AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.1998.87
Data decisione, Autorità: 15.06.1998, CDT
Incarto n. 80.98.00087
Lugano 15 giugno 1998
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Lorenzo Anastasi, Raffaello Balerna (quest’ultimo in sostituzione del giudice Stefano Bernasconi, astenutosi).
vicecancelliere:
Andrea Pedroli
statuendo sul ricorso del 29 aprile 1998
in materia di: IC 95/96 intermedia
presentato da:
__________ e __________ , __________ __________ -,
ritenuto
in fatto ed in diritto
di __________, conseguendo un reddito di soli fr. 8’860.– al mese.
L’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna respingeva l’istanza con decisione del 13 novembre 1997, rilevando come nella fattispecie non fossero adempiuti entrambi i requisiti cui la legge subordina la concessione di una tassazione intermedia ex art. 99 cpv. 1 lett. e LT 1976, e cioè quello della variazione del tempo di lavoro.
L’autorità di tassazione convocava il reclamante ad un’udienza, nel corso della quale questi precisava che dal 1995 era dipendente della __________
__________, ove godeva di un orario di lavoro più flessibile, che poteva essere quantificato in circa il 70/75% di un orario normale.
Con decisione del 31 marzo 1998, l'Ufficio di tassazione respingeva il gravame, con la seguente motivazione:
«I presupposti per la concessione della tassazione intermedia per riduzione dell’attività nella misura di almeno il 50% sono la riduzione dello stipendio accompagnata dalla riduzione del tempo di lavoro.
«Come risulta dal verbale di audizione del 17 marzo 1998 il tempo di lavoro non è diminuito in misura sufficiente affinché la tassazione intermedia possa essere concessa».
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ e __________ __________ ripropongono la domanda di tassazione intermedia con effetto a partire dal 1° luglio 1994. Esposta la situazione lavorativa ai temi della collaborazione con la __________ __________ __________ e le modifiche intervenute con la nuova attività successivamente intrapresa, i ricorrenti ribadiscono di ritenere adempiuti tutti i presupposti per la concessione di una tassazione intermedia secondo il diritto cantonale. Osservano inoltre che la riduzione dell’orario di lavoro del signor __________, in seguito alla cessazione del lavoro per la __________, è perfettamente documentabile, sottolineando come, anzi, la scelta di cambiare lavoro, sia stata dettata principalmente dalla volontà di lavorare meno.
L’art. 99 LT 1976 enumera i casi in cui il reddito e la sostanza sono oggetto di tassazione intermedia. In particolare, secondo l'art. 99 cpv. 1 lett. e si fa luogo ad intermedia in caso «di modificazione durevole del reddito d'attività lucrativa dipendente esercitata a titolo principale nella misura di almeno il 50%». La lettera e dell'art. 99 LT è stata introdotta con la modifica del 3 novembre 1986, in vigore dal 1° gennaio 1987, (BU 86, pag. 323) al fine di adeguare la legislazione tributaria in materia di intermedia alle mutate condizioni sociali (cfr. Messaggio finanze N. 3077 del 26 agosto 1986), poiché era sempre più frequente che una persona - a causa di svariati motivi, personali, congiunturali, od altri - in luogo di cessare definitivamente la sua attività lucrativa, scegliesse o fosse costretta a svolgere una professione a tempo parziale. Al Legislatore è quindi parso opportuno concedere la tassazione intermedia ogni qualvolta si realizzi una durevole modificazione del reddito in ragione di almeno il 50%, a prescindere dal contemporaneo verificarsi di eventi quali l'età, la malattia, l'impegno familiare o la disoccupazione, poiché, simili condizioni, non facilmente definibili, avrebbero dato adito a seri problemi interpretativi, con conseguente stato di incertezza giuridica (Messaggio finanze N. 3077, cit., p. 3).
Dal citato Messaggio e dal relativo Rapporto (Rapporto della speciale Commissione del Gran Consiglio, N. 3077R, del 27 ottobre 1986) appare chiaro che il legislatore ha richiesto il verificarsi cumulativo delle seguenti tre condizioni:
la prima, qualitativa, riferita ad una variazione del reddito da attività lucrativa dipendente;
la seconda, temporale, riferita alla durevolezza della variazione;
la terza, quantitativa, riferita all'entità della variazione, stabilita dalla lettera della norma nel 50%.
