AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.1996.176
Data decisione, Autorità: 12.11.1996, CDT
Incarto n. 80.96.00176
Lugano 12 novembre 1996
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 25 agosto 1996
in materia di: IC/IFD 95/96 int.
presentato da:
__________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
Con istanza del 2 agosto 1996, __________ __________ chiedeva all'Ufficio di tassazione l'emissione di una tassazione intermedia con effetto a partire dall'inizio del periodo fiscale. Rilevava che nei primi 18 mesi del periodo di tassazione il reddito aziendale si era ridotto di oltre il 50%. Gli era conseguentemente divenuto impossibile affrontare le spese, in particolare per imposte e contributi AVS/AI/IPG. L'autorità fiscale respingeva l’istanza, con decisione del 7 agosto 1996, osservando che non era adempiuto alcuno dei motivi cui la legge subordina l’emissione di una tassazione intermedia.
Nel suo reclamo dell’11 agosto 1996, il contribuente invocava l’art. 55 lett. c LT, ritenendo essersi creata una situazione assimilabile ad un cambiamento di professione. L’Ufficio di tassazione respingeva tuttavia il reclamo, in data 17 agosto 1996, negando che fosse integrato il presupposto qualitativo, rappresentato dal mutamento di professione: il reclamante continuava infatti ad esercitare l’attività di architetto a titolo indipendente.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone la domanda di una tassazione intermedia per gli anni 1995/96. Sostiene che il suo reddito aziendale nel 1995 è stato di soli fr. 33’195.– e nel primo semestre del 1996 di fr. 26’381.–. Tali importi non gli permettono più di far fronte a tutti gli oneri finanziari, considerato anche il fatto che ha due figlie agli studi.
3.1.
Di regola il reddito imponibile è calcolato in base al reddito medio del biennio civile precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT 1994).
All'inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a) per il periodo fiscale in corso:
• per l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento alla fine del periodo fiscale, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD);
• per l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dall' inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT 1994).
b) per il periodo fiscale successivo, in base al reddito conseguito nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1 lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).
La base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'assoggettamento vale anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD, 56 cpv. 3 LT 1994), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT 1994).
3.2.
La tassazione biennale sul passato (praenumerando), cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede (ASA 38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del periodo fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164; Reich, Zeitliche Bemessung, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.; Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleichheit in den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si procede dunque ad una tassazione intermedia solo in presenza di uno dei presupposti seguenti:
a) divorzio o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b) mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lucrativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a cambiamento di professione;
c) devoluzione per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT 1994).
Per la sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in caso di modifica delle basi determinanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali o internazionali (art. 55 lett. e LT 1994).
Da quanto detto discende anzitutto che la semplice variazione di reddito – quali che ne siano le dimensioni – è irrilevante ai fini della decisione sulla tassazione intermedia. Deve dunque dapprima accertarsi se sia dato uno dei motivi di intermedia; nella fattispecie, il ricorrente ritiene che la riduzione del reddito che si è verificata nel 1995 e nel primo semestre del 1996 sia stata determinata da una nuova situazione assimilabile ad un vero e proprio mutamento di professione.
4.2.
La costante giurisprudenza del Tribunale federale e la dottrina considerano che il cambiamento di professione sia sempre dato quando il contribuente abbandona un’attività dipendente per una indipendente, pur rimanendo nello stesso settore lavorativo, o viceversa. Le differenze fondamentali tra l’imposizione del reddito dei dipendenti e quello degli indipendenti giustificano infatti, considerate le diversità tra i due statuti professionali, un mutamento essenziale delle basi d’imposizione quando si verifica il passaggio da un tipo d’attività all'altro (cfr. per tutte DTF 103 Ib 343; STF del 6 marzo 1986 in re F.B., cons. 4a; inoltre Pichon, La taxation intermédiaire, II, in RF 1982, p. 514 ss.). La giurisprudenza richiede unicamente che il cambiamento sia durevole, non invece che il mutamento del reddito sia essenziale, eccettuati i casi di oscillazione minima (cfr. Beer, Die Zwischenveranlagung, tesi, Zurigo 1979, p. 89).
4.3.
