AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.1998.248
Data decisione, Autorità: 04.01.1999, CDT
Incarto n. 80.98.00248
Lugano 4 gennaio 1999
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli
statuendo sul ricorso del 9 ottobre 1998
in materia di: IC/IFD 1998 intermedia
presentato da:
__________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
__________ è invalida dal 1° novembre 1992, data a partire dalla quale ha cominciato a ricevere, oltre ad una rendita dell’assicurazione invalidità, una della cassa pensione, per un ammontare di fr. 32’763.–. Con il compimento dei 62 anni, nel corso del 1998, ha potuto scegliere fra il versamento di una rendita pensionistica di fr. 9’679.50 all’anno e il pagamento di un capitale di fr. 134’437.30. La contribuente ha optato per quest’ultima eventualità.
In data 3 agosto 1998, __________ __________ chiedeva all'Ufficio di tassazione di __________ l’emissione di una tassazione intermedia a partire dal mese di agosto del 1998, data della cessazione della rendita di invalidità.
L’autorità fiscale respingeva l’istanza con decisione del 4 agosto 1998, argomentando che nessuna disposizione legislativa permetterebbe l’emissione di una tassazione intermedia per cessazione di una rendita e che pertanto la pensione di invalidità sarebbe stata tassata in media annua nei normali periodi di computo.
L’Ufficio di tassazione respingeva il gravame con decisione del 16 settembre 1998, nella quale osservava che «la situazione, oltremodo svantaggiosa, in cui si trova la signora Aste, non permette alla scrivente autorità di correggere le chiare normative di legge vigenti», le quali non prevedono la possibilità di intraprendere una seconda tassazione intermedia per cessazione di una rendita, dopo quella per cessazione dell’attività lucrativa.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone la richiesta di poter beneficiare di una tassazione intermedia a partire dalla data in cui ha cessato di beneficiare della rendita di invalidità. Sostiene che quest’ultima era considerata dall’autorità fiscale come provento sostitutivo di un reddito da attività lucrativa, ragione per cui ella si troverebbe ora nella stessa situazione di chi cessa l’attività e diviene pensionato. A suo avviso, inoltre, il complessivo aggravio fiscale configurerebbe una violazione del principio costituzionale della parità di trattamento, nei confronti di chi cessa l’attività lucrativa, essendo superato il limite di tolleranza stabilito dal Tribunale federale in materia fiscale.
4.1.
Di regola il reddito imponibile è calcolato in base al reddito me-dio del biennio civile precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT 1994).
All'inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato: a) per il periodo fiscale in corso:
• per l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento alla fine del periodo fisca-le, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD);
• per l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dal-l'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT 1994).
b) per il periodo fiscale successivo, in base al reddito consegui-to nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcola-to su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1 lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).
La base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'as-soggettamento vale anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD, 56 cpv. 3 LT 1994), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT 1994).
4.2.
La tassazione biennale praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede (ASA 38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del perio-do fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164; Reich, Zei-tliche Bemessung, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bun-desrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.; Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si procede dunque ad una tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti seguenti:
a) divorzio o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b) mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lu-crativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a cambiamento di professione;
c) devoluzione per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT 1994).
Per la sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in caso di modifica delle basi deter-minanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali o internazio-nali (art. 55 lett. e LT 1994).
Orbene, in ossequio ai princìpi appena esposti, l’autorità di tassazione ha sottoposto la ricorrente ad una tassazione intermedia con effetto a partire dal 1° dicembre 1993, in concomitanza con la cessazione dell’attività lucrativa. In tale occasione, ha modificato la tassazione ordinaria 1993/94, fondata sul periodo di computo 1989/90, stralciando il reddito del lavoro venuto meno ed assoggettando le rendite dell’AI e della cassa pensione.
Anche la successiva tassazione 1995/96 è stata effettuata senza includervi il reddito del lavoro cessato nel corso del periodo di computo 1993/94, in applicazione del principio per cui l’accertamento effettuato per la tassazione intermedia serve tanto per il periodo fiscale in corso che per quello successivo (art. 99 cpv. 1 LT 1976).
La tassazione IC/IFD 1997/98 si presenta dunque come una tassazione ordinaria, da effettuare con il sistema del calcolo praenumerando, fondato cioè sui redditi dei due anni precedenti.
5.2.
