Finanzgericht Berlin-Brandenburg 7. Senat — 7 K 7159/22 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2025-01-15

Aktenzeichen: 7 K 7159/22

ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:0115.7K7159.22.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 13b Abs 2 Nr 4 UStG 2005 vom 08.04.2010, § 13b Abs 2 Nr 8 UStG 2005 vom 08.12.2010, § 13b Abs 5 S 7 UStG 2005 vom 26.06.2013, § 13b Abs 5 S 8 UStG 2005 vom 25.07.2014, UStG VZ 2014 ... mehr

Leitsatz

1. Baugrobreinigungsleistungen stellen keine Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG dar.(Rn.54)

2. Die Baufein- und die Baugrobreinigung, das Fegen, das Abfallsammeln und der Abtransport des Abfalls im Zusammenhang mit Gebäudebauarbeiten gehören zu den Reinigungsleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG.(Rn.67)

3. Gehen die Beteiligten fälschlicherweise von der Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens nach § 13b UStG aus, greift kein Vertrauensschutz. § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG a. F. (jetzt § 13b Abs. 5 Satz 8 UStG) regelt nur den umgekehrten Fall, in dem die Beteiligten übereinstimmend von der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens ausgegangen sind.(Rn.81)

Orientierungssatz

1. Zu Leitsatz 1: Die Grobreinigung fällt nicht unter den Begriff der Bauleistung, weil es an der erforderlichen Substanzveränderung am Bauwerk fehlt.(Rn.47) (Rn.54)

2. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: V R 4/25).

Tenor

Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 02.02.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2022 wird die Umsatzsteuer auf 245.762,96 € festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden zu 66 % der Klägerin und zu 34 % dem Beklagten auferlegt.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten vorliegend um die Frage, ob der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Jahre 2014 und 2015 des Subunternehmers, Herrn B…, zurecht im Rahmen einer Betriebsprüfung versagt wurde, weil die Leistungen des B… der Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Umsatzsteuergesetz – UStG – unterliegen.

2 Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung –GmbH– deren Unternehmensgegenstand laut Handelsregister (HRB …) die Ausübung von Bau… ist. Ihren Gewinn ermittelte die Klägerin nach § 5 Einkommensteuergesetz –EStG– i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

3 In den Akten befindet sich ein Ausdruck der Internetseite der Klägerin (www. … .de, Abrufdatum: 14.06.2017; S. 95 ff. nicht paginierte Hand-Akte Betriebsprüfung 1 –HA 1–). Zum Unternehmen finden sich dort u. a. folgende Ausführungen: „(…) Unser Dienstleistungsspektrum für … Bau… beinhaltet ….“

4 Die Klägerin hat unter anderem folgende Leistungen in 2014 erbracht: ...

5 Die Klägerin reichte ihre Umsatzsteuererklärung 2014 am 09.05.2016 beim Beklagten ein. Darin erklärte sie Vorsteuerbeträge aus Rechnungen anderer Unternehmer in Höhe von 289.982,19 €, Vorsteuerbeträge aus Leistungen nach § 13b UStG in Höhe von 82.059,26 €, eine verbleibende Umsatzsteuer in Höhe von 193.062,60 € und insgesamt einen Erstattungsanspruch in Höhe von -26.391,23 €. Der Umsatzsteuererklärung 2014 wurde nicht zugestimmt (nicht vollständig paginierte Umsatzsteuerakte – UStA –).

6 Der Beklagte führte bei der Klägerin für das Jahr 2014 eine Umsatzsteuersonderprüfung durch und erließ in Umsetzung der Ergebnisse laut Prüfungsbericht vom 22.07.2016 mit Datum vom 19.09.2016 einen Umsatzsteuerbescheid (Bl. 27 Akte BP-Bericht vom 06.12.2017 –ABPB–) und setzte die Umsatzsteuer in Höhe von 194.484,18 € fest. Hieraus ergab sich ein Erstattungsbetrag in Höhe von -24.969,65 €. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – VdN –. Aus dem Bescheid ergeben sich Vorsteuerbeträge aus Rechnungen anderer Unternehmer in der erklärten Höhe und Umsatzsteuer aus Leistungen nach § 13b UStG in der erklärten Höhe und Vorsteuer nach § 13b UStG in entsprechender Höhe.

7 Da die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung 2015 nicht rechtzeitig einreichte, erging am 27.03.2017 für das Jahr 2015 ein Schätzungsbescheid, der unter dem VdN stand.

8 Für das Jahr 2015 reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung am 13.04.2017 ein und erklärte Vorsteuerbeträge aus Rechnungen anderer Unternehmer in Höhe von 355.800,23 € und Umsatzsteuer und Vorsteuer aus Leistungen nach § 13b UStG in Höhe von 45.592,63 €, eine verbleibende Umsatzsteuer in Höhe von 196.525,40 € und eine Zahllast in Höhe von 1.083,82 € (nicht paginierte UStA).

