AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.1998.89
Data decisione, Autorità: 17.09.1998, CDT
Incarto n. 80.98.00089
Lugano 17 settembre 1998
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 30 aprile 1998
in materia di: IC/IFD 95/96
presentato da:
__________ __________, __________,
rappr. da: __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
Nella dichiarazione d'imposta IC/IFD 1995-96 __________ __________ chiede la deduzione dai propri redditi di un importo di fr. 42'877.- di media annua a titolo di spese di malattie e invalidità, che l 'Ufficio di tassazione di __________ nella notifica di tassazione del 24 giugno 1996 ammise però soltanto nella ridotta misura di fr. 23'178.-.
Con decisione del 14 aprile 1998 l'UT respingeva il reclamo, argomentando:
Secondo la circolare no. 9/1997 della Divisione delle contribuzioni, valida per il periodo fiscale 1997/98 ma che in via del tutto equitativa si può estendere al precedente periodo fiscale, gli ospiti delle case per anziani il cui stato di salute richiede un trattamento ed una cura di tipo ospedaliero (equivale al grado 3 secondo le tabelle di valutazione dei gradi di dipendenza per le cure infermieristiche emanate dal DOS) possono dedurre la quota di retta giornaliera pagata alla casa per anziani per la parte che supera le spese di vitto e alloggio (valutate in fr. 100.-- al giorno) e fino ad un importo massimo di fr. 140.-- al giorno). (…)
La deduzione della quota di retta è ammessa unicamente nei riguardi degli ospiti che rientrano nella categoria di dipendenza di grado 3. Per questi motivi, tenuto conto che in sede di tassazione è stata ammessa una defalcazione superiore alle norme vigenti in materia, la deduzione per spese di malattia, infortunio o invalidità viene confermata in fr. 23'178.-- di media annua.
Con il presente, tempestivo ricorso il contribuente, assistito __________ __________, postula la deduzione delle spese di ricovero della defunta moglie, ritenuta una deduzione massima dalla retta a titolo di spese alberghiere di fr. 1'000.- al mese.
Rileva innanzi tutto che le deduzioni ammesse concernono spese di natura medica (previa esclusione di alcune altre spese pure di natura medica delle quali non mette qui tuttavia conto discutere) e soprattutto il riconoscimento limitato a fr. 80.- al giorno (pari a fr. 2'400.- al mese) per il ricovero della moglie alla __________ __________ __________ di __________ (a fronte di un costo mensile medio di pura degenza di Fr. 5’100.-).
Dopo aver richiamato le norme di legge e la Circolare n. 9/1997 della Divisione cantonale delle contribuzioni, si interroga se una circolare possa avere forza giuridica tale da istituire ulteriori limitazioni al di là di quelle che la legge già prevede positivamente, se cioè sia supportata da una base legale valida, in particolare con riferimento a una deduzione massima di fr. 140.- per giorno.
Sarebbe puro sofisma, di fronte a situazioni come quella della moglie del ricorrente, distinguere tra costi causati da malattia, infortunio o invalidità deducibili e costi di vitto e alloggio non deducibili e altri costi deducibili.
Osserva inoltre, con riferimento alla franchigia di fr. 100.- che un grande invalido che non può più tornare alla propria casa non sceglie volontariamente e deliberatamente di essere ricoverato in una istituzione che gli garantisca l’assistenza necessaria.
Critica inoltre come eccessivo il costo di vitto e alloggio di una persona stabilito dalla Circolare in fr. 100.-. Una semplice coppia di persone (marito e moglie) dovrebbero spendere fr. 6'000.- al mese (ovvero fr. 72'000.- all'anno) per soli vitto e alloggio, non computata alcuna altra spesa necessaria (vestiario, assicurazioni fondamentali, oneri fiscali e quant'altro). Per determinare l'ammontare delle cosiddette spese alberghiere è semmai più corretto far capo ai minimi esistenziali secondo la LEF: e ciò tanto per l'imposta cantonale, quanto per l'imposta federale diretta.
3.2.
Il Servizio giuridico della Divisione delle contribuzioni propone invece di respingere il ricorso in materia di IC. Rileva innanzi tutto che ai fini dell’IC occorre innanzi tutto trovarsi in presenza di spese di malattia riconosciute come prestazioni obbligatorie minime dalle casse malati e che nemmeno per l'imposta federale diretta trattamenti non obbligatoriamente assunti dalle casse malati non vanno di regola considerati necessari dal punto di vista medico.
Osserva inoltre che per il periodo fiscale 1995-96 fanno stato gli anni di computo 1993-94, in cui vigeva ancora il regime della LAMI, che contrariamente alla LAMal non assimilava le case di cura, come pure le case per anziani, nemmeno se medicalizzate, agli ospedali. Fa poi presente che non tutte le spese di cura derivanti dal ricovero in una casa di cura sono assunte dalla LAMal, bensì soltanto quelle di cura vera e propria e l’aiuto a compiere gli atti essenziali della vita, ma non i costi meramente alberghieri. Proprio questa distinzione impone la soluzione adottata dalla Circolare cantonale.
