FG Hamburg 4. Senat — 4 K 155/21 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-04-23

Aktenzeichen: 4 K 155/21

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2026:0423.4K155.21.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 172 Abs 1 AO, § 174 Abs 3 AO, § 53 EnergieStG, § 54 EnergieStG

Leitsatz

1. § 174 Abs. 3 Satz 2 AO findet auf Verbrauchsteuerfestsetzungen grundsätzlich Anwendung, insbesondere auch auf Entlastungsanträge nach den §§ 53 und 54 EnergieStG. Diese Vorschrift ist keine Änderungsvorschrift, deren unmittelbare Anwendbarkeit durch § 172 Abs. 1 AO gesperrt werden könnte. Vielmehr regelt die Vorschrift eine Ablaufhemmung.

2. Sofern ein Änderungsrahmen i.S.d. § 177 Abs. 1 AO eröffnet ist, spricht viel dafür, dass insoweit die Verrechnung einer (nachträglich versagten) Entlastung nach § 53 EnergieStG mit einer materiell gerechtfertigten Entlastung nach § 54 EnergieStG möglich ist.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 Die Klägerin begehrt eine Energiesteuerentlastung.

2 Die Klägerin betreibt eine Zellstoff- und Papierfabrik nebst Vertrieb und wird von den Beteiligten übereinstimmend als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes (UdPG) eingeordnet.

3 Die Klägerin verwendete im Streitjahr 2011 Erdgas teils zur Erzeugung von Wasserdampf (Frischdampf mit 88 bar). Diesen Dampf verwendete sie teils zur Stromerzeugung mit anschließender Wärmenutzung in Kraft-Wärme-Kopplung (KWK) mittels zweier Gegendruckturbinen. Der übrige Frischdampf wurde vor den Turbinen ausgekoppelt, über eine Dampfdruckreduzierstation geleitet und anschließend als Prozessdampf für betriebliche Zwecke verwendet. Zudem verwendete die Klägerin Erdgas zu anderen - nicht streitbefangenen - betrieblichen Zwecken wie der thermischen Abfallbehandlung, Papiertrocknung usw. Das Erdgas bezog sie versteuert von ihrem Energieversorger, der in seinen Abrechnungen die Energiesteuer auswies.

4 Sie stellte jeweils fristgerecht monatliche Entlastungsanträge nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG; Abfallbeseitigung), nach § 53 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG (Kraft-Wärme-Kopplung; i.d.F. des Gesetzes vom 1. März 2011), nach § 54 EnergieStG (Verheizen zu betrieblichen Zwecken) und nach § 55 EnergieStG (sog. Spitzenausgleich). Ihren Entlastungsanträgen fügte sie jeweils eigene Abrechnungen bei, in denen sie hinsichtlich der betrieblichen Verwendungszwecke für das Erdgas differenzierte zwischen "KWK", "Rindenverbrennung" bzw. "Prozessgas". Mit ihren Entlastungsanträgen nach § 53 EnergieStG für das Streitjahr beantragte die Klägerin die vollständige Entlastung auch desjenigen Erdgases, das zur Erzeugung von Dampf verwendet worden war, der nicht zur Stromerzeugung über die Dampfturbinen geleitet worden war. Der Beklagte gewährte die Entlastungen antragsgemäß.

5 Mit Prüfungsanordnung vom XX. Juni 2015 (AB XXX 2015 XXX) ordnete der Beklagte eine Außenprüfung unter anderem betreffend die Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2, § 53 und § 54 EnergieStG für den Prüfungszeitraum 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2014 an, später erweitert um einen Folgezeitraum.

6 In einer Besprechung am 21. Juli 2015 informierte ein Klägervertreter den zuständigen Außenprüfer darüber, dass nur ein Teil des Frischdampfes aus der 88-bar-Schiene über Turbinen zur Stromerzeugung geleitet werde. Ein anderer Teil werde immer über die Reduzierstation in die 38-bar-Schiene geleitet. Diese letztgenannte Menge werde zwar gemessen, aber nicht erfasst. Sie sei in der sog. "Dampfbilanz" der Klägerin nicht berücksichtigt. Die Klägerin reichte am 31. Juli 2015 auf Basis der vorläufigen Feststellungen der Außenprüfung Verfahrensbeschreibungen, Verfahrensfließbilder und neue, geänderte Verbrauchswerte nebst Belegen ein, und zwar auch für das nicht von der Außenprüfung betroffene Streitjahr 2011. Der Beklagte traf auf dieser Grundlage die inhaltliche Feststellung, dass sich für das Streitjahr 2011 eine um ... MWh geringere Entlastungsmenge i.S.d. § 53 EnergieStG ergebe, entsprechend ... €.

7 Der Prüfungsdienst stellte mit seinem Prüfungsbericht vom XX. Dezember 2015 fest, dass - was unstreitig ist - nicht die gesamten nach § 53 EnergieStG entlasteten Erdgasmengen tatsächlich zur Stromerzeugung in KWK verwendet worden waren. Der Wasserdampf sei nicht ausschließlich über die Dampfturbinen geleitet worden, sondern teils auch direkt über die Dampfreduzierstation. Der letztgenannte Teil sei anschließend für betriebliche Zwecke gemäß § 54 EnergieStG genutzt worden. Insoweit seien die monatlichen Entlastungen nach § 53 EnergieStG für den Prüfungszeitraum nachträglich zu vermindern. In der Folge ergäben sich für den Prüfungszeitraum Änderungen bei der Entlastung nach § 54 EnergieStG.

8 Auf Grundlage dieser Feststellung leitete der Beklagte am XX. Oktober 2015 ein Bußgeldverfahren ein wegen leichtfertiger Steuerverkürzung betreffend die Energiesteuerentlastung nach § 53 EnergieStG im Streitzeitraum 2011 (...).

