AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.1997.176
Data decisione, Autorità: 05.12.1997, CDT
Incarto n. 80.97.00176
Lugano 5 dicembre 1997
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea Pedroli
statuendo sul ricorso del 22 ottobre 1997
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
e __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
Inoltrando la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, i venditori facevano valere deduzioni per complessivi fr. 410’536.85, riducendo in tal modo l’utile a fr. 1’463.15.
Con decisione del 26 giugno 1997, l'Ufficio di tassazione di __________ __________ notificava loro la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 23’787.– e l’imposta in fr. 10’466.30. La differenza rispetto a quanto dichiarato era riconducibile alla mancata deduzione, fra i costi di costruzione e di miglioria, di una “provvigione di vendita” dell’ammontare di fr. 22’098.75, versata dai venditori allo studio d’architettura __________, di __________. Secondo l’autorità fiscale, infatti, non era ammissibile il versamento di un onorario per prestazioni di mediazione dal venditore al proprio studio di architettura, data l’identità di interessi.
L’Ufficio di tassazione respingeva il gravame con decisione del 29 settembre 1997, ribadendo le considerazioni già contenute nella decisione impugnata ed aggiungendo che la legge non permette di dedurre dalla tassazione dell’imposta oggettiva una perdita che i ricorrenti hanno subìto nella loro attività aziendale.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ ripropongono la richiesta di dedurre la provvigione di vendita di fr. 22’098.75, versata allo Studio __________. Negano di aver voluto far valere le perdite relative all’attività dello Studio stesso nell’ambito della tassazione speciale dell’utile immobiliare e contestano che vi sia identità fra loro stessi e lo Studio che ha funto da mediatore.
4.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT 1994).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
4.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT 1994).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT 1994).
5.1.
La computabilità dell’onorario per prestazioni di mediazione era prevista, nel quadro dell’abrogata imposta sul maggior valore immobiliare, dall’art. 9 cpv. 3 LIMVI, secondo il quale erano deducibili le provvigioni usuali versate a un contribuente assoggettato alla sovranità fiscale svizzera. Tale disposizione era stata introdotta nella legge solo con una novella legislativa, entrata in vigore l'8 marzo 1991, con la quale il legislatore ticinese aveva, da un lato, voluto riconoscere la deduzione analitica di un costo di vendita diventato ormai usuale e, dall'altro, evitare gli abusi, ponendo, come si legge nel Rapporto 11 gennaio 1991 della Commissione della Legislazione, «le necessarie cautele atte a prevenire e a sventare facili elusioni della legge e evasioni fiscali che potrebbero facilmente realizzarsi sia notificando provvigioni per importi eccedenti quelli usuali, sia indicando come beneficiari persone sottratte alla verifica dell'autorità fiscale svizzera» (CDT n. 64 del 30 marzo 1992 in re F.L.).
5.2.
La possibilità di prendere in considerazione tali costi presuppone l'esistenza di un contratto di mediazione ex art. 412 ss. CO (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. IV, Berna 1969, p. 255; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 253; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, 2a ediz., Zurigo 1997, p. 1003; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 255; inoltre, RF 47/1992 p. 230; di diversa opinione Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 757); occorre cioè che la provvigione sia stata pagata dall’alienante ad un terzo, perché quest’ultimo gli ha indicato l’occasione per concludere un contratto o ha agito da intermediario fra compratore e venditore. Il mediatore non è dunque né un semplice consulente né un rappresentante (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 256 s.; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, op. cit., p. 757), anche se spesso è difficile distinguerlo da quest’ultimo. La principale differenza è data dal fatto che il conferimento di una procura è un negozio giuridico unilaterale, mentre la mediazione è un contratto; inoltre, il mediatore non riceve l'incarico di concludere direttamente il contratto in nome e per conto del committente, ma quest'ultimo lo stipulerà in prima persona oppure ne incaricherà un altro rappresentante. Sono, in particolare, esclusi dall'ambito di applicazione della norma tutti i casi di rappresentanza legale, come per esempio, quello del padre che agisce per conto del figlio oppure del tutore (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 255, con riferimento a Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 257).
6.1.
