FG Cottbus 6. Senat — 2022-11-22 — 6 K 6066/21 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2022-11-22

Aktenzeichen: 6 K 6066/21

ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2022:1122.6K6066.21.00

Dokumenttyp: Urteil

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen

Tatbestand

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der An- und Verkauf von Immobilien sowie die Verwaltung und Vermittlung von Immobilien ist.

Die Klägerin erwarb mit Kaufvertrag vom 23. Mai 2014 eine 102.250 m² große Fläche in B… zum Kaufpreis von € 3.800.000,-. Der Kaufgegenstand bestand aus drei Grundstücken (Blatt 2812, Blatt 3555 und Blatt 3557 des Grundbuchs des Amtsgerichts C…) sowie aus zwei Erbbaurechten (Blatt 2813 und Blatt 1947 des Amtsgerichts C…). Die Grundstücksfläche war mit diversen Industriegebäuden mit einer Nutzfläche von 52.412 m² bebaut und wurde als Gewerbezentrum D… bezeichnet; außerdem befanden sich auf den Grundstücken ca. 1.000 Parkplätze. Das gesamte Gelände umfasste 102.250 m²; hiervon waren 39.233 m² vermietet. Wegen der Anzahl und Bezeichnung der Flurstücke nimmt der Senat auf den Kaufvertrag vom 23. Mai 2014 Bezug. Außerdem nimmt der Senat auf die Luftaufnahme des Grundstücks auf Bl. 36 der Einspruchsakte Bezug.

Die einzelnen Gebäude waren an verschiedene Industrieunternehmen vermietet; zum Teil waren die Mietverträge kurzfristig kündbar, etwa der Mietvertrag mit der E… GmbH, der am 31. Dezember 2015 endete, aber sich automatisch um ein Jahr verlängern sollte, falls er nicht vorher mit einer Kündigungsfrist von sechs Monaten zum Vertragsende gekündigt würde, oder der Mietvertrag mit der F… GmbH, der jährlich gekündigt werden konnte.

Die Klägerin trat in die Mietverträge und verpachtete die Gebäude auch in den Streitjahren 2015 und 2016.

Zum Gewerbezentrum gehörte eine Druckluftanlage, die aus einer Druckluftzentrale, in der die Kompressoren untergebracht waren, und aus der sog. Ringleitung bestand, durch die die in der Druckluftzentrale erzeugte Druckluft in die einzelnen Gebäude geleitet wurde. Die Druckluftanlage wurden von den Mietern genutzt; die Kosten wurden den Mietern als Betriebskosten berechnet, z. B. € 234.548,37 für 2014; der Senat nimmt auf die Fotos der Druckluftzentrale und des Zählers sowie der Messsonde Bezug (Bl. 27 ff. der Einspruchsakte). Die beiden Hauptabnehmer der Druckluft waren die Mieter F… GmbH sowie die G… GmbH & Co. KG; beide Mieter nahmen gemeinsam etwa 95 % der Druckluft ab, und ihre Kaltmiete stellte einen Anteil von 65 % der Gesamtmieteinnahmen in den Streitjahren dar. Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die Druckluftanlage als Betriebsvorrichtung zu qualifizieren ist.

Nach dem von der Klägerin übernommenen Mietvertrag zwischen der früheren Eigentümerin und der G… GmbH & Co. KG gehörten zu den Betriebskosten u. a. auch die Wartungs-, Instandhaltungs-, Betriebs-, Brennstoff-, Reinigungs- und Bedienungskosten der technischen Einrichtungen des Gebäudes wie insbesondere Heizungsanlagen, Drucklufterzeugungs- und -verteilungsanlagen, ferner die Kosten der Hausreinigung (Allgemeinflächen wie Keller, Treppenhaus), Fassadenreinigung und Druckluftkosten; der Senat nimmt auf den Mietvertrag vom 30. Dezember 2000 Bezug.

In gleicher Weise gehörten auch nach dem von der damaligen Eigentümerin mit der F… GmbH am 23. November 2006 geschlossenen Vertrag die Wartungs-, Instandhaltungs-, Betriebs-, Brennstoff-, Reinigungs- und Bedienungskosten der technischen Einrichtungen des Gebäudes wie insbesondere Heizungsanlagen, Drucklufterzeugungs- und -verteilungsanlagen zu den Betriebskosten. Der Senat nimmt auf den Vertrag ebenfalls Bezug.

In einem „5. Nachtrag zum Mietvertrag vom 27.11.2006“ zwischen der damaligen Eigentümerin und der F… GmbH verpflichtete sich die damalige Eigentümerin am 04. September 2009 zum Umbau der raumlufttechnischen Anlagen im Produktionsgebäude G zur Deckelung der Kühllast und Sicherstellung der Raumluftzustände; hierzu wurde eine Mietzinsanpassung vereinbart. Hintergrund dieses Nachtrags war die Erweiterung des Maschinenparks, die eine entsprechende Anpassung der raumlufttechnischen Anlagen erforderlich machte. Die Klägerin trat auch in diesem geänderten Mietvertrag ein; der Senat nimmt auf den Nachtrag sowie auf die Leistungsbeschreibung der raumlufttechnischen Anlagen vom 18. August 2009 Bezug.

