Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
- Abteilung
SB.2008.00128
Entscheid
der 2. Kammer
vom 10. Juni 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Leana Isler, Gerichtssekretärin
Silvia Hunziker.
In Sachen
1.A,
2.B,
Beschwerdeführende ,
gegen
Schweizerische Eidgenossenschaft,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegnerin ,
betreffend Direkte
Bundessteuer 2003–2005,
hat sich ergeben:
I.
Die (seit 2007 geschiedenen) Eheleute A und B führten
2003 bis 2005 die Bäckerei C in Zürich. Das kantonale Steueramt veranlagte die
Eheleute am 9. bzw. 30. Mai 2008 für die Direkte Bundessteuer 2003 bis
2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-, Fr. ….- bzw.
Fr. ….-. Dabei schätzte es den Reingewinn der Bäckerei in Anwendung von
Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. ….-,
Fr. ….- bzw. Fr. ….-, mit der Begründung, die Pflichtigen hätten
trotz Mahnung keine ordnungsgemässen Kassabücher eingereicht.
Die hiergegen erhobenen Einsprachen der Pflichtigen wies
das kantonale Steueramt am 19. Juni 2008 ab.
II.
Die Steuerrekurskommission I hiess die Beschwerde der
Pflichtigen am 13. November 2008 teilweise gut und veranlagte sie für die
Direkte Bundessteuer 2003 bis 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. ….-, Fr. ….- bzw. Fr. ….-. Sie erwog, die Pflichtigen hätten
für die Bäckerei keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt und seien daher zu
Recht nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt worden. Die Ermessensveranlagung
sei indessen mit Bezug auf die Steuerperiode 2004 zu hoch ausgefallen, während
die Schätzungen für die Steuerperioden 2003 und 2005 nicht offensichtlich unrichtig
seien.
III.
Mit Beschwerde vom 22. Dezember 2008 beantragte der
pflichtige Ehemann sinngemäss, die Veranlagungen für die Direkte Bundessteuer
2003 bis 2005 seien mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-,
Fr. ….- bzw. Fr. ….- vorzunehmen. Die pflichtige Ehefrau liess sich
nicht vernehmen.
Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung
verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gegen den
Entscheid betreffend direkte Bundessteuer der Rekurskommission oder ihres
Präsidenten kann der Steuerpflichtige gemäss Art. 140 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 145 DBG innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde
beim Verwaltungsgericht erheben.
Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere
verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer
gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140
bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission
"sinngemäss".
Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das
Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die
sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei
einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des
Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der
Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung
entgegenzuwirken. Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich
Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide
der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen
Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die
Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der
Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum
Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II
548 E. 2).
1.2 Demnach
können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle
Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat
sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört
auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt
gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der
Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf
Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der
Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts
erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,
d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999
Nr. 147).
1.3 Wer beim
Vollzug des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer in einer Sache zu
entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung
mitzuwirken hat, ist verpflichtet, unter anderem dann in Ausstand zu treten,
wenn er in der Sache befangen sein könnte (Art. 109 Abs. 1
lit. d DBG).
Eine gewisse Besorgnis von Befangenheit oder
Voreingenommenheit kann bei den Parteien immer dann entstehen, wenn ein
Behördenmitglied sich bereits in einem früheren Zeitpunkt mit der Sache befasst
hat (vgl. BGE 119 Ia 221 E. 3). Nach der Praxis sind zudem
beispielsweise weder die Beteiligung von Richtern an früheren Verfahren (vgl.
unter anderem BGE 114 Ia 278 E. 1) noch gar der Umstand, dass gegen
einzelne Richter Strafanzeige erhoben worden ist (vgl. BGE 111 Ia 149
E. 2), geeignet, einen Ausstandsgrund zu begründen. Das Verwaltungsgericht
tritt deshalb gemäss ständiger Praxis auf Ausstandsbegehren, welche
ausschliesslich damit begründet werden, dass die Betroffenen in einer früheren
Angelegenheit gegen den Pflichtigen entschieden haben, unter Mitwirkung der Abgelehnten
gar nicht ein (RB 2001 Nr. 2; vgl. auch BGE 114 Ia 278 E. 1; 105
Ib 301 E. 1b und c). Gleiches muss auch für Verwaltungsbehörden wie
das kantonale Steueramt gelten.
Da die Pflichtigen die Ablehnung von Steuerkommissär D
ausschliesslich mit dessen aus ihrer Sicht fehlerhaften Veranlagungen und
dessen Beteiligung am Einspracheverfahren begründet haben, durften sich die
Vorinstanzen mit der Feststellung begnügen, dass darin kein Ausstandsgrund zu
erblicken sei, und brauchten sich daher materiell nicht mit den erhobenen Vorwürfen
auseinanderzusetzen.
2.
2.1 Steuerbar sind nach Art. 18 Abs. 1 DBG die Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit, von welchen gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG
die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden.
Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender
ist Vermögensstandsgewinn. Dieser entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen
dem Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital
am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im
laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um den Wert
der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei
Selbständigerwerbenden, die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind
oder freiwillig kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn
aus Bilanz und Erfolgsrechnung (Art. 58 in Verbindung mit Art. 18
Abs. 3 DBG), soweit diese auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen
(vgl. Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2.A., Basel 2008, Art. 18 N. 22).
2.2 Der Steuerpflichtige muss laut Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun,
um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Ist dieser als
Selbständigerwerbender zur Führung von Geschäftsbüchern im Sinn von Art. 957
des Obligationenrechts (OR) verpflichtet, so hat er laut Art. 125
Abs. 2 DBG der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen
und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen
zu ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere
die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen oder deren
Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (Art. 126 Abs. 2 und Art. 123
Abs. 2 DBG).
Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell
ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957 OR), ist die
Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als
nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu
würdigen. Die dem Steuerpflichtigen
überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt ihm somit zugleich
auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht (Martin Zweifel, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,
2.A., Basel 2008, Art. 125 N. 27 mit Hinweisen). Wird diese Pflicht
trotz Mahnung verletzt und erscheint deswegen der Geschäftserfolg als ungewiss,
so wird der Steuerpflichtige für sein gesamtes Geschäftseinkommen kraft Art. 130
Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt.
2.3
2.3.1 Buchführungs- und
aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch
festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos,
wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher,
wie z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in
solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem
regelmässig – bei intensivem
Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand
(durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt,
so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der
Aufzeichnung (vgl. RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995
B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht
entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung,
indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand
sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).
Die Rekurskommission hat zutreffend
dargelegt, dass und weshalb die Pflichtigen für die von ihnen geführte
Bäckerei, die sich durch einen bargeldintensiven Geschäftsverkehr auszeichnete,
in den Geschäftsjahren 2003 bis 2005 keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt
haben; es kann daher vorab auf die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden
(vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]).
Es ist hervorzuheben, dass es einer ordnungsgemässen Kassabuchführung widerspricht,
wenn die Pflichtigen bloss Registrierkassenstreifen sowie Einnahme- und
Ausgabebelege gesammelt oder in Ordner abgelegt haben. Es bedarf vielmehr
zwingend der aktuell zu erfolgenden Übertragung der Daten in das Kassabuch und
der täglichen Überprüfung des daraus sich ergebenden Saldos durch Kassensturz.
Soweit die Pflichtigen erstmals in der Beschwerde an das
Verwaltungsgericht geltend machen, die Rekurskommission I habe in einem
früheren Entscheid hinsichtlich der Steuerperioden 2001 und 2002 ihre Kassabuchführung
nicht beanstandet, so sind diese neuen Vorbringen nicht zu hören (s. vorn
E. 1.2). Im Übrigen ergäbe sich hieraus kein Recht der Pflichtigen, für
andere Steuerperioden auf eine ordnungsgemässe Buchführung zu verzichten.
2.3.2 Fehlt es demnach aber an zeitnahen Aufzeichnungen über den gesamten
Bargeldverkehr und ist die tägliche Saldierung unterlassen worden, haben die
Pflichtigen die ihnen obliegende gesetzliche Aufzeichnungspflicht von
Art. 125 Abs. 2 DBG verletzt. Da sie auch auf Mahnung hin keine
tauglichen Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr beigebracht haben, sind sie
zutreffend nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2
DBG veranlagt worden. Dass das kantonale Steueramt dabei die Kassabücher und
damit die Buchhaltung als untaugliche Veranlagungsgrundlage abgelehnt und das
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Ganzes geschätzt hat, ist
angesichts des bargeldintensiven Geschäftsverkehrs der Bäckerei nicht zu
beanstanden.
3.
3.1 Eine
Ermessenveranlagung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache
ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).
Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen
Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl.
vorstehend E. 1.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im Verfahren vor
Rekurskommission zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der
Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur
Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche
substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel
beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen
formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des
Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprachebehörde bzw. die
Rekurskommission zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls
gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die
Ermessensveranlagung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der
Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994
Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2.A., Basel
2008, Art. 142 DBG N. 41 ff.).
3.2 Die
Pflichtigen haben weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren gehörig – d.h.
zeitnah und tagfertig – geführte Kassenbücher eingereicht. Sie haben somit die
versäumte Mitwirkungspflicht, derentwegen sie nach pflichtgemässem Ermessen
veranlagt wurden, nicht vollständig erfüllt. Aus diesem Grund ist ihnen der
Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung misslungen, ohne dass die
Rekurskommission weitere Beweise zu erheben hatte.
3.3 Ist der
Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die Ermessenseinschätzung
offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ausgefallen ist. Willkürlich ist
eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als
sachlich nicht begründbar erweist (vgl. Zweifel in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Art. 132 DBG N. 52; RB 1963
Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).
Die Rekurskommission I hat aufgrund der Akten einlässlich
die ermessensweise getroffenen Schätzungen des Reingewinns der Bäckerei geprüft
und ist zum Schluss gekommen, dass einzig die Gewinnschätzung des Jahres 2004
offensichtlich unrichtig sei. Da sich die Pflichtigen in der
Beschwerde mit den zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen nicht näher auseinandersetzen, sondern lediglich pauschale Einwände
erheben, kann sich das Verwaltungsgericht darauf beschränken, auf die ausführliche
Begründung der Rekurskommission zu verweisen (vgl. § 161
GVG). Im Übrigen kann nicht nachvollzogen werden, inwiefern aus der Höhe des
steuerbaren Einkommens der rechtskräftigen Veranlagungen der Steuerperioden
2001 und 2002 auf die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzungen des
Reingewinns der Steuerperioden 2003 bis 2005 geschlossen werden könne. Schliesslich
erweist sich die neue pauschale und unbelegte Behauptung, auch in E einen Bäckerei-Betrieb
geführt zu haben, als haltlos.
Nach alldem ist die Beschwerde abzuweisen.
4.
Die Gerichtskosten sind den unterliegenden
Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 145 Abs. 2 DBG).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
-
Die
Beschwerde wird abgewiesen.
-
Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.-- Zustellungskosten,
Fr. 1'120.-- Total der Kosten.
-
Die
Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter
solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
-
Gegen
diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach
Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist
innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,
einzureichen.
-
Mitteilung
an…