Property gain tax lien remains despite omitted securityGenerato dall'IA

I. A erwarb am 29. Juni 1995 von D anlässlich einer betreibungsamtlichen Steige­rung das Grundstück Kat.Nr. 0001 an der Xstrasse in X zum Preis von Fr. 1'520'000.‑. Nachdem am 13. Juli 1995 die Abrechnung der betreibungsrechtlichen Versteigerung er­folgt war, beantragte A mit Schreiben vom 20. Juli 1995 dem Steueramt, gegen die im Ausland wohnhafte Veräusserin eine Sicherstellung betreffend die ausstehende Grund­stückgewinnsteuer zu erlassen. Dies lehnte das Steueramt mit Antwort vom 21. Juli 1995 ab und hielt an dieser Ablehnung auch fest, als A erneut und mehrfach intervenierte. Aus der Versteigerung vom 29. Juni 1995 ergab sich ein durch das Betreibungsamt am 28. Juli 1995 angezeigter Übererlös von Fr. 92'784.-. Dieser Übererlös blieb zuerst zugunsten eines Arrestgläubigers blockiert und wurde schliesslich verteilt.

Mit Beschluss vom 30. November 1995 auferlegte die Kommission für Grundsteu­ern der Gemeinde X der Veräusserin eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 131'850.-. Da der Beschluss nicht zugestellt werden konnte, wurde er im Amtsblatt des Kantons Zürich öffentlich be­kannt gemacht.

Mit Schreiben vom 16. April 1996 orientierte das Steueramt der Gemeinde X A dahingehend, die Veräusserin habe die Grundstückgewinnsteuer trotz Mahnung nicht bezahlt, weshalb die Eintragung des bestehenden gesetzlichen Pfandrechts bevorstehe. Am 3. Juni 1996 erfolgte die angekündigte Eintragung, und mit Beschluss vom 20. August 1996 machte die Kom­mission für die Grundsteuern das eingetragene Pfandrecht für eine Grundstückgewinn­steuer von Fr. 131'850.‑ nebst Zins zu 4 % seit 6. Januar 1996 geltend.

II. Den Rekurs, womit A diesen Pfandrechtsbeschluss angefochten hatte, hiess die mittlerweile gemäss § 212 in Verbindung mit § 280 Abs. 2 des auf 1. Januar 1999 in Kraft getretenen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zuständige Steuerrekurskommission III mit Entscheid vom 7. September 1999 teilweise gut, indem sie die Pfandhaft (aus näher dargelegten Gründen) auf Fr. 103'930.‑ herabsetzte. Die Steuerrekurskommission hielt jedoch fest, die Gemeinde habe auf den Erlass einer Sicherstellungsverfügung verzichten dürfen und sei berechtigt gewesen, ihr Wahlrecht gegen den Pfandeigentümer auszuüben.

III. Gegen diesen Entscheid wandte sich A am 15. November 1999 mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht, dem er beantragen liess, das gesetzliche Pfandrecht auf Fr. 11'146.- zu reduzieren und das zuständige Grundbuchamt anzuweisen, die im Grund­buch eingetragene Pfandsumme ebenfalls auf diesen Betrag herabzusetzen. Ausserdem verlangte er eine Parteientschädigung.

Während die Beschwerdegegnerin auf Abweisung des Rekurses schloss, erklärte die Steuerrekurskommission III Verzicht auf Vernehmlassung.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. Das neue zürcherische Steuergesetz vom
2. Juni 1997 (StG) ist seit dem 1. Januar 1999 in Kraft und hat auf diesen Zeitpunkt hin das alte Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG) abgelöst. Auf Handänderungen, die wie hier vor dem 1. Januar 1999 vollzogen worden sind, wird die Grundstückgewinnsteuer materiellrechtlich nach den Bestimmungen des alten Steuergesetzes veranlagt (§ 279 Abs. 1 StG). Hingegen richtet sich das Beschwer­deverfahren nach den Bestimmungen des neuen Rechts (§ 280 Abs. 2 u. 3 StG; vgl. § 79 der Verordnung vom 1. April 1998 zum Steuergesetz).

