Finanzgericht Berlin-Brandenburg 6. Senat — 6 K 6067/23 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-04-28

Aktenzeichen: 6 K 6067/23

ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2026:0428.6K6067.23.00

Dokumenttyp: Urteil

Leitsatz

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG stellt eine objektbezogene Befreiung für bestimmte Einrichtungen und keine persönliche Steuerbefreiung des jeweiligen Trägers dar (st. Rspr.).

Erträge aus dem Bereich des Betreuten Wohnens sind keine Erträge eines Pflegeheims, soweit sie nicht unmittelbar aus den begünstigten Pflegeeinrichtungen stammen. Dies betrifft Erträge aus Unterkunfts-, Verpflegungs-, Betreuungs- oder sonstigen Serviceleistungen gegenüber nicht pflegebedürftigen Bewohnern, bei denen ein unmittelbarer Zusammenhang mit Pflegedienstleistungen fehlt.

Erträge aus Betreutem Wohnen unterfallen auch nicht der Befreiung für Altenheime oder Altenwohnheime, weil die betroffenen Leistungen nicht dem heimrechtlichen Regime unterliegen und keine nachweisbare Entlastung der Sozialversicherungsträger bewirkt wird; etwaige sozial- oder steuerpolitische Gründe für eine weitergehende Begünstigung bleiben dem Gesetzgeber vorbehalten.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten über die Anwendung der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) Gewerbesteuergesetz – GewStG – in den Erhebungszeiträumen 2013, 2014, 2015, 2016, 2019 und 2020 (zusammen: die Streitjahre) auf Erträge aus Dienstleistungen des Betreuten Wohnens.

2 Die Klägerin, eine beim Amtsgericht B… zur Registernummer HRB … geführte Gesellschaft mit beschränkter Haftung, ist Teil der C…-Gruppe, … Die Unternehmen der C…-Gruppe (nachfolgend: C…) bieten älteren und pflegebedürftigen Menschen ein breites Leistungsspektrum an, …

3 | | | | | --- | --- | --- | | Das Leistungsspektrum der Klägerin als eine dieser Gesellschaften umfasste in den Streitjahren – wie auch heute noch – Leistungen der folgenden drei Bereiche: | | | | | • | vollstationäre Pflege, | | | • | häusliche/ambulante Pflege, | | | • | betreutes Wohnen. |

4 Für die Bereiche der vollstationären Pflege sowie der häuslichen Pflege waren gesonderte Versorgungsverträge nach § 72 Sozialgesetzbuch (SGB) Elftes Buch (XI) – SGB XI – mit den Landesverbänden der Pflegekassen abgeschlossen worden: Im Rahmen der vollstationären Pflege war die Klägerin zur Erbringung pflegerischer Tätigkeiten sowie Beherbergung und Verpflegung der Bewohner in ihrem Pflegeheim verpflichtet. Im Bereich der häuslichen/ambulanten Pflege war die Klägerin verpflichtet, ambulante Pflegeleistungen (Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung) zu erbringen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Erträge der Klägerin aus den Geschäftsfeldern der stationären Pflege in ihren Pflegeheimen und der ambulanten Pflege nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG dem gewerbesteuerfreien Bereich zuzuordnen sind.

5 Im Rahmen des hier allein streitgegenständlichen klägerischen Geschäftsfeldes des sog. Betreuten Wohnens (nachfolgend: Betreutes Wohnen) wurde nur Wohnraum in hierfür räumlich in einem Gebäude konzentrierten, altersgerecht ausgebauten Apartments bei gleichzeitiger Erbringung von Verpflegungs- und ggf. Betreuungsleistungen zur Verfügung gestellt. Insbesondere umfasste das Betreute Wohnen z.B. auch einen sog. Hausnotruf. Den Bewohnern im Rahmen des Betreuten Wohnens wurde dabei vertraglich zugesichert, dass rund um die Uhr Angestellte der Klägerin auf einen Notruf reagieren und den Bewohner aufsuchen würden, wenn der dafür vorgesehene Knopf gedrückt werde.

6 Die Apartments der Klägerin für das Geschäftsfeld des Betreuten Wohnens befanden sich in denselben oder allenfalls in direkt angrenzenden Gebäuden auf denselben Grundstücken, in denen auch die stationären Pflegeeinrichtungen von der Klägerin betrieben wurden. Im Rahmen des Betreuten Wohnens erhielten die Bewohner u.a. Verpflegungsleistungen (Mittagsmenü im Restaurant) sowie diverse Betreuungsleistungen (z. B. der oben beschriebene Hausnotruf, Organisationsunterstützung, Rezeptionsdienstleistungen, Nutzung von Gärten mit Strandkörben, Nutzung von Theatersaal, Bibliothek, Sauna, Schwimmbad, Gymnastikraum, Inanspruchnahme von Friseurdienstleistungen, Leistungen der Pediküre oder ein Wäscheservice). Im Rahmen des Betreuten Wohnens durften zudem eigene Möbel oder Haustiere in die Apartments mitgebracht werden und Gäste selbstständig empfangen werden. Die durchgehend barrierefrei ausgebauten Apartments des Betreuten Wohnens besaßen jeweils u. a. einen privaten Eingang mit Namensschild, Klingel, Briefschlitz, Küchenzeile, Telefonanlage mit eigener Durchwahl und Kabelanschlüsse für TV und Radioempfang.

7 Die Bewohner des Betreuten Wohnens hatten daneben auch die Möglichkeit, aber nicht die vertragliche Pflicht, gegen gesondertes Entgelt auf gesonderter vertraglicher Grundlage Pflegedienstleistungen bei der Klägerin zusätzlich zu beziehen, weil die Klägerin in unmittelbarer räumlicher Nähe entsprechende Angebote durch den eigenen ambulanten Pflegedienst vorhielt. Eine vertragliche Pflicht zur Abnahme der ambulanten Pflegedienstleistungen der Klägerin bestand nicht, d.h. grundsätzlich hätten auch andere ambulante Pflegedienstanbieter beauftragt werden können, denen dann Zugang zu den Apartmenthäusern für Zwecke der Pflegeleistungserbringung gewährt worden wäre.

8 Für Zwecke dieses Betreuten Wohnens schloss die Klägerin mit den Bewohnern Verträge, die als „Residenzverträge“ bezeichnet wurden und in denen neben den oben skizzierten Betreuungs- und Verpflegungsleistungen auch die primär geschuldete Überlassung von Apartments sowie entsprechender Nebenflächen zur Mitbenutzung geregelt waren. Die Erbringung von Leistungen der häuslichen Pflege nach §§ 36 ff. SGB XI sowie Leistungen der Kranken- oder Altenpflege gehörten nicht zu den im Vorhinein vereinbarten Betreuungsleistungen dieser Residenzverträge. Solche Leistungen waren ausdrücklich vertraglich ausgeschlossen. Der Senat verweist für Einzelheiten der streitgegenständlichen Verträge exemplarisch auf die in der Rb.-Akte (ab Bl. 54 und ab Bl. 69 der Rb.-Akte) befindlichen Residenzverträge zwischen der Klägerin und dem Ehepaar E… aus dem Jahr 2011 einerseits und zwischen der Klägerin und der Frau F… andererseits, die nach übereinstimmender Einordnung beider Beteiligter exemplarisch für alle in den Streitjahren gültigen Residenzverträge zwischen der Klägerin und den Bewohnern herangezogen werden können. Darüber hinaus verweist der Senat für weitere Einzelheiten auf die Beschreibung der Dienstleistungen der Klägerin im Rahmen des Betreuten Wohnens sowie der vertraglichen Grundlagen, die sich aus dem Teilbericht des Bundeszentralamts für Steuern über die Mitwirkung an der Außenprüfung bei der A… GmbH vom 19.08.2024 ergeben (Anlage 10 des Berichts über die Außenprüfung bei der Klägerin für die Streitjahre 2017 bis 2020 vom 09.10.2024, gesonderte Halbheftung des Beklagten, ab Bl. 23).

