Transfer tax on shares in a real estate companyGenerato dall'IA

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RVJ / ZWR 2019

Steuerrecht

Droit fiscal

KGE (öffentlichrechtliche Abteilung) vom 9. Juni 2017 - A1 16 232

Handänderungssteuer

Die Handänderungssteuer ist eine nicht harmonisierte und damit rein kantonal-

rechtliche Steuer. Gesetzliche Grundlagen und Umschreibung der Immobilien- und der

Betriebsgesellschaft (E. 3).

Die Rechtsprechung nimmt einen der Handänderungssteuer unterliegenden Übergang

des Grundeigentums bei Rechtsgeschäften an, mit denen die wirtschaftliche Verfü-

gungsgewalt über eine Liegenschaft durch die Übertragung von Beteiligungsrechten

an Immobiliengesellschaften übergeht (E. 3.1).

Umschreibung der Handänderungssteuer für Immobiliengesellschaften in der Lehre

(E. 3.1.3).

Personen im Ausland sind von der Bewilligungspflicht gemäss BewG befreit, wenn sie

ein Grundstück erwerben, das der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit eines

Unternehmens dient (E. 3.3.1).

Droits de mutation

L’impôt sur les mutations est un impôt non harmonisé de droit purement cantonal. Base

juridique et notion de société immobilière et d’exploitation (consid. 3).

Selon la jurisprudence, il y a transfert de propriété d’un bien immobilier soumis aux

droits de mutation lors d’opérations juridiques dans lesquelles le pouvoir économique

de disposition est transféré par la cession des droits de participation à des sociétés

immobilières (consid. 3.1).

Droits de mutation pour les sociétés immobilières en doctrine (consid. 3.1.3).

Les personnes à l’étranger ne sont pas assujetties à l’autorisation selon la LFAIE si

elles acquièrent un bien immobilier servant à l’exercice d’une activité économique

d’une entreprise (consid. 3.3.1).

Gekürzter Sachverhalt

Die C_ AG mit einem Aktienkapital von Fr. 1.7 Mio., eingeteilt in 1 700

Namenaktien zu Fr. 100.--, welche Eigentümerin eines Wohnhauses mit

drei StWE-Anteilen ist (eine 2½-Zimmerwohnung, ein Studio und eine

3½-Triplexwohnung), veräusserte mit einem Kaufvertrag sämtliche

1 700 Namenaktien an die D_ Ltd. Der Kaufpreis für die Aktien wurde

mit Fr. 21 Mio. vereinbart. Die Dienststelle der Grundbuchämter und der

Geomatik erblickte in der Veräusserung der Gesamtheit der Aktien eine

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Übertragung von Anteilen an Immobiliengesellschaften gemäss Art. 6

Abs. 1 lit. f in Verbindung mit Art. 7 lit. a des kantonalen Gesetzes über

die Handänderungssteuer vom 15. März 2012 (HG; SGS/VS 643.1) und

verfügte eine Handänderungssteuer. Die D_ Ltd focht diese Verfügung

beim Staatsrat an und beantragte deren Aufhebung. Zur Begründung

führte sie an, die C_ AG sei nicht als Immobiliengesellschaft, sondern

als Betriebsgesellschaft zu qualifizieren. Die gegen den ablehnenden

Entscheid des Staatsrats erhobene Beschwerde wies das Kantons-

gericht mit Urteil vom 9. Juni 2017 ab.

Erwägungen

(…)

3. Bei der Handänderungssteuer handelt es sich um eine nicht harmo-

nisierte und damit rein kantonalrechtliche Steuerart (Urteil des Bundes-

gerichts 2C_692/2014 vom 17. April 2015 E. 1.3). Dem Legalitätsprinzip

entsprechend bedarf die Verpflichtung zu einer öffentlichrechtlichen

Geldleistung einer formell-gesetzlichen Grundlage, welche die Leis-

tungspflicht mindestens in den Grundzügen festlegt (Art. 127 Abs. 1 BV;