Während mit dem altrechtlichen Rekurs laut § 160 Abs. 2 in Verbindung mit § 92 Abs. 2 aStG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Ver­fahrens gerügt werden konnten und dabei neue tatsächliche Behauptungen und Beweis­mittel zulässig waren (RB ORK 1952 Nr. 56 = ZR 51 Nr. 134; RB ORK 1953 Nr. 77; RB 1961 Nr. 63), können mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grund­steuersachen laut § 213 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 3 StG lediglich Rechtsverlet­zungen, einschliesslich überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht wer­den. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen als Beschwerdeinstanz auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken.

2. a) Für Grundsteuern steht den Gemeinden an den bezüglichen Grundstücken laut § 157 aStG ein gesetzliches Pfandrecht zu. Dieses entsteht gemäss §§ 195 f. in Verbindung mit § 194 lit. e des Einführungsgesetzes zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch vom
3. April 1911/8. Juli 1951 (EG ZGB) ohne Eintragung im Grundbuch zugleich mit der Ent­stehung der Steuerforderung, das heisst mit der grundsteuerrechtlich massgebenden Hand­änderung.

Das gesetzliche Grundpfandrecht untersteht den Regeln der Akzessorietät, das heisst es folgt Bestand und Umfang der Grundsteuerschuld: Geht diese unter (etwa durch Bezahlung oder Verjährung), so erlischt auch das Grundsteuerpfandrecht; wird die Steuer­schuld nach Eintragung des Grundpfandrechts auch nur teilweise beglichen, so vermindert sich die Pfandhaft entsprechend. Das Grundpfandrecht stellt ein reines Wert‑ und Verwer­tungsrecht dar, das nur ausgeübt werden kann, wenn und soweit der Schuldner die sicher­gestellte Forderung bei Fälligkeit nicht erfüllt (VGr, 28. August 1996, SR.96.00027).

b) Im Pfandrechtsverfahren hat weder der Pfandeigentümer die Unrichtigkeit noch die Steuerbehörde die Richtigkeit der Steuerforderung nachzuweisen. Vielmehr ist es Sa­che der Rekursinstanz, die Steuereinschätzung im Pfandrechtsverfahren von Amtes wegen daraufhin zu überprüfen, ob sie den Einwendungen des Pfandeigentümers im nachhinein standhalte. Das Pfandrechtsverfahren soll dabei im Interesse der Verfahrenswirtschaftlich­keit nicht die Gestalt eines zweiten Einschätzungsverfahrens annehmen. Die Rechtsmittel­behörde muss im Pfandrechtsverfahren vom Ergebnis des Einschätzungsverfahrens bzw. vom Ausgang allfälliger nachfolgender Rechtsmittelverfahren ausgehen. Der Pfandeigen­tümer seinerseits muss zwar wie erwähnt nicht den schlüssigen Nachweis des Nichtbeste­hens oder der Unrichtigkeit der Steuerforderung leisten, doch bleibt es ihm überlassen, Be­stand und Umfang derselben wenigstens mit substanzierten Gegengründen zu erschüttern, so z.B. mittels der Einreden der Tilgung, des Erlasses oder der Verjährung (RB 1994 Nr. 59 mit Hinweisen).

3. a) Der Beschwerdeführer bringt (unter Erneuerung seiner Rekursanträge) vor, die Steuerbehörde hätte den aus der Zwangsverwertung resultierenden Übererlös von rund Fr. 92'000.- im Juli 1995 sicherstellen oder dann spätestens im Oktober 1995 mittels provi­sorischem Steuerbezug in Empfang nehmen müssen. Dies müsse umso mehr gelten, als das Betreibungsamt X den Beschwerdegegner ausdrücklich darauf hingewiesen habe, ein Übererlös liege vor, und ihn sogar aufgefordert habe, allfällige Grundsteuerforderungen geltend zu machen. Die Vorinstanz habe sich mit diesen Vorbringen nicht ernsthaft ausein­andergesetzt, indem sie es insbesondere auch unterlassen habe, den Vorsteher des Betrei­bungsamts X als Zeugen einzuvernehmen. Dies sei vor Verwaltungsgericht nachzuholen.