9 Mehr als 40% der insgesamt von der Klägerin erbrachten Leistungen in den Streitjahren wurden gegenüber dem in § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG in der Fassung des jeweiligen Streitjahres genannten Personenkreis (pflegebedürftige Personen i.S.v. § 61 Abs. 1 Sozialgesetzbuch (SGB) Zwölftes Buch (XII) – SGB XII – a. F. bzw. § 61a SGB XII) erbracht.

10 Die Klägerin erzielte in den Streitjahren aus dem Geschäftsbereich des Betreuten Wohnens die nachfolgenden Gewinnanteile:

11 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | | 2013 | 2014 | 2015 | | Erträge in EUR | 865.211,65 | 502.731,33 | 950.077,95 | | | 2016 | 2019 | 2020 | | Erträge in EUR | 972.007,73 | 792.221,27 | 999.207,45 |

12 Zu der zwischen der Klägerin und dem Bundeszentralamt für Steuern im Rahmen einer Außenprüfung einvernehmlich hergeleiteten Berechnung dieser dem Geschäftsbereich des Betreuten Wohnens zugeordneten Gewinnanteile waren die aus den Residenzverträgen erzielten Einnahmen (enthalten waren: Erträge „aus Betreuung im Apartment 0 % “, „aus Etagenservice “, „Frühstück “, „Mittagessen “, „Abendessen “, „aus Notruftelefon “, „Pensionspreis A bei Kautionen “, „Pensionspreis B bei Darlehen “, „aus Apartment/Unterkunft “, „aus Apartment/Verpflegung “, „aus Apartment/Betreuung “, „aus Apartment/Zweite Person “, „aus Wasserpauschale “, „aus Strom “; siehe für weitere Einzelheiten die Ertragsauflistung für die Streitjahre 2013 bis 2016 auf Bl. 49 der Bp.-Akte) für jedes Streitjahr ins Verhältnis zu den Gesamteinnahmen gesetzt worden, um einen prozentualen Anteil errechnen zu können, bevor aus den Gesamtausgaben der Klägerin im selben prozentualen Verhältnis die der Erfüllung der Residenzverträge zugeordneten Ausgaben hergeleitet wurden und bevor schließlich der dann saldierte, den Residenzverträgen zugeordnete Gewinn aus Gewerbebetrieb um kleinere, anteilige Anpassungen einvernehmlich korrigiert wurde (weitere Einzelheiten der Berechnung s. Blatt 49 der Bp.-Akte).

13 In einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung – AO – stehenden Gewerbesteuermessbescheid für 2013 vom 04.02.2015 und nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheiden für 2013 vom 26.06.2018 und vom 12.09.2018 ordnete der Beklagte die Erträge des Betreuten Wohnens für 2013 zunächst erklärungsgemäß dem nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG steuerfreien Bereich der Klägerin zu.

14 In einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO stehenden Gewerbesteuermessbescheid für 2014 vom 11.07.2016 und nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheiden für 2014 vom 26.06.2018 sowie vom 12.09.2018 ordnete der Beklagte die Erträge des Betreuten Wohnens aus 2014 zunächst erklärungsgemäß dem nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG steuerfreien Bereich der Klägerin zu.

15 In einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO stehenden Gewerbesteuermessbescheid für 2015 vom 21.12.2016 und nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheiden für 2015 vom 26.06.2018 und vom 12.09.2018 ordnete der Beklagte die Erträge des Betreuten Wohnens aus 2015 zunächst erklärungsgemäß dem nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG steuerfreien Bereich der Klägerin zu.

16 In einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO stehenden Gewerbesteuermessbescheid für 2016 vom 26.06.2018 ordnete der Beklagte die Erträge des Betreuten Wohnens aus 2016 zunächst erklärungsgemäß dem nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG steuerfreien Bereich der Klägerin zu.

17 In einer 2019 und 2020 bei der Klägerin für die Erhebungszeiträume 2013 bis 2016 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die abweichende Auffassung, dass die von der Klägerin erzielten Einkünfte aus dem Geschäftsbereich des Betreuten Wohnens gewerbesteuerpflichtig und die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG deswegen auf diese Erträge nicht anwendbar sei. Auf den Bericht über die Außenprüfung vom 06.01.2021 wird hinsichtlich der Feststellungen im Einzelnen verwiesen (der Prüfungsbericht 2013 bis 2016, Bl. 4 ff. der Bp.-Akte). An der Außenprüfung, insbesondere hinsichtlich der hier nur noch streitigen Frage zur Einordnung der Erträge aus dem Geschäftsbereich des Betreuten Wohnens, beteiligte sich auch das Bundeszentralamt für Steuern (das BZSt), das seine Prüfungsfeststellungen im Teilbericht über die Mitwirkung an der Außenprüfung bei der A… GmbH vom 14.12.2020 festhielt (BZSt-Teilbericht 2013 bis 2016, Bl. 40 ff. der Bp.-Akte). Für weitere Einzelheiten verweist der Senat auch auf diesen BZSt-Teilbericht 2013 bis 2016, der als Anlage 7 dem Prüfungsbericht 2013 bis 2016 beigefügt war.

18 Zur Begründung der Zuordnung zum gewerbesteuerpflichtigen Bereich wurde in Tz. 2.2 des BZSt-Teilberichts 2013 bis 2016 ausgeführt, Leistungen der häuslichen Pflege nach § 36 ff. SGB XI sowie Leistungen der Krankenpflege seien nicht Leistungsbestandteile der zum Betreuten Wohnen vereinbarten Betreuungsleistungen gewesen. Eine Koppelung des Vertrages über die Wohnraumüberlassung, also konkret der Residenzverträge, mit einer Verpflichtung der Bewohner, auch einen (ggf. erst zukünftig notwendig werdenden) Pflegevertrag mit der Klägerin abzuschließen, sei nicht erfolgt. Im Falle ihrer Pflegebedürftigkeit seien die Bewohner des Betreuten Wohnens also nicht an den Bezug der Pflegeleistungen von der Klägerin oder der mit ihr verbundenen Unternehmen gebunden gewesen. Die im Rahmen der Verträge vereinbarten Betreuungsleistungen seien im Übrigen im heimaufsichtsrechtlichen Sinne lediglich als allgemeine Betreuungsleistungen zu klassifizieren. Sie wiesen nicht die notwendige Intensität auf, um eine heimmäßige Betreuung der Mieter und die hiermit verbundene Aufnahme der Bewohner im heimrechtlichen Sinne zu begründen. Deswegen sei auch eine Anwendbarkeit des Heimgesetzes – HeimG – wegen der nicht erfüllten Voraussetzung des § 1 Abs. 2 HeimG nicht gegeben. Auch die §§ 1, 2 des Gesetzes zur Regelung von Verträgen über Wohnraum mit Pflege- oder Betreuungsleistungen – WBVG – seien für die Leistungen im Bereich des Betreuten Wohnens der Klägerin nicht anwendbar. Infolgedessen liege für den Bereich des Betreuten Wohnens kein Altenwohnheim im Sinne des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG vor. Die Überschüsse aus dem Bereich des Betreuten Wohnens seien deshalb nicht dem gewerbesteuerfreien Bereich der Klägerin zuzuordnen.