Attira inoltre l’attenzione del ricorrente sul fatto che la giurisprudenza della CDT ha stabilito in via del tutto equitativa di applicare retroattivamente la Circolare anche al periodo fiscale IC 1995-96. Fa poi notare che l’importo di fr. 100.- è stato stabilito sulla base di una valutazione riferita alle case per anziani sussidiate, operata dalla Sezione degli Istituti e dell’aiuto domiciliare del __________, la quale ha altresì valutato il costo sanitario medio in ca. fr. 140.-. I minimi LEF, per contro, non sono idonei, proprio per i criteri cui si ispirano, a rispecchiare le spese di tipo alberghiero. Il costo sanitario medio.
3.3.
L’Amministrazione federale delle contribuzioni propone a sua volta di respingere il ricorso, osservando in merito alla Circolare dell’AFC che ammette unicamente il computo dei minimi della LEF sulla retta:
Tuttavia, tale regolamentazione si è rivelata troppo generosa e di difficile applicazione. Se nella circolare I'AFC ha proposto di usare le direttive per il calcolo del minimo vitale, l'ha fatto perché tali direttive sono una base generalmente riconosciuta. Tuttavia, non si può negare che queste direttive possano anche presentare notevoli difficoltà. II calcolo del minimo vitale ai sensi dell'articolo 93 LEF non è semplice. Questo calcolo non viene effettuato nello stesso modo in tutta la Svizzera e quasi ogni cantone ha le sue proprie relative direttive.
Persino all'interno dello stesso cantone ci possono essere differenze nel calcolo del minimo vitale, dovute soprattutto ai diversi livelli dei costi in zona urbana e in zona rurale. Se invece si trova un altro metodo sicuro e facilmente applicabile per calcolare le spese deducibili per il ricovero in una casa di cura, in uno stabilimento o in un istituto, la soluzione proposta nella circolare dell’AFC non preclude l'applicazione di tale altro metodo. La soluzione proposta nella circolare è dunque soltanto una raccomandazione. Per queste ragioni, I'AFC ha espresso in una lettera del 7 luglio 1997 alla DdC il suo consenso all'applicazione della circolare 9/1997 della DdC quanto alla deduzione delle spese di cura per gli ospiti di case per anziani (cifra IV/2i della circolare).
L'operato della DdC descritto nella sua circolare ci sembra fondato su una base solida e seria. Nel suo preavviso del 26 giugno 1998, la DdC indica le statistiche del DOS quale base del suo calcolo della parte non deducibile e di quella deducibile delle rette giornaliere.
4.1.
Per l'art. 32 cpv. 1 lett. i LT 1994 sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento del reddito imponibile.
La deduzione in questione, che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. “deduzioni organiche”, cioè di quelle detrazioni dei costi connessi con il conseguimento del reddito, che sono dettate dal principio di capacità contributiva. Si tratta per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere extrafiscale: vi sono cioè spese che, pur rientrando nel novero dei costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia – la cui deduzione pertanto sarebbe esclusa dall'art. 33 lett. a LT – sono invece ugualmente dedotte dal reddito, in particolare per esigenze di politica sociale (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 212; Höhn, Steuerrecht, 7a ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 192).
4.2.
La legge tributaria non definisce la nozione di “spese per malattia, infortunio o invalidità”, ragione per cui si deve procedere ad un'interpretazione alla luce dei materiali legislativi. La creazione di nuove norme fiscali e la modifica di disposizioni esistenti sono, infatti, sovente oggetto di estese consultazioni in commissioni e parlamenti. Perciò i materiali offrono informazioni circa il senso delle norme, permettendo di stabilire che cosa il legislatore abbia voluto o non abbia voluto disporre. Intenzioni del legislatore che non hanno trovato espressione nella legge non sono tuttavia vincolanti (Höhn, op. cit., p. 94 e giurisprudenza citata).
4.3.
Dai verbali della Commissione speciale in materia tributaria, si evince che, nell'ambito dell'esame del disegno di nuova legge tributaria, vi è stata effettivamente una discussione circa i casi in cui ammettere la deduzione in esame. Un commissario ha pertanto affermato espressamente quanto segue:
“La legislazione fiscale non crea nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità ma si riferisce a quelle dichiarate tali dalla specifica LF.
Possono quindi essere dedotti in ambito fiscale i costi non coperti dalla cassa malati riferiti a interventi di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero.
Gli interventi sui denti non rientrano, ad esempio, nelle casistiche ammesse in deduzione poiché non configurano una malattia ai sensi della LF e della relativa giurisprudenza” (Verbale del 10 novembre 1993, p. 11).