vgl. BGE 134 I 179 E. 6.1; 132 I 117 E. 4.2; 132 II 371 E. 2.1). Gemäss

Art. 1 d HG erhebt der Staat eine Handänderungs-, Pfandrechts- und

Einregistrierungssteuer. Der Steuer unterliegen alle in diesem Gesetz

bezeichneten Urkunden und Schriftstücke (Art. 3 Abs. 1 HG). Die Steuer

bemisst sich nach der Höhe des in der Urkunde oder im Schriftstück

angegebenen Werts, unter Vorbehalt der besonderen Bestimmungen

des vorliegenden Gesetzes (Art. 5 HG). Die Art. 6 und 8 HG zeigen die

Urkunden und Vorgänge auf, die der Steuer unterliegen. Gemäss Art. 6

Abs. 1 lit. f HG unterliegen der Steuer Urkunden und Schriftstücke, mit

denen rechtlich oder wirtschaftlich Eigentum übertragen wird, wie alle

Übertragungen von Anteilen an Immobiliengesellschaften, auch Minder-

heitsbeteiligungen ohne Verfügungsmacht über die Gesellschaftsgrund-

stücke, die anteilsmässig besteuert werden. Im Urteil 2C_355/2009 vom

19. November 2009 E. 5.2 führte das Bundesgericht aus, dass den

Walliser Steuer- und Verwaltungsbehörden bei der Bestimmung des

Begriffs der Immobiliengesellschaft durchaus ein erheblicher Spielraum

zukomme. Das oberste Gericht hielt fest, dass von einer Immobilien-

gesellschaft ausgegangen werden könne, wenn die Immobilien mehr als

die Hälfte aller Geschäftsaktiven ausmachen würden. Der Gesetzgeber

hat nun in Art. 7 HG eine Legaldefinition vorgenommen, wonach

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Immobiliengesellschaften im Sinne von Art. 6 Abs. 1 lit. f Gesellschaften

sind, deren Zweck oder tatsächliche Tätigkeit ausschliesslich oder min-

destens zur Hauptsache im Erwerb, Besitz, Betrieb, in der Verwaltung

und im Verkauf von Grundstücken im Sinne von Art. 655 ZGB besteht;

die Aktiven müssen im Allgemeinen zu zwei Dritteln aus Grundstücken

bestehen und der Ertrag mindestens zu zwei Dritteln aus diesen Tätig-

keiten stammen (a).

Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Zweck der C_ AG ziele

nicht auf den allgemeinen Liegenschaftshandel, sondern konkret auf

den Betrieb eines Chalets, welches seit dem Jahre 2011 bestehe.

Deshalb könne bereits aufgrund der Statuten von einer Betriebsge-

sellschaft mit Immobilienbesitz und nicht von einer Immobilienge-

sellschaft ausgegangen werden. Eine Betriebsgesellschaft könne auch

bestehen, wenn die Aktiven der Gesellschaft zwar zu rund 90 % aus

Immobilien bestehen, der Grundbesitz aber im Wesentlichen nur die

sachliche Grundlage für den Betrieb bilde. Es seien die gesamten

Umstände zu berücksichtigen.

3.1 Das Bundesgericht nimmt einen der Handänderungssteuer unter-

liegenden Übergang des Grundeigentums bei Rechtsgeschäften an,

mit denen die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über eine Liegenschaft

durch die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesell-

schaften übergeht (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom

26. November 2015, E. 2.3.).

3.1.1 Eine Immobilien- und keine Betriebsgesellschaft liegt dann vor,

wenn der Gesellschaftszweck ausschliesslich oder zur Hauptsache

darin besteht, Grundstücke zu erwerben, verwalten, nutzen und ver-

äussern. Hierzu ist gewöhnlich erforderlich, dass die Aktiven mindes-

tens zu zwei Dritteln aus Liegenschaften bestehen und der Gewinn

mindestens zu zwei Dritteln aus Liegenschaften stammt. Bildet der

Grundbesitz bloss die sachliche Grundlage für einen Fabrikations-,

Handels- oder sonstigen Geschäftsbetrieb, liegt keine Immobilien-,

sondern eine Betriebsgesellschaft vor (vgl. BGE 104 Ia 251 E. 3a;