9 Am 26. Oktober 2015 beantragte die Klägerin die streitgegenständliche Erhöhung der Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG für die Streitmonate im Kalenderjahr 2011 um jene Verbrauchsmengen, welche die Beteiligten aus der Entlastung nach § 53 EnergieStG herausgerechnet hatten. Die Tatsache des Verheizens zu betrieblichen Zwecken eines UdPG und die Höhe der Verbrauchsmengen sind unstreitig.

10 Mit Änderungsbescheid vom XX. November 2016 setzte der Beklagte die Steuerentlastung nach § 53 EnergieStG für das Streitjahr 2011 um ... € vermindert fest. Die Klägerin legte gegen den Änderungsbescheid keinen Einspruch ein. Nach Bestandskraft der Festsetzung gemäß § 53 EnergieStG stellte der Beklagte am XX. Januar 2017 das Bußgeldverfahren nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) mangels hinreichenden Tatverdachts einer leichtfertigen Steuerverkürzung ein.

11 Mit Bescheid vom XX. Januar 2017 (V XXX - XXX) lehnte der Beklagte den Korrekturantrag nach § 54 EnergieStG vom 26. Oktober 2015 ab. Den Einspruch der Klägerin vom 7. Februar 2017 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom XX. Dezember 2020 zurück. Die beantragte Entlastung sei verjährt. Die Entlastungsansprüche Januar bis November 2011 seien mit Ablauf des Jahres 2012 und der Entlastungsanspruch Dezember 2011 mit Ablauf des Jahres 2013 verjährt und damit nach § 47 der Abgabenordnung (AO) erloschen gewesen.

12 Die Klägerin hat am 23. Dezember 2021 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet:

13 Materiell würden die streitbefangenen Gasmengen nicht der vollständigen Energiesteuerentlastung des § 53 EnergieStG, sondern der anteiligen Energiesteuerentlastung des § 54 EnergieStG unterfallen, was unstreitig sei.

14 Streitig sei allein, ob der Korrekturantrag vom 26. Oktober 2015 wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist habe abgelehnt werden dürfen.

15 Die Antragsfrist nach § 100 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) habe angesichts der jüngeren BFH- und EuGH-Rechtsprechung keine maßgebliche Bedeutung mehr. Angesichts dieser Rechtsprechung müssten aber auch für die Festsetzungsfrist nach den §§ 169 ff. AO der unionsrechtliche Effektivitäts- und Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berücksichtigt werden.

16 Nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung ende die Anlaufhemmung erst am Ende des Kalenderjahrs der Steuerbelastung der streitbefangenen Gasmengen. Unter Berücksichtigung des Urteils des erkennenden Gerichts vom 2. März 2011 (4 K 181/10) könne ein Entlastungsantrag nur gestellt werden, wenn eine tatsächliche Steuerbelastung vorliege. Die Steuerbelastung sei trotz des versteuerten Bezugs der Gasmengen erst mit dem Bescheid vom XX. November 2016 eingetreten. Ihr - der Klägerin - sei nämlich jeweils kurz nach Bezug und Verwendung der Gasmengen monatlich die Energiesteuer vergütet worden. Sie sei also im Streitzeitraum bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht mit der Energiesteuer belastet gewesen.

17 Hiervon unabhängig sei die Festsetzungsfrist betreffend den streitbefangenen Entlastungsanspruch gemäß § 169 Abs. 2 S. 2 zweiter Fall AO auf fünf Jahre verlängert worden. Dies gelte spiegelbildlich zu der vom Beklagten für seine Nachbesteuerung herangezogenen Verlängerung der Festsetzungsfrist.

18 Hiervon unabhängig sei die Festsetzungsfrist auch in Anwendung von § 174 Abs. 3 AO und dessen in Satz 2 geregelter Verjährungshemmung noch nicht abgelaufen. Die streitbefangenen Erdgasmengen seien erkennbar deshalb nicht in dem ursprünglichen Entlastungsantrag nach § 54 EnergieStG berücksichtigt worden, weil sie in dem ursprünglichen Entlastungsantrag nach § 53 EnergieStG berücksichtigt worden seien. Dem Beklagten sei stets bewusst gewesen, dass sie - die Klägerin - in ihrem Betrieb über eine Turbinenumleitstation verfügt habe. Diese sei stets als Turbinen-Bypass zum Schutz der Turbinen für Fälle eines plötzlichen Lastabwurfs bei der Stromerzeugung erforderlich. Die Feststellung der Außenprüfung, dass sie erzeugten Dampf zum Teil über eine Dampfdruckreduzierstation umgeleitet habe, beschreibe also lediglich eine unverzichtbare Komponente eines jeden Dampfkraftwerks. Dessen grundsätzliche Funktionsweise sei dem Beklagten sicher bekannt gewesen. Er habe auch gewusst, dass sie Erdgas ausschließlich zur Stützfeuerung der Rindenverbrennungsanlage (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG) oder Dampferzeugung verwende. Der Dampf sei bekanntermaßen entweder im KWK-Prozess (§ 53 EnergieStG) oder zu sonstigen betrieblichen Zwecken (§ 54 EnergieStG) verwendet worden. Der Beklagte sei also - wie sie, die Klägerin - einer bis 2013 vertretbaren rechtlichen Fehleinschätzung unterlegen, dass vor den Turbinen ausgekoppelter Dampf eine Entlastung des verwendeten Heizstoffs nach § 53 EnergieStG erlaube.

19 Das Ergebnis folge auch der gesetzlichen Systematik. Die Entlastungsbescheide nach § 53 bzw. § 54 EnergieStG beträfen materiell dieselbe Steuerart und dieselben Veranlagungseiträume, was durch die unterschiedlichen Entlastungsnormen rein formal aufgespalten werde. Der EuGH lehne eine Besteuerung aufgrund rein formaler Gesichtspunkte ab.