9 Daraufhin erging am 15.05.2017 ein Umsatzsteuerbescheid für 2015 (Bl. 53 ABPB). Der Beklagte setzte die Umsatzsteuer auf 196.525,40 € fest. Der VdN blieb bestehen. Aus dem Bescheid ergeben sich Vorsteuerbeträge aus Rechnungen anderer Unternehmer in der erklärten Höhe und Umsatzsteuer aus Leistungen nach § 13b UStG und die entsprechende Vorsteuer in der erklärten Höhe. Zu den Leistungen des B…, der unter dem Namen seines Unternehmens C… auftrat, befinden sich in den Akten die Rechnungen mit den Rechnungsnummer 9/2016, 8/2016, 7/2016, 5/2016, 4/2016, 3/2016, 2/2016, 1/2016, 90/2015, 89/2015, 87/2015, 86/2015, 85/2015, 78/2015, 64/2015, 59/2/2015, 84/2015, 83/2015, 82/2015, 81/2015, 80/2015, 72/2015, 67/2015, 64/2015, 56/2015, 54/2015, 45/2015, 43/2015, 35/2015, 34/2015, 28/2015, 23/2015 (Bl. 136 ff. der Gerichtsakte – GA –), auf die im Einzelnen verwiesen wird. Aus den Rechnungen für 2015 ergeben sich Leistungen in Höhe von 150.717,05 € netto. Auf diesen Rechnungen werden unter Punkt 2 die Leistung Aufzugsführer mit der Angabe einer Wochenstundenzahl, dem Entgelt pro Stunde und dem Gesamtentgelt ausgewiesen. Unter Punkt 1 steht „Baureinigung arbeiten“ aber ohne eine Stundenanzahl oder ein Entgelt. Zu der Rechnung 67/2015 liegt ein Wochenbericht KW 36 vom 31.08.2015 vor (Bl. 161 GA). Daraus ergibt sich der Einsatz von vier Personen zu insgesamt 47,5 Stunden.

10 Ferner liegen die Rechnungen 27/2014 und 28/2014 vor. Auf den Rechnungen ist ausgewiesen: „1 Baureinigung arbeiten“, „2 Gesamt Arbeits std“ und „3 Baureinigungsarbeta std“, die Anzahl der Stunden, das Entgelt pro Stunde und das Gesamtentgelt (HA 2).

11 Weiterhin befinden sich die Rechnungen 44/2015, 33/2015, 27/2015 und 24/2015 in Höhe von 35.053,50 € netto für Bauarbeiten in dem Büro der Klägerin in den Akten (Bl. 121 ff. GA).

12 Auf diese Rechnungen wird im Einzelnen verwiesen.

13 Ferner liegen Angebote des B… jeweils vom 15.12.2014 vor, die als Leistungsbeschreibung das „Abfall sammeln, sortieren und zum Container verbringen“ beinhalten (Bl. 125 ff. GA).

14 Zudem liegen Rechnungen der Klägerin gegenüber der D… GmbH vom 10.09.2015 und 04.12.2015 (Bl. 189 ff. HA 1) und gegenüber der E… GmbH vom 09.04.2014 vor, woraus sich ergibt, dass die Klägerin Leistungen nach § 13b UStG in Rechnung gestellt hat. (Bl. 179 HA 2).

15 Ab dem 17.07.2017 erfolgte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015.

16 Aus einem Aktenvermerk vom 20.07.2017 über die Betriebsbesichtigung der Geschäftsräume ergibt sich, dass der Geschäftsführer angab, dass ca. 80 % der Leistungen Baugrobreinigungen gewesen seien. Das andere Leistungsspektrum umfasse Arbeiten wie die Baubesichtigung, Bauüberwachung, Transport von Material und die Gestellung von Aufzugsführern. Feinreinigung werde nur in Ausnahmefällen erbracht (Bl. 151HA 1).

17 Die Prüferin war der Auffassung, dass hinsichtlich der erbrachten Leistungen von B… die Umsatzsteuerschuld auf den Leistungsempfänger nach § 13b UStG übergehe.

18 Bei den Leistungen des B… in Höhe von 103.234,00 € in 2014 und 437.143,00 € in 2015 handele es sich um Baureinigungsarbeiten im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG. Ein Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger liege jedoch nur vor, wenn § 13b Abs. 5 Satz 5 UStG erfüllt sei, die Klägerin also Unternehmerin sei, die nachhaltig (10 % der Weltumsätze) entsprechende Leistungen erbringe. Im Rahmen der Betriebsbesichtigung sei vom Geschäftsführer erläutert worden, dass ca. 80 % der erbrachten Leistungen Baugrobreinigungen (Säuberung von Gebäuden) darstellen würden. Mit Schreiben vom 08.08.2017 habe die Klägerin mitgeteilt, dass der Gehalt der erbrachten Reinigungsleistungen in der Säuberung liege (Kehren, Fegen, Müllbeseitigung), so dass Reinigungsleistungen vorliegen würden. Die Steuerschuld gehe somit nach § 13b Abs. 5 Satz 5 UStG über.