Darüber hinaus gehörten zu den Betriebskosten auch die Kosten für die Betriebsüberwachung haustechnischer Anlagen und für die Notrufbereitschaft, die Kosten für die Reinigung der Sonnenschutzanlage und der Fensterscheiben sowie die Kosten für den Sicherheitsdienst.

• Bei dem Sicherheitsdienst handelte es sich um das Sicherheitsunternehmen H… GmbH, das am 02. März 2007 mit dem damaligen Eigentümer einen Bewachungsvertrag geschlossen hatte, den die Klägerin mit Erwerb des streitigen Grundstücksensembles übernahm. Danach sollte die H… GmbH die Eingangskontrollen sowie den Objektschutz durchführen; ausweislich des Leistungsverzeichnisses des Vertrags gehörten zu den Leistungen der H… GmbH der Torkontroll- und Empfangsdienst am Eingang des Geländes, die Kontrolle der Fahrzeuge und Parkberechtigungen, die Schlüsselverwaltung, der sog. Separatwachdienst, der die Kontrolle der Fenster sowie Eingangs- und Notausgangstüren umfasste, der Brandschutzdienst sowie der Telefondienst als Teil des Torkontroll- und Empfangsdienstes; nach Angaben der Klägerin wurde der Telefondienst nur für die Mieterin I… durchgeführt und dieser gegenüber selbständig abgerechnet. Der Senat nimmt auf den Vertrag Bezug. Am 21. Juni 2016 schloss die Klägerin mit der J… GmbH einen neuen Vertrag über Sicherheitsleistungen mit Wirkung vom 01. Januar 2016, der bis zum Zeitpunkt der Inbetriebnahme der Videoanlage im Jahr 2017 das gleiche Leistungsverzeichnis enthielt wie der bisherige Vertrag und ab dem Zeitpunkt der Inbetriebnahme der Videoanlage im Jahr 2017 einen geringeren Leistungsumfang hinsichtlich der Präsenz im Außenbereich vorsah. Der Senat nimmt auch auf diesen Vertrag Bezug.
• Die Reinigungsverträge konnte die Klägerin nicht vorlegen, wohl aber Kostenaufstellungen, in denen die zu reinigenden Flächen sowie der entsprechende Preis bezeichnet werden und auf die der Senat Bezug nimmt. Nach dem Vorbringen beider Beteiligter wurden die Gemeinschaftsflächen gereinigt sowie diejenigen Sanitärräume bzw. Sozialräume gesäubert, die von mehreren Mietern genutzt wurden.

In den dem Senat vorliegenden Kostenübersichten für die Betriebskostenabrechnungen, auf die der Senat Bezug nimmt, waren u. a. auch die Kosten für den Verbrauch der Druckluft, die Kosten für die haustechnischen Anlagen und die Stromversorgung für „Klima/Anl.“ enthalten. Ferner waren die Kosten für die Bewachung der Anlage in Höhe von € 243.270,51 für 2015 und € 255.288,13 brutto für 2016 enthalten.

Ab dem Erhebungszeitraum 2015 begann die Klägerin damit, das Druckleitungsnetz technisch aufzuspalten, und ordnete es den einzelnen Mietern zu, die daraufhin eigenständige Druckluftsysteme installierten. So schloss die Klägerin am 07. Dezember 2016 einen sog. Leihvertrag mit der F… GmbH über die unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Anlagenteilen der Druckluftzentrale für den Zeitraum vom 01. Januar 2017 bis 30. Juni 2017. Der Senat nimmt auf den Leihvertrag Bezug. Die Mieterin G… GmbH & Co. KG errichtete Ende 2017 ein eigenes Druckluftsystem; die weitere Hauptnutzerin der Druckluft, die F… GmbH, kaufte der Klägerin die Druckluftzentrale ab und nutzte diese seit 2017 als eigene.

Vor dem Abschluss der technischen Aufspaltung und Zuordnung der Druckluftanlagen hatte die Klägerin das Grundstück mit notariellem Kaufvertrag vom 18. Oktober 2016 zum Kaufpreis von € 9.975.000,- verkauft. Nach § 8 des Kaufvertrags sollte der Nutzen- und Lastenwechsel zum 01. Januar 2017 erfolgen. Der Senat nimmt auf den Kaufvertrag Bezug.

Die Klägerin stellte in ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre einen Antrag auf erweiterte Gewerbesteuerkürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von € 222.106,- für 2014, € 1.118.281,- für 2015 und € 6.548.233,- für 2016.

Der Beklagte veranlagte mit Bescheiden vom 19. Mai 2016 (für 2014), 01. Februar 2017 (für 2015) und 08. März 2018 (für 2016) erklärungsgemäß; die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Außenprüfung verneinte der Prüfer die Voraussetzungen einer erweiterten Gewerbesteuerkürzung, weil die Druckluftanlage eine Betriebsvorrichtung sei, die mitvermietet worden sei, und weil die Klägerin auch Reinigungs- und Bewachungsleistungen erbracht habe. Wegen der weiteren Feststellungen des Prüfers nimmt der Senat auf Tz. 4.3 des Außenprüfungsberichts vom 17. April 2019 Bezug.