Tale interpretazione restrittiva trova riscontro, in linea di principio, nel Rapporto della stessa Commissione, in cui si precisa espressamente che “le spese che entrano in linea di conto sono quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite a malattia, infortunio o invalidità secondo le disposizioni della relativa legislazione federale, per la parte assunta direttamente dal contribuente per se stesso o per le persone al cui sostentamento egli provvede”. La Commissione conclude pertanto che “le casistiche non coperte dalla legislazione federale come ad esempio le cure dei denti non possono quindi beneficiare di questa deduzione” (Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1, del 26 aprile 1994, p. 39).
Il Gran Consiglio ha accolto l'art. 32 cpv. 1 lett. i del disegno di legge annesso al citato Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr. Verbali del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).
4.4.
La disposizione legale in questione deve dunque essere interpretata nel senso che entrano in considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche, per occhiali, ecc.) (Bernardoni, Le principali modifiche della nuova legge tributaria, in: Borghi [a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 38; inoltre, CDT n. ..__________ del 10 maggio 1996, in RDAT II-1996 n. 6t p. 359 ss.).
4.5.
La cura medica prevista dalla legge federale sull'assicurazione contro le malattie serve a riconoscere una malattia (diagnosi), a sottoporla ad un trattamento specialistico (terapia) ed a curarla o migliorarla o almeno a rendere il suo decorso più sopportabile, nella misura in cui non è più possibile una cura con mezzi ragionevoli. I capoversi da 2 a 6 dell’ art. 12 LAMI (art. 25 LAMal dal 1° gennaio 1996) disciplinano le prestazioni minime o obbligatorie (Maurer, Bundessozialversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1993, p. 278; Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, Berna 1994, p. 178).
4.6.
Vigente la LAMI, le case di cura non erano assimilate agli ospedali, anche se offrivano un minimo di cure mediche (Maurer, Bundessozialversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1993, p. 284). Un degente che fosse stato ricoverato in un ospedale acuto per malattia non aveva più diritto alle prestazioni della Cassa malati nel momento in cui non necessitava più di trattamenti medici ma abbisognava tuttavia di un ricovero in casa di riposo (DTF 115 V 48 ss.).
Con l'entrata in vigore della LAMal, dal 1996, le case di cura sono invece state inserite fra i luoghi in cui possono essere offerte le prestazioni sanitarie assicurate: si tratta di istituti che si occupano della cura, dell’assistenza medica e della riabilitazione di pazienti lungodegenti (cfr. Maurer, Das neue Krankenversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1996, p. 70).
Il che non significa peraltro che tutte le spese derivanti dal ricovero in una casa di cura debbano essere assunte dalla Cassa malati; al contrario, lo saranno solo le cure vere e proprie, quali l’aiuto nel vestirsi e nel mangiare, e l’assistenza medica secondo l’art. 25 cpv. 2 lett. a LAMal. Per quanto attiene invece ai costi di carattere alberghiero, cioè per vitto e alloggio, gli stessi saranno a carico del paziente (Maurer, loc. cit.).
In tal modo, il legislatore federale ha esteso il campo di applicazione della legge sull’assicurazione malattia a prestazioni diverse dalla vera e propria assistenza medica, per venire incontro a quelle persone – quali i grandi invalidi riconosciuti tali dalla LAI o dalla LAVS – che, non essendo più affette da malattia acuta, dipendono comunque dall’aiuto permanente di terzi per compiere gli atti ordinari della vita o per una sorveglianza personale (Maurer, Soziale Sicherung bei Pflegebedürftigkeit - Bestandesaufnahme und Reformbestrebungen, in SZS 32/1988, p. 2 ss.). È evidente il parallelismo di tali disposizioni con quelle che si riferiscono all’assegno per grandi invalidi, che sono contenute nelle legislazioni sull’invalidità (art. 42 LAI), sulla vecchiaia (art. 43bis LAVS) e sugli infortuni (art. 36 LAINF).
4.7.
La Divisione delle contribuzioni del Dipartimento delle finanze e dell’economia, nella sua nuova Circolare n. 9, del 13 maggio 1997, valida per il periodo fiscale 1997-98, dispone testualmente (cfr. lett. i):
Spese di cura per gli ospiti di case per anziani
Gli ospiti delle case per anziani il cui stato di salute richiede un trattamento ed una cura di tipo ospedaliero (equivale al grado 3 secondo le tabelle di valutazione del grado di dipendenza per le cure infermieristiche emanate dal DOS) possono dedurre la quota di retta giornaliera pagata alla casa per anziani per la parte che supera le spese di vitto e alloggio (valutate in fr. 100.‑ al giorno) e fino ad un importo massimo di fr. 140.‑ al giorno (Esempi: retta giornaliera di fr. 100.‑ o inferiore, nessuna deduzione fiscale; retta giornaliera di fr. 150.‑, fr. 50.‑ di deduzione fiscale al giorno; retta giornaliera di fr. 250.‑, fr. 140.‑ di deduzione fiscale al giorno).