19 Es könne dahinstehen, ob die Baugrobreinigung letztlich als Bauhilfstätigkeit im Sinne des Abs. 2 Nr. 4 oder als Reinigungsleistung im Sinne des Abs. 2 Nr. 8 zu qualifizieren sei. Eine Aufteilung der Grobreinigung in eine Bauendreinigung oder Reinigung zwischen den Gewerken habe die Klägerin nicht vorgenommen und sei für die Rechtsfolge des § 13b Abs. 5 UStG auch unerheblich, da beide Tatbestände unter den oben genannten Voraussetzungen unter das Reverse-Charge-Verfahren fallen würden.

20 Die Umsätze im Sinne des § 13b UStG sowie die Vorsteuer aus den § 13b-Umsätzen sei entsprechend zu erhöhen und die Vorsteuerbeträge zu kürzen. Die unterschiedliche Höhe der Vorsteueränderungen ergebe sich daraus, dass die Vorsteuern aus den entsprechenden Rechnungen aus 2014 erst in 2015 abziehbar seien.

21 Für die streitgegenständliche Umsatzsteuer würden sich folgende Änderungen ergeben:

22 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | Steuer zu anderen Leistungen § 13b Abs. 2 UStG | | | | | | 2013 € | 2014 € | 2015 € | | Vor Prüfung | | 82.059,26 | 45.592,63 | | Lt. Prüfung | | 101.673,72 | 128.649,82 | | Unterschied | | 19.614,46 | 83.057,19 | | | | | | | Vorsteuer aus Leistungen iSd § 13b | | | | | | 2013 € | 2014 € | 2015 € | | Vor Prüfung | 14.551,83 | 82.059,26 | 45.592,63 | | Lt. Prüfung | 14.551,83 | 101.673,75 | 128.649,87 | | Unterschied | 0,00 | 19.614,49 | 83.057,24 | | | | | | | Vorsteuerbeträge | | | | | | 2013 € | 2014 € | 2015 € | | Vor Prüfung | 115.348,56 | 289.982,19 | 355.800,23 | | Lt. Prüfung | 115.348,56 | 271.560,05 | 271.550,64 | | Unterschied | 0,00 | -18.422,14 | -84.249,59 |

23 Die einzelnen von B… erbrachten Leistungen ergeben sich aus der Anlage 2 zu dem Schreiben des Beklagten vom 19.09.2017 im Rahmen der Außenprüfung (nicht paginierte Betriebsprüfungsakte – BPA –), auf die verwiesen wird.

24 Für die Streitjahre führte das im Ergebnis zu einer Kürzung der Vorsteuer in 2014 um 18.422,14 € und in 2015 um 84.249,59 €.

25 Im Einzelnen wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 06.12.2017 (nicht paginierte Akte Betriebsprüfungsberichte – BpB –) verwiesen.

26 In Umsetzung der Prüfungsergebnisse erließ der Beklagte am 02.02.2018 Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre und setzte die Umsatzsteuer für 2014 in Höhe von 212.906,29 € und für 2015 in Höhe von 281.059,37 € fest. Der VdN wurde aufgehoben.

27 Dagegen legte die Klägerin am 05.03.2018 Einspruch ein.

28 Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 29.06.2022 zurückgewiesen.

29 Dagegen hat die Klägerin am 02.08.2022 Klage erhoben.

30 Zur Begründung trägt die Klägerin vor, dass es sich bei den Leistungen des B… nicht um Reinigungsleistungen nach § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG handele. B… sei für die Müll- und Schuttbeseitigung, das grobe Abfegen von Flächen, auf denen Müll und Schutt gelagert habe, das Verbringen von Umverpackungen und Paletten zu den hierfür vorgehaltenen Sammelstellen und das Befüllen und Beladen von Müllcontainern und Fahrzeugen beauftragt worden. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG liege nicht vor, da beim Reinigen der Fläche die Oberfläche nicht verändert werde. § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG liege nicht vor, da die Klägerin hauptsächlich Leistungen im Bereich des Müllmanagements erbracht habe. Es seien aber auch Bauhilfsarbeiten gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG und Reinigungsarbeiten § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG erbracht worden.

31 Es handele sich um Baugrobreinigungen im Sinne von groben Aufräumarbeiten. Eine Feinreinigung erfolge nicht und auch keine Endreinigung. Tatsächlich werde in den Zeitfenstern zwischen den einzelnen Gewerken in den regelmäßig als Großbaustellen entwickelten Aufträgen grob aufgeräumt. Dies verfolge den Zweck, dass der für das nächste Gewerk zur Verfügung stehende und verpflichtete Handwerker nicht im Schmutz des vorherigen Handwerkers habe arbeiten müssen. Verträge mit den Vorgewerken, die Reinigungen der Baustellen durchzuführen, habe der Bauherr regelmäßig nicht. Es müsse aus Sicherheitsgründen z.B. grob gefegt werden, damit z.B. Nägel und Schrauben entfernt würden. Bei dieser Leistung handele es sich aber nicht um eine Gebäudereinigung oder Bauendreinigung.