19 Der Beklagte setzte u. a. die vorgenannten Feststellungen (Tz. 2.2 des BZSt-Teilberichts 2013 bis 2016) in nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheiden für 2013, 2014, 2015 und 2016 vom 01.04.2021 um und erhöhte die der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge der genannten Jahre zu Grunde gelegten Gewerbeerträge um die oben aufgelisteten Erträge der Klägerin aus dem Geschäftsfeld des Betreuten Wohnens, hob jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf und verwies zur Begründung der Änderungen auf die Ergebnisse der Außenprüfung.

20 Mit Schreiben vom 30.04.2021 legte die Klägerin gegen die Änderungsbescheide vom 01.04.2021 Einsprüche ein und verwies zur Begründung hinsichtlich der hier nur noch streitgegenständlichen Frage zunächst darauf, dass nach Rücksprache mit dem BZSt noch eine Abstimmung mit dem Bundesministerium für Finanzen zur Frage der Steuerfreiheit der Erträge aus dem Geschäftsfeld des Betreuten Wohnens laufe. Zudem bemühe sich die C…-Gruppe selbst auch, zusammen mit dem Bundesverband privater Anbieter sozialer Dienste e.V., um eine Klärung der Rechtsfrage beim Bundesministerium der Finanzen, weil eine eindeutige Regelung sowie eindeutige Definitionen für den Geschäftsbereich des Betreuten Wohnens fehlen würden.

21 | | | | | --- | --- | --- | | Für eine Erfassung von Einrichtungen des Betreuten Wohnens von der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG spreche aus ihrer Sicht, | | | | | • | dass die Begriffe Alten-, Altenwohn- und Pflegeheim weder im GewStG noch in den Gewerbesteuerrichtlinien – GewStR – oder in verwandten Normen mit ähnlichen Begrifflichkeiten definiert seien (z.B. § 68 AO); | | | • | dass Einrichtungen des Betreuten Wohnens (Seniorenresidenzen, Service-Wohnen) auch der Definition von Heimen im Sinne von § 1 Abs. 1 HeimG grundsätzlich unterfallen würden; | | | • | dass es nicht auslegungserheblich sei, dass die Einrichtungen des Betreuten Wohnens der Klägerin die weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 HeimG unstreitig nicht erfüllten und deswegen nicht dem regulatorischen Regime des HeimG unterfielen, weil die aufsichtsrechtliche Zwecksetzung des HeimG für steuerliche Zwecke nicht entscheidend sei; | | | • | dass der allgemeine Sprachgebrauch und die Abwesenheit verbindlicher Definitionen in anderen Gesetzen einer solchen Subsumtion von Einrichtungen des Betreuten Wohnens (anders auch: „Seniorenresidenzen“, „Service-Wohnen“) unter die Begriffe des Alten- oder Altenwohnheims in § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG zumindest nicht widersprechen würden und | | | • | dass die Verwaltungsauffassung zu den gleichlautenden Begriffen in § 68 AO, wonach es für die Einstufung als Alten- oder Altenwohnheim auf die Anwendbarkeit von § 1 WBVG auf die dem Betreuten Wohnen zugrunde liegenden Verträge ankomme, nicht auf die Gewerbesteuerbefreiung übertragen werden könne, weil die Normintention zwischen dem Gemeinnützigkeitsrecht und der Gewerbesteuerbefreiung gegenläufig sei. |

22 Während des Einspruchsverfahrens wegen der Erhebungszeiträume 2013 bis 2016 ordnete der Beklagte in einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO stehenden Gewerbesteuermessbescheid für 2019 vom 20.05.2021 die Erträge der Klägerin aus dem Geschäftsfeld des Betreuten Wohnens aus 2019 erklärungsgemäß dem steuerpflichtigen Bereich der Klägerin zu. Auch gegen diesen Bescheid legte die Klägerin fristgerecht Einsprüche ein und nahm zur Begründung Bezug auf die Einspruchsbegründung bezüglich der Erhebungszeiträume 2013 bis 2016. Der Beklagte änderte am 17.05.2022 den Gewerbesteuermessbescheid nach § 164 Abs. 2 AO, wobei er an der hier noch streitgegenständlichen Zuordnung der Erträge aus dem Betreuten Wohnen nichts änderte.

23 Während des Einspruchsverfahrens wegen der Erhebungszeiträume 2013 bis 2016 ordnete der Beklagte zudem in einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO stehenden Gewerbesteuermessbescheid für 2020 vom 17.05.2022 die Erträge des Betreuten Wohnens aus 2020 erklärungsgemäß dem steuerpflichtigen Bereich der Klägerin zu. Auch gegen diesen Bescheid legte die Klägerin fristgerecht Einsprüche ein und nahm zur Begründung Bezug auf die Einspruchsbegründung bezüglich der Erhebungszeiträume 2013 bis 2016.

24 Die Erklärungen für die Streitjahre 2019 und 2020 hatte die Klägerin zuvor unter Bezugnahme auf die Betriebsprüfungsergebnisse für die Jahre 2013 bis 2016 hinsichtlich der Erträge aus dem Geschäftsfeld des Betreuten Wohnens – zunächst der Beklagtenansicht folgend (keine Zuordnung zum gewerbesteuerfreien Bereich) – abgegeben, aber sich gleichzeitig ausdrücklich Rechtsbehelfe vorbehalten.

25 Mit Einspruchsentscheidung vom 16.05.2023 wies der Beklagte die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Einsprüche gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2013, 2014, 2015, 2016, 2019 und 2020 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die streitgegenständlichen Erträge der Klägerin aus dem Geschäftsbereich des Betreuten Wohnens seien nicht von der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG erfasst; denn es handele sich bei den klägerischen Einrichtungen des Betreuten Wohnens um keine Einrichtungen, die in dieser Vorschrift genannt würden.

26 Weil die Begriffe Alten- und Altenwohnheim nicht gesetzlich definiert seien, müsse man sich den Begriffen teleologisch nähern. § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG wolle nur gewerbliche Erträge für solche Tätigkeiten privilegieren, die zu einer Verbesserung der Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen führten und bei denen Sozialversicherungsträger von Aufwendungen entlastet würden. Gemeint sei daher auch nach der gewerbesteuerlichen Literatur nur die pflegerische Tätigkeit, z.B. der stationären Altenpflege, hinsichtlich derer eine Erstattung durch die Sozialversicherungsträger in Betracht komme. Auch die Verweise in Literatur und Rechtsprechung auf das HeimG orientierten sich an dieser gesetzlichen Zweckrichtung. Steuerlich bevorzugt werden solle gerade nicht jede Überlassung von Wohnraum mit weiteren zusätzlichen Leistungen, die den privilegierten Bewohnern, die sich ein solches Betreutes Wohnen leisten könnten, irgendwie das Leben erleichtern könnten, sondern die Befreiung richte sich vielmehr auf jene Leistungen, die in den Bereich der Pflege fallen.

