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A1 04 200 ΓÇó Imputed rental value and renovation fund deductions
A1 04 200Tribunale cantonale4 feb 2005Partially Granted
X. challenged his cantonal and direct federal tax assessments for 2001/2002. The court held that, for direct federal tax as from tax period 2001, an appeal to the cantonal court is available under vertical tax harmonization. On the merits, it found that imputed rental value may be levied only on property parts the owner keeps for personal use; because the taxpayer proved that a room and a parking space had been made available free of charge to third parties since 1995, the assessment had to be recalculated. By contrast, the CHF 1,323.90 taken from the renovation fund in 2000 was not deductible again, since such payments are deductible when paid into the fund.
Art. 145 LIFD and vertical tax harmonization; admissibility of a cantonal judicial appeal for direct federal tax from tax period 2001 onwards. Art. 21 al. 1 lit. b LIFD and Art. 17 al. 1 LF; imputed rental value is taxable only for those parts of an immovable reserved by the owner for own use or by a gratuitous right of use; the taxpayer bears the burden of proving that specific parts are not used personally. Renovation-fund payments are deductible at the time of crediting to the fund, not again upon later withdrawal; a second deduction is excluded to the extent the amount was already covered by the actual or lump-sum maintenance deduction.
Droit fiscal
Steuerrecht
ACDP du 4 février 2005, X. c. Commission cantonale de recours en matière
fiscale
Impôt sur le revenu; valeur locative; déduction de frais d’entretien d’un bâtiment
– A partir de l’année fiscale 2001, le recours au Tribunal cantonal est, en vertu du
principe de l’harmonisation verticale, ouvert également dans le domaine de l’im-
pôt fédéral direct (consid. 1).
– L’impôt sur la valeur locative n’est dû que pour les immeubles ou parties d’im-
meubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de pro-
priété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit. Il lui incombe de prou-
ver que ce n’est pas lui qui occupe telles parties de son immeuble (art. 21 al. 1
lit. b LIFD; consid. 2)
– La même règle vaut en droit cantonal, sous réserve de la question de savoir si le
droit de jouissance de l’art. 17 al. 1 LF doit également avoir été obtenu à titre gra-
tuit (consid. 3).
– Les versements sur un fonds de rénovation d’un bâtiment sont déductibles quand
ils sont crédités à ce fonds, non quand ils sont prélevés sur lui (consid. 4).
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TCVS A1 04 200
Einkommenssteuer; Eigenmietwert; Abzug von Gebäudeunterhaltskosten
– Verwaltungsgerichtsbeschwerden ans Kantonsgericht sind ab der Steuerperiode
2001 wegen des Grundsatzes der vertikalen Steuerharmonisierung auch für die
direkten Bundessteuern zulässig (E. 1).
– Der Eigenmietwert wird nur für diejenigen Gebäude oder Gebäudeteile besteu-
ert, die der Steuerpflichtige aufgrund seines Eigentums oder eines unentgelt-
lichen Nutzungsrechts gebraucht. Ihm obliegt der Beweis, dass er eigene Gebäu-
deteile nicht selbst benutzt (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; E. 2).
– Entsprechendes gilt auch im kantonalen Recht, abgesehen von der Frage, ob das
Nutzungsrecht gemäss Art. 17 Abs. 1 StG ebenso unentgeltlich überlassen wor-
den ist (E. 3).
– Zahlungen an einen Erneuerungsfonds sind zum Zeitpunkt ihrer Einzahlung
abziehbar und nicht zum Zeitpunkt des Abhebens (E. 4).
Faits
A. X. est propriétaire de divers locaux dans l’immeuble «A», à B.,
constitué en propriété par étages. Procédant à la taxation du pré-
nommé en vue de l’impôt fédéral direct et des impôts cantonaux et
communaux pour la période fiscale 2001/2002, fondée sur les résultats
de la période de calcul 1999/2000, la Commission d’impôt de district
pour la commune de B. (CID) a fixé la valeur locative brute globale
desdits locaux à 7’000 fr. par année. Elle a soustrait de ce revenu brut,
comme pour l’ensemble des autres rendements immobiliers de X., une
déduction forfaitaire de 20 % pour frais d’entretien.
En cours de procédure de réclamation, introduite par écriture du
10 décembre 2001, le contribuable a requis un abattement sur cette
valeur locative, pour tenir compte de la cession à des tiers de l’usage
de certains des locaux dont il était propriétaire dans l’immeuble «A»,
à savoir une chambre non meublée et une place de parc. Il a également
requis la déduction de sa participation à la rénovation de cet immeu-
ble durant l’année de calcul 2000, consistant en un versement direct
de 1’298 fr. et en un prélèvement sur le fonds de rénovation se mon-
tant, pour sa quote-part, à 1’323 fr. 90.