32 In den insgesamt 29 im Jahr 2014 zu verzeichnenden Aufträgen habe die Klägerin 2,666 Millionen € Umsatz erwirtschaftet. Im Rahmen von 16 dieser Aufträge habe sie gegenüber ihren Auftraggebern Leistungen im Bereich des Abfalltransports, Abfallsammeln sowie Fegens erwirtschaftet. Der maßgebliche Anteil des Fegens betrage 4,42 % des Gesamtauftragsvolumens aller Aufträge (Weltjahresumsatz). Der Anteil des Abfallsammelns betrage 8,72 %. Für den bloßen Abtransport von Abfällen habe die Klägerin auf insgesamt 10 Gewerke 569.617,34 € erhalten. Es komme also darauf an, ob das Abfallsammeln unter § 13b UStG falle.

33 Für das Jahr 2015 gehe die Klägerin überschlägig davon aus, dass sie mehr als 10% ihres Weltjahresumsatzes mit Baugrobreinigung und Baufeinreinigung erwirtschaftet habe. Die Baufeinreinigung habe bei 2 % gelegen (bezogen auf einen Jahresumsatz von gut 3,1 Millionen Euro), so dass es auf die Einordnung der Baugrobreinigung ankomme.

34 B… habe in den Streitjahren nicht nur Baugrobreinigung, sondern in kleinerem Maßstab auch Bauleistungen erbracht, indem er die Betriebsräume der Klägerin umgebaut und Trockenbauarbeiten durchgeführt habe. Es handele sich um die Rechnungen 44/2015, 33/2015, 27/2015, 24/2015 in Höhe von 35.053,50 € netto.

35 B… habe bei den Tätigkeiten an dem Objekt F…-straße. in G… und auf dem Bauvorhaben in H… keine Baugrobreinigung durchgeführt. Tatsächlich seien Mitarbeiter abgestellt worden, die regelmäßig zwei Außenaufzüge auf den Bauvorhaben stundenweise bedient hätten. Dies sei erforderlich, da ein Außenaufzug regelmäßig nur nach oben fahre und nicht selbständig nach unten fahren könne. Insgesamt würden daher Leistungen in Höhe von 143.506,00 € keine Baugrobreinigung im Jahre 2015 darstellen.

36 Als Hilfsüberlegung sei zu berücksichtigen, dass die Steuerschuldnerschaft ggf. aus Vertrauensschutzgesichtspunkten nicht bei der Klägerin liegen könne. Die Klägerin und B… hätten angenommen, dass die Steuerschuldnerschaft nicht bei der Klägerin liege. Diese ausgesprochen schwierige Rechtsfrage habe auch bei dem Beklagten zu einem langwierigen Prüfungsverfahren geführt. Wenn aber der Leistungsempfänger keine Kenntnis von der Steuerschuldnerschaft habe und ihr die Unkenntnis nicht vorgeworfen werden könne, komme ein Vertrauensschutz für die Klägerin in Betracht. Soweit die Umsatzsteuer abgeführt worden sei, gebe es keinen faktischen Grund, den Vorgang rückgängig zu machen, so dass § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG Anwendung finde. Nicht anderes gelte, wenn der Leistende den Umsatzsteuerbetrag beim Finanzamt nicht angemeldet und demgemäß nicht abgeführt habe. Dahinter stehe der Gedanke, dass dem Finanzamt als Steuergläubiger die Erklärung des Leistenden zuzurechnen sei und den Vertrauensschutz des Leistungsempfängers begründe, der keine Verantwortung für den Leistenden trage und dessen Verhalten nicht beeinflussen könne. Dem Interesse des Beklagten werde insoweit Genüge getan, als zwar einerseits die Steuer gegenüber dem Leistungsempfänger festgesetzt werde, dieser jedoch seinen Anspruch gegenüber dem Leistenden auf Rückzahlung desjenigen Teils seiner Zahlung, der dem Steuerbetrag entspreche, an den Steuergläubiger, also an das beklagte Finanzamt, an Zahlung statt abtreten könne.

37 Die Klägerin beantragt, abweichend von den Umsatzsteuerbescheiden 2014 und 2015 vom 02.02.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2022 die Umsatzsteuer um 19.614,46 € in 2014 und 83.057,24 € in 2015 niedriger festzusetzen, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

38 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

39 Der Beklagte trägt vor, dass die Leistungen des B… von der Klägerin und der Betriebsprüfung als Bauhilfstätigkeiten und einfache Baureinigungen beschrieben worden seien. Diese Leistungen seien unbestritten sämtlichst in die Leistungen der Klägerin eingeflossen. Damit sei der Tatbestand des § 13b UStG in der bis zum 30.09.2014 geltenden Fassung und der bauwerksbezogenen Betrachtungsweise aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – zum Aktenzeichen V R 37/10 erfüllt. Dass die Klägerin nachhaltig Bauleistungen erbringe, stehe außer Frage. Die Klägerin erbringe nachhaltig Baureinigungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG) und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG).

40 Nach Erkenntnissen des Beklagten wurden die in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuern von B… nicht abgeführt.

41 Bei der Entscheidung haben dem Gericht die hiesigen Verfahrensakten und 9 Bände Steuerakten (jeweils 1 Band Betriebsprüfungsakten, Betriebsprüfungsberichte, BP-Bericht 06.12.2017, Gesellschaftsverträge, Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, 2 Bände Handakten) vorgelegen, die der Beklagte unter der Steuernummer … für die Klägerin führt.