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ am 10. September 2019 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geänderte Gewerbesteuermessbescheide für 2014 bis 2016, in denen er die erweiterte Kürzung nicht mehr anerkannte, sondern für 2015 und 2016 lediglich die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG berücksichtigte; eine Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG für 2014 unterblieb, weil die Klägerin am 01. Januar 2014 noch nicht über Grundvermögen verfügt hatte.

Die Klägerin legte gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für 2014 bis 2016 fristgerecht Einspruch ein. Sie machte geltend, dass die Bereitstellung der Druckluftinventur ein zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvollen Vermietung sei, da fast alle produzierenden Unternehmen auf das Vorhandensein einer Druckluftinventur angewiesen seien. Bei den Mietern des industriell nutzbaren Grundstücks habe es sich um industrielle Unternehmen gehandelt, die die Gebäude ohne Druckluftanlage nicht hätten nutzen können. Die Klägerin verweist auf bundesweite Angebote für Gewerbeimmobilien, die ausnahmslos mit Druckluftanschlüssen vermietet würden (Bl. 51 ff. der Akte 6 V 6195/19). Druckluft werde entweder als Energieluft, d.h. bei der Erledigung mechanischer Arbeit, eingesetzt oder aber als sog. aktive Luft, die direkt mit dem Produkt in Kontakt trete. Die Hauptmieterinnen K… GmbH und F GmbH, die zusammen etwa 95 % der Druckluft verbraucht hätten, hätten die Erforderlichkeit einer Druckluftanlage ebenso bestätigt (Bl. 33 f. der Einspruchsakte) wie die L… GmbH mit Schreiben vom 06. Januar 2020, die den Gewerbepark technisch betreut habe (Bl. 35 der Einspruchsakte).

Für die Kürzungsunschädlichkeit spreche bereits, dass die Druckluftanlage mit dem Grundstück fest verbunden sei. Bei Betriebsvorrichtungen, die mit dem Grundstück fest verbunden seien, sei die Kürzungsunschädlichkeit nach der Literatur (z. B. Blümich/Gosch, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz. 71) und nach der Rechtsprechung (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Oktober 2019 – 8 K 8045/19) anzunehmen.

Ohne Druckluftanlage hätte das Grundstück nicht zu gleichen Bedingungen genutzt werden können, weil ein Umbau erforderlich geworden wäre, um die hohen Gebäude z. B. als Lagerhallen zu nutzen. Eine Vermietung als Produktionsstätte wäre überhaupt nicht möglich gewesen. Es komme nach dem BFH für die Bestimmung der Üblichkeit erbrachter Zusatzleistungen aber auf die artspezifischen Besonderheiten im Rahmen einer objektbezogenen Prüfung an (BFH, Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 34/13, DStR 2016, 2697). Während Hotelgebäude auch ohne entsprechendes Inventar vermietet würden, sei dies bei industriell genutzten Gebäuden nicht der Fall, soweit es um die Druckluftanlage gehe.

Die Erforderlichkeit von Druckluft entfalle nicht deshalb, weil sich die Mieter eigene Druckluftsysteme eingerichtet hätten. Der Grund hierfür sei die angestrebte Kostensenkung gewesen, da die Mieter ihren Strom nun selber günstiger hätten einkaufen können. Der Grund der Trennung der Druckluftanlage von der Gesamtversorgung sei aber nicht die Entbehrlichkeit der Druckluftanlage gewesen.

Ferner sei zu berücksichtigen, dass für die Druckluftanlage kein besonderer Kaufpreis habe entrichtet werden müssen und dass die Mieter hierfür kein besonderes Entgelt hätten zahlen müssen. Die Stromkosten seien ohne Aufschlag an die Mieter weitergereicht worden.

Der Verkäufer des Grundstücks habe die erweiterte Gewerbesteuerkürzung erhalten. Eine Besichtigung der Druckluftzentrale bzw. -anlage sei sinnvoll.

Gewerbesteuerlich unschädlich seien auch die Bewachungs- und Reinigungsleistungen: Ein Objektschutz sei für ein derart großes Objekt absolut unerlässlich. Bei der Bewachung gehe es vor allem um den Schutz des Vermieters.

Die Reinigungsleistungen hätten sich hingegen auf allgemein zugängliche Bereiche bezogen, die von allen oder mehreren Mietern genutzt worden seien. Der jährliche Aufwand für die Reinigung habe daher auch nur ca. € 20.000,- betragen. Dementsprechend habe auch der BFH Bewachungs- und Reinigungsleistungen bei einem Einkaufszentrum als nicht gewerblich angesehen (BFH, Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 34/13, BStBl. II 2017, 175).

Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat der Senat mit Beschluss vom 29. Juni 2020 (Az. 6 V 6195/19) als unbegründet zurückgewiesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2021 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Gewerbesteuermessbescheide für 2013 bis 2015 als unbegründet zurück. Die Druckluftanlage sei jederzeit beweglich und unterscheide sich damit von einer fest mit dem Gebäude verbundenen Fernwärmeversorgungsleitung.