La CID a rejeté la réclamation, le 28 mai 2003, au motif, en ce qui
concerne la fixation de la valeur locative, que X. n’avait pas produit de
justificatifs établissant la cession de l’usage de certains locaux. S’agis-
sant des frais d’entretien, elle a refusé la déduction du montant de
1’323 fr. 90, en arguant de la déductibilité de ce montant au moment de
la constitution du fonds de rénovation. Le revenu imposable était, glo-
balement, arrêté à 56’482 fr. pour l’imposition cantonale et communale
et à 55’382 fr. pour l’impôt fédéral direct.
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B. Le 2 juillet 2003, X. a recouru à la Commission cantonale de
recours en matière fiscale (CCR) contre cette décision sur réclama-
tion. Il demandait que la valeur locative soit «réduite de 500 fr. à 1’000
fr. selon l’appréciation de l’autorité de décision». Il réclamait égale-
ment une «déduction supplémentaire de 1’323 fr. 90 sur cette même
valeur locative». Invité à produire des attestations relatives au prêt
d’usage invoqué, il a déposé des déclarations de F. et de R. des 22 et
24 mars 2004 certifiant «l’utilisation à bien plaire, soit gratuitement»,
respectivement d’une place de parc et d’une chambre non aménagée
appartenant à X. dans l’immeuble «A».
La CCR a rejeté le recours, le 26 mai 2004. Elle a constaté que
les déclarations de tiers produites par le recourant ne précisaient
pas à quand remontait la mise à disposition des locaux précités, de
sorte qu’il n’était pas établi que cette situation existait déjà durant
la période de calcul litigieuse 1999/2000. S’agissant de la demande
de déduction du montant de 1’323 fr. 90 prélevé sur le fonds de
rénovation, elle a rappelé que les sommes affectées à celui-ci
étaient déductibles lors de leur versement au fonds (en l’espèce
antérieur à la période de calcul), soit à leur montant effectif soit
englobées dans la déduction forfaitaire alternative, censée appré-
hender la totalité des frais d’entretien. Ces sommes ne pouvaient,
dès lors, être déduites une seconde fois lors du prélèvement sur le
fonds, comme en l’espèce.
C. Contre cette décision, qui lui a été communiquée le 16 septem-
bre 2004, X. a recouru céans, le 14 octobre suivant. Il reprend, à titre
principal, les conclusions de son précédent recours du 2 juillet 2003 et
conclut, subsidiairement, au renvoi de la cause à ladite autorité pour
nouvelle décision dans le sens de ses conclusions principales, avec
suite de frais et de dépens dans tous les cas. A l’appui de ces conclu-
sions, il reprend les motifs précédemment développés.
A titre de moyen de preuve, il dépose de nouvelles attestations de
F. et R., datées du 28 septembre 2004, qui font état de l’utilisation gra-
tuite des locaux susvisés à compter de 1995.
Le Service cantonal des contributions renvoie à sa détermination
en précédente instance ainsi qu’à la décision attaquée. La CCR conclut
au rejet du recours, avec suite de frais.
Droit
2001/2002 ainsi que sur l’impôt fédéral direct de la même période.
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a) En matière d’impôts cantonaux et communaux, le recours au
Tribunal cantonal contre la décision de la CCR est ouvert par l’article
153bis de la loi fiscale du 10 mars 1976 - LF; RS/VS 642.1).
b) Pour ce qui est de l’impôt fédéral direct, le recours à une
seconde autorité judiciaire contre la décision de la Commission can-
tonale de recours n’est ouvert que lorsque le droit cantonal le prévoit
(art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre
1990 - LIFD; RS 642.11). Tel n’est pas le cas en Valais, où la loi d’appli-
cation de la LIFD du 24 septembre 1997 (RS/VS 658.1) ne désigne pas
de seconde autorité judiciaire de recours pour cet impôt. La jurispru-
dence du Tribunal fédéral a toutefois déduit du principe dit de «l’har-
monisation verticale» l’obligation, pour les cantons qui connaissent
une seconde autorité judiciaire de recours en matière d’imposition
cantonale et communale (comme le Tribunal cantonal pour le canton
du Valais), d’ouvrir une semblable possibilité de recours à cette
seconde autorité en matière d’impôt fédéral direct également, à partir
de l’année fiscale 2001 (ATF 130 II 65 et ATF 2A.34/2004 du 10 février
2004, concernant une affaire valaisanne).
En vertu de cette jurisprudence, le présent recours au Tribunal
cantonal, qui porte sur les années fiscales 2001 et 2002, est ouvert en
matière d’impôt fédéral direct également.
du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) déclare imposable le rende-
ment de la fortune immobilière. Ce rendement comprend en particu-
lier la valeur locative des immeubles ou des parties d’immeubles dont
le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété
ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art. 21 al. 1 let. b). Il
en résulte, a contrario, que le propriétaire immobilier ne doit pas l’im-
pôt sur la valeur locative des parties d’immeuble dont il ne se réserve
pas l’usage. Tel est en particulier le cas, selon la doctrine, lorsque ce
propriétaire cesse d’occuper la portion d’habitation qui n’est plus
nécessaire à ses besoins et à ceux de sa famille; comme cette règle
pose des problèmes d’application pratique, il appartient cependant au
contribuable de démontrer qu’il n’utilise plus certaines parties d’im-
meuble (B. Zwahlen, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
vol. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, nos 27 et 28 ad
art. 21). Il découle corrélativement de l’article 21 alinéa 1 lettre b in
fine LIFD que, lorsque ce propriétaire a octroyé un droit de jouissance
gratuit à des tiers sur de tels locaux, la valeur y afférente est imputa-
ble à ces tiers (B. Zwahlen, op. cit., n° 21 ad art. 21, avec les renvois).