Entscheidungsgründe

42 A. Die Klage ist zum Teil begründet.

43 Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO– in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang in ihren Rechten verletzt.

44 Der Beklagte hat für einen Teil der Leistungen zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin für die von B… erbrachten Leistungen die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG bzw. § 13 Abs. 2 Nr. 4 UStG i.V.m. § 13b Abs. 5 UStG schuldet.

45 I. Der B… hat in geringem Umfang in 2015 Bauleistungen gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG in Höhe von 35.053,50 € netto erbracht. Die Klägerin selbst hat aber nicht gemäß § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG nachhaltig Bauleistungen an andere Unternehmen erbracht.

46 1. a) Gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG ist der Leistungsempfänger der Steuerschuldner für Bauleistungen, einschließlich Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. Als Grundstücke gelten insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern. Nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG schuldet der Leistungsempfänger in den in Absatz 2 Nr. 4 Satz 1 genannten Fällen die Steuer unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Leistung im Sinne des Absatzes 2 Nr. 4 Satz 1 verwendet, wenn er ein Unternehmer ist, der nachhaltig entsprechende Leistungen erbringt.

47 Bauleistungen sind Werklieferungen und sonstige Leistungen, die sich unmittelbar und nachhaltig auf die Substanz des Bauwerkes auswirken, also der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, z.B. auch Einbau von Fenstern, Türen, Rolltreppen, Einrichtungsgegenständen, die mit dem Bauwerk fest verbunden sind und ohne großen Aufwand nicht getrennt werden können (Gaststätteneinrichtungen), Hausanschlüsse für Telekommunikations- und Versorgungsleitungen (Bunjes/Brandl, UStG, 23. Auflage 2024, § 13b Rn. 52).

48 Von den Bauleistungen sind auch Reinigungsleistungen mit Substanzveränderung erfasst (z.B. durch Abschleifung oder Bearbeitung mit Sandstrahl). Keine Bauleistungen sind das Entsorgen von Baumaterial und die bloße Reinigung von Räumlichkeiten oder Flächen (Spilker in BeckOK, UStG, 42. Edition Stand 15.09.2024, § 13b Rn. 188.1, 188.2; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, 101. EL Juni 2024, § 13b Rn. 167, 171). In der Literatur wird zum Teil vertreten, dass auch die Baugrobreinigung (Reinigung von neu errichteten Gebäuden) unter den Begriff der Bauleistung falle (so Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz Kommentar, 195. Lieferung, 8/2021, § 13b Rn. 488; Stadie, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2011, 125; Statistisches Bundesamt, Klassifikation der Wirtschaftszweige, Wiesbaden 2008, S. 357, 494, Bemerkungen zu 81.21.0 und 81.22.9, 43.39.0. Die Baugrobreinigung wird dem Baugewerbe zugeordnet).

49 Keine Bauleistung ist die Zurverfügungstellung von Personal (Spilker in BeckOK, UStG, 42. Edition Stand 15.09.2024, § 13b Rn. 191). Wird auch Bedienungspersonal gestellt, ist entscheidend, ob das Personal für substanzverändernde Arbeiten eingesetzt wird (Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, 101. EL Juni 2024, § 13b Rn. 171).

50 b) aa) Die Klägerin hat vorgetragen, dass B… Trockenbauarbeiten im Jahr 2015 in den Büroräumen der Klägerin durchgeführt hat. Es handelt sich um die Rechnungen 44/2015, 33/2015, 27/2015, 24/2015 in Höhe von 35.053,50 € netto. Aus den Rechnungen ergeben sich u.a. folgende Leistungen: Schrankanbringung im Bad, Stuckmontage, Fliesen und Teppicharbeiten. Diese Arbeiten stellen Bauleistungen nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG dar.

51 bb) Die übrigen durch den B… erbrachten Leistungen stellen keine Bauleistungen dar.

52 (1) Die Zurverfügungstellung eines Aufzugsführers fällt als Personalgestellung an sich ohnehin nicht unter den Begriff der Bauleistung. Die Gestellung von Personal stellt nur dann eine Bauleistung dar, wenn das Personal für substanzverändernde Arbeiten eingesetzt wird.

53 Das Gericht hat auch keine Zweifel, dass mit den Rechnungen ausschließlich Aufzugsführerleistungen abgerechnet wurden. Soweit Bauleistungen abgerechnet werden, ergibt sich das bei B… direkt aus den Rechnungen. In den Rechnungen 27/2014 und 28/2014 ist unter 1 „Baureinigung arbeiten“ und auch unter 3 „Baureinigungsarbeta“ mit der entsprechenden Stundenzahl aufgelistet. Das bedeutet, dass Punkt 1 immer gleich ist und die eigentliche Art der Leistungen erst unter Punkt 2 bzw. 3 genannt wird. In den vorliegenden Rechnungen für 2015 sind hier nur Aufzugsführerleistungen genannt. Auch die Anzahl der Personen und die Stunden sprechen – anders als der Beklagte meint – nicht ohne Weiteres dafür, dass noch andere Leistungen erbracht wurden. Dies hängt von den Schichten der Arbeiter und der Frage, an wieviel Stunden die Aufzüge betrieben wurden, ab.