Ancora recentemente (STF del 19 febbraio 1998 in re R.U.) il Tribunale federale ha sottolineato come la legislazione federale – e quindi anche quella cantonale, data l’analogia delle disposizioni applicabili – preveda sì una tassazione intermedia per i casi in cui, a causa di un cambiamento duraturo degli elementi imponibili, l'imposizione del contribuente sulla base dei redditi conseguiti nel biennio civile precedente darebbe luogo ad una situazione di eccessivo rigore. Tale istituto non permette però di eliminare tutti i casi di rigore che scaturiscono da un sistema fiscale fondato sull'imposizione dei redditi conseguiti in passato. I motivi di tassazione intermedia stabiliti dall'art. 43 cpv. 1 LIFD sono infatti esaustivi (cfr. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Vol. I, 8a ed., par. 14, n. 115, pag. 357). Inoltre tale norma, che si rifà in sostanza all'art. 96 cpv. 1 dell'abrogato decreto del Consiglio federale concernente la riscossione di un'imposta federale diretta, del 9 dicembre 1940 (DIFD), va interpretata in modo restrittivo, dal momento che, anche secondo la LIFD, la tassazione intermedia deve in linea di principio rimanere un'eccezione (cfr. DTF 115 Ib 8 consid. 2, pubblicata ugualmente in ASA 60, 255/256).
5.3.
Non può infatti essere accolta la versione dei fatti proposta dalla ricorrente, che vorrebbe assimilare la rendita percepita fino a metà del 1998 come una sorta di salario pagatole dalla cassa pensione, con la conseguenza che al compimento dei 62 anni di età vi sarebbe una nuova cessazione dell’attività lucrativa. Ciò che conta per la concessione di una tassazione intermedia non è infatti il raggiungimento dell’età pensionabile o l’inizio del versamento di una rendita di vecchiaia bensì la cessazione dell’attività lucrativa, tanto è vero che il Tribunale federale ha già avuto modo di affermare che, in generale, una tassazione intermedia è da eseguire una volta sola all’entrata nella vita lavorativa e al momento della cessazione dell’attività lucrativa a causa dell’età o di malattia (cfr. DTF 109 Ib 10; ASA 53 p. 188; RTT 1988, 27).
Avendo già beneficiato di una tassazione intermedia al momento della effettiva cessazione del lavoro, nel 1993, la ricorrente non può pertanto pretenderne una seconda adesso, non essendo chiaramente ipotizzabile una seconda cessazione a distanza di cinque anni.
5.4.
Certo, come la ricorrente osserva nel suo gravame, ella subisce un aggravio fiscale per gli ultimi mesi del 1998 ed anche per il successivo periodo fiscale 1999/2000, per effetto del calcolo dell’imponibile con il sistema praenumerando. Tale effetto avrebbe potuto essere evitato solo se la legge prevedesse la possibilità di intraprendere una seconda tassazione intermedia al momento in cui chi ha cessato l’attività inizia o finisce di ricevere una rendita.
Le leggi fiscali di altri cantoni ammettono invece più tassazioni intermedie in caso di pensionamento, permettendo una migliore conformità ai dettami del principio di capacità contributiva (cfr. p. es. Zurigo, StE 1990 B 63.13 n. 21). Vi sono poi cantoni che hanno risolto problemi come quello qui in esame mediante l’introduzione nella legge di un ulteriore motivo di tassazione intermedia, rappresentato dall’inizio o dalla cessazione di una grande rendita (cfr. p. es. § 57 cpv. 1 lett. e LT-AG; v. anche Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 654 ss.).
5.5.
D’altronde, la situazione determinata dal sistema vigente non si limita a svantaggiare i contribuenti, potendo al contrario anche dare luogo a vantaggi fiscali. Questa Camera è stata per esempio recentemente confrontata con il caso di un contribuente che, un anno dopo la cessazione dell’attività lucrativa, ha iniziato a ricevere una rendita della cassa pensione, che non è pertanto stata inclusa nella base di calcolo della tassazione intermedia. Ebbene, è stato confermato il principio che il pensionamento comporta l’emissione di una tassazione intermedia per cessazione dell’attività lucrativa, anche nel caso in cui il contribuente abbia diritto alla rendita della cassa pensione solo un anno dopo il momento in cui è cessato il reddito dell’attività. Né la legge federale né la legge cantonale consentono infatti di intraprendere una seconda tassazione intermedia al momento in cui chi ha cessato l’attività inizia a ricevere una rendita (CDT n. ..__________ del 24 aprile 1997 in re S.S.).
6.1.
In primo luogo, le sentenze menzionate si riferiscono al caso particolare della parità di trattamento fra coniugi e concubini. Con la decisione del 1991, cui si riferisce la ricorrente, il TF ha accolto per la prima volta un ricorso in tale materia (ASA 60 p. 279 = RF 48 p. 86 = StE 1992 A 21.11 n. 33). Ha dato ragione a due coniugi, genitori di un bambino, che si lamentavano di essere svantaggiati rispetto a due concubini nella stessa situazione famigliare e finanziaria. Costatato che vi era effettivamente una differenza del 27,7% tra l'imposta dei ricorrenti e quella dei concubini, ha stabilito che tale disparità era in contrasto con l'art. 4 Cost. fed..