27 Die durch die höchstrichterliche Rechtsprechung konkretisierte Zielsetzung des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG werde durch eine betreute Wohnform, die den Bewohnern einfach das Leben erleichtere, jedoch noch nicht die Intensität der Betreuung und Pflege nach Pflege- und Sozialversicherungsrecht verwirkliche, nicht erreicht. Solche Wohnformen gebe es nicht nur für Senioren oder körperlich eingeschränkte Personen, sondern für jeden der willens und finanziell in der Lage sei, bestimmte Aufgaben der Eigenversorgung und der Lebensorganisation an für den Vermieter arbeitende Dienstleister abzugeben. Eine steuerliche Förderung dieser Art der Dienstleistung würde das Ziel der Befreiungsvorschrift, die Versorgung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger zu entlasten, nicht nur verfehlen. Im Gegenteil: Daraus ergäbe sich eine durch die Allgemeinheit finanzierte Subventionierung der Anbieter von Dienstleistungen im Zusammenhang mit der persönlichen Lebens- und Haushaltsführung, die lediglich für den wohlhabenderen Teil der Bevölkerung privat finanzierbar und erschwinglich sei. Das entspreche jedoch nicht dem Ziel des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG. Die Annahme der Klägerin, dass eine Betreuung von alten Menschen in ihrem selbst geführten Haushalt zu einer zeitlich verzögerten, also späteren und damit in den Gesamtkosten geringeren Inanspruchnahme von Pflegeleistungen nach Pflege- bzw. Sozialversicherungsrecht führe und dadurch eine Entlastung der Sozialversicherungsträger mittelbar einhergehe, bleibe eine vage und unbewiesene Vermutung. Diese könne für sich genommen noch nicht zu einer gewerbesteuerlichen Entlastung führen. Nach dieser Logik, so der Beklagte, wären auch alle Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit der Gesunderhaltung eines Menschen stehen (z.B. Ernährungsberatung, Fitnessstudio, Yoga-Kurse usw.), Maßnahmen zur Entlastung der Sozialversicherung von Aufwendungen und deswegen gewerbesteuerlich zu fördern, weil dadurch – mutmaßlich – erst zu einem späteren Zeitpunkt im Leben – d. h. später als ohne solche Dienstleistungen – pflegerische Maßnahmen erforderlich würden.

28 Die Befreiungen des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG beträfen nur Dienstleistungen gegenüber Personen, die krank oder pflegebedürftig seien und darum auf bestimmte, in ihr persönliches Leben stark eingreifende Handlungen von Dienstleistern angewiesen seien. Darum grenze der Anwendungsbereich des HeimG Betreuungsverhältnisse, welche den Regelungen des Sozialversicherungsrechts unterlägen, von jenen betreuerischen und pflegerischen Tätigkeiten ab, die der bloßen Verbesserung der Lebensführung dienten und daher nicht besonders schutzbedürftig seien. Diese Abgrenzung sei auch steuerlich sinnvoll und der Bezug auf das HeimG daher konsequent, nehme sie doch auch die steuerlich gewollte Trennung zwischen Einrichtungen vor, die lediglich erhöhten Komfort böten, und jenen, die tatsächlich der Versorgung Kranker und Pflegebedürftiger dienten.

29 Zu verweisen sei im Übrigen auf die Begriffsbestimmung der Finanzverwaltung zu § 68 AO, welche auf die §§ 1 und 2 WBVG verweise und eine ganz ähnliche Abgrenzung wie im Heimrecht vornehme. Hier werde zutreffend auf den vertraglichen bzw. tatsächlichen Zusammenhang zwischen Mietvertrag und Pflege- und Betreuungsleistungen abgestellt, wobei bloß allgemeine Unterstützungsleistungen wie Vermittlung von Pflege und Betreuung, Leistungen der hauswirtschaftlichen Versorgung sowie Notrufdienste ausdrücklich nicht gemeint seien. Erst die Verbindung zwischen einem Mietvertrag und echten Pflegeleistungen im Sinne des Sozial- und Pflegeversicherungsrechts führe zur Anwendbarkeit des WBVG, weil erst dann eine entsprechende Einrichtung vorliege. Die Übernahme der ursprünglich über § 35c Nr. 2b GewStG a.F. in Verbindung mit §§ 10 und 11 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung – GewStDV – geregelten Steuerbefreiung in das Gewerbesteuergesetz sei 1976 gerade in Anpassung an die in § 67 und § 68 Nr. 1a AO verwendeten Begriffe erfolgt. Eine parallele Auslegungstendenz liege deswegen nahe.

30 Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht Klage beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, der Wortlaut des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG erfasse auch Einrichtungen und Dienstleistungen des Betreuten Wohnens wie sie die Klägerin erbringe. Dies ergebe sich zwar aus keiner ausdrücklichen Definition im Gewerbesteuerrecht, könne aber dem allgemeinen Sprachgebrauch und gebräuchlichen Definitionen von Alten- und Altenwohnheimen in der Literatur entnommen werden.

31 Zudem stehe außer Zweifel, dass Einrichtungen des Betreuten Wohnens von den gleichlautenden, sozial- oder aufsichtsrechtlichen Begriffen „Altenheim und Altenwohnheim“ in § 1 Abs. 1 HeimG in seiner letzten gültigen Fassung grundsätzlich erfasst gewesen seien. Die Einrichtungen seien nur aufgrund der weiteren Einschränkungen in § 1 Abs. 2 HeimG aus dem Anwendungsbereich des HeimG herausgefallen (aufgrund fehlender Vertragskopplung von Wohnraum- und Pflege-/Betreuungsvertrag). Letzteres habe jedoch auf die steuerrechtliche Auslegung der Begriffe Altenheim oder Altenwohnheim keinen Einfluss, sondern verfolge außersteuerliche, heimaufsichtsrechtliche Zwecke.

32 Auch aus dem – ohnehin nicht bindenden – Anwendungserlass zur Abgabenordnung – AEAO – zu § 68 AO ergebe sich entgegen der Ansicht des Beklagten weder ausgehend von der Fassung für die Streitjahre 2013 bis 2016 noch aus der Fassung ab dem Jahr 2019 das Erfordernis einer Vertragskopplung, um als „Altenwohnheim“ i.S.v. § 68 AO angesehen zu werden; denn der für die Streitjahre 2013 bis 2016 gültige AEAO-Verweis auf § 1 HeimG sei nur als Verweis auf den Heimbegriff in § 1 Abs. 1 HeimG und damit auf die Begriffe des Altenheims und des Altenwohnheims zu verstehen gewesen. Damit sei jedoch kein Verweis auf die den Anwendungsbereich einschränkenden Regelungen in § 1 Abs. 2 ff. HeimG verbunden gewesen. Zwar verweise der AEAO dann ab 2019 zur Auslegung der Parallelbegriffe in § 68 AO darauf, dass die Voraussetzungen der Vertragskopplung nach §§ 1, 2 WBVG gegeben sein müssten. Die Zwecke des aufsichtsrechtlichen WBVG einerseits und des GewStG andererseits seien jedoch sehr verschieden. Zudem sei die Anwendbarkeit der AEAO zu § 68 AO auf das Gewerbesteuerrecht zweifelhaft; denn die Finanzverwaltung hätte eine Verwaltungsvorschrift für Zwecke des Gewerbesteuerrechts in den GewStR geregelt, nicht im AEAO.