54 (2) Nach dem Vortrag der Klägerin, dem der Beklagte nicht substantiiert entgegengetreten ist, war B… im Übrigen für die Müll- und Schuttbeseitigung, das grobe Abfegen von Flächen, auf denen Müll und Schutt gelagert habe, das Verbringen von Umverpackungen und Paletten zu den hierfür vorgehaltenen Sammelstellen und das Befüllen und Beladen von Müllcontainern zuständig. Diese Leistungen gehen nicht mit einer Substanzveränderung einher und stellen somit keine Bauleistungen dar. Die Klägerin hat im Rahmen der Betriebsprüfung auch vorgetragen, dass B… hauptsächlich Baugrobreinigungen durchführen würde. Auch diese fallen mangels Substanzveränderung nicht unter den Begriff der Bauleistungen. Diese Beurteilung ist anders als zum Teil in der Literatur vertretenen, unabhängig von der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes. Das in der Literatur einhellig vorausgesetzte Erfordernis einer Substanzveränderung schließt die Einbeziehung der Grobreinigung unter den Begriff der Bauleistung aus. Zu den Bauleistungen zählen in erster Linie Arbeiten des Bauhauptgewerbes, wie Hochbau, Tief- und Trockenbau etc.

55 2. Die Klägerin selbst hat nicht nachhaltig Bauleistungen erbracht.

56 a) Abweichend von der Grundregel des § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG, wonach der Leistungsempfänger Unternehmer oder juristische Person sein muss, schränkt § 13b Abs. 5 Satz 2 Halbs. 2 UStG den Kreis der in Betracht kommenden Leistungsempfänger auf Unternehmer ein, die Leistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG erbringen. Der Leistungsempfänger muss mithin als Unternehmer ebenfalls (im Inland oder im Ausland) nachhaltig Bauleistungen erbringen.

57 Nach Absch. 13b.3 Abs. 2 Umsatzsteueranwendungserlass – UStAE – a. F. hat die Finanzverwaltung eine Nachhaltigkeit angenommen, wenn der Leistungsempfänger im vorangegangenen Jahr Bauleistungen erbracht hat, die mehr als 10 % der Summe seines Weltumsatzes betragen haben. Mit dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienAnpG – vom 25.07.2014 (BGBl. 2014 I 1266) hat der Gesetzgeber den Tatbestand des § 13b Abs. 5 Satz 5 um das Merkmal der „Nachhaltigkeit“ ergänzt und damit die frühere Verwaltungspraxis gesetzlich kodifiziert. Die bereits zuvor von der Finanzverwaltung verwendete und vom BFH – auf Grundlage der alten Gesetzesfassung – verworfene 10 %-Grenze kommt wieder zur Anwendung (BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/10, Bundessteuerblatt –BStBl.– II 2014, 128). Ein Unternehmer erbringt nach der globalen Sichtweise der Finanzverwaltung zumindest dann nachhaltig Bauleistungen, wenn er mindestens 10 % seines Weltumsatzes als Bauleistungen erbringt (Bundesministerium der Finanzen – BMF – Schreiben vom 26.09.2014, BStBl. I 2014, 1297; Abschn. 13b.3 Abs. 2 S. 1 UStAE). Zudem wurde klargestellt, dass der Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner ist, wenn er die an ihn erbrachte Dienstleistung im Einzelfall nicht zur Ausführung einer Bauleistung verwendet. Die Neuregelung gilt für Bauleistungen ab dem 01.10.2014 (Bunjes/Brandl, UStG, 23. Auflage 2024, § 13b Rn. 106).

58 b) Laut Handelsregister (HRB …) ist Gegenstand des Unternehmens der Klägerin die Ausübung von Bau….

59 Auch während der Betriebsbesichtigung hat die Klägerin dargelegt, dass ca. 80 % der Leistungen Baugrobreinigungen gewesen seien.

60 Das andere Leistungsspektrum umfasse Arbeiten wie die Baubesichtigung, Bauüberwachung, Transport von Material und die Gestellung von Aufzugsführern. Feinreinigung werde nur in Ausnahmefällen erbracht. Aus der Übersicht für das Jahr 2014 ergibt sich ein Anteil von 920.074,37 € für Reinigungsleistungen im Verhältnis zu einem Gesamtumsatz in Höhe von 2.542.519,00 €. Das ist ein Anteil von 36 %.

61 Außerdem ergibt sich auch aus dem Ausdruck der Internetseite der Klägerin, dass sie hauptsächlich im Bereich der Entsorgungslogistik tätig wird.

62 Beispielhaft ergeben sich auch aus den Rechnungen gegenüber der I… GmbH vom 04.12.2015 und 10.09.2015 ausschließlich Reinigungsleistungen.

63 Das Gericht ist davon überzeugt, dass soweit Bauleistungen erbracht wurden, dies nur in sehr geringem Umfang – wie beispielsweise in der Rechnung vom 09.04.2014 gegenüber der E… GmbH abgerechnet – erfolgt ist. Auch der B… hat Bauleistungen lediglich auf dem Grundstück der Klägerin und nicht für diese für Auftragnehmer der Klägerin erbracht.