Il mediatore deve essere una terza persona. Il venditore o il compratore non può infatti far valere provvigioni versate a se stesso per sforzi intrapresi personalmente per la vendita dell'immobile (DTF 103 Ia 24; inoltre, Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 240; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 256; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, IV ediz., Berna 1987, p. 166; Rumo, op. cit., p. 253; Richner/Frei/Weber/Brütsch, op. cit., p. 1003). Vi è versamento di provvigioni a se stessi anche se, pur essendovi indipendenza formale tra committente e mediatore, vi è tuttavia identità di interessi; è il caso dell'alienante che compensa la società di cui è azionista o amministratore oppure della società anonima che versa una provvigione ad un'altra società controllata dallo stesso azionista nonché del socio o del coerede che vengono compensati per aver consentito di alienare l'immobile della comunione ereditaria o della società, come pure della persona giuridica che versa una provvigione ad un proprio organo (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 257, con riferimento a: RF 47/1992 p. 227 e p. 229; StE 1987 B 44.13.5 n. 3; StE 1991 B 44.13.5 n. 5; StE 1992 B 44.13.5 n. 6; NStP 1990 p. 77; inoltre CDT n. ..__________ del 7 dicembre 1995 in re A.G.).
6.2.
Il Tribunale federale si è pronunciato sulla questione della deducibilità delle provvigioni versate dal venditore a se stesso in due sentenze.
Nella prima, del 1977 (DTF 103 Ia 20 ss.), in un caso zurighese, ha accolto il ricorso di una società anonima immobiliare cui era stata negata la deduzione del compenso versato ad una società che svolgeva la funzione di appaltatrice generale, sebbene le due società appartenessero ad una medesima holding. La ragione per cui l'Alta Corte ha dato ragione alla ricorrente non era però data dal fatto che secondo i giudici di Losanna la società mediatrice doveva ritenersi terza persona rispetto alla società venditrice; anzi, nella motivazione si sottolinea come tale situazione comporti un parallelismo fra gli interessi del mandante e quelli del mandatario e come vi sia il concreto pericolo di stabilire una disparità di trattamento rispetto alle imprese che incaricano della vendita degli immobili i propri organi e impiegati e che non possono computare alcuna deduzione per provvigioni (DTF 103 Ia 25). I giudici hanno poi però accolto il ricorso, per il semplice fatto che avevano ravvisato una arbitraria violazione del principio della buona fede nella condotta dell'autorità fiscale, la quale aveva, da un lato, considerato imponibili i trasferimenti di proprietà avvenuti in occasione della trasformazione della società preesistente in quattro società distinte, adottando in tal modo un punto di vista civilistico per considerare le quattro società come aziende indipendenti; dall'altro lato, aveva però successivamente ignorato la forma del diritto civile e, fondandosi sulla realtà economica, aveva preteso di negare che una delle suddette società potesse agire da mediatrice (DTF 103 Ia 26).
In una successiva decisione del 1978 (ASA 48 p. 441 ss.), in un caso lucernese, il Tribunale federale ha richiamato le considerazioni proposte nella sentenza citata, in merito alla possibilità di negare la deduzione delle provvigioni se vi è parallelismo di interessi fra mandante e mandatario o vi è stretta connessione economica fra costoro. Ha dunque affermato che, se un cantone vuole impedire che venditori immobiliari strettamente legati ad una ditta mediatrice conseguano un vantaggio rispetto ad altri che vendono direttamente i propri immobili, ciò non è in contrasto con il principio di uguaglianza; ha poi ricordato che il solo motivo per cui nella precedente sentenza aveva accolto il gravame della società ricorrente era da ricercarsi nell'operato contraddittorio dell'autorità zurighese.
6.3.
Questa Camera, da parte sua, ha già avuto modo di negare la deducibilità della provvigione fatturata da una società anonima al venditore di un immobile, persona fisica, che era azionista ed amministratore unico della società stessa. Dalla contabilità della società risultava che il preteso onorario in questione era stato sì contabilizzato fra i ricavi della società; tuttavia, non vi era mai stato il corrispondente versamento di denaro a favore della società, ma, al contrario, l'importo in questione era stato addebitato al conto del correntista, che era lo stesso azionista-alienante, il quale risultava debitore della società per un ingente ammontare. Dagli atti relativi alla società si evinceva inoltre che l'unico impiegato della società era la segretaria, che non svolgeva attività di mediazione, così come non era stipendiato dalla SA neppure l’azionista-venditore (CDT n. ..__________ del 7 dicembre 1995 in re A.G.).