Attorno a quest'ultima condizione si è sviluppata un'ampia giurisprudenza, che ha consentito di precisare diversi aspetti. In particolare occorre riferire la variazione ad uno stesso e unico momento, che è chiaramente quello in cui l'attività viene ridotta o aumentata. Il reddito modificato va confrontato con quello che sarebbe stato conseguito senza l'aumento o la riduzione dell'attività (RTT 1989 p. 225). Occorre inoltre che la modifica del reddito sia la conseguenza di un evento generatore, vale a dire di un aumento o di una riduzione dell'orario lavorativo e non una semplice oscillazione di reddito (RDAT I-1992 p. 217; inoltre Soldini, La tassazione intermedia per modificazione del reddito da attività dipendente del 50%, in Rep. 1991 215 ss.; CDT n. 118 del 21 giugno 1993 in re P.S.).
5.1.
I lavori preparatori della riforma, che è sfociata nell'adozione dell'art. 99 lett. e LT, sono stati dominati dalla preoccupazione di limitare l'applicazione del nuovo motivo di tassazione intermedia ai soli lavoratori dipendenti (cfr. Messaggio n. 3077 del 26 agosto 1986, in Raccolta dei verbali del GC, vol. I, 1986, p. 97 ss.):
«Il reddito di chi esercita un'attività lucrativa indipendente è....soggetto a fluttuazioni spesso importanti. Tali fluttuazioni possono poi essere determinate a piacimento dal contribuente stesso anticipando o posticipando la realizzazione di determinati utili tassabili e con la formazione e lo scioglimento di riserve occulte. L'autorità fiscale concede infatti all'indipendente la possibilità di essere tassato sulla base degli incassi effettivi o sulla base delle fatture emesse.
«...Proprio nell'attività lucrativa indipendente, i cambiamenti del livello del reddito sono così numerosi che fondamentalmente non hanno più carattere di eccezione. Importanti oscillazioni del livello del reddito, siano esse condizionate da una riduzione del lavoro (in senso economico) dell'imprenditore, da intensificazione o riduzione di uno specifico ramo d'azienda, da sviluppo di nuovi rami o semplicemente da influssi congiunturali, appartengono alle normali manifestazioni della vita economica. Di ciò si tiene maggiormente conto, con il sistema praenumerando, basandosi su di un computo continuo e passando il meno possibile dal computo praenumerando a quello postnumerando. È inevitabile e condizionato dal sistema, che in determinati casi non si potrà eseguire una tassazione secondo la potenzialità economica.
Altrimenti, nella frenesia di tali oscillazioni di reddito, il sistema postnumerando sarebbe la regola»
(Beer, Die Zwischenveranlagung bei Aufnahme, resp. Aufgabe der Erwerbstätigkeit sowie bei Berufswechsel, p. 85 e 86).
5.2.
Dal rilievo che si è dato, nella preparazione della norma in esame, alla distinzione tra lavoro dipendente ed indipendente emerge in modo chiarissimo la volontà del legislatore di limitarne l'applicazione ad una categoria ben precisa di lavoratori, accomunati dal fatto di sottostare ad un datore di lavoro, che li retribuisce sulla base di un accordo contrattuale, in base al quale si obbliga a pagare le loro prestazioni lavorative.
D'altra parte, non bisogna dimenticare che la riforma legislativa è stata ispirata dalla peculiare situazione socio-economica degli anni precedenti; alla metà degli anni settanta, infatti, il Consiglio di Stato aveva rivolto un appello ai cosiddetti doppi redditi, sollecitando che almeno uno dei coniugi riducesse il grado d'occupazione, in considerazione, soprattutto, delle difficoltà occupazionali dei giovani insegnanti in cerca del primo impiego (Soldini, op. cit., p. 210) L’iniziativa parlamentare che aveva suggerito il correttivo fiscale in questione faceva espressamente l'esempio della maestra d'asilo (Messaggio cit., p. 2).
5.3.
Bisogna sottolineare, a tale proposito, che i pericoli insiti nella formulazione scelta dal legislatore sono stati ben presto denunciati, tanto è vero che nel già citato articolo pubblicato sul Repertorio di giurisprudenza patria si sollevava il problema delle «attività esercitate a titolo dipendente, per le quali il contribuente gode di ampi margini nell'organizzazione del proprio lavoro e nella distribuzione del tempo di lavoro». Seguiva l'esempio delle attività di rappresentanza retribuite a provvigione o a cottimo, definite come «attività che quanto a organizzazione del lavoro più si avvicinano a quelle svolte a titolo indipendente» (Soldini, op. cit., p. 221).
5.4.
