AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.1998.15
Data decisione, Autorità: 10.02.1998, CDT
Incarto n. 80.98.00015
Lugano 10 febbraio 1998
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea Pedroli
statuendo sul ricorso del 26 gennaio 1998
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
__________, __________. __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
Con decisione del 27 agosto 1997, l'Ufficio di tassazione di __________ -__________ notificava al venditore la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 96’954.– e l’imposta dovuta in fr. 9’695.40.
L’autorità fiscale respingeva il gravame, con decisione del 29 dicembre 1997, nella quale argomentava in particolare quanto segue:
«Per l’autorità di tassazione questo trapasso è a tutti gli effetti imponibile sotto l’imperio della nuova imposta sugli utili immobiliari (art. 125 LT), in considerazione anche del fatto che non esiste una specifica norma transitoria che ammetta l’imponibilità del negozio nel 1994 (LIMVI) piuttosto che l’esercizio avvenuto nel 1996 (TUI)».
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone la tesi già sostenuta nel reclamo all’Ufficio di tassazione. Adduce di non aver compiuto alcun atto dopo l’entrata in vigore della nuova legge tributaria, ma di avere semplicemente subìto passivamente l’esercizio del diritto di compera da parte dei beneficiari; ritiene pertanto che, se l’alienazione fosse assoggettata alla nuova imposta sugli utili immobiliari anziché all’IMVI, si attribuirebbe alla nuova legge un inammissibile effetto retroattivo. Anche dall’art. 326 LT il ricorrente trae supporto per la sua tesi, interpretando il riferimento alle “contrattazioni concluse” dopo l’entrata in vigore della nuova legge come riferimento alla costituzione e non all’esercizio del diritto di compera.
4.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
4.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
5.1.
Il ricorrente supporta la sua tesi, facendo riferimento al tenore dell’art. 326 cpv. 2 LT, secondo cui la nuova legge tributaria, entrata in vigore il 1° gennaio 1995, «si applica per la prima volta all'imposta dovuta per l'anno della sua entrata in vigore, nonché ai trasferimenti di proprietà iscritti a registro fondiario, rispettivamente alle contrattazioni concluse, ... a partire dalla sua entrata in vigore».
Ebbene, a suo avviso, poiché per l’alienante la stipulazione si conclude con la sottoscrizione dell’atto di costituzione del diritto di compera, la nuova legge sarebbe applicabile solo ai trasferimenti di immobili che avvengono mediante l’esercizio di diritti di compera costituiti dopo il 1° gennaio 1995.
5.2.
Ora, la distinzione che l’art. 326 cpv. 2 LT propone, fra “trasferimenti di proprietà iscritti a registro fondiario” da un lato e “contrattazioni concluse” dall’altro, riprende quella dell’art. 132 LT, secondo cui quale data di trasferimento della proprietà, rispettivamente di acquisto, fa stato l'iscrizione a Registro fondiario; per le contrattazioni non soggette a iscrizione la data della stipulazione.
La scelta della data d'iscrizione nel Registro fondiario quale data determinante sottolinea sia l'importanza che viene attribuita all'effetto costitutivo dell'iscrizione in materia di diritti reali sia il carattere formale dell'imposta sugli utili immobiliari (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. IV, Berna 1969, p. 152; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2a ediz., Berna 1983, p. 479; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 124).
È infatti lo stesso diritto civile a stabilire che, per l’acquisto della proprietà fondiaria, l’iscrizione ha carattere costitutivo (art. 656 cpv. 1 CC, art. 971 cpv. 1 CC). Solo nei casi eccezionali cui si riferisce l’art. 656 cpv. 2 CC (occupazione, successione, espropriazione, esecuzione forzata o sentenza), l'acquirente diventa proprietario già prima dell'iscrizione, la quale ha dunque mero carattere dichiarativo. In queste ipotesi, dunque, il trasferimento della proprietà non avviene al momento dell'iscrizione ma per effetto diretto della legge, anche se l’acquirente può disporre del fondo solo dopo l'iscrizione.