6.4.
Il caso in esame non differisce molto da quello appena menzionato. Anzi, la prova dell’identità personale, o almeno di interessi, fra venditore e preteso mediatore è persino agevolata dalla circostanza che lo studio tecnico del ricorrente non è costituito nella forma di una società anonima. In tal modo, come ha correttamente rilevato l’autorità di tassazione nella decisione impugnata, la deduzione che i ricorrenti fanno valere, se fosse ammessa, permetterebbe loro di “spostare”, nel più evidente dei modi, un utile dalla tassazione speciale (ove è assoggettato ad un’aliquota del 44%) alla tassazione ordinaria (in cui verosimilmente sarebbe compensato da perdite relative all’attività dello studio tecnico o, comunque, sarebbe tassato con un’aliquota molto meno gravosa).
Come già affermato, se si consentisse ai ricorrenti di dedurre dal ricavo un non meglio precisato onorario per gli sforzi che lo studio di architettura di cui sono titolari ha intrapreso, si accetterebbero le conseguenze fiscali di una semplice finzione, in virtù della quale si vorrebbe ignorare che i signori __________ che vendono la casa sono gli stessi signori __________ che hanno cercato i compratori della casa venduta. Se così fosse, i ricorrenti sarebbero però ingiustamente avvantaggiati rispetto a tutte le società che vendono immobili e che, affidando ai loro propri dipendenti il compito di trovare acquirenti, non possono dedurre nulla di più che le eventuali spese vive, quali le inserzioni sui giornali.
7.1.
Si osservi, infatti, che nella tassazione in questione figurano altri costi, ammessi in deduzione dal ricavo, che si riferiscono proprio alle prestazioni dello Studio __________. Vi è anzitutto un onorario di fr. 39’751.10 per il progetto di due case contigue; quindi, un ulteriore onorario di fr. 10’650.– per un “progettino di ampliamento”. Entrambe le spese citate si riferiscono a prestazioni che lo Studio __________ ha fatturato ai coniugi __________ e __________ __________ __________.
Ora, dal contratto di compravendita risulta che l’oggetto venduto consta di un prato di mq 674 e di un’abitazione di mq 107 e che il prezzo di fr. 412’000.–, fissato dalle parti, «comprende anche il costo del progetto di ampliamento della casa monofamiliare allestito dal signor __________ __________».
7.2.
La deduzione delle spese di progettazione (onorario dell'architetto e dell'ingegnere) è generalmente considerata spesa di miglioria deducibile, quando la costruzione in questione è stata realizzata (RF 34/1979 p. 259; Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 225; CDT n. 338 del 22 novembre 1989, pubblicata in RDAT I-1992 p. 275). Lo stesso dicasi di piani di costruzione relativi a un complesso di fondi e che ne rendono possibile l'alienazione.
Non va dimenticato, a questo riguardo, che la complessità della vigente legislazione edilizia induce sovente i proprietari di immobili a far allestire progetti di massima in vista dell'ottenimento di una licenza preliminare oppure di un permesso di costruzione che dimostri l'assenza di impedimenti di diritto pubblico all'esecuzione dei lavori previsti, accertando, rispettivamente, le principali condizioni di edificazione, nel caso della licenza preliminare, e la conformità della domanda al diritto materiale, nel caso del permesso di costruzione (Scolari, Commentario della legge edilizia del Cantone Ticino, Bellinzona 1976, p. 213 s., con riferimenti, nonché p. 271).
7.3.
