AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2005.134
Data decisione, Autorità: 15.01.2008, CDT
Titolo: Imposta sugli utili immobiliari: commerciante professionale immobili: non deduzione interessi passivi, doppia imposizione intercantonale
Incarto n. 80.2005.134
Lugano 15 gennaio 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Fiorenzo Gianinazzi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 16 agosto 2005 contro la decisione del 25 settembre 2003 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. La RI 1 è una società anonima con sede a __________ (SO), il cui scopo sociale è l'acquisto, la vendita, l'amministrazione, la mediazione di immobili. Essa è stata limitatamente imponibile nel Canton Ticino, quale proprietaria di sostanza immobiliare a __________.
B. Con atto pubblico del 18 luglio 2002, iscritto a Registro fondiario il 30 dicembre 2002, la RI 1 vendeva a __________ e alla __________, che acquistavano in comproprietà in parti uguali, le part. n. __________ e __________ RFD __________ __________, al prezzo di fr. 500'000.–.
L'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG), con decisione del 23 aprile 2003, notificava alla venditrice la tassazione dell'imposta sugli utili immobiliari, commisurando l'utile imponibile in fr. 160'000.–, pari alla differenza fra il ricavo ed il prezzo di acquisto (fr. 340'000.–), e l'imposta in fr. 11'200.–.
C. La contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 19 maggio 2003, argomentando che l'operazione immobiliare di __________ aveva comportato una perdita. Applicando la giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia imposizione intercantonale, infatti, si doveva riconoscere la deduzione di tutti gli interessi passivi pagati, nella misura in cui gli stessi eccedevano il valore venale dell'immobile.
Con decisione del 25 settembre 2003, l'Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, ammettendo la deduzione delle spese di acquisto (fr. 2'316.-) e di miglioria (fr. 4'275.-). Quanto agli interessi passivi, ne negava per contro la deduzione a titolo di costi di investimento, argomentando che si trattava di interessi relativi al credito servito all'acquisto del terreno e non alla costruzione.
D. Con sentenza del 10 maggio 2004, la Camera di diritto tributario respingeva un ricorso, con il quale la contribuente aveva chiesto il riconoscimento della perdita subita con l'operazione immobiliare di __________, spiegando di avere attivato gli interessi, pagati sul mutuo servito all'acquisto del terreno, fino a raggiungere il valore venale di fr. 500'000.-. Riconosciuto che la ricorrente era indubbiamente una società immobiliare, la Camera aveva per contro ritenuto che non potesse essere qualificata commerciante professionale di immobili.
E. Il Tribunale federale ha annullato la sentenza della Camera di diritto tributario, con sentenza del 16 agosto 2005, rinviando gli atti all’autorità cantonale “affinché proceda ai necessari accertamenti per risolvere i quesiti giuridici rimasti inevasi”. Ammesso che le attività della ricorrente erano state alquanto limitate, l’Alta Corte ha osservato tuttavia che non dev'essere trascurato il fatto che essa “ha partecipato e partecipa tuttora ad un consorzio nel Cantone di __________ e che è stata proprietaria di immobili in __________”. Riguardo al consorzio, ha rilevato che agli atti non figurava “nessuna informazione precisa, segnatamente sugli affari realizzati e sulla partecipazione della ricorrente”. Per quanto concerne i fondi ticinesi, anche se gli stessi erano stati acquistati nel 1989 e riveduti nel 2002, ossia 13 anni dopo, senza che la ricorrente avesse apparentemente intrapreso nel frattempo attività particolari per valorizzarli, ha sottolineato che non era contestato che il loro acquisto era stato finanziato nella misura dell'80% (fr. 272'000.-- su fr. 340'000.--) con un mutuo bancario, ricorrendo cioè in maniera rilevante a mezzi di terzi. Dalla circostanza che i citati fondi non erano edificati si poteva inoltre dedurre che essi non davano nessun reddito che potesse compensare le spese e gli interessi. Il Tribunale federale ha quindi ritenuto verosimile che dall'inizio la ricorrente sperasse di conseguire un profitto al momento della vendita, ciò che escludeva che i terreni in questione costituissero un investimento di capitale. Essa aveva poi attivato tutti gli interessi passivi, comportandosi in tal maniera come un commerciante d'immobili e rinunciando d’altra parte a dedurli nell'ambito della sua tassazione ordinaria.
Secondo l’Alta Corte, si trattava comunque di “un caso limite”, in cui l’accertamento incompleto dei fatti non consentiva “di risolvere definitivamente le questioni di diritto litigiose”.
Diritto
Dopo la sentenza con cui è stata annullata la decisione cantonale, il Tribunale federale ha mutato la propria giurisprudenza in merito alla ripartizione degli interessi passivi nel caso dei commercianti professionali d’immobili.
Con sentenza del 3 novembre 2006 (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524; cfr. anche Blöchliger, Der Schuldzinsensabzug bei Liegenschaftenhändler im interkantonalen Verhältnis, in RF 2007 pp. 882-887), l’Alta Corte ha infatti stabilito che gli interessi passivi devono essere ripartiti in base al sistema delle quote, in proporzione agli attivi privati e commerciali.