Der Umstand, dass die Mieter eigene Druckluftanlagen installiert hätten, zeige, dass die Mitvermietung der Druckluftanlage eben nicht unentbehrlich gewesen sei und dass die Mieter die Flächen auch ohne Druckluftanlage angemietet hätten. Der Beschluss des Senats vom 29. Juni 2020 widerspreche nicht dem Urteil des Senats vom 05. November 2019, in dem der Senat lediglich von einer technischen Gebäudeausrüstung gesprochen habe, die jedoch fest mit dem Gebäude verbunden sei.

Ferner seien sowohl die Bewachungs- als auch die Reinigungsleistung gewerbesteuerlich schädlich gewesen. Die Bewachung habe auch dem Schutz der Mieter gedient. Die Reinigung hätte von den Mietern selbst vorgenommen werden können. Zudem sei das BFH-Urteil vom 14. Juli 2016 nicht auf den Streitfall übertragbar, da es dort um ein Einkaufszentrum und nicht um einen Gewerbepark gegangen sei.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2015 und 2016, nicht aber gegen 2014.

Die Klägerin wiederholt und vertieft ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt sie dazu vor, dass Ende 2015 die Planung zwecks Einsparung von Stromkosten begonnen worden sei, die Druckluftanlage ab 2016 von der Gesamtversorgung des gesamten Gewerbeparks zu trennen. Die Mieter hätten durch Kappung und Trennung einzelner, aber nicht aller Versorgungsleitungen unter grundsätzlicher Weiternutzung des bestehenden Druckluftleitungssystems eigenständige Druckluftkompressoren installiert. Dieser Vorgang sei erst Anfang 2017 abgeschlossen worden. Das Druckluftleitungssystem sei keinesfalls entbehrlich gewesen, sondern es sei um die Einsparung von Kosten gegangen. Ohne Druckluft sei heute ein Betrieb nicht mehr vorstellbar.

Auch bei der Vermietung von Wohnraum würden Reinigungsleistungen erbracht, indem die Treppenhäuser gereinigt würden. Eines der vermieteten Gebäude sei ein Bürogebäude gewesen, das von mehreren Mietern genutzt worden sei; daher habe die Klägerin die Reinigung der Toiletten sicherstellen müssen.

Zu beachten sei, dass sich die Sicht auf § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gerade wandle, da der Gesetzgeber den Bereich der unschädlichen Tätigkeiten durch das Fondstandortgesetz vom 03. Juni 2021 (BGBl. I 2021, 1498) ausgeweitet habe.

Die Klägerin habe einen kleinen Film über den Gewerbepark gedreht, der über M… abrufbar sei und auf den der Senat Bezug nimmt (https://www. …). Der Film sei unter Mitwirkung des Geschäftsführers, Herrn N…, und des Technischen Leiters des T... Center, Herrn O…, bei einer Begehung am 03. August 2021 erstellt worden.

Die Klägerin beantragt,

die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für 2015 und 2016 vom 10. September 2016 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2015 auf € 0,- und für 2016 auf € 686,- festgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen,

die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen sowie

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte wiederholt seine Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend hierzu aus, dass die Druckluftanlage eine Betriebsvorrichtung sei. Ein Gebäude könne aber jederzeit ohne Druckluftanlage genutzt und betrieben werden. Anders sei dies bei der technischen Gebäudeausrüstung, zu der eine Wasser- oder Heizungsanlage gehöre. Die Installation von Druckluftanlagen durch die Mieter zeige, dass die Druckluftanlage für die Vermietung entbehrlich sei. Der selbst produzierte Film führe nicht zu einer Änderung der Rechtsauffassung.

Auch die Bewachungs- und Reinigungsleistungen seien schädlich. Die Klägerin habe nicht nur allgemeine Verkehrsflächen gereinigt, sondern auch einige Sozialräume ihrer Mieter mitgereinigt. Der von der Klägerin gezogene Vergleich mit einem Einkaufszentrum überzeuge nicht, weil der Betreiber eines Einkaufszentrums die Sozialräume seiner Mieter gerade nicht reinigen würde.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt der Gerichts- und beigezogenen Steuerakten, insbesondere auf die im Arbeitsbogen enthaltenen Verträge und Unterlagen, auf die von der Klägerin eingereichten Unterlagen, auf die vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung überreichten Unterlagen, sowie auf den von der Klägerin bei M… veröffentlichten Film.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Zu Recht hat der Beklagte die erweiterte Gewerbesteuerkürzung abgelehnt.

1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wird bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen errichten und veräußern, auf Antrag die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

2. Offen lassen kann der Senat die Frage, ob die Klägerin als gewerbliche Grundstückshändlerin tätig war, so dass sie bereits deshalb originär gewerblich tätig und damit nicht nur ausschließlich vermögensverwaltend tätig war.

Der Senat lässt die Frage des gewerblichen Grundstückshandels deshalb offen, weil die Beteiligten diesen Aspekt einer gewerblichen Betätigung im Verlauf des Verfahrens nicht diskutiert haben und da aus anderen Gründen von einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin auszugehen ist (s. nachfolgende Ausführungen unter Abschnitt 3).