Più differenziata è la questione della deducibilità dei costi di progetti non realizzati. In simili casi occorre esaminare concretamente in che rapporto stanno con il progetto definitivo e in quale misura hanno contribuito al suo allestimento. La progettazione di un immobile costituisce un procedimento globale che conduce al progetto maturo per la realizzazione. Essa procede per stadi, ognuno dei quali comporta attività più o meno funzionali rispetto al risultato finale e di conseguenza costi più o meno elevati. Determinante è che i costi di progettazione si siano effettivamente prodotti globalmente e che abbiano diminuito il guadagno del proprietario (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 259). La Camera di diritto tributario ne ha ammesso la computabilità quali costi di investimento, quando i costi di progettazione sono stati necessari, per documentare la capacità edificatoria del fondo e quindi per conseguire il prezzo pattuito nel rogito (RDAT I-1992 p. 275); l'ha invece negata in casi in cui è stato accertato che il progetto realizzato differiva sostanzialmente da quello per cui il contribuente aveva sostenuto le spese fatte valere, sicché il progetto iniziale non aveva avuto alcun influsso sul prezzo di vendita (CDT n. 275 del 31 ottobre 1991; CDT n. 270 del 12 dicembre 1994).
7.4.
La prassi di Zurigo, di Argovia e di Svitto è di considerare anche i progetti non realizzati, ritenuti comunque costi di investimento (Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, II ediz., Berna 1983, p. 513; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 756; AGVE 1966 p. 121; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 175; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, 2a ediz., Zurigo 1997, p. 998; Richner, Die Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich [Teil 11], in ZStP 1994 p. 178), mentre le autorità fiscali di San Gallo ne ammettono il computo soltanto qualora i progetti siano stati alienati insieme all'immobile e ne sia stata fatta espressa menzione nel rogito (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4a ediz., Berna 1987, p. 164; GVP 1981 n. 62).
Nel Canton Berna, invece, sono computabili solo i costi per progetti che sono stati realizzati o che vengono realizzati dopo la vendita, a condizione, in quest'ultimo caso, che l'opera eseguita presenti una manifesta dipendenza dal progetto (Gurtner, Grundstücksteuerrechtliche Behandlung von Bauprojekte, in ST 1987 p. 512 ss., in particolare p. 513).
Quanto al Canton Friburgo, la dottrina osserva che la possibilità di computare i costi di progettazione non dipende né dalla realizzazione del progetto né dal fatto che il compratore lo abbia acquisito, ma solo dalla sua idoneità ad essere utilizzato e pertanto ad incrementare il valore dell'immobile (Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 233).
7.5.
Onorari per progetti, del valore complessivo di ben 50’000 franchi, paiono francamente eccessivi, soprattutto se si considera che tuttora non è stata intrapresa alcuna costruzione; solo il 20 febbraio 1997 il nuovo proprietario ha inoltrato la domanda di ampliamento della casa esistente, allegando il progetto del ricorrente.
Si giustifica quindi la deduzione dell’onorario per il progetto di ampliamento, per fr. 10’650.–, giacché esso è espressamente menzionato nel contratto di compravendita.
Quanto, invece, all’onorario di fr. 39’751.10 per il progetto di due case contigue, da costruire in caso di demolizione della costruzione esistente, si ritiene che non basti la circostanza che al ricorrente tale progetto sia servito per offrire ai potenziali acquirenti un’alternativa all’ampliamento. Il progetto in questione, infatti, non solo non è servito ai compratori ma neppure può considerarsi come una tappa nell’evoluzione e nella definizione del progetto definitivo. In altri termini, il ricorrente, architetto di professione, si è deliberatamente assunto il rischio di affrontare un lavoro inutile per poter vendere il terreno con la casa ivi edificata. Si può supporre tranquillamente che, se egli non fosse stato un architetto, mai avrebbe commissionato ad un professionista un lavoro come quello che egli stesso ha invece intrapreso. Chiunque fosse l’acquirente e quale che fosse lo scopo dell’acquisto del terreno, era infatti certo fin dal principio che uno dei due progetti si sarebbe rivelato inutile ed inutilizzabile.
D’altra parte, se si ammettesse la deducibilità di ogni spesa di progettazione non sfociata in una costruzione, si inviterebbero architetti ed ingegneri a dare lavoro a se stessi in misura illimitata, fino ad azzerarsi gli utili immobiliari: basterebbe infatti realizzare tanti progetti quanti ne occorrono perché il relativo onorario uguagli il probabile utile immobiliare.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 29 settembre 1997 è riformata nel senso che i costi di costruzione e di miglioria sono ridotti da fr. 58’789.– a fr. 19’038.–.
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico dei ricorrenti.
Intimazione alle parti.
Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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