. Gegenstand der gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 1 erster Fall AHStatG an die Zollbehörden zu richtenden Anmeldung ist gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 3 AHStatG auch die Warennummer. Ob daneben Bußgeldvorschriften des Außenwirtschaftsgesetzes in Verbindung mit den Verpflichtungen aus dem Unionszollkodex einschlägig sein könnten, muss nicht geklärt werden. Sowohl im Hinblick auf die Regelungen des Außenhandelsstatistikgesetzes als auch des Außenwirtschaftsgesetzes könnten die Verwaltungsbehörden der Klägerin nämlich keine unzutreffende Angabe einer Warennummer vorwerfen. Denn eine in einer gültigen vZTA festgestellte Zolltarifposition ist bindend, auch wenn sie inhaltlich unzutreffend sein sollte. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob sich die Bindungswirkung der vZTA nach Art. 33 Abs. 2 UZK auf statistische Anmeldungen erstreckt (vgl. Schulte in Witte, 8. Aufl. 2022, Unionszollkodex, Art. 33, Rn. 31). Der Klägerin wäre durch die Anmeldung der Ausfuhren unter der mit der vZTA festgelegten Warennummer auch kein anderer rechtlicher und wirtschaftlicher Nachteil entstanden, weil insoweit keine Abgaben entstehen konnten oder Beschränkungen bestanden (unter bb).

33 b) Es gibt auch keine Einfuhrverfahren, für welche die vZTA rechtlich von Bedeutung ist.

34 aa) Wenn der Gültigkeitszeitraum einer vZTA im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung bereits abgelaufen ist, kann der Inhaber der Entscheidung ein Rechtsschutzbedürfnis darauf stützen, dass er während des Gültigkeitszeitraums Einfuhren getätigt hat, für welche die vZTA verbindlich war, und hierbei Einfuhrabgaben festgesetzt wurden, die noch im Streit liegen oder streitig werden können (FG Hamburg, Urteil vom 24. November 2017, 4 K 75/15, Rn. 18 [Massenspektrometer]; bestätigt durch BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, Rn. 18; FG Hamburg, Beschluss vom 23. April 2025, 4 K 59/23, juris, Rn. 13 [Armroboter]; Urteil vom 23. Januar 2018, 4 K 101/14, Rn. 26 [Rundfunkempfangsgerät]; Urteil vom 19. November 2019, 4 K 47/15, Rn. 23 [Elektrostimulationsgerät]; Urteil vom 23. April 2021, 4 K 7/17, Rn. 16 [Calciumfluoridkristall]; Urteil vom 31. Januar 2023, 4 K 48/20, Rn. 42 [Karnevalskostüme]; Urteil vom 5. Mai 2023, 4 K 37/20, Rn. 36 [LED-Platine]).

35 Gemäß Art. 33 Abs. 4 Buchst. a UZK umfasst die Bindungswirkung der vZTA nur angemeldete Waren, die in jeder Hinsicht den in der Entscheidung beschriebenen Waren entsprechen.

36 bb) Die Klägerin führte die in der vZTA genannte Ware mit der Art. Nr. xxx während des Gültigkeitszeitraums der vZTA nicht ein.

37 cc) Aus der im Gültigkeitszeitraum unstreitig erfolgten Einfuhr anderer Waren mit den Warenbezeichnungen XXX und YYY kann die Klägerin kein Rechtsschutzbedürfnis ableiten, auch wenn sie gegen die entsprechen Einfuhrabgabenbescheide Einspruch eingelegt hat. Denn auch unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 26. Januar 2012, VII R 17/11 (BFH/NV 2012, 1497, im Folgenden: Haselnuss-Urteil) entsprechen diese Waren der in der vZTA beschriebenen Ware nicht in jeder Hinsicht.

38 (1) Der BFH hatte das Tatbestandsmerkmal "in jeder Hinsicht entspricht" zunächst restriktiv in dem Sinne ausgelegt, dass es für die Reichweite der Bindungswirkung einer vZTA nicht darauf ankomme, ob die darin beschriebenen Beschaffenheitsmerkmale einer Ware zolltariflich relevant seien oder nicht. Er stützte sich hierbei auf die Schutzwirkung der vZTA für den Wirtschaftsteilnehmer vor einer nachträglich geänderten Einreihungsauffassung der Zollbehörden (BFH, Beschluss vom 16. Juli 2004, VII B 205/03, BFH/NV 2004, 1678, juris, Rn. 8; unter Bezugnahme auf EuGH, Urteil vom 29. Januar 1998, Lopex Export, C-315/96).