Für einen gewerblichen Grundstückshandel könnte jedenfalls sprechen, dass nach der Satzung der Klägerin der An- und Verkauf von Immobilien zum Unternehmensgegenstand gehörte und dass die Klägerin die sog. Drei-Objekt-Grenze überschritten haben dürfte. Denn die Grundstücksfläche bestand aus drei Grundstücken sowie aus zwei Erbbaurechten, mithin aus fünf Objekten, da auch Erbbaurechte als Objekt gezählt werden (BFH, Urteil vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BStBl. II 2007, 885) und da es bei der Wertung als Objekt auf die zivilrechtliche Betrachtung ankommt (BFH, Urteil vom 14.10.2003 IX R 56/99, BStBl. II 2004, 227); diese fünf Objekte wurden innerhalb von zweieinhalb Jahren angeschafft und verkauft, da der Kaufvertrag vom 23. Mai 2014 und der Verkaufsvertrag vom 18. Oktober 2016 datiert.

Offenlassen kann der Senat dabei auch die Frage, ob das sich aus der Drei-Objekt-Grenze ergebende Indiz eines gewerblichen Grundstückshandels dadurch verstärkt wird, dass die Klägerin vor dem Verkauf noch bauliche und vertragliche Maßnahmen im Zusammenhang mit der Druckluftanlage ergriffen hat, die zu einer besseren Verkaufbarkeit der Grundstücke geführt haben könnten.

3. Die Klägerin war in den streitigen Erhebungszeiträumen 2015 und 2016 jedenfalls deshalb bereits originär gewerblich tätig, weil sie Betriebsvorrichtungen vermietet hat und Bewachungsleistungen erbracht hat.

a) Die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin folgt zum einen aus der Mitvermietung der Druckluftanlage, die als Betriebsvorrichtung anzusehen ist.

aa) Der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwendete Begriff des Grundbesitzes ist im bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen, da § 9 Nr. 1 GewStG bezweckt, die Doppelbelastung von Grundbesitz mit Gewerbesteuer und Grundsteuer zu vermeiden.

Der Umfang des Grundvermögens ergibt sich aus § 68 des Bewertungsgesetzes – BewG –. Danach gehören zum Grundvermögen zwar der Grund und Boden und die Gebäude gemäß § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG, nicht aber Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG). Bei Betriebsvorrichtungen handelt es sich um Vorrichtungen, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Entscheidend für die Annahme einer Betriebsvorrichtung ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden (BFH, Urteil vom 28. Februar 2013 III R 35/12, BStBl. II 2013, 606). Für die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen kommt es darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist – sie ist dann Gebäudebestandteil – oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient und damit als Betriebsvorrichtung anzusehen ist (BFH, Urteil vom 24. März 2006 III R 40/04, BFH/NV 2006, 2130).

bb) Bei der Druckluftanlage handelt es sich um eine Betriebsvorrichtung, da sie unmittelbar dem ausgeübten Gewerbe dient (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. April 2019 – III R 6/18, BFH/NV 2019, 1250, zu einem Druckluft-Kältetrockner; wohl auch FG Münster, Urteil vom 06. Dezember 2019 14 K 3999/16 G, Rev. beim BFH: IV R 5/21, zu einer Waschstraße, zu der auch eine Druckluftanlage gehörte; vgl. auch BMF-Schreiben vom 05. Juni 2013, BStBl. I 2013, 734, Anlage 1, zu Kompressoren).

Druckluft wird typischerweise im betrieblichen Bereich eingesetzt, da sie die von der Druckluftanlage erzeugte und verteilte Druckluft als pneumatische Hilfsenergie dem Betrieb von Werkzeugen, dem Transport von Gasen, der Reinigung, dem Lackieren und Malen, dem Antrieb von Schienenfahrzeugen oder der Kühlung als Energieträger dient. Dementsprechend stellte eine Druckluftanlage eine Betriebsvorrichtung dar (vgl. E. Schmidt, BB 1995, 1330, 1331). Da die Einstufung als Betriebsvorrichtung zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren, ergänzenden Ausführungen ab.

cc) Die Klägerin hat die Druckluftanlage und damit eine Betriebsvorrichtung den Mietern zur Nutzung überlassen und die durch den Betrieb der Anlage entstandenen Kosten den Mietern in Rechnung gestellt. Die gewerbesteuerliche Schädlichkeit der Mitvermietung setzt nicht voraus, dass aus der Mitvermietung ein Gewinn entsteht. Daher ist es unbeachtlich, ob die Klägerin auf die entstandenen Kosten einen Zuschlag erhebt und hieraus einen Gewinn erwirtschaftet. Entscheidend für die Versagung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung ist der Umstand, dass die Klägerin mit der Vermietung einer Betriebsvorrichtung, die als bewegliches Wirtschaftsgut anzusehen ist, den Bereich der Verwaltung ausschließlich eigenen Grundbesitzes verlässt.

dd) Die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter gehört nicht zu den kürzungsunschädlichen Tätigkeiten, da hierzu nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung nur die Verwaltung eigenen Kapitalvermögens, die Betreuung von Wohnungsbauten oder die Errichtung und Veräußerung von zu mehr als 2/3 zu Wohnzwecken genutzten Teileigentums gehörten.