D'altra parte, anche la giurisprudenza di altri Cantoni assimila determinate categorie di lavoratori dipendenti agli indipendenti. Così, in una recente decisione, l'autorità di ricorso del Canton __________ ha negato la tassazione intermedia ad un lavoratore dipendente, retribuito mediante elementi di reddito in parte fissi ed in parte variabili (provvigioni). Il tribunale ha ammesso sì che le fluttuazioni di reddito caratterizzano, in linea di principio, le attività indipendenti, per motivi congiunturali e diversi; ha osservato, però, che nella fattispecie, le fluttuazioni erano più forti di quanto non accada solitamente nel caso dei dipendenti, per il fatto che le provvigioni vengono determinate in base alla congiuntura del settore, all'organizzazione della ditta ed all'impegno del lavoratore. Redditi, che si conseguono sulla base di provvigioni, sono pertanto per loro natura fluttuanti (StE 1987 B 63.13 n. 11).
5.5.
È innegabile, allora, che in simili casi, il dipendente, che nel contempo è azionista e direttore della propria società anonima, gode di ampio margine nell'organizzazione del proprio lavoro. Egli potrà "provocare" le fluttuazioni del proprio reddito senza che occorra neppure invocare particolari ragioni congiunturali o organizzative, facendo dunque astrazione da qualsiasi variazione dell'orario lavorativo. Tanto è vero che, in linea di principio, nella determinazione dell'utile imponibile di una persona giuridica, devono essere riprese, aggiungendole all'utile contabile, le spese non commercialmente giustificate, fra le quali rientrano appunto distribuzioni dissimulate di utili nella forma di salari eccessivi pagati agli azionisti (ASA 49 p. 143; RF 49/1994 p. 310; Masshardt/Tatti, op. cit., p. 271).
5.6.
Risulta quindi di fatto estremamente difficile, per non dire impossibile, proprio per la posizione dell'azionista dipendente in seno alla sua società, accertare, in simili casi, l’esistenza dell'evento generatore, vale a dire di una riduzione dell'orario lavorativo che si ripercuota proporzionalmente sulla riduzione del salario. Molteplici fattori, indipendentemente dalla oggettiva necessità di una variazione dell'orario lavorativo, possono infatti concorrere a far lievitare o a ridurre, anche in maniera considerevolissima, addirittura a dimezzare o a raddoppiare il salario dell'azionista direttore dipendente della propria società. Non occorre quindi negare a simili profili professionali la qualifica formale di lavoratori dipendenti, di salariati. Basta, nell'ambito di un giudizio relativo all'applicazione dell'art. 99 lett. e LT, dover concludere che non è obiettivamente accertabile una variazione dell'orario lavorativo sostanzialmente proporzionale, quindi in relazione alla diminuzione o all'aumento del salario (cfr. CDT n. 146 del 22 agosto 1994; CDT n. 80.94.00071 del 31 maggio 1995; inoltre RDAT II–1995 n. 8t).
Sotto questo profilo, certo, la posizione dell'azionista direttore dipendente della propria società anonima non diventa dissimile da quella dell'artigiano indipendente, ma non perché gli venga negata la qualità formale di salariato, quanto piuttosto perché non viene ritenuta soddisfatta la condizione materiale dell'evento generatore, richiesta per l'applicazione dell'art. 99 lett. e LT.
Venendo all’esame del caso concreto, il ricorrente ha affrontato le seguenti modifiche della propria attività lucrativa dipendente:
• fino a fine giugno del 1994, quale dipendente della __________
__________, ha percepito i seguenti stipendi annui:
1991 fr. 220’075
1992 fr. 232’715
1993 fr. 238’468
1994 (gennaio-giugno) fr. 123’277
• a partire dal luglio 1994, ha iniziato una nuova attività quale dirigente della __________ __________ __________ di __________, conseguendo un reddito di fr. 53’160 (fino al 31 dicembre 1994);
• dal 1° gennaio 1995 è poi diventato dipendente della __________
__________, dalla quale ha percepito i seguenti stipendi:
1995 fr. 100’344
1996 fr. 100’344
6.2.
Come spiega chiaramente nel ricorso, il rapporto di lavoro del signor __________ con la __________ aveva caratteristiche molto particolari. Egli era infatti “partner europeo” della __________ __________, oltre che responsabile della filiale di __________. Il ricorrente spiega che ogni partner riceve 100 parti sociali e versa alla partnership l’ammontare equivalente alla quota di parti ricevuta; nella sua qualità di partner europeo della __________ __________ ogni partner ha quindi diritto ad una quota di utili, conseguiti a livello europeo, corrispondente al risultato della propria area di competenza. Formalmente, l’importo guadagnato viene poi versato quale stipendio dalla società nazionale affiliata, cioè nella fattispecie dalla __________ __________ __________ __________.