Per la legge tributaria ticinese, comunque, anche per i casi in cui la legge prevede che la proprietà possa essere acquistata prima dell'iscrizione, vale comunque la regola per cui momento determinante è quello dell'iscrizione e non quello in cui è posta in essere la causa giuridica del trasferimento.
La data del precedente trasferimento, vale a dire dell'iscrizione nel Registro fondiario può facilmente essere rilevata sia dal registro stesso sia dall'ultima tassazione, dell'utile immobiliare oppure del maggior valore immobiliare. Le decisioni dell'autorità fiscale cantonale indicano infatti, per prassi costante, la data d'iscrizione nel Registro fondiario del trasferimento di proprietà oggetto d'imposizione speciale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 234).
5.3.
La seconda frase dell'art. 132 LT, secondo cui momento determinante è quello della stipulazione, si riferisce a quei soli casi, in cui non è prevista alcuna iscrizione a Registro fondiario, per il fatto stesso che manca anche un trasferimento dal profilo del diritto civile. È il caso delle cosiddette alienazioni economiche, cioè di quei negozi giuridici i cui effetti, come dice l’art. 124 cpv. 1 LT, «riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà»: ciò accade, in particolare, nel caso del c.d. negozio a catena e nell’alienazione di quote di società immobiliari. In considerazione della natura dei trasferimenti economici, che avvengono indipendentemente da ogni iscrizione a Registro fondiario, momento del trasferimento può essere solo quello in cui il potere di disporre, dal punto di vista economico, viene trasferito ad un terzo, cioè quello della conclusione del contratto, come è chiaramente indicato dalla lettera dell'art. 132 LT (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 236 s.).
5.4.
A tale proposito, è bene ricordare che le modalità di imposizione delle cessioni successive di diritti non sono uniformi nei cantoni svizzeri. A seconda che si privilegi il punto di vista civilistico o quello economico, diversa è infatti l’imposizione, in particolare quella del proprietario civilistico che concede il diritto di compera o di prelazione destinato ad essere poi ceduto ed esercitato (su questo argomento, più diffusamente, cfr. Soldini, L’assoggettamento dei trasferimenti economici di immobili all’imposta sugli utili immobiliari, in: Caimi/Cometta/Corti [a cura di], Il Ticino e il diritto – Raccolta di studi pubblicati in occasione delle Giornate dei giuristi svizzeri, Lugano 1997, pp. 641-657).
5.4.1.
La prassi e la giurisprudenza zurighesi considerano esclusivamente il punto di vista economico.
Se, dunque, il beneficiario del diritto di compera esercita egli stesso il diritto, si ha una semplice alienazione civilistica, sicché anche la durata della proprietà del venditore cessa con l’iscrizione del trasferimento.
Se invece il beneficiario del diritto di compera trasferisce il diritto ad un terzo, subentra il solo punto di vista economico: la durata della proprietà del proprietario cessa e non può più essere influenzata dalla più o meno differita cessione civilistica. Con la concessione del diritto di compera inizia cioè il possesso del beneficiario e con il trasferimento del diritto di compera inizia il possesso del cessionario. Ma la durata del possesso di questi ultimi non può in nessun modo essere cumulata a quella dell’alienante, che pure è ancora iscritto a Registro fondiario quale proprietario civilistico (ZR 67 n. 110 p. 336; StE 1993 B 92.9 n. 3; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2a ediz., Berna 1983, p. 503; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 726).
La situazione può essere riassunta nel seguente grafico. Si immagini che A, il proprietario civilistico, costituisca un diritto di compera a favore di B, il quale lo cede a C; quest’ultimo lo cede a D, che a sua volta lo cede a E; infine E cede il diritto a F, che lo esercita.
A F
proprietà
civilistica
proprietà
economica
B C D E
trasferimento non imponibile
trasferimento imponibile
5.4.2.