(ee) Die nicht von § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung erfassten Tätigkeiten sind ausnahmsweise nur dann nicht kürzungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können, also unentbehrlich sind (BFH, Urteil vom 11. April 2019 III R 36/15, BStBl. II 2019, 705, mit weiteren Nachweisen). Hierzu zählen etwa der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung zentraler Heizungsanlagen, Gartenanlagen oder ähnlicher Anlagen.

(1) Die Frage der Unentbehrlichkeit ist anhand objektiver Umstände festzustellen und nicht nach den Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen einerseits und seinen tatsächlichen Geschäftspartnern andererseits (BFH, Urteil vom 11. April 2019 III R 36/15, BStBl. II 2019, 705). Die Unentbehrlichkeit ist daher bereits dann zu verneinen, wenn die Grundstücksverwaltung und -nutzung zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft durchgeführt werden könnte.

(2) Nicht entscheidend ist, ob der Mieter seinen Betrieb ohne die Betriebsvorrichtung betreiben kann, da es nach den vorstehenden Ausführungen nicht auf die Beziehungen zwischen dem Mieter und seinen Geschäftspartnern ankommen kann. Aufgrund der betrieblichen Funktion einer Betriebsvorrichtung wäre die Unentbehrlichkeit der mitvermieteten Betriebsvorrichtung im Regelfall zu bejahen und würde zu einer grundsätzlichen Unschädlichkeit der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen führen, die bis zur Einführung des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG durch das Fondsstandortgesetz vom 03. Juni 2021 (BGBl. I 2021 S. 1498; vgl. auch Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2022, BStBl. 2022 I S. 958, Rz. 22 ff.) nicht gewollt war. Das Kriterium der Unentbehrlichkeit ist mithin aus Sicht des grundbesitzverwaltenden Gewerbebetriebs zu beurteilen.

(3) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Mitvermietung der Druckluftanlage nicht unentbehrlich für die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes.

Stellt man auf eine umfassende Nutzung und Verwaltung des eigenen Grundbesitzes ab, gehört eine Druckluftanlage nicht zwingend dazu, ist also entbehrlich. Denn für eine Nutzung eines Gebäudes außerhalb einer industriellen Nutzung ist Druckluft in der Regel nicht erforderlich; dies betrifft eine Nutzung zu Wohnzwecken, eine Nutzung als Bürogebäude oder aber eine Nutzung zu sonstigen gewerblichen Zwecken wie z. B. als Lager.

Im Grundsatz anders verhält sich dies bei der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes, der – wie im Streitfall – auch für das produzierende Gewerbe zugeschnitten ist. In der Produktion wird Druckluft regelmäßig eingesetzt, so dass Grundbesitz im Rahmen einer Vermietung an produzierendes Gewerbe nicht sinnvoll genutzt werden kann, wenn dem produzierenden Mieter keine Druckluft zur Verfügung steht.

Hieraus folgt aber nicht, dass die Bereitstellung und Mitvermietung einer Druckluftanlage unentbehrlich für die Verwaltung eigenen Grundbesitzes ist. Denn anders als allgemeine Versorgungsanlagen wie Licht-, Heizungs- und Wasserversorgungsanlagen (vgl. hierzu Roser in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Rz. 129), die ohnehin bereits für jede Art der Nutzung von Gebäuden zwingend erforderlich sind, kann ein Druckluftsystem auch durch den Mieter erbaut werden, wie dies an der Mieterin G… GmbH & Co. KG deutlich wird, die Ende 2017 ausweislich des auf M… erstellten Films der Klägerin ein eigenes Druckluftsystem errichtet hat; auch die weitere Hauptnutzerin der Druckluft, die Gesellschaft F… GmbH, hat ab 2017 ihr eigenes Druckluftsystem genutzt, indem sie der Klägerin die streitige Druckluftzentrale abgekauft hat und seitdem als eigene nutzt. Dass die Motivation hierfür die Ersparnis von Stromkosten gewesen ist, ist für die Beurteilung der Unentbehrlichkeit unerheblich. Denn aus der Errichtung bzw. dem Kauf einer eigenen Druckluftanlage durch den Mieter folgt, dass die Nutzung eigenen Grundbesitzes, der an produzierendes Gewerbe zur Nutzung überlassen wird, wirtschaftlich auch dann sinnvoll möglich ist, wenn die für den Mieter erforderliche Druckluft nicht vom Vermieter bereitgestellt wird, sondern vom Mieter in dessen eigener Anlage selbst produziert wird und für die Verteilung der selbst produzierten Druckluft die vom Vermieter bereit gestellte Ringleitung genutzt wird.

b) Ferner ist auch die Mitvermietung der raumlufttechnischen Anlagen im Produktionsgebäude G an die F… GmbH eine gewerbesteuerlich schädliche Vermietung einer Betriebsvorrichtung.