Urteile des Bundesgerichts 2C_641/2009 vom 21. Januar 2010;

5A_387/2010 und 5A_405/2010 vom 14. September 2010, E. 5.2.1;

2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3). Bereits im Entscheid

BGE 99 Ia 459 E. 3 hat es das Bundesgericht als gerechtfertigt

bezeichnet, die Abgabepflicht auf die Übertragung von Aktien einer

Immobiliengesellschaft zu beschränken und bei Erwerbsgesellschaften

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mit vielleicht bedeutenderem kapitalmässigem Liegenschaftsbesitz

keine Steuer zu erheben. Zur Begründung führte das Bundesgericht

aus, wenn der Zweck einer Gesellschaft zur Hauptsache im Erwerb, in

der Verwaltung und dem Wiederverkauf von Grundstücken bestehe,

dann erfülle die Veräusserung der Gesellschaftsanteile wirtschaftlich

die gleiche Funktion wie die Übertragung des Eigentums an den

Liegenschaften. Der Käufer erlange dadurch die Verfügungsmacht

über das Gesellschaftsvermögen, und da dieses zur Hauptsache aus

Grundstücken bestehe, erschöpfe sich wirtschaftlich der Vorgang im

Wesentlichen darin, dass dem Erwerber eine Stellung wie diejenige

eines Eigentümers der betreffenden Grundstücke verschafft werde.

Anders verhalte es sich hingegen beim Verkauf der Aktien einer

Erwerbsgesellschaft. Dessen Wirkungen erschöpften sich nicht in der

Übertragung der Verfügungsmacht über die im Eigentum der Gesell-

schaft befindlichen Grundstücke; diese Verfügungsmacht sei lediglich

ein Ausfluss der viel weiter gehenden Beherrschung des gesamten

Unternehmens, die der Käufer mit dem Erwerb der Aktien erlange. Der

Grund, der es als gerechtfertigt erscheinen lässt, den Übergang der

Aktien jenem des Grundeigentums gleichzustellen, fehle somit dann,

wenn die Aktien einer Betriebsgesellschaft veräussert würden.

3.1.2 Bei den Betriebsgesellschaften bildet im Gegensatz zu Immobi-

liengesellschaften der Grundbesitz bloss die sachliche Grundlage für

einen Fabrikations-, Handels-

oder sonstigen Geschäftsbetrieb.

Gemäss der höchstrichterlichen Praxis ist dabei eine Betriebsgesell-

schaft nicht nur anzunehmen, „wenn die Grundstücke bloss einen

geringeren Teil der Gesellschaftsaktiven ausmachen […]“, sondern

selbst dann, „wenn die Aktiven der Gesellschaft zwar zu rund 90 % aus

Immobilien bestehen, der Grundbesitz aber im Wesentlichen nur die

sachliche Grundlage für den Betrieb eines Umschlags- und Lager-

geschäftes bildet […]“ (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom

26. November 2015 E. 2.5.2). Das Bundesgericht verweist diesbe-

züglich auf BGE 104 Ia 251 E. 3a und 3b. Die Bundesrichter rufen dabei

in Erinnerung, wonach bei der Übertragung von Beteiligungen an einer

Betriebsgesellschaft eine der Grundstückgewinnsteuer unterliegende

„wirtschaftliche Handänderung“ nur bei aussergewöhnlichen Verhält-

nissen anzunehmen sei. Ein derartiger Sonderfall lag etwa einem im

Jahr 1965 zu beurteilenden Sachverhalt zugrunde (BGE 91 I 467 ff.).

Dabei ging es um den Gewinn aus dem Verkauf sämtlicher Aktien einer

Gesellschaft, die in ihrer Luzerner Liegenschaft einen Hotelbetrieb

führte, und deren Aktienkäufer von Anfang an entschlossen war, das

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bestehende Hotelgebäude abzubrechen und durch einen Neubau für

eine Bankfiliale zu ersetzen. Der Hotelbetrieb hatte in diesem Fall auf

den Preis der Aktien somit keinen oder höchstens einen untergeordne-

ten Einfluss. Der Verkaufspreis war mit anderen Worten ausschliesslich

oder mindestens zur Hauptsache durch den Bodenwert bestimmt.

3.1.3 Aus der Lehre zur Handänderungssteuer ergibt sich, dass der

Begriff der Immobiliengesellschaft zum Teil unterschiedlich umschrie-

ben wird, und dass es jeweils auf die Umstände ankommt (vgl. etwa

Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuer-

rechts, 6. A., Zürich 2002, S. 204 f. sowie die dort erwähnten Autoren).

Dabei wird ersichtlich, dass zum Teil von einem engen Begriff der

Immobiliengesellschaft (eigentlicher statutarischer Zweck), oft aber von

einer umfassenden Betrachtungsweise ausgegangen wird. Gemäss

Gabriela Rüegg-Peduzzi (Die Handänderungssteuer in der Schweiz,

Diss. ZH 1989, S. 84 f. mit weiteren Hinweisen) muss eine Immobilien-

gesellschaft ausschliesslich oder überwiegend die Nutzbarmachung

der Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder dessen Verwendung als

sichere oder nutzbringende Kapitalanlage bezwecken. Dies könne

durch Veräusserung, Vermietung, Verpachtung oder Überbauung

geschehen. Dabei müsse der Gesellschaftszweck nicht zwingend aus

den Statuten hervorgehen, sondern es genüge eine entsprechende

Geschäftstätigkeit der Gesellschaft. Da auf die tatsächliche Tätigkeit

abgestellt werde, habe der Rohertrag der Gesellschaft praktisch aus-

schliesslich aus unbeweglichem Vermögensertrag zu bestehen, und in

der Gesellschaftsbilanz müssten praktisch ausschliesslich Grund-

stücke aktiviert sein. Diese Kriterien würden vor allem zur Abgrenzung

der Immobiliengesellschaft gelten, deren Grundstücke Handelsware

oder Kapitalanlage seien und deren Verwertung sowie Nutzung den

Gesellschaftszweck erfüllten bzw. die Gesellschaftstätigkeit bildeten,

von der Betriebsgesellschaft, für welche Grundbesitz lediglich die

Grundlage für den Fabrikations-, Handels- oder sonstigen Betrieb sei.

3.2 Vorab hat der Staatsrat auf den Liegenschaftsbeschrieb im Katas-

terauszug verwiesen, in welchem das Gebäude als „Wohnhaus“

umschrieben ist (E. 2.5). Alsdann wird der Zweck der Gesellschaft

hervorgehoben, wonach die AG gemäss Handelsregistereintrag die

Vermietung, Bewirtschaftung und Verwaltung von Liegenschaften des

Chalets und Beteiligung bezweckt. Daneben sieht der statutarische

Zweckartikel aber auch den Erwerb, die Belastung, die Veräusserung

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und die Verwaltung von Grundeigentum vor und die AG kann „Finan-

zierungen für eigene oder fremde Rechnung vornehmen, Garantien und

Bürgschaften für Tochtergesellschaften und Dritte eingehen“.

3.2.1 Wie die Dienststelle richtig darlegt, unterscheidet sich der Gesell-

schaftszweck der AG nicht von einer üblichen Immobiliengesellschaft

und die hotelmässige Bewirtschaftung der Liegenschaft wird nicht

speziell erwähnt. Auch die Bezeichnung „Chalet“ und die äussere

Ansicht des Gebäudes lassen nicht auf einen Hotelbetrieb schliessen.

Im Weitern ergibt sich, dass gemäss Bilanz per 30. April 2016 der Wert

der Immobilie von Fr. X weit mehr als zwei Drittel aller Gesell-

schaftsaktiven von Fr. Y ausmacht (2/3 = Z). Der Staatsrat hält auch

fest, dass das Mobiliar und die Einrichtungen nicht typische Hotelein-

richtungen, sondern Einrichtungen von einem gewöhnlichen Luxus-

chalet seien, so dass die Aktiven praktisch ausschliesslich aus dem

gesamten Grundstück bestehe. Während der „Nettoerlös aus

Lieferungen und Leistungen“ vom 1. Januar 2015 bis 30. April 2016 auf

Fr. M und im Jahre 2014 auf Fr. N bilanziert wurde, betrug der Ertrag

der Gesellschaft im Jahre 2012 Fr. O, wobei sich der Ertrag aus

Mieteinnahmen und den Vorauszahlungen belief. Damit stammt der

Ertrag aus Mieteinnahmen und den diesbezüglichen Vorauszahlungen

zu mehr als zwei Dritteln aus diesen Tätigkeiten. Die gesetzlichen

Voraussetzungen einer Immobiliengesellschaft gemäss Art. 7 lit. a HG

sind damit erfüllt.

3.2.2 Die Vorinstanz hat aber nicht nur auf die Statuten und die Bilanz

abgestellt, sondern auch die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft

berücksichtigt. Sie hielt zu Recht im Entscheid fest, dass die Ver-

mietung eines Luxus-Ferienhauses für maximal 13 Gäste im Vorder-

grund stehe und den hotelmässigen Dienstleistungen nur sekundäre

Bedeutung zukomme. Dem hält die Beschwerdeführerin entgegen,

dass der Grundbesitz nur die sachliche Grundlage des Hotelbetriebes

darstelle und „jährlich Personalkosten von mehreren Hunderttausend

Franken anfallen“ würden. Die Schweizerische Gesellschaft für Hotel-

kredit habe anerkannt, dass es sich bei der AG um ein Hotel und damit

um einen Betrieb handle. Demgegenüber ist nicht in Abrede zu stellen,

dass vorliegend nicht das Unternehmen den Wert der Gesellschaft

ausmacht, sondern das Grundstück. Die Vorinstanz führte daher aus,

dass der Betrieb nur nebensächlich sei und ein „unbeteiligter Nichtei-

gentümer“ den Betrieb bereits hätte schliessen müssen, angesichts des

Bilanzverlusts per 30. April 2016. Aus den Akten geht nicht hervor, dass

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die Verkäuferin mit der Veräusserung ihrer Aktien hauptsächlich

bezweckte, dass der Betrieb weiter geführt wird. Eine wirtschaftliche

Liquidation des Betriebsmittels mittels Benützung als Wohnungen wäre

„ohne den geringsten finanziellen Aufwand“ möglich, wie die Vorinstanz

darlegt. Der vorliegende Fall unterscheidet sich daher vom Sachverhalt

im BGE 104 Ia 251, wo es um die Errichtung und den Betrieb von

Tankanlagen ging, und ähnelt eher dem Fall BGE 91 I 467, bei dem der

Gewinn aus dem Verkauf sämtlicher Aktien einer Gesellschaft ver-

steuert werden musste, weil der Aktienkäufer das bestehende

Hotelgebäude abbrechen und einer anderen Zweckbestimmung zufüh-

ren wollte. Wirtschaftlich betrachtet kommt das Gericht daher zum

Schluss, dass es sich somit vorliegend letztlich um die Übertragung

einer Immobiliengesellschaft handelt und der vereinbarte Kaufpreis für

die Aktien dem Gegenwert für die Liegenschaft entspricht.

3.3

Die Beschwerdeführerin rügt weiter, dass die DGBG vor der

vorliegend strittigen Veranlagungsverfügung das verkaufte Grundstück

als Betriebsstätte im Sinne von Art. 2 Abs. 2 lit. a des BewG anerkannt

und die Aktienübertragung genehmigt habe. In dieser Verfügung sei

festgehalten, dass der Betrieb über hotelmässige Infrastruktureinrich-

tungen (2 Hotelküchen, 2 Speisesäle, Wäscherei, Aufenthalts- und

Lagerräume, Wellnessanlagen) verfüge und er hotelspezifische Dienst-

leistungen eines Luxushotels anbiete (tägliche Reinigung, Verpflegung

auf Niveau 17 Gault Millau Punkte, Restauration umfassend im Winter

alle Mahlzeiten, im Sommer kann das Chalet auf Wunsch auch nur auf

Zimmer 1 Frühstück Basis gebucht werden). Der Personaletat umfasse

neben dem Chaletmanager weitere 6 Mitarbeiter.