33 Schließlich spreche auch eine Auslegung nach Sinn und Zweck für eine Erfassung der Erträge aus dem Betreuten Wohnen durch die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG; denn die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG solle dazu dienen, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Beides sei im Falle des Betreuten Wohnens bei der Klägerin der Fall; denn die Verbesserung der Versorgungsstruktur werde insbesondere dadurch erreicht, dass alten und im späteren Lebensverlauf ggf. pflegebedürftig werdenden Menschen für lange Zeit ein selbstbestimmtes Leben ermöglicht werde, ohne dass sie mangels Alternativen stationäre Pflege in Anspruch nehmen müssten.

34 Auch komme es im Falle der Dienstleistungen der Klägerin im Geschäftsbereich des Betreuten Wohnens zu der vom Bundesfinanzhof geforderten Entlastung der Sozialkassen. Wenngleich die Kosten des Betreuten Wohnens nicht unmittelbar von den Sozialkassen getragen würden, so führe das Betreute Wohnen in den Einrichtungen der Klägerin dennoch zu einer Entlastung der Sozialkassen. Die Entlastung ergebe sich daraus, dass bei der Nutzung des Betreuten Wohnens die Erstattungen der Pflegeversicherung für ambulante Leistungsempfänger unter den Erstattungen der stationären Pflege lägen; denn ohne das Angebot eines Betreuten Wohnens hätten die Bewohner der Einrichtungen viel früher das selbstständige Wohnen aufgeben und mangels Alternativangeboten in Einrichtungen der stationären Pflege ziehen müssen. Je länger ein Pflegebedürftiger also im Betreuten Wohnen verbleibe, desto geringere Kosten entstünden der Pflegeversicherung insgesamt. Das Betreute Wohnen ermögliche so vielen älteren Menschen eine „Verschonung “ von der vollstationären Pflege. Die Räumlichkeiten im Betreuten Wohnen ermöglichten es, dass die älteren Menschen länger dort leben und im Bedarfsfalle auch dort gepflegt werden könnten, entweder durch die Klägerin selbst oder andere ambulante Pflegedienstanbieter.

35 Die Klägerin beantragt, 1. den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2013, zuletzt in Gestalt des Änderungsbescheides vom 31.05.2021 und der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2023, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2014, zuletzt in Gestalt des Änderungsbescheides vom 31.05.2021 und der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2023, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2015, zuletzt in Gestalt des Änderungsbescheides vom 31.05.2021 und der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2023, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2016, zuletzt in Gestalt des Änderungsbescheides vom 01.04.2021 und der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2023, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2019, zuletzt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2023 und des Änderungsbescheides vom 06.01.2025 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2020, zuletzt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2023 und des Änderungsbescheides vom 06.01.2025, dahingehend zu ändern, dass der von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG befreite Anteil am Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Erträge der Klägerin aus dem Leistungsbereich des sog. „Betreuten Wohnens“ gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG erhöht wird, sodass der Gewerbeertrag für 2013 in Höhe von 865.211,65 EUR, für 2014 in Höhe von 502.731,33 EUR, für 2015 in Höhe von 950.077,95 EUR, für 2016 in Höhe von 972.007,73 EUR, für 2019 in Höhe von 792.221,27 EUR und für 2020 in Höhe von 999.207,45 EUR gemindert und der festzusetzende Gewerbesteuermessbetrag jeweils entsprechend herabgesetzt wird, 2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen, 3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären sowie 4. im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

36 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

37 Zur Begründung trägt der Beklagte vor, in Übereinstimmung mit der Klägerin sei er der Ansicht, die Begriffsdefinitionen, die im Bereich des HeimG und des WBVG sowie im sich damit befassenden Schrifttum zu finden seien, könnten aufgrund der abweichenden Gesetzeszielsetzungen nicht unbeschränkt auf das Steuerrecht übertragen werden. Der Beklagte ist der Auffassung, die Zielsetzung der Steuerbefreiung sei ein wesentliches Kriterium für die Auslegung der Begriffe „Altenheim und Altenwohnheim“. Die Begriffe seien daher unter Heranziehung der durch den Bundesfinanzhof – BFH – im Urteil vom 01.09.2021 (Az. III R 20/19, BStBl. II 2022, 83) aufgestellten Grundsätze auszulegen. Die durch die Klägerin neben der reinen Wohnraumvermietung zur Verfügung gestellten Leistungen erreichten im Wesentlichen gerade nicht das Betreuungslevel, das durch die Sozialversicherungsträger finanziert werde oder das die Versorgungsstrukturen für kranke oder pflegebedürftige Menschen verbessere. Es handele sich vielmehr um reine Wohnungsmietverträge, die mit einer Vereinbarung verbunden seien, die die Bereitstellung eines Mittagessens, der regelmäßigen Entsorgung des Hausmülls und der Nutzung der durch die Klägerin regelmäßig zu reinigenden Räume in der Residenz, die nicht direkt zur Wohnung gehörten, beinhalte. Daneben sei die Reinigung der Wohnräume einschließlich der sanitären Anlagen sowie der Fenster vereinbart. Die im Rahmen des Betreuten Wohnens vereinbarten Dienstleistungen seien alles Leistungen, die gesondert vereinbart, abgerechnet und privat bezahlt würden. Häusliche Pflege- bzw. Krankenpflegedienstleistungen seien nach dem Residenzvertrag ausdrücklich nicht davon erfasst. Der Mieter könne sich bei Bedarf ein entsprechendes Angebot von der Klägerin unterbreiten lassen, das er aber nicht annehmen müsse. Es sei darüber hinaus darauf hinzuweisen, dass der Vertrag beendet würde, wenn der Mieter oder die Mieterin einen Gesundheitszustand erreiche, der das Verbleiben in der Unterkunft auch unter Nutzung der häuslichen Pflege bzw. Krankenpflege nicht mehr zulasse. Für diesen Fall sei ein Angebot für einen Umzug in den stationären Pflegebereich vorgesehen, soweit dort eine Weiterbetreuung möglich sei.

38 Selbst wenn die Einrichtung des Betreuten Wohnens bei der Klägerin als Altenheim oder Altenwohnheim anzusehen sei, sei es fraglich, ob die Erträge eines Altenwohnheims aus der bloßen Wohnraumüberlassung bzw. der Bewohnerverpflegung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG unterlägen; denn auch nicht alle Erträge eines Pflegeheimes unterlägen der Steuerbefreiung. Auch verfassungsrechtliche Bedenken habe er nicht, da nicht im Wesentlichen gleiche Sachverhalte unterschiedlich behandelt würden.

39 Während des Klageverfahrens hat der Beklagte nach Beendigung einer Außenprüfung für die Jahre 2017 bis 2020 auch noch geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2019 und 2020 am 06.01.2025 erlassen, die für die Streitjahre 2019 und 2020 die in oben stehender Tabelle genannten Erträge des Geschäftsfelds des Betreuten Wohnens dem gewerbesteuerpflichtigen Bereich der Klägerin zugeordnet haben, nachdem bis dahin höhere Erträge berücksichtigt worden waren (zuvor 973.335,31 EUR für 2019 und 1.123.563,54 EUR für 2020). Hinsichtlich der Ergebnisse der Außenprüfung für die Jahre 2017 bis 2020 verweist der Senat insbesondere auf den Bericht über die Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2017 bis 2020 vom 09.10.2024 (gesonderte Heftung 2017 bis 2020), darin insbesondere auf Anlage 10 (Teilbericht des BZSt über die Mitwirkung an der Außenprüfung bei der A… GmbH“ vom 19.08.2024).