Come lo stesso ricorrente ben illustra, il suo lavoro per la __________ era dunque un’attività lucrativa dipendente “sui generis”, difficilmente comparabile con quella di un operaio o di un impiegato. Tanto è vero che egli parla di un numero ingente di ore lavorative straordinarie prestate negli anni di attività quale partner europeo, rilevando la circostanza che le stesse non erano «compensate in alcuna forma».
Riassumendo, il suo lavoro “dipendente” era dunque caratterizzato dall’esistenza di un contratto di partnership e non di un contratto di lavoro; non esisteva un orario di lavoro obbligatorio e controllato dal datore di lavoro; le ore straordinarie non erano retribuite; la retribuzione avveniva mediante una complessa forma di partecipazione agli utili.
6.3.
Quanto alla successiva attività per la __________ ____________________., dagli atti fiscali di quest’ultima risulta che si tratta di una società fondata nel 1994 dallo stesso __________ __________, che ha sottoscritto una quota di 19’000 franchi, e dal signor __________ __________, che ha sottoscritto la rimanente quota di 1’000 franchi. L’autorità fiscale cantonale le ha riconosciuto lo statuto di società ausiliaria; è stato proprio __________ a trattare con la Divisione delle contribuzioni, per ottenere tale trattamento fiscale privilegiato. Sempre dalle informazioni che si ricavano dagli atti fiscali della __________ __________ ____________________., risulta pure che il ricorrente ha sottoscritto la quota di fr. 19’000.– solo a titolo provvisorio, in attesa di trasferirla al __________. __________, cittadino americano.
Anche in questo caso, è dunque evidente che l’attività del ricorrente per la __________ __________ è ben difficilmente assimilabile ad una qualsiasi attività lucrativa dipendente. Egli ha manifestamente funto da consulente del signor __________, che intendeva costituire una società ausiliaria in __________, ed ha a tal fine condotto le trattative con l’autorità fiscale e partecipato alla fondazione della società. Del resto, sebbene egli risulti aver percepito uno stipendio dalla __________ __________ __________ solo negli ultimi sei mesi dell’anno 1994, le sue prestazioni per la stessa società hanno avuto inizio prima del mese di luglio – tanto è vero che la costituzione della società risale a maggio – e sono poi continuate nell’anno successivo (onorario per consulenze nel 1995: fr. 29’740.–), quando __________ lavorava ormai per il suo nuovo datore di lavoro.
6.4.
Per finire, nel 1995 il sig. __________ è passato alle dipendenze della __________. __________ __________ __________ di __________. Come è evidente fin dal nome della società, essa appartiene ai coniugi ricorrenti, che hanno sottoscritto il capitale sociale di fr. 20’000.– per metà ciascuno, quando hanno costituito la società alla fine del 1994. All’udienza del 17 marzo 1998 dinanzi all’Ufficio di tassazione, il contribuente ha precisato che, da quando è dipendente della __________. __________.
__________ ha un orario di lavoro «più flessibile che può essere quantificato in circa il 70/75% di un orario normale».
6.5.
Non diversamente dai casi decisi nelle sentenze precedentemente citate, anche la posizione del ricorrente, formalmente di salariato, si avvicina tuttavia notevolmente, relativamente agli aspetti dirigenziali e organizzativi, a quella di un indipendente.
Come si è visto, è difficile quantificare le variazioni dell’orario lavorativo sia ai tempi in cui lavorava per la __________ __________ __________ sia in seguito. Per le peculiarità delle attività svolte, è pure arduo stabilire quando si sarebbe verificata la riduzione del salario e dell’orario di lavoro, che giustificherebbe la tassazione intermedia, data la sovrapposizione, almeno parziale, delle attività, in particolare di quella per la __________ __________ __________ __________.. Ma è soprattutto quasi impossibile stabilire il significato delle variazioni di retribuzione ed in particolar modo la loro relazione con le modificazioni dell’orario lavorativo, dato il carattere dirigenziale delle attività sempre esercitate.
Le circostanze descritte, a cominciare dalla posizione dominante del ricorrente in seno alla società di cui ora è dipendente, rendono pertanto impossibile accertare l’esistenza dell'evento generatore, vale a dire di una riduzione dell'orario lavorativo o, piuttosto, dell'intensità lavorativa, che si ripercuota proporzionalmente sulla riduzione del salario.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico dei ricorrenti.
Intimazione alle parti.
Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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