Die Klägerin ist in den von der vorherigen Eigentümerin mit der F… GmbH abgeschlossenen Mietvertrag eingetreten und hat damit auch den 5. Nachtrag zum Mietvertrag vom 27. November 2006 übernommen, in dem sich der Vermieter zum Umbau der raumlufttechnischen Anlagen im Produktionsbereich der F… GmbH sowie zur anschließenden Vermietung der umgebauten Anlagen an die F… GmbH gegen Zahlung eines erhöhten Mietzinses verpflichtet hatte.

Die neuen Abluftanlagen haben eine ausschließlich betriebliche Funktion, da sie die Erwärmung, die auf Grund der Erweiterung des Maschinenparks eintreten würde, abfangen und die Kühllast decken sowie den Raumluftzustand sicherstellen sollten. Die neuen Abluftanlagen wurden nach der Leistungsbeschreibung vom 18. August 2009 auf den bestehenden Dach-Oberlichtern montiert und an die F… GmbH vermietet. Auch diese Vermietung betraf eine Betriebsvorrichtung und damit ein bewegliches Wirtschaftsgut (vgl. BFH, Urteil vom 08. August 2014 – V R 7/14, BStBl. II 2015, 682, zu einer Entrauchungsanlage).

Auch hier war die Mitvermietung nicht unentbehrlich, da die die F… GmbH die Abluftanlagen selbst hätte errichten und nutzen können.

c) Als gewerbesteuerlich schädlich sieht der Senat schließlich auch die Bewachungsleistungen an, die die Klägerin in den Streitjahren gegenüber ihren Mietern durch das Unternehmen H… GmbH erbracht und abgerechnet hat.

aa) Bewachungsleistungen gehen über die reine Verwaltung des eigenen Grundbesitzes hinaus, wenn der Grundbesitz vermietet ist und damit die Bewachungsleistungen jedenfalls auch dem Besitz der Mieter zugute kommen (BFH, Urteil vom 12. März 1964 IV 136/61 S, BStBl. III 1964, 364; Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. November 2019 8 K 8055/17, DStRE 2020, 859, für den Fall der Erstellung eines Sicherheitskonzepts zugunsten des Mieters; Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 17. Juni 2022, Rz. 23, zur Neuregelung des § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG in der Fassung des Fondsstandortgesetzes). Dies gilt auch dann, wenn das Gesamtobjekt bewacht wird und nicht die einzelnen Räume, Hallen oder Geschäfte der Mieter.

bb) Die Auswirkungen von Bewachungsleistungen des Vermieters auf die steuerliche Qualifikation seiner Tätigkeit sind nicht nur im Gewerbesteuerrecht, sondern auch im Einkommensteuer- sowie im Erbschaftsteuerrecht zu prüfen.

(1) Während im Rahmen des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. d ErbStG die Bewachungsleistung als Indiz für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne von § 14 AO angesehen wird (FG Münster, Urteil vom 25. Juni 2020 3 K 13/20, Rev. beim BFH: II R 20/20, zu § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG 2008; BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017 II R 44/15, BStBl. II 2018, 358, ebenfalls zu § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG 2008; siehe hierzu Nichtanwendungserlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 24. April 2018, BStBl. I 2018, 692), hat der BFH bei der einkommensteuerlichen Abgrenzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb Bewachungsleistungen des Vermieters eines Einkaufszentrums als vermögensverwaltend und nicht als gewerblich angesehen und dies mit den artspezifischen Besonderheiten bei der objektbezogenen Prüfung der Üblichkeit vermieterseitig erbrachter Sonderleistungen begründet (BFH, Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 34/13, BStBl. II 2017, 175; vgl. hierzu auch Eisolt/von Möllendorf, DStR 2017, 483).

(2) Der Senat hält weder die im Erbschaftsteuerrecht noch die im Einkommensteuerrecht vertretene Sichtweise für die Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG maßgeblich. Im Erbschaftsteuerrecht geht es insbesondere um die Auslegung des § 14 AO, auf den in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. d ErbStG ausdrücklich Bezug genommen wird.

Im Einkommensteuerrecht geht es um die Abgrenzung der Einkunftsarten, die für die gewerbesteuerliche Einstufung zwar grundsätzlich relevant ist, wie § 7 Satz 1 GewStG zeigt. Dennoch ist die einkommensteuerliche Würdigung des BFH nicht für § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG maßgeblich, weil § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bereits gewerbliche Einkünfte voraussetzt – ggf. auf Grund gewerblicher Prägung oder einer Infizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG – und enger gefasst ist als § 21 EStG; denn § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG enthält ein Ausschließlichkeitsgebot, das darauf abstellt, dass die Tätigkeit auf die Verwaltung ausschließlich eigenen Grundbesitzes beschränkt ist.

(3) Selbst wenn die einkommensteuerliche Würdigung des BFH im Bereich des § 15 EStG auf § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG uneingeschränkt übertragbar wäre, würde aus der einkommensteuerlich unschädlichen Bewachungsleistung des Vermieters eines Einkaufszentrums hieraus nicht die gewerbesteuerliche Unschädlichkeit der von der Klägerin erbrachten Bewachungsleistung folgen.