La deduzione della quota di retta è ammessa unicamente nei riguardi degli ospiti che rientrano nella categoria di dipendenza di grado 3 (questi ospiti beneficiano normalmente anche di una prestazione per grandi invalidi dell'AI o AVS). Per il calcolo della retta deducibile si fa astrazione dall'assegno per grandi invalidi dell'AVS/AI.
Giustificativo
Retta della casa per anziani (si nota che la fattura dell'lstituto comprende normalmente anche il ricupero dell'assegno per grandi invalidi che è da ignorare ai fini della deduzione fiscale). Certificazione del grado di dipendenza 3 rilasciata dalla casa per anziani. Eventuale attestazione riguardante l'assegno per grandi invalidi AI/AVS.
Tutti gli ospiti delle case per anziani (indipendentemente dal loro grado di dipendenza) hanno inoltre la facoltà di dedurre, nei limiti e secondo i criteri previsti dalle lettere precedenti, le prestazioni per spese di malattia, infortunio o invalidità che sono fatturate separatamente (es. prestazioni per cure mediche o, nelle case per anziani non sussidiate dal Cantone, per medicinali).
4.8.
In una recente sentenza (CDT n. ..__________ del 23 luglio 1997 in re H.C.) la Camera di diritto tributario ha approvato le conclusioni contenute nella suddetta circolare e ne ha anzi anticipato l’applicazione al periodo fiscale 1995/96.
Ribadito che la nuova LT non ha inteso creare nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità al di fuori di quelle stabilite dalle rispettive leggi federali, la Camera ha tuttavia negato che il legislatore abbia inteso limitare la deduzione alle sole spese di malattia secondo la LAMI e, attualmente, secondo la LAMal. Infatti, per l'art. 32 cpv. 1 lett. i LT 1994 sono deducibili non solo le spese per malattia, ma anche quelle per infortunio o invalidità. Escludere, in simili condizioni, la deduzione delle spese per invalidità costituirebbe un manifesto atto d'arbitrio, contrario non solo alla lettera della legge, ma anche alla coincidente volontà del Legislatore (Höhn, op. cit., p. 94 e giurisprudenza citata).
Ne viene, quindi, che anche le spese per l'invalidità e, a maggior ragione, per la grande invalidità debbono essere prese in considerazione.
4.9.
La suddetta circolare trova naturalmente applicazione analogica anche nel caso degli ospiti di case di cura, che, non essendo più affetti da malattia acuta, dipendono comunque dall’aiuto permanente di terzi per compiere gli atti ordinari della vita o per una sorveglianza personale e non soltanto quindi nel caso degli ospiti di case per anziani (CDT n. ..__________ in re F.).
4.10.
È infine appena il caso di ricordare che è considerato grande invalido l'assicurato che, a causa della sua invalidità, ha bisogno dell'aiuto permanente di terzi per compiere gli atti ordinari della vita o di una sorveglianza personale (art. 42 cpv. 2 LAI). Per la giurisprudenza (DTF 117 V 31 consid. 4b, 148 consid. 2 e sentenza ivi citata), sono reputati determinanti i seguenti sei atti ordinari della vita: vestirsi e svestirsi; alzarsi, sedersi, coricarsi; cibarsi; farsi la pulizia personale quotidiana; andare al gabinetto; spostarsi (in casa e fuori di casa), stabilire il contatto con l'ambiente abituale.
L'aiuto di cui abbisogna l'assicurato non deve necessariamente essere prestato sotto forma di un aiuto diretto di terzi; esso può anche semplicemente consistere nella sorveglianza dell'assicurato durante il compimento degli atti ordinari della vita presi in considerazione: per esempio quando la persona che sorveglia l'interessato lo esorta a compiere un atto, che, a causa del suo stato psichico rimarrebbe incompiuto senza l'espresso incitamento (aiuto indiretto di terzi; DTF 107 V 139 consid. 1b e 149 consid. 1c, 106 V 157 segg., 105 V 56 consid. 4a; RCC 1983 pag. 72 consid. 1b).
Il diritto all’assegno nasce, di regola, se la grande invalidità persiste durante un anno senza interruzione notevole ed è probabile che duri ancora per almeno un anno in grado tale da giustificare la concessione dell’assegno (cfr. art. 29 LAI; inoltre DIG valide dal 1° gennaio 1990, n. 8036; RCC 1980 p. 69).
4.11.
La grande invalidità è raramente la conseguenza di un'unica malattia, ma molto più frequentemente la conseguenza di stato polipatologico diffuso e cronicizzato (non a caso, secondo un adagio latino, "senectus ipsa morbus"), che rende la persona, che ne è affetta, totalmente dipendente da terzi per lo svolgimento non tanto dell'attività professionale o delle sue abituali mansioni quotidiani, ma addirittura nel compimento degli atti ordinari della vita.
Sicché, quand'anche per assurdo si volesse escludere dal novero della prestazioni deducibili la grande invalidità secondo gli art. 42 LAI e 43bis LAVS, risulterebbe comunque difficile non considerare la dipendenza da terzi nel compimento degli atti ordinari della vita quotidiana come la conseguenza di una polipatologia cronica.
4.12.
La Circolare n. 9, del 13 maggio 1997, valida per il periodo fiscale 1997-98, ha stabilito, con particolare attenzione alle case per anziani sussidiate, che la quota alberghiera non deducibile ammonta a fr. 100.-.
Questa Camera ha deciso, in via del tutto equitativa, che si possa applicare la medesima soluzione, in assenza di altri parametri, anche alle case per anziani non sussidiate.
4.13.
Nel caso in esame, il ricorrente contesta in sostanza la suddetta Circolare, nella misura in cui stabilisce la quota alberghiera della retta in fr. 100.-, scostandosi dalla Circolare dell'AFC che si limita a dedurre dalla retta il minimo vitale calcolato secondo i del diritto esecutivo.
Questa Camera non ha motivo, nel presente caso, di decidere diversamente da tutti gli altri casi sin qui giudicati applicando in materia di imposta cantonale la Circolare della Divisione criticata dal ricorrente (cfr. da ultimo, CDT n. ..__________ del 28 luglio 1998 in re G. F.).
È certamente vero ed evidente che la soluzione adottata dalla Divisione delle contribuzioni diverge, anche in modo sostanziale, da quella dell’AFC. Le due soluzioni muovono, come si vedrà, da due diversi punti di vista, entrambi plausibili e sostenibili.
4.13.1. L’AFC, per quanto concerne l’IFD, si colloca per così dire nei panni del contribuente e si limita quindi a quantificare il minor costo o, se si preferisce, il minor fabbisogno per vivere del contribuente a dipendenza della sua degenza in una casa di riposo medicalizzata, vale a dire in un’istituzione para-ospedaliera. Per determinare questo “risparmio”, l’autorità fiscale federale fa capo alle tabelle del minimo vitale in materia esecutiva.
Si tratta di una soluzione per certi versi semplice e apparentemente facilmente praticabile (al di là dell'apparenza, possono infatti sussistere alcune incertezze sulle modalità di calcolo a dipendenza che si tratti di persone sole, di persone sole che vivono presso parenti o di coniugi, dell'esistenza o meno di un alloggio, ecc.), ma anche opinabile (la minor spesa in termini di fabbisogno, nel caso del singolo contribuente, non è necessariamente in relazione al minimo vitale in materia esecutiva, ma è espressione del tenore di vita tenuto prima dell’invalidità che ne ha determinato il ricovero).
4.13.2. La Divisione delle contribuzioni, invece, parte da un diverso presupposto e cerca, nel caso di persone grandi invalide dell'AVS o assimilabili, degenti in case per anziani medicalizzate o in altre strutture analoghe, di suddividere i costi della degenza a seconda delle loro componenti, distinguendo segnatamente tra parte non sanitaria (alberghiera) e componente medica. Questo modo di procedere pare essere stato sostanzialmente determinato da una duplice considerazione.
Da un lato, dal fatto che nel nostro Cantone che le persone grandi invalide, che non presentano più uno stato morboso acuto, vengono ricoverate e assistite in case per anziani medicalizzate.
Dall’altro, dall’entrata in vigore della LAMal. In effetti prima dell’entrata in vigore della nuova Legge sull’assicurazione malattie, avvenuta il 1° gennaio 1996, il ricovero in una casa per anziani, anche se medicalizzata, non poteva essere posto a carico dell’assicurazione malattie (LAMI), se non nella misura in cui vi venivano effettuate prestazioni mediche specifiche. Ciò avrebbe potuto addirittura indurre l’autorità fiscale cantonale ad applicare, in sintonia con l’abrogata LAMI, una nozione di malattia oltremodo restrittiva e penalizzante, che escludesse di fatto la deduzione delle spese di degenza ad eccezione della parte di spese mediche riconosciute dalla cassa malati, che rimaneva a carico del contribuente (cfr. consid. 4.6-9), come è dimostrato dalla sentenza con cui questa Camera ha anticipato l'applicazione della Circolare al periodo 1995-96, durante i cui anni di computo 1993-94 vigeva ancora la LAMI (CDT n. ..__________ del 23 luglio 1997 in re H.C.).
Con l’entrata in vigore della LAMal la copertura assicurativa è migliorata, nel senso che vengono ora assunte, a decorrere dal 1° gennaio 1996, anche le spese di degenza in un istituto che fornisce prestazioni semiospedaliere (art. 25 cpv. 2 lett. f LAMal). Da qui la necessità o quanto meno la scelta dell'autorità fiscale cantonale, trattandosi di regola di istituzioni in cui sono degenti per loro scelta anche altre persone che non sono grandi invalide, di suddividere la retta in parte alberghiera e in parte ospedaliera e di ammettere la deduzione della sola parte ospedaliera. A questo modo di vedere sembra non essere estranea la preoccupazione di tener conto del fatto che i contribuenti, che non sono grandi invalidi dell'AVS o assimilabili a grandi invalidi, degenti per loro scelta in una casa di risposo medicalizzata non possono dedurre alcunché dal loro reddito.
Va inoltre rilevato, che l’importo di fr. 100.- è stato stabilito dalla Divisione delle contribuzioni dopo un’accurata verifica della situazione delle case per anziani sussidiate dal Cantone e delle diverse componenti che concorrono alla fissazione della retta, non senza dimenticare che, di regola, rette contenute, inferiori a fr. 100.-, sono, per effetto della legislazione cantonale, espressione della capacità economica del degente.
In simili condizioni, questa Camera non può che ritenere sostanzialmente conforme alla nuova legge tributaria cantonale e alla volontà del legislatore quanto stabilito dalla Divisione delle contribuzioni nella censurata Circolare.
Il ricorso in materia di IC non può quindi essere accolto.
Questa Camera non può fare a meno di riproporre qui di seguito, nel presente caso, quanto esposto in un recentissimo giudizio (CDT n. ..__________ del 28 luglio 1998 in re G.F).
5.1.
Con una disposizione analoga a quella della legge cantonale, anche la legge federale sull'imposta federale diretta prevede all'art. 33 cpv. 1 lett. h LIFD che sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33.
5.2.
Diversamente da quanto si è detto valere in materia di imposta cantonale, ai fini dell'imposta federale diretta il legislatore ha voluto creare delle nozioni di malattia, infortunio ed invalidità meno vincolate a quelle delle corrispondenti leggi federali sulle assicurazioni sociali.
Per quanto dal Messaggio del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che permettono di delimitare i costi deducibili (cfr. Messaggio del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF 1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che il concetto di “malattia”, in particolare, è più esteso di quello contenuto nella LAMI.
Ebbene, secondo l'AFC “sono considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi, apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano nella nozione di spese per malattia...” (Circolare n. 16 del 14 dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).
5.3.
In realtà, anche le direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness (Circolare cit., par. 2.3); quanto alle “particolari misure terapeutiche prescritte dal medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati”, mentre le spese per “soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti nell'economia domestica” (Circolare cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si vede, la prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi a quella in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).
5.4.
Alla luce delle considerazioni che precedono, quanto si è argomentato per l'imposta cantonale può essere esteso, in linea di principio, __________. Anche per quest'ultima imposta, infatti, vale il criterio che i costi sono deducibili fiscalmente se è riconosciuta la loro necessità dal punto di vista medico, necessità che viene perlopiù verificata alla luce del riconoscimento da parte della cassa malati.
5.5.
Nondimeno la Circolare dell’AFC, come già accennato, ammette la deduzione nel caso della degenza in una casa di cura, a condizione che la persona ricoverata sia stata riconosciuta “grande invalida” ai sensi dell’art. 42 LAI, che essa debba cioè, a causa dell’età, dell’invalidità o della malattia, permanentemente ricorrere all’aiuto di terzi per il disbrigo delle ordinarie esigenze quotidiane (cfr. Circolare cit., par. 2.6). La deduzione è tuttavia limitata alla misura in cui le spese di degenza superano quelle del mantenimento a casa propria, calcolate in base alle direttive sul minimo di esistenza secondo il diritto esecutivo (cfr. Circolare cit., par. 2.6). A tal fine, la Circolare rinvia alle direttive concernenti il calcolo del minimo vitale, emanate in vista dell’applicazione dell’art. 93 della legge sulla esecuzione sul fallimento (LEF).
5.6.
In uno scritto del 7 luglio 1997 alla Divisione cantonale delle contribuzioni l' Amministrazione federale delle contribuzioni, prendendo posizione sulla citata Circolare n. 9, considerava il metodo di calcolo della deduzione per gli ospiti di case per anziani, elaborato dall'Autorità fiscale cantonale, sicuro e di facile applicazione e concludeva che nulla ostava all'applicazione della circolare cantonale anche in materia di IFD, dato che in ogni caso era riservata la deduzione delle spese per malattia, infortunio o invalidità fatturate separatamente.
Questa Camera, che era stata messa tempestivamente a conoscenza della suddetta presa di posizione dell' Amministrazione federale delle contribuzioni, aveva nondimeno continuato ad applicare, senza fornire particolare motivazione, la Circolare n. 16 dell' Amministrazione federale delle contribuzioni (CDT n. ____________________. del 10 febbraio 1998 in re V. L.). È infatti del tutto evidente che le due Circolari, quella cantonale e quella federale, giungono, in un caso come il presente, a risultati divergenti.
La retta pagata dalla defunta moglie del ricorrente supera in misura non indifferente l'ammontare delle spese di mantenimento a casa propria calcolate secondo le direttive concernenti il calcolo del minimo vitale secondo l'art. 93 LEF (cfr. Circolare n. 16 del 14 dicembre 1994, cifra 2.6).
In altre parole, si pone la questione di sapere se in materia di IFD debba continuare a essere applicata la Circolare federale tuttora in vigore o se, invece, si giustifichi di derogarvi allineandosi alla Circolare cantonale.
5.7.
Questa Camera, chiamata ora a motivare le ragioni che l'hanno indotta in precedenti giudizi a continuare a applicare la Circolare federale, non può che confermare la propria giurisprudenza sia per l'affidamento che il cittadino deve poter fare sulle direttive amministrative emanate senza riserve dall' Amministrazione federale delle contribuzioni per tutto il territorio nazionale sia per ragioni di parità di trattamento di tutti i contribuenti illimitatamente assoggettati alla sovranità fiscale svizzera.
5.8. Tutela dell'affidamento
5.8.1.
Dall'art. 4 CF, che afferma il principio dell'uguaglianza di fronte alla legge, il Tribunale federale ha ricavato tutta una serie di regole, alcune delle quali non hanno più molto a che vedere con l'uguaglianza giuridica, ma che contribuiscono tutte alla realizzazione della giustizia (cfr. G. Müller, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, ad art. 4, p. 9). Ciò che accomuna tutte le regole plasmate dalla giurisprudenza dell'Alta Corte federale è, secondo un'autorevole opinione, l'idea di "Fairness": tutte le autorità devono sottostare al "principio della Fairness", cioè "sie haben dem Bürger fair zu begegnen, rücksichtvoll, vertrauen erweckend und vertrauen honorierend"; naturalmente, la stessa correttezza deve caratterizzare anche la condotta del cittadino (cfr. Saladin, Das Verfassungsprinzip der Fairness, in Statica e dinamica del diritto nella giurisprudenza del Tribunale Federale Svizzero, Basilea 1975, p. 86). Il principio della "Fairness" è un elemento costitutivo essenziale dell'idea di Stato di diritto; garantisce che il cittadino non diventi oggetto dell'operato dello Stato, ma ne rimanga sempre soggetto (ibidem).
Tra le norme in questione rientrano in particolare i seguenti diritti costituzionali: parità di trattamento, divieto di arbitrio, tutela della buona fede nell'ambito del diritto pubblico, divieto del diniego di giustizia formale e del ritardo ingiustificato, divieto del formalismo eccessivo, diritto di essere sentiti, diritto all'assistenza giudiziaria gratuita (cfr. Haefliger, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Berna 1985, p. 41; G. Müller, op. cit., p. 9).
5.8.2.
Il principio della buona fede è fondamentale nei rapporti fra i cittadini come pure nelle relazioni fra lo Stato e i cittadini. Esso rappresenta un diritto del cittadino, tutelato, secondo la dottrina e la giurisprudenza più recenti, direttamente dall'art. 4 CF (cfr. J.P. Müller, Die Grundrechte der schweizerischen Bundesverfassung, Bern 1991, p. 256; G. Müller, op. cit., p. 27; Weber Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basilea 1983, p. 53). Le infrazioni dello Stato contro tale diritto possono pertanto essere fatte valere mediante ricorso di diritto pubblico.
5.8.3.
Sempre nell'ambito della giurisprudenza sulla correttezza dei rapporti tra autorità e amministrati, il Tribunale federale ha enunciato il principio che una dichiarazione indirizzata all'autorità deve essere compresa nel senso che, in buona fede, il destinatario deve attribuirle (principio dell'affidamento; DTF 102 Ia 95). Poiché l'amministrazione ha maggiori cognizioni nelle materie che deve abitualmente trattare, bisogna pretendere da parte sua una maggiore diligenza nell'esame degli atti che le sono sottoposti, specialmente quando sono redatti da profani, in modo tale da attribuir loro un senso ragionevole, senza attenersi alle espressioni inesatte utilizzate (Egli, La protection de la bonne foi dans le procès, in: Giurisdizione costituzionale e giurisdizione amministrativa, Zurigo e Lugano, 1992, p. 236).
5.8.4.