40 Für weitere Einzelheiten verweist der Senat auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Steuerakten des Beklagten (1 Bd. Erklärungen und Bescheide; 1 Bd. Bp.-Berichte; 1 Bd. Rb.-Akten; 1 Bd. „Arbeitsbogen“; 1 Bd. Gewerbesteuerakten; 1 Bd. Bilanzen, 1 Heftung Steuererklärungen 2019, 2020 und Bp. 2017 bis 2020).

Entscheidungsgründe

41 Die Klage hat keinen Erfolg.

42 I. Sie ist zwar zulässig, insbesondere fristgerecht erhoben worden, aber unbegründet.

43 Die klagegegenständlichen Gewerbesteuermessbescheide 2013, 2014, 2015, 2016, 2019 und 2020 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin deswegen nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Insbesondere hat der Beklagte zutreffend die Gewinnanteile aus dem klägerischen Geschäftsbereich des Betreuten Wohnens dem gewerbesteuerpflichtigen, nicht von § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG erfassten Bereich zugeordnet.

44 1. Die von der Klägerin in den Streitjahren erzielten Gewinne sind grundsätzlich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig; denn die Klägerin ist eine GmbH, und die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG).

45 2. Die streitgegenständlichen Erträge aus dem Geschäftsfeld des Betreuten Wohnens sind auch nicht nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG von der Gewerbesteuer befreit.

46 a) Nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG der in den Streitjahren geltenden Fassung sind von der Gewerbesteuer befreit Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime, wenn bei ihnen im Erhebungszeitraum mindestens 40 % der Leistungen den in § 61 Abs. 1 SGB XII (für die Streitjahre 2013 bis 2016; in den Streitjahren 2019 und 2020: § 61a SGB XII) oder den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen zugutegekommen sind.

47 Bei dieser Steuerbefreiung handelt es sich nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, von der abzuweichen der Senat keine Veranlassung hat, nicht um eine persönliche Steuerbefreiung (hierzu und zum Folgenden zuletzt mit weiteren Nachweisen s. BFH, Urteil vom 01.09.2021 – III R 20/19 –, BStBl. II 2022, 83). Von der Gewerbesteuer wird also nicht der Träger der in § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge. Soweit der Träger der Einrichtung außerhalb derselben Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer. Eine sachliche Rechtfertigung, auch diese gewerblichen Erträge in die Steuerbefreiung einzubeziehen, ist nicht ersichtlich. Denn der Zweck der Steuerbefreiung liegt darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Hieraus lässt sich ableiten, dass nur diejenigen Erträge begünstigt sind, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden; denn nur insoweit entstehen für die Sozialversicherungsträger Kosten. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand ist dagegen nach dieser Norm nicht steuerbefreit. Anderenfalls würde eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit – wie im vorliegenden Fall bei der Klägerin – stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), schon allein deshalb von der Gewerbesteuer befreit, weil sie auch ein Alten- oder Pflegeheim betreibt.

48 b) Die streitgegenständlichen Erträge der Klägerin aus ihrem Geschäftsfeld des Betreuten Wohnens sind vor dem Hintergrund dieser Einordnung des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG also nicht etwa bereits deswegen nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG von der Gewerbesteuer befreit, weil die Klägerin – in tatsächlicher Hinsicht unstreitig – auch im Bereich der vollstationären Pflege tätig ist und in räumlicher Nähe zu den Apartments des Betreuten Wohnens stationär organisierte Pflegedienstleistungen selbst erbringt. Die durch diese stationären Pflegedienstleistungen erwirtschafteten Erträge sind zwar – unstreitig zwischen den Beteiligten – nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG als Erträge eines Pflegeheims gewerbesteuerbefreit, sorgen aber im Übrigen nicht automatisch dafür, dass auch alle anderen Erträge der Klägerin, hier diejenigen aus dem Betreuten Wohnen erzielten Erträge, denen keinerlei Pflegedienstleistungen zu Grunde liegen, als steuerbefreite Erträge aus dem Betrieb dieses, mit den stationären Pflegestationen betriebenen Pflegeheims gelten. Erträge eines Pflegeheims sind nur solche Erträge, die im Zusammenhang mit Pflegedienstleistungen gegenüber pflegebedürftigen Personen stehen. Ausweislich der Zusammensetzung der streitgegenständlichen Erträge des Betreuten Wohnens handelt es sich jedoch gerade nicht um Erträge des Betriebs der stationären Pflegestationen, sondern um diverse andere, nicht mit der Pflege älterer und pflegebedürftiger Menschen in Zusammenhang stehende Erträge (Erträge „aus Betreuung im Apartment 0 % “, „aus Etagenservice “, „Frühstück “, „Mittagessen “, „Abendessen “, „aus Notruftelefon “, „Pensionspreis A bei Kautionen “, „Pensionspreis B bei Darlehen “, „aus Apartment/Unterkunft “, „aus Apartment/Verpflegung “, „aus Apartment/Betreuung “, „aus Apartment/Zweite Person “, „aus Wasserpauschale “, „aus Strom “). Zudem besitzen die Vertragspartner der Residenzverträge nicht notwendigerweise einen Pflegegrad, sondern sind meist nur höheren Alters. Zudem eröffnen die Residenzverträge zwar Angebotsmöglichkeiten für später pflegebedürftig werdende, betreute Bewohner; ein Kontrahierungszwang hinsichtlich des Pflegeheims der Klägerin (oder deren ambulanten Pflegedienste) wird jedoch ausdrücklich nicht begründet, weswegen auch keinerlei Entgeltbestandteil aus den Residenzverträgen auf das Vorhalten etwaiger zukünftiger Pflegeleistungen entfällt.

49 Insofern besteht aus Sicht des Senats kein Unterschied zu Erträgen eines Pflegeheims aus dem Verkauf von Getränken und der Vermietung von Telefonen an Heimbewohner (BFH, Urteil vom 22.06.2011 – I R 43/10 –, BStBl. II 2011, 892) oder für Zinsgewinne aus der Darlehensgewährung eines Pflegeheimbetreibers oder dessen Provisionsgewinne (BFH, Urteil vom 1.9.2021 – III R 20/19 –, BStBl. II 2022, 83); also zu Konstellationen hinsichtlich pflegebetriebsfremder Erträge eines Pflegeheims, über die die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits (abschlägig) entschieden hat.

50 Sofern einzelne Bewohner als freiwillige Zusatzleistungen auch ambulante Pflegeleistungen der Klägerin in Anspruch nehmen, wenn solche später nach einem Einzug und einer Verschlechterung der gesundheitlichen Situation doch notwendig werden sollten, sind solche gesondert vergüteten Erträge in den streitgegenständlichen, dem klägerischen Geschäftsbereich des Betreuten Wohnens zugeordneten Ertragszahlen nicht enthalten, sondern sind von Klägerin und Beklagtem übereinstimmend und unstreitig dem steuerfreien Bereich zugeordnet worden.

51 c) Die streitgegenständlichen Erträge der Klägerin aus der in Verbindung mit Betreuungszusatzdienstleistungen erfolgenden Vermietung von räumlich auf einem Grundstück konzentrierten, barrierefreien Apartments des Betreuten Wohnens stellen zur Überzeugung des Senats auch keine Erträge eines „Altenheims oder Altenwohnheims“ im Sinne des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG dar.