Die Bewachung betraf im Streitfall das gesamte Objekt und schützte nicht nur das – unbewegliche – Eigentum der Klägerin, sondern auch den Besitz bzw. das Eigentum der Mieter, die auf dem Gelände des D… ihre Produktionsmittel und Büros untergebracht hatten. Die Zugangskontrollen sowie die Schlüsselverwaltung verhinderten den unberechtigter Zugang Dritter und damit auch Straftaten gegenüber den Mietern in Gestalt von Einbrüchen oder Sachbeschädigung innerhalb der gemieteten Räume.

Hiervon abzugrenzen ist eine Bewachungsleistung in einem Einkaufszentrum, die deutlich stärker auf die Bewachung des Eigentums des Vermieters ausgerichtet ist als die Bewachung des D…. Denn in einem Einkaufszentrum können und sollen die allgemein zugänglichen Laufwege, Rolltreppen, Aufenthaltsbereiche, die nicht an einzelne Mieter vermietet werden, ohne Zugangsbeschränkung genutzt werden und stehen damit auch Menschen offen, die wenig Respekt vor fremdem Eigentum haben und/oder das Einkaufszentrum nicht zum Einkaufen, sondern zum dauerhaften Verweilen nutzen. Zudem gibt es bei großem Andrang, wie er für ein Einkaufszentrum außerhalb von Corona-Beschränkungen typisch ist, auch immer wieder Auseinandersetzungen zwischen Besuchern, die zu Beschädigungen des Eigentums des Vermieters führen können. Eine solche allgemeine Gefahr besteht für ein von der Öffentlichkeit wenig besuchtes, am Rande einer Stadt gelegenes Gewerbezentrum nicht, so dass die Bewachungsleistungen in einem deutlich größeren Umfang den Mietern zugute kommen als in einem Einkaufszentrum.

d) Als unschädlich sieht der Senat hingegen die von der Klägerin erbrachten Reinigungsleistungen an. Zwar können Reinigungsleistungen des Vermieters eine gewerbesteuerlich schädliche Zusatzleistung darstellen (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07. Juli 2020 8 K 8320/17, EFG 2020, 1629, Rev. beim BFH: III R 49/20; BFH, Urteil vom 17. Januar 1961 – I 53/60 S, BStBl. III 1961, 233, zur einkommensteuerlichen Abgrenzung zwischen § 15 und § 21 EStG). Der Senat hält eine Reinigung der Gemeinschaftsflächen, zu denen auch die Sanitäreinrichtungen gehören, die von mehreren Mietern gemeinsam (wenn auch nicht zur gleichen Zeit) genutzt werden, indes für unschädlich, weil sie bei der Vermietung von Wohnungen akzeptiert wird und deshalb für die Vermietung von Gewerbeflächen nichts anderes gelten kann. Bei der Reinigung der Gemeinschaftsflächen steht die Pflege des überlassenen Eigentums – anders als bei den Bewachungsleistungen der Schutz des überlassenen Eigentums – nicht im Hintergrund, sondern im Vordergrund.

4. Abschließend weist der Senat darauf hin, dass die von der Klägerin angeführte Erweiterung des Kreises der unschädlichen Tätigkeiten in Satz 3 des § 9 Nr. 1 GewStG durch das Fondsstandortgesetz keine Auswirkung auf die Streitjahre hat. Weder sind die Erweiterungen rückwirkend anwendbar, noch ermöglichen sie eine weite Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG; denn der Gesetzgeber hat erst mit dem Fondsstandortgesetz seine strenge Haltung zum Ausschließlichkeitsgrundsatz des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG überdacht, und zwar mit Wirkung für die Zukunft.

Hintergrund dieser Erweiterung war zum einen der umweltpolitische Glaube, dass die Produktion von Elektrostrom durch Photovoltaikanlagen gut für die Umwelt sei (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b GewStG, vgl. Bundestagsdrucksache 19/28868, 131; kritisch hierzu: Gosch in Brandis/Heuermann, § 9 GewStG Rz. 103a), und zum anderen der Wille, in kleinerem Umfang gewerbliche Tätigkeiten als unschädlich anzusehen (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG, Bundestagsdrucksache 19/28868, 131), wobei das Motiv hierfür aus der Gesetzesbegründung nicht deutlich wird.

5. Der Ansatz der einfachen Gewerbesteuerkürzung für 2015 und 2016 nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist der Höhe nach zutreffend und wurde von der Klägerin auch nicht angegriffen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

7. Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Der Senat hält es für klärungsbedürftig, ob bei der Überlassung von Grundbesitz für produzierendes Gewerbe Druckluftanlagen ähnlich wie Heizungs- oder Wasserversorgungsanlagen unentbehrlich für die Verwaltung eigenen Grundbesitzes sind und ob bejahendenfalls die Unentbehrlichkeit dadurch entfällt, dass der Mieter eine Druckluftanlage selbst installieren kann.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich auch durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt sowie Diplomjuristen im höheren Dienst oder durch entsprechend befähigte Beschäftigte anderer Behörden oder juristischer Personen einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.egvp.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier finden Sie auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens.