AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.2004.93
Data decisione, Autorità: 20.12.2004, CDT
Titolo: i dividendi di sostanza sono sempre considerati redditi straordinari, in quanto redditi della sostanza di carattere aperiodico. Inoltre, sono redditi straordinari anche i dividendi relativi all'utile di esercizio, se sono nettamente più elevati in proporzione a quelli degli anni precedenti
Incarto n. 80.2004.93
Lugano
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 26 agosto 2004
in materia di: imposta annua intera sui proventi straordinari IC/IFD 2001 e 2002
presentato da:
RI 1 rappr. da: RA 1
ritenuto
in fatto ed in diritto
Con decisioni del 6 novembre 2004, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio notificava loro 4 tassazioni dell’imposta annua intera sui proventi straordinari. Per il 2001, assoggettava all’imposta annua intera un reddito di fr. 38'400 e, per il 2002, un reddito di fr. 50'200. Le motivazioni allegate spiegavano che l’imposizione di dividendi straordinari era giustificata dal fatto che essi superavano i dividendi d’esercizio mediamente distribuiti negli anni precedenti.
L’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente i reclami con decisioni del 30 luglio 2004, argomentando che per verificare l’eventuale presenza di redditi straordinari le varie società di uno stesso azionista devono essere analizzate singolarmente.
Nel caso dei ricorrenti, il dividendo medio distribuito dalla __________ SA era stato pari al 20% dell’utile. Per tenere conto tuttavia di fattori straordinari che avevano condizionato l’utile del 1999, la quota poteva essere aumentata al 28%. Di conseguenza, i redditi straordinari si riducevano a fr. 32'200 per il 2001 e a fr. 48'700 per il 2002.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, postula nuovamente l’annullamento delle decisioni relative ai redditi straordinari. Ripropone le considerazioni in merito alla valutazione complessiva dei redditi provenienti da più fonti.
4.1.
Il reddito lavorativo delle persone fisiche per il primo periodo fiscale (n) dopo il cambiamento delle basi temporali secondo l’articolo 41 viene assoggettato secondo il nuovo diritto (art. 218 cpv. 1 LIFD). I proventi straordinari conseguiti negli anni n-1 e n-2 o in un esercizio che si è concluso in uno di questi anni soggiacciono per l’anno fiscale in cui sono stati realizzati a un’imposta annua intera all’aliquota applicabile unicamente per questi proventi; sono fatti salvi gli articoli 37 e 38. Le deduzioni sociali secondo l’articolo 35 non sono accordate. Le spese in relazione diretta con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere dedotte (art. 218 cpv. 1 LIFD). Per proventi straordinari s’intendono segnatamente le prestazioni in capitale, i redditi aperiodici della sostanza, i proventi da lotterie nonché, in applicazione analogica dell’articolo 206 capoverso 3, i proventi straordinari di un’attività lucrativa indipendente (art. 218 cpv. 1 LIFD).
Anche per l’IC, i proventi straordinari conseguiti negli anni 2001 e 2002 o in un esercizio che si è concluso in questi anni soggiacciono, per l’anno fiscale in cui sono stati realizzati, a un’imposta annua intera. Sono riservati gli articoli 36, 37 e 38 (cfr. art. 321d cpv. 1 LT). Sono considerati proventi straordinari in particolare le liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti o in caso di cessazione del rapporto di lavoro, le componenti straordinarie del salario, i proventi aperiodici della sostanza come il reddito proveniente dall’alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico e da dividendi di sostanza, gli utili in capitale e di rivalutazione, lo scioglimento di accantonamenti e di riserve occulte, l’omissione degli ammortamenti e degli accantonamenti usuali nel rispettivo esercizio, nonché altri utili straordinari derivanti da un’attività lucrativa indipendente (art. 321 d cpv. 2 LT).
4.2.