52 aa) Zwar bietet aus Sicht des Senats der Wortlaut der Vorschrift bei einem Anknüpfen am allgemeinen, nicht fachspezifischen Sprachgebrauch noch keine eindeutige Antwort auf die Frage, ob die räumlich in einem Gebäudekomplex der Klägerin konzentrierten Apartments des Betreuten Wohnens auch ein Altenheim oder Altenwohnheim im Sinne der Befreiungsvorschrift darstellen können; denn die Begriffe bezeichnen nach allgemeinem Sprachgebrauch zunächst nichts anderes als Gebäude, in denen ältere Menschen nicht zufällig zusammen wohnen, sondern in die ältere Menschen bewusst gezogen sind, weil das Wohnen in diesen Häusern aufgrund besonderer Hilfsangebote, aufgrund von gebotener baulicher Barrierefreiheit und aufgrund einer homogenen Alters- und Interessenstruktur leichter zu sein verspricht als in den im Alter nur mit zunehmender Anstrengung zu unterhaltenden, bisher genutzten Wohnungen und Häusern. Heime des Betreuten Wohnens könnten bei Zugrundelegung dieses weiten allgemeinen Sprachverständnisses durchaus auch von den Begriffen der Altenheime oder Altenwohnheime erfasst werden. Vor diesem Hintergrund dürfte bei bloßer Zugrundelegung eines allgemeinen Sprachverständnisses von nicht fachspezifisch geprägten Normadressaten auch nicht ausgeschlossen sein, dass die Begriffe Altenheim und Pflegeheim ohnehin synonym verwendet und verstanden werden. Angehörige von älteren und vielleicht auch pflegebedürftigen Menschen dürften keinen Unterschied im Sinn haben, wenn sie etwa Dritten davon berichten, dass ihre Verwandten nun in ein „Altenheim“, in ein „Altenwohnheim“ oder in ein „Pflegeheim“ gezogen sind.

53 Auch in systematischer Hinsicht könnte vordergründig für diese weite, auch das Betreute Wohnen erfassende Auslegung der Begriffe „Altenheim und Altenwohnheim“ ins Feld geführt werden, dass diese Begriffe bei gleichzeitiger Nennung der „Pflegeheime“ in der Begriffstrias des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG offenbar qualitativ hinsichtlich der den Bewohnern angebotenen Dienstleistungen im Vorfeld der in Pflegeheimen angebotenen Pflegedienstleistungen angesiedelt sein müssten; denn sonst wäre die separate gesonderte Nennung der Pflegeheime begrifflich redundant, wenn bereits in Altenheimen und Altenwohnheimen die Bewohner gepflegt würden.

54 bb) Unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks der streitgegenständlichen Befreiungsvorschrift ist der Senat jedoch zur Überzeugung gelangt, dass Erträge des Betreuten Wohnens keine Erträge eines Altenheims oder Altenwohnheims sind.

55 (1) Die Begriffe Altenheim und Altenwohnheim haben ursprünglich in Anknüpfung an das bis zur Föderalismusreform noch bundeseinheitlich gültige Heimgesetz Eingang in die gewerbesteuerliche Befreiungsvorschrift gefunden. Formen des Betreuten Wohnens waren von der Anwendbarkeit des bundeseinheitlichen Heimgesetzes jedoch durch § 1 Abs. 2 HeimG gezielt ausgenommen worden.

56 Wie der Bundesfinanzhof bereits in der Vergangenheit dargelegt hat, war durch § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG eine Begünstigung der Altenheime, Altenwohnheime und (Alten-)Pflegeheime im Sinne des Heimgesetzes beabsichtigt. Deshalb wurde bei der Übernahme der in § 11 GewStDV 1974 geregelten Begünstigung für Krankenanstalten und Altenheime in § 3 Nr. 20 GewStG durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14.12.1976 (BGBl. I 1976, 3341, BStBl. I 1976, 694) die Steuerbefreiung auf Altenwohnheime und Altenpflegeheime erweitert. Damit war damals eine Angleichung an die für die Grundsteuer, die Bewertung und die Umsatzsteuer geltenden Vorschriften bezweckt worden (vgl. Bericht des Finanzausschusses BT-Drucks 7/5458, S. 11). Mit der Änderung der Vorschrift durch das Gesetz zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze vom 26.11.1979 (BGBl. I 1979, 1953, BStBl. I 1979, 654) wurden sodann sämtliche Pflegeheime, nicht mehr nur „Altenpflegeheime“ im aufsichtsrechtlichen, also heimrechtlichen Sinne, begünstigt (siehe bereits BFH, Urteil vom 08.09.1994 – IV R 85/93 –, BStBl. II 1995, 67).

57 Gewerbesteuerlich privilegiert werden sollten dadurch jedoch nur solche Heime, die auch die heimaufsichtsrechtlichen Pflichten zu erfüllen hatten, was neben der Erfüllung der Heimdefinition in § 1 Abs. 1 HeimG auch die Erfüllung der weiteren in § 1 Abs. 2 HeimG Voraussetzungen erforderlich machte. Auch der Bundesfinanzhof hat in der Vergangenheit bereits verdeutlicht, dass die Heimprivilegierungen des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG vor allem dadurch gleichheitsrechtlich gerechtfertigt sei, dass die erfassten Heime besondere aufsichtsrechtliche Lasten tragen müssten, wozu vor allem die Erlaubnis-, Anzeige-, Buchführungs- und Meldepflichten nach §§ 6 bis 8 HeimG bzw. die Heimüberwachung nach §§ 9, 10 HeimG zählten (BFH, Urteil vom 08.09.1994 – IV R 85/93 –, BStBl. II 1995, 67). Dieser Sichtweise des BFH, der die gewerbesteuerrechtliche Heimbetreiberprivilegierung in § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG auch kompensatorisch für die Bürde zusätzlicher aufsichtsrechtlicher Pflichten versteht, schließt sich der erkennende Senat an.

58 Die Klägerin trägt selbst vor, dass die in den Residenzverträgen der Klägerin in den Streitjahren über das Wohnen hinausgehend geschuldeten und entgoltenen Dienstleistungen die Schwelle der „allgemeinen Betreuungsleistungen“ aus § 1 Abs. 2 Satz 2 HeimG (wie z.B. Hausnotruf) nicht überschritten und das Betreute Wohnen der Klägerin somit nicht dem heimaufsichtsrechtlichen Regime des HeimG unterfallen sei. Die Klägerin trägt zudem auch selbst vor, dass aufgrund der bewussten Gestaltung der Residenzverträge kein Kontrahierungszwang hinsichtlich später eventuell für die Bewohner des Betreuten Wohnens notwendig werdender, gesonderter Pflegedienstleistungen begründet wurde, so dass auch die aufsichtsrechtlichen Pflichten des WBVG auf das Geschäftsfeld des Betreuten Wohnens der Klägerin gerade nicht anwendbar waren und ihr auch aus diesem Gesetz deswegen keine zusätzlichen heimrechtlichen, aufsichtsrechtlichen Lasten entstehen konnten.