20 Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Beklagten zu verurteilen, ihr unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom XX. Januar 2017 (V XXX - XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. Dezember 2020 (RL xxx/17) die am 26. Oktober 2015 beantragte Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG für das Kalenderjahr 2011 zu gewähren.

21 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

22 Die Festsetzungsfrist für die materiellrechtlich grundsätzlich gerechtfertigte Änderung der Entlastung nach § 54 EnergieStG sei abgelaufen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist habe gemäß § 170 Abs. 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahres begonnen, in dem der (erstmalige) Antrag auf Steuervergütung gestellt worden sei. Die Frist habe gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO ein Jahr betragen. Für die Entlastungszeiträume Januar bis November 2011 sei die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2012, für den Entlastungszeitraum Dezember 2011 mit Ablauf des Jahres 2013 abgelaufen.

23 Da die Außenprüfung im Jahr 2015 nicht den streitbefangenen Zeitraum 2011 umfasst habe, sei insoweit keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO eingetreten.

24 Die Festsetzungsfrist für die - nicht streitgegenständliche - nachträgliche Minderung der Entlastungen nach § 53 EnergieStG sei dagegen erst mit Ablauf des 31. Dezember 2016 abgelaufen. Durch die Einleitung des Bußgeldverfahrens wegen leichtfertiger Steuerverkürzung habe sich die Festsetzungsfrist zu Lasten der Klägerin nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO auf fünf Jahre verlängert. Diese Verlängerung der Verjährungsfrist dürfe der Klägerin indes nicht für die Erhöhung des Entlastungsantrags nach § 54 EnergieStG zugutekommen. Nach der BFH-Rechtsprechung (VIII R 1/07) dürfe es dem Steuerhinterzieher nicht ermöglicht werden, Erstattungsansprüche über die reguläre Festsetzungsfrist hinaus zu realisieren.

25 Die Situation entspreche auch nicht der BFH-Rechtsprechung (VII R 26/20) über die Entlastung von ursprünglich unversteuert bezogenen Energieerzeugnissen. Im vorliegenden Fall seien die Energieerzeugnisse nicht unversteuert, sondern versteuert bezogen worden. Die jeweils kurz nach Verwendung der Mengen gewährten Entlastungen nach § 53 EnergieStG würden nicht die Annahme einer unversteuert bezogenen Ware rechtfertigen. Der Entlastungsanspruch sei vorliegend also nicht zum Zeitpunkt einer erneuten Steuerfestsetzung durch die Rückforderung entstanden, sondern bereits zum Zeitpunkt der begünstigten Verwendung in 2011.

...

Entscheidungsgründe

I.

26 Die Entscheidung ergeht mit Zustimmung der Beteiligten gemäß § 79a Abs. 3, 4 FGO durch den Berichterstatter und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

II.

27 Die zulässige Klage ist unbegründet.

28 Die Ablehnung der beantragten Steuerentlastung nach § 54 Abs. 1 EnergieStG ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 Satz 1 FGO.

29 Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Gewährung der am 26. Oktober 2015 beantragten Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG für die streitbefangenen Entlastungszeiträume im Streitjahr 2011.

30 Die energiesteuerrechtlichen Voraussetzungen der beantragten Steuerentlastungen nach § 54 EnergieStG liegen vor (unter 1.). Die Festsetzungsfrist war indes bei Antragstellung abgelaufen (unter 2.). Ein anderes Ergebnis folgt nicht aus § 177 Abs. 1 AO (unter 3.) oder dem unionalen Verhältnismäßigkeits- bzw. Effektivitätsgrundsatz.

31 1. Die energiesteuerrechtlichen Voraussetzungen der beantragten Steuerentlastungen nach § 54 EnergieStG liegen vor.

32 Der Sache und Höhe nach unstreitig hat die Klägerin im Streitzeitraum die streitbefangenen Energieerzeugnisse für betriebliche Zwecke ihres Unternehmens verheizt, das im Sinne des § 54 Abs. 1 EnergieStG der Definition eines UdPG im Sinne des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) entspricht. Die Energieerzeugnisse waren auch versteuert bezogen und - angesichts des Änderungsbescheids vom 23. November 2016 - nicht anderweitig entlastet.

33 2. Die Festsetzungsfrist war bei Antragstellung abgelaufen.

34 Eine Steuerfestsetzung sowie - was vorliegend einschlägig ist - ihre Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, § 169 Abs. 1 Satz 1 AO. Auf die Festsetzung einer Steuerentlastung finden nach § 155 Abs. 4 AO die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sinngemäße Anwendung.

35 Für die vorliegend begehrte Verbrauchsteuerentlastung beträgt die Festsetzungsfrist ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Diese Frist beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs zu laufen, in dem der Entlastungsanspruch entstanden ist. Die abweichende Regelung in § 170 Abs. 2 Satz 2 AO betreffend Erdgas findet nach der BFH-Rechtsprechung auf Entlastungsanträge keine Anwendung. Denn der Entlastungsantrag ist in das Belieben des Entlastungsberechtigten gestellt, der somit nicht i.S.d. Gesetzeswortlauts zur Abgabe einer Steueranmeldung verpflichtet ist (BFH, Urteil vom 20. September 2016, VII R 7/16, BFH/NV 2016, 1835, Rn. 8; Paetsch in Gosch, AO/FGO, § 170 AO, Rn. 11.1, Stand September 2022).

36 Die einjährige Festsetzungsfrist lief mit Ablauf des 31. Dezember 2012 bzw. 2013 und damit vor Antragstellung am 26. Oktober 2015 ab (unter a). Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist ergibt sich weder aus § 169 Abs. 2 Satz 2 zweiter Fall AO (unter b) noch aus § 174 Abs. 3 Satz 2 AO (unter c).