6.2.
Inoltre, l’Alta Corte ha in seguito modificato la propria giurisprudenza in materia con sentenza del 18 novembre 1994, (DTF 120 Ia 329-342), respingendo il ricorso di due coniugi con due figli, con un reddito di fr. 300'000.– all'anno ed una sostanza di fr. 500'000.–, i quali lamentavano di pagare il 17% di imposte in più rispetto ad un'analoga coppia di concubini.
6.2.1.
Riconosciuto che la giurisprudenza introdotta nel 1984 con la sentenza Hegetschweiler si applica – come affermato in DTF 118 Ia 1 – anche alle coppie di coniugi con figli, le quali non de-vono pertanto essere imposte in modo più gravoso di una cop-pia non coniugata con figli, nella nuova decisione i giudici fede-rali sottolineano peraltro come la loro giurisprudenza abbia sempre rilevato l'ampio margine di apprezzamento di cui deve disporre il legislatore cantonale nella realizzazione del postulato dell'imposizione secondo la capacità contributiva. Differenti ca-tegorie di contribuenti devono infatti essere prese in considera-zione contemporaneamente se non si vuole imporre un gruppo di contribuenti a danno di un altro: volendo garantire la parità di trattamento nel quadro di una comparazione tra due categorie di contribuenti, il legislatore corre il rischio di creare nuove dispari-tà di trattamento (DTF 120 Ia 333, consid. 3, con riferimento a DTF 118 Ia 1, p. 4 consid. 3c). Inoltre, la comparabilità delle fat-tispecie è limitata. L'imposizione in base al principio di capacità contributiva deve tenere conto sia dei beni economici a disposi-zione dei contribuenti per coprire il loro fabbisogno sia della loro situazione personale. Non è dunque possibile stabilire con pre-cisione di quanto l'imposta deve progredire allorché il reddito aumenta di un certo ammontare, trattandosi in tal caso di una questione da risolvere in base a considerazioni sociali e di poli-tica finanziaria. Per quanto sia più facile, anche la comparabilità sul piano orizzontale – cioè tra gruppi di contribuenti (coniugati, celibi, con e senza figli, soli o con un'economia domestica co-mune) con uguale capacità contributiva – è tuttavia limitata, data la difficoltà di stimare i vantaggi derivanti dallo stato civile (p. es. le pretese in materia di assicurazioni sociali). Tutte queste con-siderazioni impongono al giudice costituzionale, secondo il Tri-bunale federale, una certa prudenza (DTF 120 Ia 334, consid. 3).
6.2.2.
Discostandosi poi da quanto stabilito nella decisione del 1984, ove si parlava di un margine di tolleranza del 10%, il Tribunale federale nega, ora, che si possano tracciare limiti precisi all'in-terno dei quali l'onere fiscale tra due gruppi di contribuenti do-vrebbe situarsi per poter essere ancora giudicato costituzionale (DTF 120 Ia 337 , consid. 4d).
6.2.3.
La dottrina sottolinea in modo pertinente come, senza affermarlo esplicitamente, il Tribunale federale si sia allontanato, con la sua ultima sentenza in materia di imposizione dei coniugi e dei concubini, dai princìpi affermati nella sentenza di dieci anni pri-ma (Pfister, Zehn Jahre Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Ehegatten-Besteuerung, in ASA 63 pp. 714-726; Locher, Bedauerlicher Rückschritt bei der Ehegattenbesteuerung, in recht 1995 pp. 162-174, in particolare p. 171). Sebbene affermi di discostarsi formalmente solo dalla sentenza del 1° marzo 1991, e ribadisca anzi espressamente il principio per cui coniugi non devono essere imposti in modo più gravoso di concubini in analoghe condizioni, l'Alta Corte perviene poi a giustificare il contrario. Ammette cioè la costituzionalità di inevitabili differen-ze nell'imposizione, senza precisare quale gruppo debba sop-portare le conseguenze di tali inevitabili incongruenze; comun-que, l'onere fiscale dovrebbe essere valutato con riferimento al-l'insieme delle circostanze e non limitandosi ad esaminare la situazione del ricorrente. È completamente scomparsa l'affer-mazione, presente in sentenze precedenti, secondo cui even-tuali inevitabili differenze nell'imposizione devono avvantaggiare i coniugi piuttosto che i concubini. Non solo, ma i giudici federali sembrano attribuire pure al legislatore fiscale il compito di com-pensare, favorendo i concubini, gli svantaggi che essi patiscono in altri settori del diritto, in particolare in quello delle assicura-zioni sociali, in quello patrimoniale ed in quello successorio (Pfister, op. cit., pp. 721-722).
6.3.