Tiene invece conto di considerazioni civilistiche la prassi vigente nel Canton Berna. Qui, infatti, il trasferimento di proprietà secondo il diritto civile, che si verifica al termine della catena di cessioni, viene considerato quale trasferimento imponibile. La concessione del diritto di compera, per contro, è fiscalmente irrilevante. Come accade per il caso della costituzione di una società immobiliare, ove al proprietario civilistico se ne affianca uno economico, anche qui viene costituito un “proprietario economico” che si aggiunge a quello civilistico, senza che ne derivi l’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari.
Secondo questo modello di imposizione, il punto di vista economico si afferma solo al momento della cessione del diritto di compera ad un terzo: questo trasferimento viene dunque imposto (Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Berna 1976, p. 201 s.).
La situazione è illustrata dal grafico che segue:
A F
proprietà
civilistica
proprietà
economica
B C D E
trasferimento non imponibile
trasferimento imponibile
5.5.
Vigente la legge concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare (LIMVI), l’imposizione si conformava al sistema bernese: al momento del trasferimento civilistico, perfezionato con l’iscrizione a Registro fondiario, venivano eseguite sia la tassazione del proprietario sia quella del titolare del diritto di compera che lo aveva ceduto a un prezzo più elevato (Messaggio del Consiglio di Stato, n. 1197, accompagnante il disegno di nuova legge concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare del 10 marzo 1964, p. 9 s.; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 97 s.).
Alla luce, in particolar modo, della continuità legislativa, sottolineata dal tenore pressoché identico della vecchia e della nuova normativa riguardante l’imposizione della cessione di un diritto di compera, non vi è motivo di ritenere che, con l’entrata in vigore della nuova legge tributaria, le modalità di imposizione siano cambiate (cfr. Soldini, op. cit., p. 654).
5.6.
Nella fattispecie, si è in presenza di un mero trasferimento civilistico, che, nonostante il diverso avviso espresso dal ricorrente, si è perfezionato solo con l’iscrizione a registro fondiario. Infatti, la costituzione del diritto di compera come tale non comporta imposizione, mancando il requisito del trasferimento della proprietà, che si realizza soltanto al momento del suo esercizio. In effetti, solo l'iscrizione a registro fondiario è traslativa della proprietà e pertanto costitutiva degli estremi dell' imposizione. Inoltre essa rappresenta una data certa, che va presa in considerazione anche per il calcolo della durata della proprietà (STF del 21 giugno 1972 in re P.A.St.) e che costituisce in pari tempo il “dies a quo” per il calcolo della durata della proprietà, qualora il nuovo proprietario dovesse rivendere l'immobile.
Non può, allora, essere censurata la decisione dell’autorità di tassazione, che ha considerato, quale momento determinante per l’alienazione, il giorno in cui è stato iscritto a Registro fondiario il trapasso di proprietà dal ricorrente agli acquirenti.
5.7.
Deve essere fatta un’ulteriore osservazione in merito alla tesi del ricorrente. Dopo aver sostenuto che la compravendita immobiliare si sarebbe per lui conclusa il 1° giugno 1994, data in cui ha sottoscritto l’atto di costituzione del diritto di compera, egli conclude calcolando l’imposta con le aliquote dell’abrogata LIMVI. Coerentemente, ci si aspetterebbe che egli applichi le aliquote per una durata del possesso da 5 a 10 anni (art. 15 cpv. 1 cifra 2 LIMVI), giacché ha acquistato dal padre il 16 giugno 1986 ed ha venduto il 1° giugno 1994; ma, se così fosse, l’imposta non sarebbe inferiore a quella calcolata con le aliquote della nuova legge tributaria, bensì superiore, ammontando esattamente a fr. 13’685.–. Invece, egli quantifica l’imposta calcolata con le aliquote dell’IMVI in soli fr. 5’097.–, applicando cioè il tasso valevole per una durata del possesso superiore ai dieci anni! In tal modo, con un’argomentazione che può solo essere definita temeraria, il ricorrente considera determinante il momento dell’iscrizione a registro fondiario, quando si tratta di scegliere le aliquote applicabili, mentre considera vincolante il momento della stipulazione del contratto quando si tratta di determinare la legge applicabile.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico del ricorrente.
Intimazione alle parti.
Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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