1.2.
Il Tribunale federale ha dapprima ricordato che la sua giurisprudenza in vigore fino a quel momento conosceva due metodi di ripartizione degli interessi passivi: la ripartizione per oggetto e quella per quote.
In linea di principio, si applica il metodo della ripartizione per quote, cioè in proporzione agli attivi localizzati. Per attivi si intende in tale contesto l’insieme degli attivi commerciali e privati, mobiliari e immobiliari. Gli interessi passivi vengono dedotti dunque in primo luogo dai redditi della sostanza. Nella misura in cui la parte degli interessi passivi (attribuiti in funzione della situazione degli attivi) oltrepassa il reddito della sostanza di un cantone, tale eccedenza deve essere assunta dagli altri cantoni che ancora dispongono di un reddito della sostanza netto. Se poi la totalità degli interessi passivi oltrepassa il reddito della sostanza, l’eccedenza deve essere dedotta dagli altri redditi (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524 consid. 5.1).
Fra le eccezioni all’applicazione di questo metodo, rientrano in particolar modo i commercianti di immobili a titolo professionale. Per questi contribuenti, gli interessi passivi devono essere ripartiti in base agli oggetti; se non vi è un reddito, essi sono “attivati” come costi di investimento, in modo tale da poter essere dedotti solo nel cantone di situazione dell’immobile. Ciò implica che il cantone di sede o gli altri cantoni di situazione degli immobili non devono assumersi le eccedenze di costi determinate dal fatto che i costi di acquisizione del reddito e gli interessi passivi oltrepassano il reddito (corrente). In altri termini, il Tribunale federale ha privilegiato la compensazione delle eccedenze di perdita nel tempo piuttosto che la compensazione delle perdite nel cantone di sede o negli altri cantoni dove sorgono altri immobili (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524 consid. 5.2) .
1.3.
Fatta questa premessa, il Tribunale federale si è domandato se la disciplina particolare applicabile ai commercianti professionali di immobili in materia di interessi passivi fosse ancora giustificata. Ha allora osservato che il sistema consistente nell’attribuzio-ne degli interessi passivi al cantone di situazione dell’immobile, a prescindere dal fatto che gli interessi siano deducibili da un reddito in tale cantone, è appropriato quando ci si trova in un periodo caratterizzato da un mercato immobiliare durevolmente redditizio. Dal punto di vista economico, infatti, tale sistema implica un riporto o una compensazione nel tempo della deduzione, poiché gli interessi passivi sono pagati durante parecchi anni, prima di poter essere ammessi in deduzione.
L’evoluzione del mercato immobiliare negli anni novanta ha tuttavia dimostrato che il prezzo degli immobili può regredire durevolmente, con la conseguenza che non ci si può più aspettare che gli interessi passivi “attivati” possano in ogni caso essere recuperati al momento della vendita dell’immobile. Al contrario, questo sistema può comportare una perdita definitiva nella misura in cui il contribuente, che non può dedurre in un momento successivo tutti o parte degli interessi passivi che ha pagato, sarà imposto durante gli anni in questione su un reddito in definitiva più elevato di quello che avrà realizzato. Alla luce di queste considerazioni, il Tribunale federale ha ritenuto necessario riesaminare la preferenza data alla deduzione degli interessi passivi nel tempo piuttosto che ad una deduzione immediata di questi stessi interessi con un’eventuale attribuzione ad altri cantoni; tale riesame è apparso particolarmente giustificato, per il fatto che la recente giurisprudenza aveva proprio per scopo quello di evitare perdite di ripartizione (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524 consid. 6.1, con riferimento a DTF 131 I 285 consid. 3.5 e 132 I 220 consid. 4.4).
1.4.
Per tener conto della capacità contributiva del contribuente (art. 127 cpv. 2 Cost.) e garantire in particolar modo che la totalità degli interessi passivi sia dedotta nei rapporti intercantonali, il Tribunale federale ha concluso che era necessario modificare la disciplina particolare concernente la deduzione degli interessi passivi per i commercianti professionali di immobili. Ha ritenuto che una soluzione equa e praticabile consistesse nell’estendere l’applicazione del sistema generale di deduzione degli interessi passivi per quote, in proporzione agli attivi, all’insieme degli interessi passivi, compresi cioè quelli concernenti gli attivi commerciali dei commercianti professionali d’immobili. Ciò implica che gli interessi passivi possano essere ripartiti conformemente alla regola generale: nella misura in cui la parte di interessi passivi attribuita in funzione degli attivi localizzati oltrepassa il reddito della sostanza del cantone di situazione dell’immobile, deve essere assunta da un reddito della sostanza netto negli altri cantoni; se non ci fosse un reddito netto, allora l’eccedenza dovrebbe essere dedotta dagli altri redditi del contribuente.
Un altro vantaggio di tale metodo, oltre alla facile applicazione, consisterebbe, secondo l’Alta Corte, nella possibilità di evitare “l’attivazione” degli interessi passivi, con l’ulteriore conseguenza indiretta di evitare pure il pericolo di una contabilizzazione illegale: secondo la legge, il valore di tutti gli elementi dell’attivo non può figurare ad un importo che oltrepassa quello che essi rappresentano per l’impresa alla data del bilancio (art. 960 cpv. 2 CO; per le società anonime: art. 665 [valutazione dell’attivo fisso] e art. 670 [rivalutazione, in particolare degli immobili]). Per il fatto che il bilancio commerciale è vincolante anche per il bilancio fiscale, le disposizioni contabili imperative del diritto commerciale sono applicabili anche nel diritto tributario (DTF 132 I 175 consid. 2.2 e riferimenti citati). “Attivando” gli interessi passivi, si attribuisce contabilmente all’immobile un valore supplementare rispetto al suo valore contabile. Se tuttavia, a causa dell’evoluzione negativa del mercato immobiliare, il valore dell’immobile non copre più gli interessi passivi “attivati”, ciò implica una violazione delle norme legali sulla valutazione massima degli attivi. Si tratta dunque di un ulteriore argomento a favore dell’abbandono della giurisprudenza precedente, a favore della deduzione degli interessi passivi dei commercianti professionali di immobili secondo il metodo proporzionale (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524 consid. 6.3).
Come detto in narrativa, il Tribunale federale, basandosi ancora sulla propria precedente giurisprudenza, ha ritenuto che quello della società ricorrente fosse “un caso limite” e che fossero pertanto necessari ulteriori accertamenti, per chiarire se si tratti di un contribuente che esercita il commercio di immobili a titolo professionale.
La sopravvenuta modifica della giurisprudenza rende evidentemente superflui gli accertamenti in questione, per il fatto che il Tribunale federale ha abbandonato la disciplina particolare concernente la deduzione degli interessi passivi per i commercianti professionali di immobili. Non occorre cioè stabilire se la società ricorrente sia commerciante professionale di immobili, essendo in ogni caso applicabile il metodo proporzionale per la ripartizione degli interessi passivi.
2.2.
Nell’ambito dell’istruzione del ricorso, dopo il rinvio degli atti dal Tribunale federale, questa Camera ha chiesto all’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche del Canton __________ di inviarle gli atti relativi alla tassazione della ricorrente nel Cantone di sede.
Dalla documentazione in questione, risulta che in tutti i periodi fiscali tra l’acquisto della proprietà immobiliare di __________ – momento in cui ha avuto inizio l’imponibilità nel Canton Ticino – e la sua vendita la contribuente ha sempre subito perdite. Negli ultimi due periodi fiscali (2001 e 2002), tuttavia, come ha sottolineato l’UTPG nelle sue osservazioni del 26 novembre 2007, l’autorità fiscale del Canton __________ ha intrapreso una ripartizione proporzionale degli interessi passivi e non una ripartizione per oggetto.
Queste considerazioni hanno un certo rilievo, nonostante il fatto che, come detto, la nuova giurisprudenza abbia reso superflua la verifica del carattere di commerciante professionale d’immobili del contribuente. Infatti, permettono di evitare un’obiezione che potrebbe essere fatta dalla ricorrente, che sostiene di avere “attivato” gli interessi passivi negli anni in cui è stata proprietaria dell’immobile di __________, proprio in vista della possibilità di dedurli dall’utile immobiliare al momento della vendita. Proprio la circostanza che la contribuente non abbia mai conseguito alcun utile imponibile impone infatti di concludere che la scelta di rinunciare a mettere gli interessi passivi a carico del conto economico ed a preferire la loro iscrizione a bilancio non ha avuto alcuna conseguenza fiscale. La rinuncia a dedurli dall’utile corrente dei rispettivi esercizi non ha cioè comportato un aumento dell’utile imponibile e quindi dell’imposta pagata in quegli anni. Ancor più significativa è la circostanza che, arrivato a fr. 500'000.– il valore della proprietà immobiliare di __________, proprio grazie alla “attivazione” degli interessi passivi, nel 2001 la contribuente ha cominciato a metterli a carico del conto economico. E, a partire da tale momento, l’autorità di tassazione del Cantone di sede ha intrapreso la ripartizione proporzionale degli interessi passivi. Proprio per fr. 500'000.– sarebbe poi stata venduta la proprietà in questione, nel corso del 2002.
2.3.
L’applicazione della nuova giurisprudenza del Tribunale federale alla fattispecie in esame non reca pertanto alcun pregiudizio alla ricorrente, che non è mai stata assoggettata all’imposta quale commerciante professionale d’immobili ed alla quale non è conseguentemente mai stata applicata l’ormai abrogata disciplina speciale della ripartizione degli interessi passivi.
Per questi motivi,
visti per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 1’080.–
sono a carico della ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -; -.
Copia per conoscenza:
terzi implicati
PI 1
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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