39 (2) Mit seinem Haselnuss-Urteil löste der BFH sich von dieser "scheinbar keine Ausnahme zulassenden Unbedingtheit" (BFH, Urteil vom 26. Januar 2012, VII R 17/11, BFH/NV 2012, 1497, juris, Rn. 18). Eine vZTA binde die Zollbehörde auch hinsichtlich solcher Einfuhrwaren, deren Beschaffenheit von derjenigen der in der vZTA beschriebenen Ware abweiche, sofern es sich um erzeugnis- oder herstellungsbedingte Abweichungen bei Beschaffenheitsmerkmalen handele, die für die Tarifierungsentscheidung der die vZTA erteilenden Zollbehörde erkennbar ohne Bedeutung gewesen seien und keine Auswirkung auf das Einreihungsergebnis haben könnten. Der BFH grenzte für das Streitjahr 2003 für eine Warenpartie von eingeführten Haselnusskernen zwischen den Unterpos. 0802 22 00 KN (Haselnüsse ohne Schale, frisch oder getrocknet) bzw. 2008 19 19 KN (Nüsse, in anderer Weise zubereitet oder haltbar gemacht, andere als geröstete Mandeln oder Pistazien, andere als tropische Nüsse oder Erdnüsse) ab. Er sah die eingeführte Warenpartie als zolltarifrechtlich identisch mit der in der vZTA genannten Ware an, obwohl deren Feuchtigkeitsgehalt (5,7 % bzw. 6,5 %) außerhalb eines Bereichs lag, der aufgrund der Antragsangaben in der vZTA genannt war (4 % bis 5,5 %). Zur Begründung führte der BFH an, bei dem Feuchtigkeitsgehalt frischer bzw. gerösteter Haselnusskerne handele es sich um ein Merkmal, das erzeugnis- und herstellungsbedingt in einem gewissen Rahmen variiere - z.B. wegen unterschiedlicher Sorte und Größe der Kerne und auch der Dauer ihrer Lagerung -. Die Zollverwaltung habe den Feuchtigkeitsgehalt der Haselnusskerne erkennbar nicht als ein für die Einreihung in die Unterpos. 2008 19 19 KN maßgebliches Beschaffenheitsmerkmal angesehen, sondern lediglich den durch die Hitzebehandlung erreichten Feuchtigkeitsgehalt von 4 % bis 5,5 % den Antragsangaben der Klägerin entnommen. Die Warenprobe habe er nicht auf ihren Feuchtigkeitsgehalt untersucht (BFH, Urteil vom 26. Januar 2012, VII R 17/11, BFH/NV 2012, 1497).

40 (3) Es kann dahinstehen, ob diese Rechtsprechung auf den Unionszollkodex übertragen werden kann, obwohl eine vZTA inzwischen auch den Inhaber der vZTA bindet. Denn die vom BFH in seinem Haselnuss-Urteil dargelegten Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

41 Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass die streitgegenständliche vZTA Bindungswirkung i.S.d. Art. 33 Abs. 4 Buchst. a UZK auch für die Fischölkonzentrate mit den Warenbezeichnungen 52355EE und EE510340 entfalte, da sie der vZTA-Ware (Art. Nr. 300203) nicht in jeder Hinsicht entsprechen.

42 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | Die Fischöle weisen anhand ihrer Datenblätter - unstreitig - folgende einreihungsrelevanten Parameter auf. | | | | | | | | | | Parameter | Art. Nr. xxx | XXX | YYY | | (DEBTI-XXX/21-2) | | | | | EPA-EE [GHT] | 43 - 49,5 | = 51 | = 51 | | DHA-EE [GHT] | 34,7 - 40,3 | = 34 | = 34 | | Gesamt-Omega-3 [GHT] | = 90 | = 90 | = 88 | | Tocopherol [GHT] | 0,32 | = 0,05 | = 0,05 |

43 Bereits nach den eigenen Darlegungen der Klägerin kommt es für die maßgebliche zolltarifrechtliche Abgrenzung zwischen der Pos. 2106 KN (Nahrungsergänzungsmittel) und der Pos. 3003 KN (Arzneiwaren) auf die arzneiliche Wirksamkeit i.S.d. EuGH-Rechtsprechung an. Danach hängt die Einreihung in Pos. 3003 KN davon ab, ob ein Erzeugnis eindeutig bestimmbare therapeutische und prophylaktische Eigenschaften aufweist, deren Wirkung sich auf bestimmte Funktionen des menschlichen Organismus konzentriert, und ob es zur Verhütung oder Behandlung einer Krankheit oder eines Leidens angewandt werden kann (EuGH, Urteil vom 30. April 2014, C-267/13, Nutricia, Rn. 20). Nach Auffassung der Klägerin hänge diese arzneiliche Wirksamkeit vom (hohen) Gesamtgehalt an Omega 3-Fettsäuren und einer bestimmten Zusammensetzung insbesondere aus den Fettsäuren EPA-EE bzw. DHA-EE ab.