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b) La réglementation ainsi introduite par l’article 21 alinéa 1 lettre
b LIFD, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, diverge de la solution
prévalant antérieurement. La jurisprudence avait en effet déduit de
l’article 21 alinéa 1 lettre b de l’arrêté concernant l’impôt fédéral
direct du 9 décembre 1940 (AIFD) que le propriétaire qui cède gratui-
tement l’usage d’une part d’immeuble reste personnellement imposa-
ble sur la valeur locative de cette part (Archives de droit fiscal suisse,
vol. 48, p. 478). L’article 21 AIFD, duquel le Tribunal fédéral avait
déduit cette jurisprudence, a cependant été abrogé, comme l’AIFD lui-
même, lors de l’entrée en vigueur de la LIFD, bien avant la période fis-
cale litigieuse. Le Tribunal cantonal appliquera par conséquent la
prescription topique de la LIFD, qui s’écarte de la pratique antérieure.
administratif attestent que X. a cédé à Y. et à Z. l’utilisation gratuite,
depuis 1995, d’une partie des locaux (une chambre non meublée et
une place de parc) dont il est propriétaire dans l’immeuble «A». L’arti-
cle 21 alinéa 1 lettre b LIFD commande en conséquence de ne lui impu-
ter de valeur locative qu’à raison de l’usage des autres locaux dont il
est propriétaire dans l’immeuble. Dès lors que les parties s’accordent
à fixer à 7’000 fr. la valeur locative de l’ensemble des locaux de X. dans
l’immeuble «A», il convient, en matière d’impôt fédéral direct, de dimi-
nuer ce montant de la fraction de valeur afférente aux locaux dont le
contribuable ne s’est pas réservé l’usage personnel.
b) En ce qui concerne l’imposition cantonale et communale, l’ar-
ticle 17 alinéa 1 LF prescrit lui aussi l’imposition du rendement de la
fortune immobilière, la lettre b de cet alinéa précisant que ce rende-
ment comprend en particulier la valeur locative des immeubles ou de
parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison
de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance. Cette règle can-
tonale est l’exact équivalent de l’article 21 alinéa 1 lettre b LIFD, sous
la réserve de l’absence, dans la norme cantonale, de l’exigence que le
droit de jouissance soit obtenu «à titre gratuit». Cette divergence n’a
cependant aucune incidence dans le cas particulier, où il s’agit de
déterminer la valeur locative de parties d’immeuble dont le contri-
buable s’est réservé l’usage en vertu non pas d’un droit de jouis-
sance, mais d’un droit de propriété. La solution étant sur ce point la
même en droit cantonal qu’en droit fédéral, les considérations déve-
loppées ci-dessus au regard du second droit s’appliquent également
au regard du premier.
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c) Le recours doit donc être admis sur ce premier aspect de la
cause, tant pour l’imposition cantonale et communale que pour l’im-
pôt fédéral direct. L’affaire sera par conséquent, sur point, renvoyée à
la CID pour nouvelle taxation soustrayant de la valeur locative de
7’000 fr., relative à l’ensemble des locaux dont X. est propriétaire dans
l’immeuble «A», la fraction de cette valeur afférente à une chambre
non meublée et à une place de parc.
2000 sur le fonds de rénovation, la précédente autorité a rappelé que
cette somme était déductible du revenu lors son versement au fonds
(en l’espèce antérieur à la période de calcul), que ce soit directement
à hauteur de son montant effectif ou indirectement par le biais de la
déduction forfaitaire alternative, censée appréhender la totalité des
frais d’entretien. Cette somme ne pouvait de ce fait être déduite une
seconde fois lors de son prélèvement sur le fonds.
Le recourant demande derechef, en présente instance, la déduc-
tion de ce montant de 1’323 fr. 90. Il se limite cependant à arguer de la
déductibilité des versements au fonds de rénovation, déductibilité
que non seulement la CCR n’a pas contestée, mais sur laquelle elle a
de surcroît fondé son argumentation, en exposant que la déduction
intervenait au stade du versement au fonds de rénovation, et non pas
à celui du prélèvement sur ce fonds, comme c’est le cas du montant
litigieux durant l’année 2000. Il s’ensuit que le recours sera, sur ce
second aspect de la cause, rejeté sans plus ample examen, par renvoi
aux motifs de la décision attaquée (art. 80 al. 1 let. e et 59 LPJA).
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