Ne consegue che le possibilità di considerare incostituzionale la legislazione fiscale ticinese, per il solo fatto che la ricorrente non beneficia di una tassazione intermedia, che sarebbe invece intrapresa nei confronti di una contribuente che cessasse di lavorare al compimento dei 62 anni di età, sono alquanto remote. Infatti, come detto, non basta certo un’iniquità limitata ad un caso singolo a condurre alla conclusione che la legge è incostituzionale.
Non si deve del resto trascurare la circostanza che la situazione della ricorrente non è identica a quella dell’ipotetica contribuente con cui ella propone il confronto, se non altro per il semplice fatto che la ricorrente ha già beneficiato di una tassazione intermedia per cessazione dell’attività lucrativa al momento in cui ha iniziato a percepire la rendita. Né risulta che, a tale momento, ella abbia contestato la cessazione dell’attività, chiedendo di attendere la cessazione della rendita per l’emissione della tassazione intermedia.
6.4.
Questa Camera ha peraltro già avuto modo di sottolineare come il rigido catalogo dei presupposti qualitativi, cui il legislatore subordina la concessione di una tassazione intermedia, sia senz’altro suscettibile di critiche (CDT n. ..__________ del 12 novembre 1996 in re RDAT I–1997 n. 15t p. 431 ss.).
6.4.1.
In dottrina, si fa notare, infatti, come l’indice di capacità contributiva su cui si fonda l’imposta sul reddito sia rappresentato appunto dal reddito, inteso quale potenziale per la soddisfazione dei bisogni. La capacità contributiva può pertanto essere modificata solo dalla variazione di tale potenziale, mentre non è minimamente influenzata dall’identità della fonte di reddito né dalla qualità del reddito. Per quanto dunque sia senz’altro possibile che modifica strutturale e modifica della capacità contributiva si producano simultaneamente, ciò non è affatto necessario. Per il fatto che il legislatore affianca alla condizione quantitativa, che riflette l’evoluzione della capacità contributiva, un elenco limitato di condizioni qualitative, si ritiene che vengano esclusi arbitrariamente dal campo di applicazione della norma sulla tassazione intermedia dei casi che dovrebbero rientrarvi, in considerazione dello scopo perseguito dalla disposizione stessa. La conclusione drastica cui pervengono gli autori qui considerati è perciò che la disciplina della tassazione intermedia sarebbe in contrasto con la parità di trattamento e pertanto incostituzionale (cfr. in particolare Triebold, op. cit., pp. 283-285 e 291; dello stesso avviso Reich, op. cit., p. 324, che suggerisce, quale rimedio, un’interpretazione estensiva dei motivi di intermedia codificati).
6.4.2.
Le riserve sollevate nei confronti della disciplina della tassazione intermedia ed in particolare della c.d. “condizione qualitativa”, non devono però far perdere di vista le ragioni per cui tale condizione è stata voluta dal legislatore, che l’ha affiancata a quella quantitativa. Procedere ad una tassazione intermedia in presenza di ogni modifica di reddito essenziale e durevole, quindi anche p. es. in occasione di variazioni di reddito determinate dalla congiuntura o da semplici aumenti o riduzioni di salario, comporterebbe un considerevole incremento dei procedimenti di tassazione intermedia, sebbene elevando i requisiti di misura e di durata della variazione di reddito sia già possibile una certa selezione. Oltre all’aggravio di lavoro che ne conseguirebbe per l’amministrazione fiscale, la frequenza delle tassazioni intermedie provocherebbe una ripetuta interruzione nella continuità della commisurazione del reddito (Beer, Die Zwischenveranlagung, tesi, Zurigo 1979, p. 47).
Per queste ragioni, una soluzione del problema conforme ai postulati costituzionali può essere rappresentata solo dall’abbandono del sistema della tassazione praenumerando, per passare alla tassazione annua con il sistema postnumerando. L’adozione di un sistema di tassazione in cui periodo di computo e periodo di tassazione coincidono – senza che si richiedano più tassazioni intermedie – è quindi caldeggiato dalla dottrina proprio per ragioni di giustizia fiscale (cfr. Triebold, op. cit., p. 299 e autori citati).
Si attira inoltre la sua attenzione sul fatto che l'art. 246 cpv. 1 LT consente al contribuente caduto nel bisogno, per il quale il pagamento dell'imposta, dell'interesse o della multa per contravvenzioni tornerebbe oltremodo gravoso, di chiedere il condono integrale o parziale degli importi dovuti; la domanda di condono, motivata per iscritto e corredata dei mezzi di prova necessari, deve essere presentata all'autorità competente, vale a dire alla Divisione delle contribuzioni, che decide, sentito il parere del Municipio del Comune di domicilio o sede del contribuente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 100.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 180.–
sono a carico della ricorrente.
Intimazione alle parti.
Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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