44 Damit entsprechen sich die zu vergleichenden Waren nach den im Haselnuss-Urteil aufgestellten Voraussetzungen aus drei - jeweils für sich genommen maßgeblichen - Gründen nicht in jeder Hinsicht:

45 Erstens verglich der BFH die in der vZTA angeführten Sollparameter eines Erzeugnisses mit den tatsächlich gegebenen Ist-Eigenschaften einer bestimmten eingeführten Warenpartie. Im vorliegenden Fall wurden die tatsächlich eingeführten Waren nicht auf ihre Ist-Beschaffenheit hin untersucht. Sowohl für die in der vZTA beschriebene Ware (Art. Nr. xxx) als auch für die vermeintlich in jeder Hinsicht entsprechenden, eingeführten Waren (XXX, YYY) liegen lediglich Sollparameter aus Datenblättern vor.

46 Zweitens stellte das Haselnuss-Urteil fest, dass die unterschiedliche Beschaffenheit der eingeführten Ware und der vZTA-Ware auf produktionsbedingten, unvermeidlichen Schwankungen beruhte. Haselnusskerne weisen als landwirtschaftliches Produkt unterschiedliche Größen und Feuchtigkeitswerte auf, was in einem gewissen Rahmen unvermeidlich ist. Die drei in Rede stehenden Fischölkonzentrate (Art. Nr. xxx, XXX, YYY) werden dagegen mit komplexen technischen Verfahren wie der superkritischen Flüssigkeitschromatographie bearbeitet, um eine genaue Zusammensetzung der Fettsäuren zu erreichen. Es handelt sich also bei den in den Datenblättern beschriebenen Abweichungen der drei Waren nicht um produktionsbedingte, unvermeidliche Schwankungen, sondern um gezielt hergestellte - unterschiedliche - Konzentrationsniveaus. Mit anderen Worten: Die Produktparameter der drei Fischölsorten weichen nicht deshalb voneinander ab, weil es produktionsbedingt nicht anders geht, sondern weil sie voneinander abweichen sollen.

47 Drittens lagen dem Haselnuss-Urteil Positionen des Zolltarifs zu Grunde, welche den (vom BFH als unmaßgeblich erkannten) Feuchtigkeitsgehalt bzw. die Trockenmasse der Haselnusskerne nicht erwähnten. Vielmehr umfasste die Unterpos. 0802 22 00 KN frische und getrocknete Nüsse. Die Unterpos. 2008 19 19 KN umfasste auf andere Art und Weise zubereitete oder haltbar gemachte Nüsse. Deshalb stellten die Verfahrensbeteiligten und der BFH bei der materiellen Prüfung (nur) darauf ab, ob die Nüsse geröstet waren. Auf den in der Warenbeschreibung der vZTA genannten Feuchtigkeitsgehalt kam es für diese Frage nicht an; nichts anderes ergibt sich aus den für das Jahr 2003 anwendbaren Erläuterungen zu den Pos. 0802 bzw. 2008 HS und KN.

48 Anders liegt die Sache bei den Fischölkonzentraten. Denn für deren arzneiliche Wirksamkeit kommt es nach den Darlegungen der Klägerin auf die besonders hohe Konzentration an Omega 3-Fettsäuren an. Damit sind die abweichenden Parameter der drei Fischölkonzentrate (jedenfalls potentiell) einreihungserheblich: Für die Einreihung als Nahrungsergänzungsmittel bzw. als medizinische Wirkstoffmischung kommt es nach der einschlägigen EuGH-Rechtsprechung auf die arzneiliche Wirksamkeit und damit nach Auffassung der Klägerin gerade auf die Zusammensetzung der Fettsäuren an.

49 Der Umstand, dass i.S.d. Art. 33 Abs. 4 Buchst. a UZK zu vergleichende Waren einander in jeder Hinsicht entsprechen, muss einfach feststellbar sein und darf nicht von Wertungsfragen oder schwierig zu klärenden Sachverhaltsfragen wie dem Grad der Abweichung von arzneilich mutmaßlich relevanten Wareneigenschaften abhängen. Anderenfalls würde der Sinn und Zweck der vZTA - Rechtssicherheit und zügige Zollabfertigung (unter a aa) - konterkariert.