Benché né la norma federale né quella cantonale menzionino espressamente la distribuzione di dividendi o il versamento di una gratifica, dalla lettera della norma si evince che l’elencazione dei redditi straordinari, introdotta dall’avverbio segnatamente, non è esauriente, ma ha mero carattere esemplificativo (STF del 4 ottobre 2002 inc. 2A.92/2002 e 2A.103/2002 in Sammlung BGE n. 886 = ZStP 2003 p. 88 = RDAF 59 / 2003p. 202; Dieter Weber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basilea 2000, N. 31 ff. zu Art. 218 DBG).
Secondo la Circolare n. 6 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, del 20 agosto 1999 sul passaggio delle persone fisiche dalla tassazione biennale praenumerando alla tassazione annuale postnumerando, il carattere straordinario di un reddito può risultare:
· dal carattere unico di un provento. Di principio, ogni provento unico è un provento straordinario ai sensi dell'articolo 218 LIFD. Questa prestazione unica può sostituire o no, pagamenti periodici.
Esempi: proventi da lotterie, indennità per cessazione o mancato esercizio di un'attività, redditi aperiodici della sostanza, utili da liquidazione.
· dal carattere straordinario di un reddito periodico per natura. L'ammontare di questo provento durante gli anni n-2 e n-1 è straordinario e quindi esula dall'ordinario.
Esempi: dividendi nettamente superiori a quelli degli esercizi precedenti, liquidazioni straordinarie per prestazioni speciali, gratifiche straordinarie.
· da un cambiamento nella contabilizzazione della fonte del reddito
Esempi: dissoluzione di riserve a seguito di un cambiamento del metodo di contabilizzazione od omissione di ammortamenti e commissioni giustificati dall'uso commerciale, modifica delle condizioni di rimunerazione dell’attività dipendente.
Questi criteri possono anche essere combinati. D'altronde, per qualificare dei proventi come straordinari si può tener conto del fatto che il contribuente è in grado di influire sulle modalità di conseguimento del proprio reddito e quindi di sfruttare la lacuna nel computo. Un tale atteggiamento può essere esaminato anche dal profilo dell'elusione risp. della sottrazione d'imposta.
Per contro, secondo Weber, come annota nella citata sentenza il Tribunale federale (STF del 4 ottobre 2002 inc. 2A.92/2002 e 2A.103/2002 in Sammlung BGE n. 886) l’ammontare del provento non è un criterio idoneo a determinarne la straordinarietà, poiché per es. una gratifica particolarmente elevata può essere del tutto corrente se trova fondamento in un risultato d’esercizio straordinariamente positivo (cfr. Weber, op. cit., n. 33). Questi proventi possono quindi essere sia correnti sia straordinari. La delimitazione va fatta tenendo conto delle circostanze concrete del caso.
4.3.
Di regola, annota sempre l’Alta Corte federale nella citata sentenza, i dividendi non sono redditi aperiodici, ma per loro natura un provento corrente. Diverso il caso, segnalato dalla Commissione dell'economia e dei tributi del Consiglio nazionale, dei cosiddetti dividendi di sostanza, che scaturiscono da utili tesaurizzati di precedenti periodi (cfr. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats, in: BBl 1998 4929 ff., 4939).
Così la giurisprudenza del Tribunale federale ha riconosciuto che può esservi un reddito straordinario se una società anonima controllata da una persona modifica proprio nel periodo di vuoto contributivo la propria politica dei dividendi. Corrisponde invero alla ratio delle norme applicabili (art. 218 LIFD e 321d LT) che il contribuente non approfitti del cambiamento delle basi temporali di calcolo per far scivolare determinati redditi nella lacuna contributiva (STF del 4 ottobre 2002 – inc. 2A.92/2002 e 2A.103/2002 – in Sammlung BGE n. 886 = ZStP 2003 p. 88 = RDAF 59 / 2003p. 202).
Il Tribunale federale, nel caso citato, ha così riconosciuto che un secondo versamento di un dividendo e di un bonus, rinviati all'anno che cade nel "vuoto di tassazione", sono da considerare straordinari, anche se la prassi di distribuzione modificata è mantenuta negli anni seguenti. Per l'imposizione di tali proventi sono infatti determinanti i rapporti prima del passaggio all'imposizione postnumerando, l'ammontare straordinario delle distribuzioni e la possibilità, per l'azionista, di rinviare a suo piacimento nel "vuoto di tassazione" l'acquisizione del reddito (STF del 4 ottobre 2002 – inc. 2A.92/2002 e 2A.103/2002 – in Sammlung BGE n. 886 = ZStP 2003 p. 88 = RDAF 59 / 2003p. 202; v. anche StE 1999 B 64.1 n. 10).
4.4.
Per la giurisprudenza di altri cantoni, distribuzioni palesi o occulte di dividendi effettuate da società di capitali legate a persone e che, confrontate con gli anni precedenti, sono conseguenza di un cambiamento della politica di distribuzione, sono considerate come redditi della sostanza aperiodici e dunque straordinari (RF 2002 p. 15 = StKE 175/00 = StPS 2/01 p. 68 ss).
Il Tribunale amministrativo di Zurigo ha così considerato straordinario un bonus versato per la prima volta nell'anno di vuoto contributivo, anche se poi negli anni successivi è stato versato regolarmente nella stessa misura, precisando che fatti, che si sono verificati negli anni successivi devono essere trascurati nella valutazione del carattere straordinario dei redditi (StE 2002 B 65.4 n. 8). In una successiva sentenza, il medesimo Tribunale ha pacificamente definito straordinario un dividendo distribuito per la prima volta dopo 25 anni da una società anonima controllata dall'azionista di maggioranza (RF 2002 p. 807).
Analoga la giurisprudenza turgoviese in materia: se si tratti di dividendi insolitamente elevati deve essere esaminato sulla base della politica di distribuzione seguita fino ad allora. Se vi è continuità nel metodo (dividendi più elevati in caso di utili più importanti) non si giustifica l'imposizione speciale (RF 2002 p. 11 = TVR 2000 Nr. 23 = TaxPrax 4/2001 p. 12; inoltre TaxPrax2/2001 p. 46 ss; RF 2001 p. 507).
4.5.
Ci si può inoltre trovare di fronte a un reddito straordinario quando, malgrado la sua periodicità, il dividendo distribuito o il bonus supera nettamente quello dei periodi precedenti. Così il Tribunale amministrativo di Zurigo ha ritenuto che dividendi, distribuiti ai coniugi che controllano la società quali azionisti nell'anno che costituisce vuoto di tassazione e che ammontano al triplo di quelli dell'anno precedente, costituiscono un reddito straordinario (ZStP 2002 p. 236 = StE 2002 B 65.4 n. 9). Lo stesso dicasi di un dividendo di un milione di franchi, quando in precedenza vi erano state distribuzioni soltanto trascurabili e negli ultimi cinque anni non ve ne erano state del tutto (ZStP 2002 p. 226), come pure di un onorario straordinario di un avvocato, superiore a tre milioni e mezzo di franchi (StE 1995 B 64.1 n. 3 = ZStP 1995 p. 69).
4.6.
Una gratifica è in particolare considerata straordinaria se non viene corrisposta regolarmente. Ma anche in caso di versamento regolare, una gratifica può assumere la connotazione di un reddito straordinario per la parte che si scosta in modo considerevole da quelle versate negli anni che precedono o seguono il vuoto di tassazione (Allidi/Bernardoni/Bortolotto, Dalla tassazione biennale praenumerando alla tassazione annuale postnumerando, Agno 2003, p. 30).
Nel caso della distribuzione di dividendi, essi possono provenire o dall’utile netto dell’esercizio contabile o da eccedenze di anni precedenti (Allidi/Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p. 69).
Nel primo caso determinante è la prassi seguita dall’azienda nella distribuzione, se regolare o irregolare. Nel caso di dividendi di sostanza, il dividendo distribuito non deriva dall’utile d’esercizio, bensì dalle eccedenze degli esercizi precedenti accantonate quali riserve o “utili riportati” (Allidi/Bernardoni/ Bortolotto, op. cit., p. 72).
5.5.1.
Il ricorrente è azionista nella misura del 18% della __________ SA, le cui azioni sono per il resto detenute da altri familiari. Egli ha pure importanti partecipazioni in altre società della famiglia: la __________ SA e la __________ Inc. con sede negli Stati Uniti. Come spiega nel ricorso, queste società di carattere e conduzione familiare sono economicamente connesse fra di loro sia come settore operativo sia per l’importanza delle operazioni intersocietarie. La __________ SA è infatti la società che si occupa della produzione, mentre le società sorelle curano la vendita.
Questo è il riassunto dei dividendi distribuiti negli ultimi anni dalla __________ SA (in migliaia di franchi):
‘93
‘94
‘95
‘96
‘97
‘98
‘99
‘00
‘01
‘02
Utile eserc.
320
122
247
420
101
361
1'279
432
105
167
Dividendo
100
–
–
100
–
50
200
300
300
130
Su questa base, l’autorità di tassazione ha ritenuto che nel corso degli anni 2000 e 2001, cioè gli esercizi per i quali sono stati versati i dividendi nei due anni che costituiscono il “vuoto di tassazione”, si sia verificata una distribuzione di utili di carattere straordinario.
Ha infatti stabilito una quota media di utile distribuita in tutti gli esercizi presi in considerazione (esclusi gli anni 2000 e 2001), in rapporto all’utile d’esercizio globale, esclusi fattori straordinari (plusvalenze dovute alla vendita di immobili, ammortamenti accelerati). Ne risulta la seguente proporzione:
utili ordinari dal 1993 al 1999 e nel 2002: fr. 2'107’000
utili distribuiti dal 1994 al 2000 e nel 2003: fr. 580’000
dividendo ordinario mediamente distribuito 28%
La distribuzione ordinaria ammonterebbe dunque, per il 2001, a fr. 121'000 e, per il 2002, a fr. 29'400. La differenza fino all’utile d’esercizio (fr. 300'000 nel 2001 e fr. 105'000 nel 2002) costituirebbe allora reddito straordinario. A quest’ultimo dovrebbe poi essere aggiunto il dividendo di sostanza di fr. 195'000, pure distribuito nel 2002.
5.2.
Il calcolo proposto dall’Ufficio di tassazione, che del resto non è contestato neppure dal ricorrente, dimostra inequivocabilmente che i dividendi versati nel biennio in questione hanno avuto un carattere “straordinario” rispetto a quelli degli anni precedenti.
La conclusione è particolarmente evidente nel caso del dividendo di sostanza di ben fr. 195'000, versato per la prima volta proprio nel 2001, anno in cui l’utile d’esercizio è stato di soli fr. 105'000. Come ha avuto modo di affermare, per esempio, la Commissione di ricorso fiscale del Canton Turgovia, i dividendi di sostanza sono distribuzioni effettuate a partire da riserve aperte, cioè distribuzioni che sono più elevate degli utili conseguiti nel corso dell’esercizio in questione. I dividendi di sostanza fanno parte dei redditi della sostanza di carattere aperiodico. Dal punto di vista economico, non sono attribuibili all’anno di computo nel corso del quale sono stati versati, per il fatto che, per esempio, trovano la loro origine nel corso degli anni precedenti. Per le stesse ragioni, è determinante, ai fini della qualifica di tali proventi come redditi straordinari, proprio il carattere aperiodico e non solo quello della dimensione del dividendo. Pertanto, i dividendi di sostanza sottostanno all’imposizione quali redditi straordinari anche se la loro misura non è cambiata rispetto agli anni che precedono il vuoto di tassazione. Essi sono cioè sempre redditi straordinari (RF 2000 p. 731 e giurisprudenza e dottrina citate).