Vi è inoltre cambiamento di professione quando il genere e il modo di attività si sono profondamente modificati, sia con l'acquisto di un altro stato professionale, sia con una fondamentale modificazione dello stesso stato professionale (cfr. ad esempio sent. CDT 22 ottobre 1979 in re Za. in RTT 1979 p. 216). Secondo la giurisprudenza il cambiamento di professione è dato se vi è passaggio ad altro ramo professionale o se rimanendo nello stesso settore l'attività si è modificata in modo fondamentale (cfr. DTF 109 Ib 12 c.2; 101 Ib 402 c. 2b e altre) per metodo e maniera di lavorare. In campo commerciale il cambiamento nel settore lavorativo viene ammesso con prudenza e specie se i due settori esigono una formazione di vasta portata non è dato ravvisare un cambiamento di professione (cfr. STF del 6 marzo 1986 in re B. con riferimento a Känzig, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 791ss., nella quale è stato negato un mutamento di professione per il passaggio da amministratore delegato e direttore responsabile nel settore tecnico e commerciale di una SA a direttore di una società finanziaria). Il Tribunale federale ha d'altra parte precisato che non v'è mutamento di professione quando, restando il contribuente nella stessa posizione di dipendente, l'esercizio della nuova occupazione si fondi sulle conoscenze commerciali, contabili, finanziarie e fiscali di cui si avvaleva in precedenza (STF dell'8 giugno 1983 in re A.K.). Di contro, semplici oscillazioni di reddito d'attività lucrativa dipendente di un contribuente non costituiscono motivo di tassazione intermedia (cfr. tra le molte, sent. CDT 18 aprile 1979 in re Lo.; 16 marzo 1981 in re Ma.: 21 settembre 1981 in re St.; 17 dicembre 1984 in re To.; STF 25 maggio 1984, cit.; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1983, p. 126). Analogamente, il mutamento del campo d'attività all'interno dello stesso settore o della medesima azienda non costituiscono, di regola, un cambiamento di professione (cfr. Masshardt, Wehrsteuerrecht, ad art. 96 DIFD, nota 17; sent. CDT 17 dicembre 1984 in re G. To.).
4.4.
Come correttamente rilevato dall’Ufficio di tassazione nella decisione impugnata, l’inesistenza di un presupposto qualitativo si oppone all’emissione di una tassazione intermedia, non essendo dati né il mutamento di professione né la sua cessazione. Dalla giurisprudenza del Tribunale federale, riportata nelle argomentazioni or ora esposte, si vede quanto siano restrittivi i criteri cui è subordinato il riconoscimento di un “mutamento di professione”. Il ricorrente ha esercitato nel periodo di computo 1993/94 e continua ad esercitare dopo il 1° gennaio 1995 l’attività di architetto a titolo indipendente.
4.5.
La predetta conclusione, dettata dalla legge in vigore, non impedisce tuttavia a questa Camera di condividere le critiche circa l’iniquità della concezione stessa del motivo di intermedia in esame.
Nel suo reclamo dell’11 agosto all’Ufficio di tassazione, il contribuente osservava in modo pertinente come il rispetto della cosiddetta condizione qualitativa favorisca esiti incomprensibili. Egli stesso, infatti, era stato fatto oggetto di una tassazione intermedia per mutamento della professione, quando, nel 1990, aveva lasciato il lavoro di architetto dipendente per intraprendere quello di architetto indipendente, pur continuando a svolgere di fatto la stessa attività. Come si è precedentemente rilevato, tuttavia, la giurisprudenza del Tribunale federale ha sempre affermato che il passaggio da attività dipendente ad attività indipendente e viceversa costituisce mutamento di professione, senza che neppure si richieda di esaminare in concreto le attività svolte dal contribuente interessato. Basta per esempio che un lavoratore indipendente muti la forma giuridica della propria azienda, costituendo una società di capitali dalla quale si fa formalmente assumere, perché sia dato il requisito del “mutamento di professione”.
Ora, secondo il ricorrente, come era stata intrapresa una tassazione intermedia allorché egli aveva iniziato a lavorare a titolo indipendente, pur svolgendo la stessa attività di prima, allo stesso modo dovrebbe esserne intrapresa una ora che la sua attività ha subito una drastica battuta d’arresto.
4.6.
Anche in dottrina, d’altronde, non mancano voci critiche nei confronti della condizione “qualitativa”. Si fa notare, infatti, come l’indice di capacità contributiva su cui si fonda l’imposta sul reddito sia rappresentato appunto dal reddito, inteso quale potenziale per la soddisfazione dei bisogni. La capacità contributiva può pertanto essere modificata solo dalla variazione di tale potenziale, mentre non è minimamente influenzata dall’identità della fonte di reddito né dalla qualità del reddito. Per quanto dunque sia senz’altro possibile che modifica strutturale e modifica della capacità contributiva si producano simultaneamente, ciò non è affatto necessario. Per il fatto che il legislatore affianca alla condizione quantitativa, che riflette l’evoluzione della capacità contributiva, un elenco limitato di condizioni qualitative, si ritiene che vengano esclusi arbitariamente dal campo di applicazione della norma sulla tassazione intermedia dei casi che dovrebbero rientrarvi, in considerazione dello scopo perseguito dalla disposizione stessa. La conclusione drastica cui pervengono gli autori qui considerati è perciò che la disciplina della tassazione intermedia sarebbe in contrasto con la parità di trattamento e pertanto incostituzionale (cfr. in particolare Triebold, op. cit., pp. 283-285 e 291; dello stesso avviso Reich, op. cit., p. 324, che suggerisce, quale rimedio, un’interpretazione estensiva dei motivi di intermedia codificati).
4.7.
Le riserve sollevate nei confronti della disciplina della tassazione intermedia ed in particolare della c.d. “condizione qualitativa”, non devono però far perdere di vista le ragioni per cui tale condizione è stata voluta dal legislatore, che l’ha affiancata a quella quantitativa. Procedere ad una tassazione intermedia in presenza di ogni modifica di reddito essenziale e durevole, quindi anche p. es. in occasione di variazioni di reddito determinate dalla congiuntura o da semplici aumenti o riduzioni di salario, comporterebbe un considerevole incremento dei procedimenti di tassazione intermedia, sebbene elevando i requisiti di misura e di durata della variazione di reddito sia già possibile una certa selezione. Oltre all’aggravio di lavoro che ne conseguirebbe per l’amministrazione fiscale, la frequenza delle tassazioni intermedie provocherebbe una ripetuta interruzione nella continuità della commisurazione del reddito (Beer, op. cit., p. 47).
Per queste ragioni, una soluzione del problema conforme ai postulati costituzionali può essere rappresentata solo dall’abbandono del sistema della tassazione praenumerando, per passare alla tassazione annua con il sistema postnumerando. L’adozione di un sistema di tassazione in cui periodo di computo e periodo di tassazione coincidono – senza che si richiedano più tassazioni intermedie – è quindi caldeggiato dalla dottrina proprio per ragioni di giustizia fiscale (cfr. Triebold, op. cit., p. 299 e autori citati).
4.8.
Come si vede, è dunque tutt’altro che facile identificare un rimedio che permetta di trovare uno sbocco per situazioni come quella del ricorrente, senza rischiare di stravolgere il vigente sistema di tassazione “praenumerando”. Rinunciare completamente al criterio qualitativo – ed ignorare quindi del tutto la circostanza che il contribuente continui a svolgere la stessa professione – senza introdurre altri criteri limitativi, avrebbe infatti la conseguenza di far diventare la tassazione intermedia da eccezione a regola. Si ricordi, infatti, che, come si dovrebbe adeguare la tassazione alle riduzioni del reddito, in modo favorevole al contribuente, non diversamente si dovrebbe procedere in caso di aumento del reddito, con vantaggio per il fisco. Deve, d’altronde, essere pure ricordato che una variazione del reddito nel tempo può essere, in una certa misura, del tutto naturale per il lavoratore indipendente, ma lo è molto meno per il lavoratore dipendente. Si tratterebbe pertanto di stabilire diversi limiti quantitativi in un caso e nell’altro.
4.9.
Questa Camera non può dunque fare altro che esprimere il proprio disagio dinanzi ad una tassazione in cui il sistema adottato dal legislatore non sempre appare adeguato ai postulati costituzionali. Spetta infatti al legislatore la scelta di un altro sistema di tassazione, più conforme alle esigenze della giustizia fiscale.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
Intimazione alle parti.
Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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