b) Eine Sicherstellungsverfügung im Sinn von § 119 aStG kann durch das kanto­nale Steueramt oder das Gemeindesteueramt dann erlassen werden, wenn ein Steuerpflich­tiger in der Schweiz keinen festen Wohnsitz hat oder sein Verhalten eine Gefährdung des Steueranspruchs befürchten lässt, wobei die Sicherstellung in der Höhe der mutmasslich geschuldeten Steuern erfolgen soll. Diese Norm bezweckt, den staatlichen Steueranspruch abzusichern. Dieselbe Zielrichtung verfolgt im Grundsteuerrecht § 157 aStG. Ob unter diesen Voraussetzungen für eine Anwendung von § 119 aStG im Grundsteuerrecht gestützt auf den Verweis in § 155 aStG überhaupt Raum bleibt, ist angesichts der Spezialnorm von § 157 aStG fraglich, braucht indes im vorliegenden Fall nicht abschliessend entschieden zu werden. Selbst wenn nämlich § 119 aStG anwendbar wäre, so durfte die Steuerbehörde aufgrund des ihr zustehenden Auswahlermessens ohne weiteres gerade deshalb auf den Erlass einer Sicherstellungsverfügung verzichten, weil ihr das gesetzliche Pfandrecht zu­stand. Damit ist klar, dass dieses zulässige Handeln des Beschwerdegegners in keiner Weise zu einer Verwirkung des Grundpfandrechts führen kann, die Vorwürfe des "starren schematischen Vorgehens" ins Leere zielen und sich Ausführungen zu den Fragen des "un­verhältnismässigen Bezugsaufwands" und der "teilweisen Deckung" erübrigen. Dass das auch in das neue Steuergesetz übernommene gesetzliche Grundpfandrecht (§ 208 StG) für den Erwerber unerfreuliche Folgen haben kann, trifft zu, ist aber vom Souverän so gewollt. Nicht zuletzt deshalb wird der Erwerber in den Steigerungsbedingungen auf diese ihm dro­hende Gefahr ausdrücklich aufmerksam gemacht.

c) Das Bundesgericht hat in Präzisierung seiner früheren Rechtsprechung in zwei neueren Entscheiden (BGE 122 III 246 E. 5a und 120 III 153 E. 2b) erkannt, dass zu den Masseverbindlichkeiten im Sinn von Art. 262 Abs. 1 des Schuldbetreibungs‑ und Kon­kursgesetzes vom 11. April 1889 (aSchKG) ausser den eigentlichen Konkurskosten auch die öffentlichrechtlichen Schulden gehören, die erst nach der Konkurseröffnung entstanden sind, wie insbesondere die Grundstückgewinnsteuern. Diese stellen demnach Kosten der Verwertung im Sinn von Art. 262 Abs. 2 aSchKG dar. Als Verwertungskosten sind die Grundstückgewinnsteuern vom Bruttoerlös abzuziehen und zu bezahlen, bevor der Netto­erlös an die Gläubiger verteilt wird. Diese Lösung gilt nicht nur bei der Betreibung auf Konkurs, sondern auch bei derjenigen auf Grundpfandverwertung.

d) Der Beschwerdeführer hat unter Berufung auf diese neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung vor Verwaltungsgericht erneut den Standpunkt vertreten, die Grundstück­gewinnsteuer gehöre zu den Masseverbindlichkeiten und bestehe im Umfang des Übererlös nicht zu seinen Lasten als Steuerschuld. Hingegen macht er nicht geltend, die Steuerforde­rung sei erlassen oder getilgt. Ebensowenig hat er Einwendungen gegen die von der Re­kurskommission neu festgesetzte Steuerforderung an sich, mithin gegen die Veranlagung des Grundstückgewinns oder die Berechnung der Steuer, erhoben.