37 a) Die einjährige Festsetzungsfrist lief mit Ablauf des 31. Dezember 2012 bzw. 2013 und damit vor Antragstellung am 26. Oktober 2015 ab.

38 Für versteuert bezogene Energieerzeugnisse entsteht der Entlastungsanspruch mit der steuerbegünstigten Verwendung des Energieerzeugnisses. Das Energieerzeugnis gilt i.S.d. Entlastungsvorschriften als versteuert, wenn der Lieferer - wie im vorliegenden Fall - die Energiesteuer in seiner Abrechnung ausgewiesen hat (BFH, Urteil vom 20. September 2016, VII R 7/16, BFH/NV 2016, 1835, Rn. 11). Etwas anderes gilt nur, wenn Energieerzeugnisse zunächst unversteuert bezogen, dann steuerbegünstigt verwendet und erst später versteuert werden. (Nur) In diesem Fall entsteht der Entlastungsanspruch erst im Zeitpunkt der erstmaligen Versteuerung (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2021, VII R 26/20, BFH/NV 2022, 511, Rn. 43). Wegen des im Streitfall erfolgten versteuerten Bezugs des Erdgases greift diese Ausnahme vorliegend nicht.

39 Die Festsetzungsfrist begann grundsätzlich jeweils mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem der Entlastungsanspruch entstanden war, also des Jahres der Verwendung 2011. Allerdings ist jeweils die Hemmung nach § 170 Abs. 3 AO zu berücksichtigen, sodass für den Entlastungszeitraum Dezember 2011 die erstmalige Antragstellung am 26. Januar 2012 maßgeblich ist. Die Festsetzungsfrist für die Entlastungszeiträume Januar bis November 2011 lief daher mit Ablauf des Jahres 2012, für den Entlastungszeitraum Dezember 2011 mit Ablauf des Jahres 2013 ab. Auf die genaue Differenzierung des Abrechnungszeitraums i.S.d. § 100 Abs. 2 Satz 1 EnergieStV kommt es aufgrund der streitbefangenen Antragstellung im Jahr 2015 nicht an (vgl. hierzu FG Hamburg, Urteil vom 2. Juni 2022, 4 K 65/19, ZfZ 2023, 27, Rn. 68).

40 Anders als die Klägerin meint, verschiebt sich der Beginn der Festsetzungsfrist nicht, wenn ein versteuert bezogenes Energieerzeugnis kurz nach der Verwendung, nämlich jeweils im darauffolgenden Monat, durch Vergütung entsteuert wird. Hierfür bieten weder das Gesetz noch dessen Begründung oder die Rechtsprechung einen Anhaltspunkt.

41 Da Verbrauchsteuerbescheide innerhalb der Verjährungsfrist ohne besondere Voraussetzungen zurückgenommen oder geändert werden können (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO), hat der Gesetzgeber die Festsetzungsfrist kurz bemessen. Verbrauchsteuern sind wie die Zölle darauf angelegt, überwälzt zu werden. Da der Steuerpflichtige i.d.R. seine Verkaufspreise einschließlich der Steuerbelastung kalkuliert, muss er möglichst gegen Nachforderungen gesichert werden. Überdies werden Verbrauchsteuern in einem auf einfache und zügige Erledigung hoher Fallzahlen ausgerichteten (summarischen) Festsetzungsverfahren veranlagt, in dem auf erschöpfende Sachverhaltsermittlung verzichtet wird. Auch deshalb müssen die Bescheide jederzeit aufgehoben und geändert werden können. Insofern werden durch die kurze Festsetzungsfrist auch Rechtssicherheit und Rechtsfrieden gewährleistet (g.h.M., Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 169 AO, Rn. 3 m.w.N., Stand Oktober 2024; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 169 AO, Rn. 49 m.w.N., Stand August 2024).

42 b) Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist ergibt sich nicht aus § 169 Abs. 2 Satz 2 zweiter Fall AO.

43 Der Beklagte und wohl auch übereinstimmend die Klägerin gingen davon aus, dass die Festsetzungsfrist für die - bestandskräftige - Rückforderung der Entlastung nach § 53 EnergieStG für den Streitzeitraum Januar bis November 2011 am 31. Dezember 2016 bzw. für den Zeitraum Dezember 2011 am 31. Dezember 2017 endete.

44 Hintergrund war die Annahme, dass die Klägerin eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen habe (§ 169 Abs. 2 Satz 2 2. Alt. AO). Ob die etwaige Annahme der Beteiligten zutreffend ist, ist vorliegend nicht entscheidungsrelevant.

45 Denn jedenfalls kann die Klägerin eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 2. Alt. AO nicht für ihren Entlastungsantrag nach § 54 EnergieStG ins Feld führen. Diese Verlängerung gilt nur für die Festsetzung von verkürzten Steuern. Für steuermindernde Umstände - wie vorliegend Steuerentlastungen - entfaltet die Vorschrift keine Verjährungsverlängerung (Grundsatz der Teilverjährung, BFH, Urteil vom 28. Juli 2021, VII R 7/16, BStBl II 2023, 562, Rn. 40 m.w.N.).