Hierzu führte die Vorinstanz in der Vernehmlassung aus, für die Qualifi-

kation einer Liegenschaft als Betriebstätte sei beim BewG einzig der

Zweck entscheidend, während im Steuerrecht im Einzelfall anhand der

konkreten Umstände zu prüfen sei, ob ein Geschäft wirtschaftlich

betrachtet dem Verkauf einer Liegenschaft gleichkomme. Das Bun-

desgericht habe stets auch die gesamten Umstände berücksichtigt.

3.3.1 Nach Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über den Erwerb von

Grundstücken durch Personen im Ausland vom 16. Dezember 1983

(BewG; SR 211.412.41) bedürfen Personen im Ausland für den Erwerb

von Grundstücken einer Bewilligung der zuständigen kantonalen

Behörde. Als Erwerb eines Grundstückes gilt gemäss Art. 4 Abs. 1

BewG der Erwerb des Eigentums, eines Baurechts, eines Wohnrechts

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oder der Nutzniessung an einem Grundstück (lit. a), die Beteiligung an

einer vermögensfähigen Gesellschaft ohne juristische Persönlichkeit,

deren tatsächlicher Zweck der Erwerb von Grundstücken ist (lit. b),

ebenso der Erwerb des Eigentums oder der Nutzniessung an einem

Anteil an einer juristischen Person, deren tatsächlicher Zweck der

Erwerb von Grundstücken ist (Art. 4 Abs. 1 lit. e BewG). Zur Verhinde-

rung von Umgehungsmöglichkeiten werden aber auch einer Veräus-

serung gleichkommende Tatbestände, welche dem Erwerber eine

eigentümerähnliche Stellung verschaffen, der Bewilligungspflicht unter-

stellt (ausdrücklich Art. 4 Abs. 1 lit. g BewG; BGE 107 Ib 12 E. 4; 106 Ib

11 E. 3a; Urteile des Bundesgerichts 2C_1069/2015 vom 3. November

2016 E. 3.3; 2C_854/2012 vom 12. März 2013; 4C.14/2003 vom

22. April 2003 E. 2.1; Urs Mühlebach/ Hanspeter Geissmann,

Kommentar zum Bundesgesetz über den Erwerb von Grundstücken

durch Personen im Ausland, N. 60 f. zu Art. 4 BewG). Gemäss Art. 2

Abs. 2 lit. a BewG bedarf der Erwerb eines Grundstücks keiner Bewilli-

gung, wenn es als Betriebsstätte eines Handels-, Fabrikations- oder

eines anderen nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbes, eines

Handwerksbetriebes oder eines freien Berufes dient. Personen im

Ausland sind also von der Bewilligungspflicht befreit, wenn sie ein

Grundstück erwerben, das der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätig-

keit eines Unternehmens dient.

3.3.2 Wenn die Vorinstanz bezüglich des Begriffs der Betriebsstätte

des BewG auf die Entstehungsgeschichte (Amtliches Bulletin der

Bundesversammlung, April-Session 1997, NR, S. 676) und die Lehre

(Hanspeter Geissmann/Felix Huber/Thomas Wetzel, Grundstücker-

werb in der Schweiz durch Personen im Ausland, Zürich 1998, S. 48)

verweist, wonach für die Qualifikation einer Betriebsstätte einzig der

Zweck entscheidend sei, so ist dies nicht zu beanstanden. Während im

BewG der Begriff der Betriebsstätte offensichtlich weit gefasst werden

kann, kommt es im Steuerrecht auf die gesamten Umstände an.

Überdies ist der Entscheid bezüglich des BewG vorliegend nicht Streit-

gegenstand und die Verfügung der Dienststelle ist rechtskräftig.

Die gegen dieses Urteil eingereichte Beschwerde wies das Bundesge-

richt im Urteil vom 15. Januar 2019 ab (2C_643/2017).