e) Damit richten sich die vorgebrachten Rügen grundsätzlich gegen Handlungen, die das Betreibungsamt im Rahmen der Erstellung der Steigerungsbedingungen bzw. des Verteilungsplans vorgenommen hat. Die Steigerungsbedingungen des Betreibungsamts X enthalten indessen sowohl einen klaren Hinweis auf das gesetzliche Pfandrecht für die Grundstückgewinnsteuern als auch die Aufforderung an die Ersteigerer, im eigenen In­teresse die Höhe der mutmasslichen Grundstückgewinnsteuer abklären zu lassen. Damit musste sich der Beschwerdeführer bei der Übernahme der fraglichen Liegenschaft über das mit der gesetzlichen Pfandhaft verbundene Risiko und den entsprechenden Abklärungsbe­darf im klaren sein. Der Verteilungsplan, der die streitige Grundstückgewinnsteuer nicht als Verwertungskosten berücksichtigt, ist längst in Rechtskraft erwachsen und heute voll­zogen, der Übererlös verteilt. Der Beschwerdeführer hätte es in der Hand gehabt, den Ver­teilungsplan in diesem Punkt bei der Aufsichtsbehörde für Schuldbetreibung und Konkurs anzufechten. Indem er dies unterlassen hat, trifft ihn nun über das gesetzliche Grundpfand die Haftung für die Grundstückgewinnsteuer. Im Kern hat der Beschwerdeführer vor Ver­waltungsgericht nichts weniger verlangt, als dass der Verteilungsplan gemäss der heutigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung korrigiert und die streitige Grundstückgewinnsteuer als Verwertungskosten behandelt würde. Wie die Rekurskommission zutreffend festgestellt hat, ist im vorliegenden Verfahren, das der Beschwerdeführer gegen die Grundsteuerkom­mission bzw. die Gemeinde führt, die Anfechtung des rechtskräftigen Verteilungsplans nicht mehr möglich. Der Verteilungsplan des Betreibungsamts X erweist sich im Licht der neuen Bundesgerichtspraxis wohl als bundesrechtswidrig, nicht aber als nichtig und ist somit uneingeschränkt gültig. Mit Bezug auf die streitige Grundstückgewinnsteuer bleibt es daher im Ergebnis bei der vorgesehenen Schuldpflicht und der Pfandhaft des vom Be­schwerdeführer erworbenen Grundstücks (RB1997 Nr. 52).

Nichts an diesem Ergebnis zu ändern vermag auch das wiederholt Vorgebrachte, das Steueramt hätte den vom Betreibungsamt X angebotenen Übererlös annehmen müssen. Wie dies bereits die Rekurskommission zutreffend festgehalten hat, statuiert auch der ange­rufene Bundesgerichtsentscheid keine Pflicht der Steuerbehörden, Grundstückge­winnsteu­ern in der betreibungsrechtlichen Zwangsverwertung geltend zu machen. Fehlt eine solche Pflicht, so war die Steuerbehörde selbst dann nicht gehalten, ihre Forderung geltend zu machen, wenn sie entsprechend informiert worden wäre. Damit erübrigen sich nähere Ab­klärungen zur Frage, ob das Betreibungsamt X die wiederholt behauptete, jedoch nicht aktenkundige und vom Beschwerdegegner bestrittene "Offerte des Übererlöses" gemacht hat, ebenso, wie die angebotene Befragung des Zeugen E. Anzumerken bleibt in diesem Zusammenhang allerdings, dass es in Anbetracht der zeitlichen Verhältnisse - der angeru­fene Entscheid des Bundesgerichts erfolgte anfangs Juni 1996 knapp acht Monate nach der Erlösverteilung, weshalb das Betreibungsamt X zu diesem Zeitpunkt noch vom gegenteilig lautenden Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich auszugehen hatte - als erstaunlich bezeichnet werden müsste, hätte das Betreibungsamt X bereits von sich aus eine neue Pra­xis begründet.

Demzufolge hat es mit dem vorinstanzlichen Entscheid sein Bewenden und ist die Beschwerde abzuweisen.

4. ...

Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. ...