46 Lediglich ergänzend weist das Gericht darauf hin, dass viel dafürspricht, dass die Klägerin die Entlastung nach § 53 EnergieStG für die vor der Turbine ausgekoppelten Dampfmengen leichtfertig zu Unrecht beantragt hatte. Der Wortlaut der in Rede stehenden Entlastungsvorschrift in § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG (i.d.F.d. Gesetzes vom 18. Dezember 2006) ist unmissverständlich: Die zu entlastenden Energieerzeugnisse müssen zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme in effizienten, ortsfesten Anlagen verwendet worden sein. Der BFH führte hierzu bereits im Jahr 2008 aus, dass es den Zielen des Gesetzgebers zuwiderlaufen würde, alle Mineralöle freizustellen, die in irgendeinem räumlichen Zusammenhang mit dem Betrieb einer KWK-Anlage zum Einsatz kämen. Ein allgemeines Herstellerprivileg für Strom- und Wärmeproduzenten sei offensichtlich nicht bezweckt. Das Herstellerprivileg für Stromerzeuger beziehe sich nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes nur auf den zur Stromerzeugung entnommenen Strom. § 53 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG stelle unmissverständlich auf die konkrete Verwendung des Mineralöls zur Stromerzeugung einerseits und zur Erzeugung von Kraft und Wärme andererseits und nicht auf den generellen Verbrauch von Energieerzeugnissen in KWK-Anlagen ab (BFH, Urteil vom 11. November 2008, VII R 33/07, Rn. 17 f., juris). Der Klägerin hätte sich mithin bereits bei der Lektüre der von ihr in Anspruch genommenen gesetzlichen Regelung aufdrängen müssen, dass die Erzeugung von Dampf, der mit einer Kraft- bzw. Stromerzeugungskomponente nicht in Berührung gekommen ist, nicht i.S.d. § 53 EnergieStG entlastungsfähig sein kann.

47 Aus diesem Grund kann sich die Klägerin auch nicht erfolgreich mit der im Streitjahr noch vertretenen Literaturmeinung exkulpieren, wonach in hocheffizienten Anlagen der gesamte entlastungsfähige Energieeinsatz steuerlich entlastet werde, auch wenn dieser ausschließlich der Wärmeerzeugung diene oder die mechanische Energie nicht zur Stromerzeugung verwendet werde (Möhlenkamp in Möhlenkamp/Milewski, 1. Aufl. 2012, § 53 EnergieStG, Rn. 8 f.). Ebenso wenig kann sich die Klägerin damit exkulpieren, der BFH hätte erst am 8. Oktober 2013 entschieden, dass eine Steuerentlastung nach § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG die konkrete Verwendung von Energieerzeugnissen zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme voraussetze und nicht lediglich die Verwendung in einer KWK-Anlage (BFH, Urteil vom 8. Oktober 2013, VII R 19/12, BFH/NV 2014, 158, juris LS 1 und OS 1).

48 c) Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist ergibt sich auch nicht aus § 174 Abs. 3 Satz 2 AO.

49 § 174 Abs. 3 Satz 2 AO findet auf Verbrauchsteuerfestsetzungen grundsätzlich Anwendung, insbesondere auch auf Entlastungsanträge nach den §§ 53 und 54 EnergieStG (unter aa). Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 174 AO Abs. 3 Satz 2 AO liegen indes nicht vor (unter bb).

50 aa) § 174 Abs. 3 Satz 2 AO findet auf Verbrauchsteuerfestsetzungen grundsätzlich Anwendung, insbesondere auch auf Entlastungsanträge nach den §§ 53 und 54 EnergieStG.

51 § 174 Abs. 3 AO besagt: Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.

52 Nach einer starken Literaturmeinung, der sich auch der BFH angeschlossen hat, sollen die §§ 173 bis 175b AO auf Verbrauchsteuern grundsätzlich nicht anwendbar sein, weil § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO insoweit speziell wäre (vgl. jeweils mit weiteren Erwägungen von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 172 AO, Rn. 114, September 2022; § 174 AO, Rn. 7, Stand September 2021; § 175 AO, Rn. 3_2, Stand Januar 2021; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 172 AO, Rn. 2, Stand Februar 2023; § 174 AO, Rn. 1, Stand Januar 2024; jeweils m.w.N.; siehe zum Meinungsstand auch BFH, Urteil vom 25. Februar 1986, VII R 14/83, BFHE 146, 18, Rn. 14; a.A. Rüsken in Klein, 18. Aufl. 2024, § 172 AO Rn. 27; ders. in ZfZ 2015, 2, Die Änderung von Verbrauchsteuerbescheiden; differenziert von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 175 AO, Rn. 42, Stand Oktober 2019). Allerdings seien die Wertungen der Vorschriften als ermessenslenkende Gesichtspunkte bei der Anwendung von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzuwenden (vgl. BFH, Urteil vom 25. Februar 1986, VII R 14/83, BFHE 146, 18, Rn. 14).

53 Die so u.U. nicht hinreichend differenziert beantwortete Frage der Anwendbarkeit der §§ 173 bis 175b AO auf Verbrauchsteuern mag indes im Ergebnis dahinstehen. Denn die vom erkennenden Gericht herangezogene Vorschrift des § 174 Abs. 3 Satz 2 AO ist keine Änderungsvorschrift, deren unmittelbare Anwendbarkeit durch § 172 Abs. 1 AO gesperrt werden könnte. Vielmehr modifiziert § 174 Abs. 3 Satz 2 AO lediglich die Festsetzungsfrist für den in § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erstgenannten Steuerbescheid (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 174 AO, Rn. 215, Stand Februar 2019; vgl. auch von Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, § 172 AO, Rn. 34, Stand September 2022). Die Vorschrift regelt mithin eine Ablaufhemmung, gut vergleichbar etwa mit der Vorschrift in § 171 Abs. 10 AO. So, wie die Ablaufhemmung in § 174 Abs. 3 Satz 2 AO im sachlichen Zusammenhang mit der Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO steht, steht die Ablaufhemmung in § 171 Abs. 10 AO im sachlichen Zusammenhang mit der Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Der Umstand, dass § 171 Abs. 10 AO richtigerweise in der Sammelvorschrift über Ablaufhemmungen steht - anders als § 174 Abs. 3 Satz 2 AO - kann nicht zu dem Ergebnis führen, dass die Ablaufhemmung nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO für Verbrauchsteuerbescheide nicht zur Anwendung gelangen würde. Anderenfalls ließe sich § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nicht auf Verbrauchsteuerbescheide (ggf. auch nur ermessenslenkend für Zwecke des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. AO) zur Anwendung bringen.