Infine, l'autorità deve astenersi da comportamenti equivoci, in particolare conducendo la procedura in un modo illegittimo e atto ad incitare una delle parti a non far valere utilmente i suoi rimedi giuridici (Egli, p. 237; CDT n. 168 del 27 agosto 1993 in re K.-J. D.).
5.8.5
Questa Camera non può che trarre la conclusione, sulla scorta di quanto precede, che nella fattispecie la condotta dell'autorità fiscale in materia di imposta federale diretta ha deluso l'affidamento del contribuente non attenendosi alla Circolare n. 16, tuttora in vigore malgrado lo scritto del 7 luglio 1997 alla Divisione delle contribuzioni, del 14 dicembre 1994.
5.8.6.
A titolo meramente abbondanziale, questa Camera vuole rilevare che nella raccolta cantonale delle leggi accessibile su CD-rom è reperibile unicamente la Circolare del 14 dicembre , ma non il preteso “correttivo” del 7 luglio 1997.
5.9. Tutela della parità di trattamento
5.9.1
Secondo l' art. 4 Cost. la parità di trattamento è violata quando due fattispecie sono trattate in modo diverso e nel contempo quando le distinzioni operate dalla legge non trovano ragionevole riscontro nella diversità delle fattispecie sottoposte alla disciplina normativa (DTF 119 Ia 123 consid. b pag. 128 con rinvii; STF del 6 gennaio 1995 in re L.F. e F. Anstalt).
5.9.2.
Nel caso in esame è del tutto evidente, a mente di questa Camera, che il “correttivo” alla Circolare n. 16 del 14 dicembre 1994, che l’AFC avrebbe voluto apportare con lo scritto del 7 luglio 1997 alla Divisione cantonale delle contribuzioni, viene a cerare immotivatamente una disparità di trattamento tra contribuenti illimitatamente assoggettati alla sovranità fiscale federale domiciliati in Ticino e contribuenti illimitatamente assoggettati alla sovranità fiscale federale domiciliati negli altri Cantoni, a sfavore dei contribuenti domiciliati nel nostro Cantone.
5.9.3.
Vero è che l’AFC nelle proprie osservazioni al ricorso afferma che l’applicazione delle direttive contenute nella sua circolare possono presentare notevoli difficoltà. Essa non sostanzia però tale asserzione e questa Camera, dal canto suo, non riesce a intravedere dove esse possano risiedere o in che cosa possano consistere non appena si pensi che in sostanza non si deve far altro che dedurre dalla retta della casa di cura il minimo vitale secondo l’art. 93 LEF stabilito dalle competenti autorità cantonali.
5.9.4.
Né giova sostenere che la Circolare n. 16 dell' Amministrazione federale delle contribuzioni non considera le spese d'alloggio contenute nelle rette della casa di cura. Quand'anche così fosse, volerla considerare nel caso dei contribuenti domiciliati in Ticino urterebbe, a mente di questa Camera, contro il principio della parità di trattamento nell'illegalità (DTF 103 Ia 242; ASA 54 p. 82 ss.; Knapp, loc. cit.; Tr.Amm. n. 79 del 7 giugno 1988; Rivier, Droit fiscal suisse, p. 301 s.; in particolare Auer, L'égalité dans l'illégalité, in ZBl vol. 79, p. 281 ss., num. 28/37 alle pp. 294-298; inoltre ZStP 1996 p. 310).
5.9.5.
La deduzione introdotta dal Legislatore con l’entrata in vigore della LIFD (ed anche della nuova LT) dal 1° gennaio 1995 non manca di suscitare perplessità, soprattutto laddove si consideri che a beneficiare maggiormente della deduzione sono i contribuenti che possono concedersi spese di degenza elevate, scegliendo case di cura particolarmente costose, di lusso, con il rischio che una deduzione sociale si trasformi in una deduzione che premia fiscalmente chi può spendere di più. Ma si tratta di considerazioni de lege ferenda o, se si preferisce, di politica tributaria, che non possono avere ricadute sull’applicazione del diritto vigente.
5.10.
La defunta __________ __________, come si è visto, è stata pacificamente grande invalida. In materia di imposta federale diretta deve essere ammessa una deduzione per le spese di degenza nella __________ __________ __________ di __________, nella misura in cui le stesse superano le spese di mantenimento in casa propria secondo il minimo vitale LEF.
Per l'IFD gli atti del procedimento vanno pertanto retrocessi all'autorità fiscale perché emetta nuovi conteggi.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
Il ricorso in materia di imposta cantonale è respinto.
Il ricorso in materia di imposta federale diretta è accolto.
§ Di conseguenza, gli atti del procedimento sono retrocessi all’UT per nuova decisione, conformemente al consid. 5.9. e l’emissione del relativo conteggio d’imposta
a. nella tassa di giustizia di fr. 700.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 780.–
sono a carico del ricorrente in ragione di un terzo.
.
Intimazione alle parti.
Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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