59 Aus Sicht des Senats fehlt es deswegen an dem administrativen Mehraufwand bei der Klägerin in den Streitjahren hinsichtlich ihres Geschäftsfelds des Betreuten Wohnens, der durch den heimaufsichtsrechtlichen Rahmen verursacht und mit der gewebesteuerrechtlichen Befreiung diesbezüglicher Erträge kompensiert werden könnte, so dass auch die in § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG genutzten und heimrechtlich geprägten Begriffe des Altenheims und Altenwohnheims nicht auf das Betreute Wohnen der Klägerin Anwendung finden.

60 (2) Der Senat ist der Überzeugung, dass dieses Auslegungsergebnis auch von den jüngeren Ausführungen des Bundesfinanzhofs zum Sinn und Zweck der rein tätigkeitsbezogenen Steuerbefreiung in § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG bestätigt wird (Verbesserung der bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Entlastung der Sozialversicherungsträger von Aufwendungen; siehe dazu bereits oben in Abschnitt I.2.a); denn die Kosten der Bewohner des Betreuten Wohnens werden ausschließlich eigenfinanziert und von keinem Sozialversicherungsträger übernommen. Die Sozialversicherungsträger werden deshalb von einer Freistellung der Erträge der Klägerin aus dem Betreuten Wohnen gerade nicht entlastet, sondern eine gewerbesteuerliche Befreiung dieser Erträge dürfte sich (bestenfalls) auf die Bepreisung entsprechend betreuter Wohnangebote und damit auf die Schonung des Vermögens finanziell besonders privilegierter Bevölkerungsteile (zu Lasten der Solidargemeinschaft der Steuerzahler) auswirken.

61 Zwar hat der Senat die klägerische Argumentation zur Kenntnis genommen, die Existenz und ihr Angebot der verschiedenen Geschäftsmodelle des Betreuten Wohnens würden die Sozialversicherungsträger allein dadurch doch von Aufwendungen entlasten, dass für manche ihrer älteren Bewohner die sichere Alternative zum Betreuten Wohnen nur der deutlich frühere Umzug in ein stationäres Pflegeheim wäre, weil zu Hause kein sicheres, risikoloses und selbstbestimmtes Leben mehr möglich sei. Somit entstünden nur durch die vorgelagerte Nutzung des Betreuten Wohnens, das die Bewohner vollständig eigenfinanzierten, den Sozialversicherungsträgern gerade keine Kosten eines frühzeitigen Einzugs in ein stationäres Pflegeheim. Dieser Zusammenhang ist jedoch aus Sicht des Senats so allgemein, vorgelagert, allenfalls mittelbar und empirisch ohne jeden Beleg, dass der Senat darauf basierend keine darauf beruhende Entlastung der Sozialversicherungsträger durch das Betreute Wohnen bei der Klägerin erkennen kann. Der Verlagerung der gewerbesteuerlichen Befreiungsvorschrift in das weite Vorfeld echter, von den Sozialversicherungsträgern übernommener Pflegedienstleistungen wären andernfalls zur Überzeugung des Senats keine Grenzen mehr gesetzt.

62 (3) Der Senat hat, anders als die Klägerin, auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegenüber diesem Ergebnis; denn sofern die Klägerin vorträgt, auch die in stationären Pflegeheimen vom Eigenanteil der Bewohner bezahlten Unterkunfts- und Verpflegungskosten müssten nach dieser tätigkeits- und ertragsbezogenen Auslegungsargumentation von der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG ausgeschlossen sein, weil sie ja gerade einen Ertrags- und Kostenbereich beträfen, der auch in Pflegeheimen nicht direkt von den Sozialversicherungsträgern (Pflegepauschalen) übernommen werde, so verkennt diese Argumentation, dass es für diese etwaige Differenzierung (Kosten der Unterkunft und Verpflegung in Pflegeheimen einerseits und Kosten der Unterkunft und Verpflegung in räumliche konzentrierten Apartments des Betreuten Wohnens andererseits) aus Sicht des Gesetzgebers den bereits erwähnten, auch aus Sicht des Senats hinreichenden sachlichen Differenzierungsgrund gibt, nämlich denjenigen der höheren heimaufsichtsrechtlichen Anforderungen an stationäre Pflegeheime und die Kompensation der dadurch verursachten Kosten durch die Steuerbefreiung.

63 (4) Eine Befreiung von der Gewerbesteuer kommt für Erträge aus dem Betreuten Wohnen auch nicht in analoger Anwendung von § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG zu Gunsten der Klägerin in Betracht; denn die Voraussetzungen einer Analogie liegen hier nicht vor. Analogie ist die Ausdehnung der dem Gesetz zu entnehmenden Prinzipien auf Fälle, die von den im Gesetz entschiedenen Fällen nur unwesentlich abweichen; Voraussetzung ist das Vorliegen einer Lücke im Gesetz in Form einer planwidrigen Unvollständigkeit sowie flankierend eine vergleichbare Interessenlage (BFH, Urteil vom 08.09.1994 – IV R 85/93 –, BStBl. II 1995, 67). An eine Begünstigung der auch nach Einschätzung der Klägerin noch sehr jungen Markterscheinung der Angebote des Betreuten Wohnens war im Jahr 1976, dem Jahr, in dem die Befreiungsvorschrift Eingang in das Gewerbesteuergesetz fand, zur Überzeugung des Senats noch nicht in diesem empirisch erheblichen Ausmaß zu denken. Der im Gesetz zum Ausdruck gebrachte Wille des Gesetzgebers war also im Hinblick auf die Erfassung der begünstigten Erträge nicht planwidrig unvollständig im rechtsmethodischen Sinne. Eine Analogie scheidet deswegen aus.

64 (5) Abschließend weist der Senat darauf hin, dass das vorstehende Ergebnis unter Berücksichtigung der seit Einführung der Vorschrift 1976 stark veränderten deutschen Demografiestruktur, der damit einhergehenden Steigerung des absoluten und relativen Anteils älterer Menschen an der Gesamtbevölkerung sowie des in Teilen gewandelten gesellschaftlichen und sittlichen Selbstverständnisses von denjenigen Betreuungs- und Pflegeelementen, die im häuslichen, familiären Umfeld durch Familienmitglieder stattfinden sollen, womöglich durchaus eine sozial- und steuerpolitische Überprüfung verdienen könnte. Dies gilt umso mehr, als der Senat trotz der fehlenden Entlastung der Sozialversicherungsträger durch das Betreute Wohnen durchaus erkennen kann, dass sicher auch jede Form des geförderten Betreuten Wohnens die Versorgungsstruktur für kranke und ältere Menschen mit höherem Einkommen und Vermögen in Deutschland verbessern kann. Die Möglichkeiten der Rechtsprechung, sozial- oder steuerpolitisch evtl. wünschenswerte Ergebnisse durch Gesetzesanwendung zu erreichen, sind jedoch auf rechtmethodisch zulässige Auslegungs- und Analogieformen begrenzt, jenseits derer nur legislatives Tätigwerden zu den gewünschten Ergebnissen führen kann.

65 II. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Reichweite der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG im Hinblick auf Dienstleistungen des Betreuten Wohnens ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht entschieden. Wie allein die Anzahl der im Hinblick auf das vorliegende Verfahren ruhenden Parallelverfahren der Klägerin und wie die Berichte des Beklagtenvertreters in der mündlichen Verhandlung zu zahlreichen Gestaltungen im Zusammenhang mit der streitgegenständlichen Befreiungsvorschrift zeigen, besitzt die streitgegenständliche Frage allerdings eine erhebliche Breitenwirkung.

66 III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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