54 bb) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 174 AO Abs. 3 Satz 2 AO liegen indes nicht vor.

55 Die Ablaufhemmung nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO setzt voraus, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vorliegen.

56 Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO sind erfüllt, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und diese Annahme muss sich als unrichtig herausstellen. § 174 Abs. 3 AO verlangt mithin den negativen Widerstreit, dass ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden oder ihnen gleichgestellten Bescheiden berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 174 AO, Rn. 63, 68, Stand September 2021). Obwohl eine sog. Objektkollision teils nur dann angenommen wird, wenn ein Sachverhalt mehrere Steuerarten betrifft (von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 174 AO, Rn. 9, Stand Oktober 2024), hält das erkennende Gericht die Vorschrift auch im vorliegenden Fall für einschlägig, der ausschließlich eine Steuerart - die Energiesteuer - betrifft. Zum einen besteht ein Anhalt für die einschränkende Auffassung weder im Wortlaut noch in der Teleologie der Vorschrift.

57 Zum anderen weist der Regelungsgehalt in § 174 Abs. 3 AO gerade für die Energiesteuer eine besondere Bedeutung auf. Gemäß Art. 6 der Richtlinie 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Abl. L 283,51; RL 2003/96/EG) steht es den Mitgliedstaaten grundsätzlich frei, die durch die Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen direkt oder über eine Entlastung zu gewährleisten. Dabei haben die mitgliedstaatlichen Organe den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und den Effektivitätsgrundsatz zu beachten (vgl. BFH, Urteil vom 29. November 2022, VII R 36/20, ZfZ 2023, 118, Rn. 50, m.w.N.). Die verschiedenen energiesteuerrechtlichen Entlastungsmöglichkeiten, über die formal mit verschiedenen Bescheiden entschieden wird, enthalten rechtliche Wertungsspielräume und Fallstricke. Ohne eine Korrekturmöglichkeit i.S.d. § 174 Abs. 3 AO bestünden für Verfahrensbeteiligte in verbrauchsteuerrechtlichen Zweifelsfällen unverhältnismäßige, formal geprägte Rechtsrisiken.

58 Voraussetzung für das Eingreifen von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO ist, dass die erkennbare Annahme, ein bestimmter Sachverhalt sei nicht in dem einen, sondern in dem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen, für dessen Nichtberücksichtigung kausal geworden ist. Dabei ist unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht. An der Ursächlichkeit der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es jedoch, wenn die Behörde von dem betreffenden Sachverhalt überhaupt keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei ohne steuerrechtliche Bedeutung (ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 17. Mai 2017, X R 45/16, BFH/NV 2018, 10, Rn. 34 f.; Urteil vom 27. August 2014, II R 43/12, BStBl II 2015, 241, Rn 15 ff. m.w.N.).

59 Ein bestimmter Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 3 AO ist ein steuererheblicher Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerrechtliche Folgerungen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhaltes ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Entscheidend ist, dass aus demselben, unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt andere steuerrechtliche Folgerungen noch in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind (BFH, Urteil vom 18. Februar 1997, VIII R 54/95, BStBl. II 1997, 647; Urteil vom 14. Januar 2010, IV R 33/07, BStBl II 2010, 586, Rn 23; FG Hamburg, Urteil vom 2. Dezember 2021, 6 K 48/20, EFG 2022, 812, Rn. 57 ff.).

60 Nach diesen Maßgaben hatte der Beklagte im maßgeblichen Zeitpunkt der ursprünglichen Gewährung der Entlastungen nach § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG - im jeweiligen Folgemonat der Verwendung - keine umfassende Kenntnis von dem Sachverhalt, an den die Klägerin ihren Anspruch auf Entlastung nach § 54 Abs. 1 EnergieStG knüpft.

61 Der negative Widerstreit lautet: "Die Verwendung von Erdgas zur Erzeugung von Dampf, der nicht für KWK, sondern für Prozesswärme eingesetzt wird, ist nicht § 53 EnergieStG zu unterwerfen, sondern § 54 EnergieStG."

62 Bekannt war dem Beklagten, dass die Klägerin ein UdPG war, und dass sie jeden Monat eine Menge Erdgas wegen KWK voll entlastete und eine andere Menge teilweise wegen betrieblicher Nutzung als UdPG. Es kann zudem unterstellt werden, dass der Beklagte von dem Vorhandensein eines Turbinen-Bypasses bei der Klägerin wusste, denn dieser ist für den sicheren Betrieb erforderlich. Zudem kann die Kenntnis des Beklagten von dem Umstand unterstellt werden, dass die Dampferzeugung in dem klägerischen UdPG entweder nach § 53 EnergieStG vollständig oder nach § 54 EnergieStG teilweise entlastungsfähig ist. Diese Kenntnis jedenfalls des Prüfungsdienstes geht aus den Ausführungen des Außenprüfers hervor, dass die Gasmengen materiellrechtlich entweder der einen oder der anderen Entlastungsvorschrift unterfallen mussten.

63 Der Beklagte kann diese Erwägung nicht mit dem Argument entkräften, seine Veranlagungssachbearbeiter hätten sich um diese Fragen gar keinen Gedanken gemacht. Es sei kein kognitiver Prozess i.S.d. BFH-Rechtsprechung angestrengt, sondern die Entlastungen seien "rein mechanisch" anhand der Entlastungsanträge gewährt worden (vgl. dazu BFH, Urteil vom 3. Mai 2017, X R 45/16, BFH/NV 2018, 10, Rn. 36 f.). Denn sofern der Antragsteller seiner Mitwirkungspflicht genügt, muss das Hauptzollamt in Bezug auf die zu gewährende Steuerentlastung naheliegende Überlegungen anstellen (BFH, Urteil vom 19. Juni 2012, VII R 49/11, juris, nur Leitsätze).

64 Ob der Beklagte auch von der Dampfdruckreduzierstation wusste, ist nicht sicher, muss aber nicht geklärt werden. Es ist zumindest denkbar, dass Frischdampf auf Hochdruckebene im Falle eines plötzlichen Lastabwurfs in der Stromerzeugung ohne einen Reduzierschritt abgelassen werden könnte. Es mag aber - wie die Klägerin meint - auch naheliegend sein, den Frischdampf dann vor dem Ablassen in einer Dampfdruckreduzierstation zu entspannen. Auf diese Kenntnis kommt es vorliegend jedoch nicht an.

65 Dem Beklagten war nämlich der Umstand nicht bekannt, dass die jeweilige monatlich von der Klägerin für KWK erklärte Erdgasmenge einen Anteil für Frischdampf enthielt, der vor der Dampfturbine ausgekoppelt worden war. Dieser Umstand ist für den negativen Widerstreit maßgeblich.

66 Die Kenntnis von diesem Umstand geht nach den Darlegungen der Klägerin und der Aktenlage nicht aus den Abrechnungen der Klägerin oder sonstigen Erklärungen im ursprünglichen Entlastungsantragsverfahren hervor. Die Kenntnis des Beklagten könnte auch nicht unterstellt oder gefolgert werden, wenn er gewusst hätte, dass die Klägerin über eine Dampfdruckreduzierstation verfügte. Denn damit war noch nicht gesagt, dass die Klägerin im jeweiligen Zeitraum - unabhängig von Lastabwürfen - tatsächlich Frischdampf auskoppelte, um ihn auf niedrigerem Druckniveau als Prozessdampf zu verwenden.

67 Mit anderen Worten war also für den Beklagten bei der ursprünglichen Bescheidung nach § 53 EnergieStG nicht ersichtlich, dass die Klägerin ihre 38- bzw. 8-bar-Dampfdruckschiene über die Dampfdruckreduzierstation unmittelbar speiste. Vielmehr war eine hinreichende Speisung der Prozessdampf-Schiene auch durch in den Dampfturbinen entspannten Dampf denkbar (vgl. https://prozesstechnik.industrie.de/chemie/armaturen-chemie/wenn-der-druck-zu-hoch-ist/, Abruf am 2. April 2026).

68 Hätte die Klägerin den tatsächlichen Umstand der anteiligen Frischdampfauskopplung vor der Turbine zum bzw. vor dem Zeitpunkt ihrer ursprünglichen Entlastungsanträge ausdrücklich transparent gemacht, dann wäre die hinreichende Kenntnis des Beklagten i.S.d. § 174 Abs. 3 Satz AO gegeben gewesen.

69 Ausweislich der Prüfungsakte erfuhr der Beklagte aber erst später, während der Außenprüfung im Jahr 2015, dass zuvor nach § 53 EnergieStG entlastete Gasmengen tatsächlich unmittelbar zur Erzeugung von Prozesswärme genutzt worden waren. Die Nachbesteuerung nach § 53 EnergieStG beruht also auf § 173 Abs. 1 AO wegen eines neu bekannt gewordenen Sachverhalts.

70 Unerheblich wäre insoweit, ob die Klägerin ursprünglich leichtfertig eine unzutreffende Entlastungsvorschrift anwendete (s.o. unter Textziffer 2.b). § 174 Abs. 3 AO stellt nur auf den erkennbaren äußeren Ablauf der Steuerfestsetzung, nicht auf Motive, Verschulden oder sonstige Begleitumstände ab (BFH, Urteil vom 8. April 1992, X R 213/87, BFH/NV 1993, 406; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 174 AO, Rn. 33, Stand Januar 2024). § 174 AO enthält kein subjektives Tatbestandsmerkmal, anders als etwa § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, bei dem neue Tatsachen zugunsten des Steuerpflichtigen nur berücksichtigt werden, wenn ihn kein grobes Verschulden trifft. Das erkennende Gericht entnimmt auch der zitierten BFH-Rechtsprechung über das Verhältnis von Mitwirkungspflichten der Wirtschaftsbeteiligten und naheliegenden Erwägungen der Verwaltung keine andere Wertung (s.o., BFH, Urteil vom 19. Juni 2012, VII R 49/11, juris, nur Leitsätze).

71 3. Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus § 177 Abs. 1 AO.

72 Die §§ 176 f. AO sind auf die Festsetzung von Verbrauchsteuern anwendbar, die - wie vorliegend - nicht aufgrund einer Einfuhr entstanden sind (vgl. von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 172 AO, Rn. 114, Stand September 2022, m.w.N.).

73 Gemäß § 177 Abs. 1 AO gilt: Liegen die Voraussetzungen für die Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Änderung sind.

74 § 177 ist die technische Umsetzung des Gedankens, dass die Herstellung der Rechtsrichtigkeit das alleinige Ziel des Verfahrensrechts ist, soweit der Rechtsfrieden dem nicht entgegensteht. Die Vorschrift will, dass die - im Zeitpunkt der Änderung - richtige Steuer festgesetzt wird, soweit dies möglich ist, ohne die Bestandskraft zu verletzen. § 177 setzt indes voraus, dass ein Steuerbescheid geändert werden kann. Die Vorschrift bewirkt keine Durchbrechung der Bestandskraft, sondern bedarf derer. Sie wirkt nur, wenn und soweit die Bestandskraft aufgrund anderer Vorschriften durchbrochen wurde (Eisgruber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 177 AO, Rn. 1, 24 f., Stand November 2025)

75 Die Vorschrift ist daher nicht geeignet, die eingetretene Festsetzungsverjährung des begehrten Änderungsbescheids nach § 54 EnergieStG zu durchbrechen.

76 Ein Änderungsrahmen ergab sich zwar durch den Änderungsbescheid nach § 53 EnergieStG vom XX. November 2016. Allerdings steht zum einen in Frage, ob in diesem Zuge ein Entlastungsanspruch nach § 54 EnergieStG überhaupt hätte berücksichtigt werden können. Für die Verrechnung der beiden Entlastungsvorschriften im Änderungsrahmen spricht der Telos der materiell zutreffenden Besteuerung (§ 177 AO), dem das mitunter komplizierte Geflecht von Versteuerung und Entlastung im Verbrauchsteuerrecht nicht dienlich ist. Zudem hatte die Klägerin rechtzeitig vor dem Änderungsbescheid vom 23. November 2016 einen Antrag nach § 54 EnergieStG i.V.m. § 100 Abs. 1 EnergieStV gestellt. U.a. auch deshalb spricht auch die wohl restriktive BFH-Rechtsprechung zur Umdeutung von Entlastungsanträgen nicht gegen die Berücksichtigung des Anspruchs nach § 54 EnergieStG (vgl. BFH, Urteil vom 6. Oktober 2015, VII R 16/14, BFH/NV 2016, 561, Rn. 12 m. Anm. Soyk in ZfZ 2016, 106; Urteil vom 19. Dezember 2024, VII R 23/22, BFH/NV 2025, 908, Rn. 69).

77 Die Frage der Verrechnungsfähigkeit i.R.d. § 177 AO muss indes nicht geklärt werden. Denn auch wenn die Nichtberücksichtigung des Entlastungsanspruchs nach § 54 EnergieStG in dem Änderungsbescheid vom XX. November 2016 wegen § 177 Abs. 1 AO rechtswidrig gewesen sein sollte, so hätte die Klägerin diesen Umstand im Rechtsbehelf gegen den Änderungsbescheid geltend machen müssen. Sie ließ den Änderungsbescheid jedoch bestandskräftig werden. Diese Bestandskraft würde sich dann auch zu Lasten der Klägerin auswirken, wenn man den Änderungsrahmen nach § 177 AO sinngemäß bei der Prüfung einer abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 AO berücksichtigen würde (vgl. zum Verhältnis von § 163 AO zur Bestandskraft FG Hamburg, Urteil vom 18. März 2025, 4 K 11/23, Rn. 68 m. Anm. Friedenhagen in ZfZ 2025, 231 unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 11. August 1987, VII R 121/84, BStBl. II 1988, 512).

78 4. Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus dem unionalen Verhältnismäßigkeits- bzw. Effektivitätsgrundsatz.

79 Energieerzeugnisse, die zur Stromerzeugung verwendet werden, müssen gemäß der unionalen Rechtsgrundlage in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a) RL 2003/96/EG von der Energiesteuer befreit werden. Darüber hinaus hat der unionale Gesetzgeber die Mitgliedstaaten mit Art. 15 Abs. 1 Buchst. c) RL 2003/96/EG ermächtigt, Energieerzeugnisse zu befreien, die für die Kraft-Wärme-Kopplung verwendet werden. Gemäß Art. 6 RL 2003/96/EG sind die Mitgliedstaaten berechtigt, die in der Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen direkt oder über Erstattungen - was Vergütungen mit umfasst - zu gewähren. Angesichts dieser unionalen Rechtsgrundlage für die streitbefangenen Steuervergütungen finden der unionale Verhältnismäßigkeits- und Effektivitätsgrundsatz vorliegend Anwendung (BFH, Urteil vom 29. August 2023, VII R 1/23, BFH/NV 2024, 325, Rn. 43; Urteil vom 10. Dezember 2024, VII R 26/21, BFH/NV 2025, 679, Rn. 36).

80 Nach diesen in der verbrauchsteuerrechtlichen EuGH-Rechtsprechung ausgeprägten Prinzipien verstößt es gegen Unionsrecht, wenn die Verletzung nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert wird, dass eine Steuerbegünstigung nach der RL (EG) 2003/96 verweigert wird (EuGH-Urteil Petrotel-Lukoil vom 7. November 2019, C-68/18). Denn die nationalen Regelungen dürfen nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine korrekte und einfache Anwendung solcher Befreiungen sicherzustellen und Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch zu verhindern (EuGH-Urteil Polihim-SS vom 2. Juni 2016, C-355/14, Rn. 62).

81 Allerdings ergibt sich aus diesem Umstand kein anderes Ergebnis im Hinblick auf den Beginn oder Ablauf der Festsetzungsfrist. Die Verjährungsfrist und das Erfordernis eines rechtzeitigen (fristhemmenden) Antrags stellen kein rein formelles Erfordernis dar, anders als die rein formal geprägte Pflicht, einen bestimmten Vordruck zu benutzen (vgl. FG München, Gerichtsbescheid vom 12. Januar 2023, 14 K 77/21, ZfZ 2023, 192, juris, Rn. 52). Die Verjährungsfrist hat - anders als bloße Antragsfristen - materiellrechtliche Wirkung auf den Steueranspruch, der nach Ablauf der Verjährungsfrist gemäß § 47 AO erlischt (vgl. Friedenhagen in ZfZ 2022, 130 m.w.N.). Auch das für die Verjährung streiterhebliche Tatbestandsmerkmal der Versteuerung des Energieerzeugnisses für die Entstehung des Entlastungsanspruchs und damit den Fristbeginn hat keinen formalen Charakter, sondern materiellen Charakter. Sinn und Zweck der Regelung ist es, Vergütungsansprüche für steuerfrei bezogene Energieerzeugnisse auszuschließen (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2021, VII R 26/20, BFH/NV 2022, 511, Rn. 39).

III.

82 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 erste Alternative FGO zugelassen.