50 Schließlich hat auch die Klägerin erkennen lassen, dass sie nicht von einer Bindungswirkung der streitgegenständlichen vZTA für die Einfuhren der anderen Fischölkonzentrate ausgegangen ist. Nach den unbestrittenen Ausführungen des Beklagten hat sie die vZTA nämlich in ihren diesbezüglichen Zollanmeldungen nicht angegeben, was dem nunmehr von der Klägerin dargelegten Verständnis einer zolltarifrechtlichen Identität widerspricht.

51 dd) Auch aus Art. 16 Abs. 2 Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 der Kommission vom 24. November 2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 343, 588) ergibt sich nicht, dass die von der Klägerin tatsächlich eingeführten Waren der in der vZTA beschriebenen Waren in jeder Hinsicht entsprechen. Nach dieser Vorschrift darf sich ein vZTA-Antrag nur auf Waren beziehen, die ähnliche Eigenschaften aufweisen und zwischen denen keine für ihre zolltarifliche Einreihung relevanten Unterschiede bestehen (vgl. EuGH, Urteil vom 2. Dezember 2010, Schenker, C-199/09). Damit wird lediglich festgelegt, für welche Waren eine einheitliche vZTA erteilt werden darf. Vorliegend geht es jedoch darum, ob und unter welchen Voraussetzungen andere, nicht in der vZTA genannte Waren von deren Bindungswirkung erfasst sind, weil sie der eingereihten Ware in jeder Hinsicht entsprechen.

52 ee) Weil die von der Klägerin angesprochenen Retourenfälle tatsächlich ebenso wenig vorgekommen sind wie Wiedereinfuhren zur Lageraufstockung, kommt es nicht darauf an, dass diese Fallgruppen gemäß Art. 203 Abs. 1 UZK als Rückwaren zollbefreit sein dürften.

53 ff) Es sind auch keine außerhalb der Sphäre der Klägerin liegenden Gesichtspunkte vorgetragen oder ersichtlich, die ausnahmsweise ein anderes Ergebnis rechtfertigen könnten. Vielmehr hat die Klägerin zu keinem Zeitpunkt Einfuhren der eingereihten Ware intendiert, weshalb sie auch die vZTA nicht für Einfuhren, sondern für Ausfuhren beantragte.

54 gg) Kein anderes Ergebnis folgt aus dem BFH-Urteil zur Prüfung des rechtlichen Interesses nach Art. 12 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, 1). Hier hatte der BFH der Anfechtungsklage stattgegeben, weil ein rechtliches Interesse an der Erteilung einer vZTA nicht festgestellt werden konnte (BFH, Urteil vom 14. November 2000, VII R 84/99, BFH/NV 2001, 501, juris, Rn. 14). Diese von der Klägerin in Bezug genommene Rechtsprechung hat der BFH indes nicht weiterverfolgt, sondern die entsprechende Prüfung dem in der Zulässigkeit zu prüfenden Rechtsschutzinteresse zugeordnet (BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, BFH/NV 2020, 1032, Rn. 18). Das erkennende Gericht hat sich dieser systematischen Zuordnung angeschlossen (FG Hamburg, Urteil vom 27. Juni 2024, 4 K 110/23, juris, Rn. 24; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 17. Januar 2025, VII B 86/24, n.v.).

55 2. Es kann dahinstehen, ob bei einem anwaltlich vertretenen Beteiligten die Anfechtungsklage in eine Fortsetzungsfeststellungsklage umgedeutet werden kann. Denn auch ein Fortsetzungsfeststellungantrag wäre unzulässig.

56 Da sich die vZTA durch Zeitablauf für die Vergangenheit nicht erledigt hat (unter 1.), wäre eine Fortsetzungsfeststellungsklage bereits gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO unstatthaft. Im Übrigen setzt die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage voraus, dass die ursprüngliche Anfechtungsklage unmittelbar vor dem erledigenden Ereignis zulässig war (doppelte Zulässigkeitsprüfung; Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 138 FGO, Rn. 19, 21, Stand Januar 2026; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 100 FGO, Rn. 46, Stand November 2022). Daran fehlt es im Streitfall, weil die Anfechtungsklage - wie unter 1. dargelegt - mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig ist.

III.

57 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die aufgeworfenen Zulässigkeitsfragen grundsätzliche Bedeutung haben.