64 II. Die Klägerin schuldet gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG die Umsatzsteuer auf die von der B… erbrachten Reinigungsleistungen.

65 1. a) Zu den Reinigungsleistungen gehören nach Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 13b.5 Abs. 2 UStAE die pflegende und schützende (Nach-)Behandlung von Gebäuden und Gebäudeteilen, Fenster-, Hausfassaden- und Bauendreinigung, Reinigung haustechnischer Anlagen und die Hausmeisterdienste und Objektbetreuung. Nicht zu den Reinigungsleistungen gehören insbesondere der Winterdienst, die Reinigung von Inventar und die Arbeitnehmerüberlassung.

66 Ein Unternehmer erbringt auch dann Gebäudereinigungen, wenn er diese durch Dritte ausführen lässt. Folglich erbringt auch ein Unternehmer, welcher keine eigenen Reinigungskräfte hat, sondern ausschließlich sog. Subunternehmer einsetzt, die die Gebäudereinigungsleistungen unmittelbar (real) ausführen, gegenüber seinem Auftraggeber jeweils derartige Leistungen.

67 b) Nach Auffassung des Gerichts gehören die Baufein- und die Baugrobreinigung, das Fegen, das Abfallsammeln und der Abtransport des Abfalls zu den Reinigungsleistungen.

68 Die Baufein- und Baugrobreinigung, da sie ohne Substanzveränderung erfolgt, und das Fegen stellen eine pflegende und schützende (Nach-)Behandlung des Gebäudes dar und fallen daher nach Auffassung des Senats unter den Begriff der Reinigungsleistung. Für die Frage der Reinigung kommt es nicht darauf an, in welchem Bauzustand sich das Gebäude befindet (a.A. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz Kommentar, 195. Lieferung, 8/2021, § 13b Rn. 488; Stadie, UR 2011, 125). § 13b UStG zielt bei seinem Abs. 2 Nr. 4 und 8 erkennbar darauf ab, Branchen/branchentypische Tätigkeiten zu erfassen, die in der Praxis häufig durch Subunternehmer und/oder Niedriglohnbeschäftigte erledigt werden. Das ist bei Reinigungsarbeiten auch im Bereich Baugrobreinigung der Fall, wie der Streitfall zeigt. Ohnehin sind die Grenzen zur Baufeinreinigung fließend. Nach dem Wortlaut lässt sich die Baugrobreinigung ohne weiteres unter den Begriff der Reinigung i.S. des § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG fassen, so dass diese Auslegung für die betroffenen Rechtskreise vorhersehbar ist. Der abweichenden Ansicht von Stadie ist nicht zu folgen, weil die Klassifikation der Wirtschaftszweige auch sonst nicht als maßgeblich angesehen wird.

69 Das Sammeln des Abfalls und der Abtransport stellen Leistungen dar, die unmittelbar mit der Reinigung eines Gebäudes zusammenhängen und stellen daher eine untrennbare Teilleistung dar, die insofern das Schicksal der Hauptleistung teilt.

70 2. Die Klägerin hat – wie bereits zu den Bauleistungen dargelegt – nachhaltig selbst Reinigungsleistungen erbracht.

71 a) Der Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger tritt nur ein, wenn dieser selbst nachhaltig Gebäudereinigungsleistungen erbringt. Für den Begriff der Nachhaltigkeit wird auf die Ausführungen zu den Bauleistungen verwiesen (Bunjes/Brandl, UStG, 23. Auflage 2024, § 13b Rn. 106).

72 b) Die Klägerin hat selbst im Rahmen der Betriebsprüfung während der Betriebsbesichtigung angegeben, dass ca. 80 % ihres Gesamtumsatzes aus Baugrobreinigung besteht. Die Klägerin hat zudem Leistungen nach § 13b UStG in ihren Steuererklärungen angegeben. Auch aus Ausgangsrechnungen wie bspw. die Rechnungen vom 22.07.2015 und 08.12.2015 an die J… GmbH ergibt sich, dass die Klägerin Leistungen nach § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG in Rechnung gestellt hat.

73 Die erklärten und unstreitig festgesetzten Leistungen nach § 13b UStG sind höher als 10 % der Gesamtumsätze. In 2015 sind die Leistungen nach § 13b UStG nicht höher als 10 % des Gesamtumsatzes.

74 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | | Gesamtumsätze | Umsätze nach § 13b UStG | Prozent | | 2014 | 2.542.519,00 € | 431.890,00 € | 17 % | | 2015 | 2.906.977,00 € | 239.960,00 € | 8,2 % |

75 Dies schließt jedoch nicht aus, dass die von der Klägerin erbrachten Reinigungsleistungen mehr als 10 % ihres Gesamtumsatzes ausgemacht haben, da naheliegt, dass nicht alle Kunden der Klägerin Steuerpflichtige i. S. des § 13b Abs. 5 Satz 5 UStG waren.