Ma la stessa conclusione si impone anche per i dividendi relativi all’utile dell’esercizio, in considerazione sia della loro dimensione assoluta – mai in precedenza erano stati versati dividendi nella misura di fr. 300'000 – sia della loro proporzione rispetto ai dividendi degli esercizi precedenti. Il calcolo su cui si è basato l’Ufficio di tassazione è già più che generoso nei confronti del ricorrente, poiché ha tenuto debitamente conto, nel fare le proporzioni, del fatto che gli utili di alcuni esercizi precedenti erano stati “gonfiati” da fattori straordinari.
5.3.
5.3.1.
La principale censura proposta dal ricorrente concerne tuttavia il fatto che l’Ufficio di tassazione non abbia considerato anche i dividendi distribuiti dalle altre società del gruppo, nello stabilire il carattere “straordinario” dei proventi in discussione.
Egli osserva infatti che determinante per la valutazione dovrebbe essere il risultato presso la persona fisica beneficiaria dei dividendi o di altri redditi. A tale conclusione condurrebbero diversi argomenti: il fatto che le norme sui redditi straordinari figurano fra quelle relative all’imposizione delle persone fisiche, il riferimento al principio della capacità contributiva nella relativa giurisprudenza, il fatto che i proventi straordinari di uno stesso anno siano cumulabili ai fini della determinazione dell’aliquota.
In questa prospettiva, i dividendi provenienti dalla __________ SA non sarebbero straordinari, per il fatto che, se si sommano anche quelli provenienti dalle altre due società, la somma totale non appare più tanto superiore rispetto a quella dei dividendi distribuiti negli anni precedenti. A fronte di dividendi complessivi di fr. 800'000 negli anni 2001 e 2002, per esempio, sarebbero stati versati ben fr. 1'288'000 nel 2000, fr. 452'000 nel 1999,
fr. 340'000 nel 1998, fr. 300'000 nel 1997.
5.3.2.
A tale riguardo, va anzitutto rilevato che la grossa sproporzione che emerge dal confronto con i dividendi del 2000 dipende da una circostanza eccezionale: la __________ Inc., che in precedenza non aveva distribuito dividendi, ha intrapreso in quell’anno una distribuzione di ben 588'000 franchi.
Non ci fosse stata questa circostanza, i dividendi complessivi degli anni precendenti a quelli del “vuoto di tassazione” sarebbero sempre stati nettamente inferiori all’importo di fr. 800'000 raggiunto nel 2001 e nel 2002.
5.3.3.
Comunque, l’argomentazione proposta dal ricorrente non può essere condivisa.
Infatti, è coerente con le esigenze poste dalla verifica del carattere straordinario dei redditi il fatto che ogni singola fonte venga esaminata in modo isolato. Si pensi al carattere “unico” della prestazione, che costituisce uno dei fondamentali presupposti per la determinazione del carattere “straordinario”: è evidente che si tratta di una caratteristica che si riferisce al singolo provento e quindi alla singola fonte di reddito.
Del resto, anche la giurisprudenza di altri cantoni ha affermato che la valutazione se un reddito conduca presso il contribuente ad una ingiustificata distorsione della capacità contributiva e dell’imposizione deve essere intrapresa fondandosi sulla fonte di reddito in discussione. Il tribunale amministrativo del Canton Zurigo ha così negato, per esempio, che sia ammissibile la compensazione di una fonte (lo stipendio) con un’altra (dividendo) (StE 2004 B 65.4 n. 14).
Nel caso deciso dal Tribunale zurighese era addirittura la stessa società che versava al contribuente lo stipendio ed il dividendo, ma ciononostante è stata rifiutata la compensazione dell’uno con l’altro, in base alla considerazione che i due versamenti si fondano su una diversa causa giuridica e pertanto provengono da un’altra fonte.
Nel caso qui in discussione, invece, si tratta di diverse società, che sono tuttavia controllate dagli stessi azionisti.
Una compensazione fra le diverse fonti deve dunque essere respinta a maggior ragione.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 600.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 680.–
sono a carico del ricorrente.
Intimazione alle parti.
Contro il presente giudizio è dato ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD, art. 73 LAID).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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