76 Später im Verfahren hat die Klägerin vorgetragen, dass nach ihren eigenen internen Berechnungen, die dem Gericht nicht vorliegen, von den insgesamt 29 im Jahr 2014 zu verzeichnenden Aufträgen die Klägerin 2,666 Millionen Euro Umsatz erwirtschaftet habe. Im Rahmen von 16 dieser Aufträge habe sie gegenüber ihren Auftraggebern Leistungen im Bereich des Abfalltransports, Abfallsammeln sowie Fegens erwirtschaftet. Der maßgebliche Anteil des Fegens betrage 4,42 % des Gesamtauftragsvolumens aller Aufträge (Weltjahresumsatz). Der Anteil des Abfallsammelns betrage 8,72 %. Für den bloßen Abtransport von Abfällen habe die Klägerin auf insgesamt 10 Gewerke 569.617,34 € erhalten. Es komme also darauf an, ob das Abfallsammeln unter § 13b UStG falle. Wie bereits oben dargelegt, geht das Gericht davon aus, dass auch das Sammeln von Abfall unter § 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG fällt. Somit erbringt die Klägerin auch in 2014 über 10 % Reinigungsleistungen in Bezug auf den gesamten Umsatz.

77 Für das Jahr 2015 gehe die Klägerin überschlägig davon aus, dass sie mehr als 10% ihres Weltjahresumsatzes mit Baugrobreinigung erwirtschaftet habe. Die Baufeinreinigung habe bei 2 % gelegen (bezogen auf einen Jahresumsatz von gut 3,1 Millionen Euro), so dass es auf die Einordnung der Baugrobreinigung ankomme.

78 Insgesamt ist aber davon auszugehen, dass die Klägerin selbst jeweils jedenfalls über 10 % Reinigungsleistungen bezogen auf ihren Gesamtumsatz in den Streitjahren erbracht hat.

79 III. § 13b UStG findet auf die Reinigungsleistungen auch nicht aufgrund von Vertrauensschutzgesichtspunkten keine Anwendung.

80 1. Der Gesetzgeber hat in § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG a.F. (jetzt § 13b Abs. 5 Satz 8 UStG) bisher lediglich eine Nichtbeanstandungsregelung für den Fall normiert, dass die Vertragsparteien übereinstimmend von der Anwendung des § 13b UStG ausgegangen sind, obwohl dies unter Anlegung von objektiven Maßstäben nicht zutreffend war und es nicht zu einem Steuerausfall kommt. Sinn und Zweck ist es, aufwändige Rückabwicklungen zu vermeiden (siehe hierzu Bunjes/Brandl, UStG, 23. Auflage 2024, § 13b Rn. 160; Spilker in BeckOK, UStG, 42. Edition Stand 15.09.2024, § 13b Rn. 188.1, 188.2).

81 2. Der Vertrauensschutz bzw. die Vereinfachung bezieht sich auf die Konstellation, dass die Beteiligten fälschlicherweise von einer Anwendung des § 13b UStG ausgegangen sind. Vorliegend sind die Beteiligten aber davon ausgegangen, dass § 13b UStG keine Anwendung findet. Vertrauensschutz in dieser Konstellation ist in § 13b UStG explizit nicht geregelt. Dass es sich hierbei um eine Regelungslücke handelt, ist nicht ersichtlich und wird bisher auch in der Literatur oder Rechtsprechung nicht vertreten (u.a. Bunjes/Brandl, UStG, 23. Auflage 2024, § 13b Rn. 161).

82 IV. Im Ergebnis ergibt sich aus den Ausführungen zuvor folgende steuerliche Auswirkungen für die Streitjahre.

83 | | | | | --- | --- | --- | | | 2014 | 2015 | | Leistungen B… § 13b UStG lt. Prüfung | 103.234,00 € | 437.143,00 € | | Umsatzsteuer § 13b UStG | 19.614,46 € | 83.057,19 € | | Vorsteuer § 13b UStG | -19.614,46 € | -83.057,19 € | | Vorsteuerkürzung | -18.422,14 € | -84.249,59 € | | | | | | Leistungen B… Fahrstuhlführer | | 150.717,05 € | | Kürzung Umsatzsteuer § 13b UStG | | -28.636,24 € | | Kürzung Vorsteuer § 13b UStG | | 28.636,24 € | | Vorsteuer | | 28.636,24 € | | | | | | | | | | Bauleistungen B… | | 35.053,50 € | | Kürzung Umsatzsteuer § 13b UStG | | -6.660,17 € | | Kürzung Vorsteuer § 13b UStG | | 6.660,17 € | | Vorsteuer | | 6.660,17 € | | | | | | Leistungen B… § 13b UStG | 103.234,00 € | 251.372,45 € | | | 19.614,46 € | 47.760,79 € | | | -19.614,46 € | -47.760,78 € | | verbleibende Vorsteuerkürzung | -18.422,14 € | -48.953,18 € |

84 B. Das Gericht hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil das Urteil auf nicht (oder jedenfalls nicht umfassend) höchstrichterlich geklärten Rechtsfragen beruht.

85 Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Das Gericht geht von einem Obsiegen in Höhe von 34 % aus. Bei der Berechnung der Quote ist das Gericht von einer begehrten Herabsetzung der Umsatzsteuer um insgesamt 102.671,73 € und einem Erfolg in Höhe von insgesamt 35.296,40 € ausgegangen.

86 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung –ZPO–.

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