AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.1996.160
Data decisione, Autorità: 11.10.1996, CDT
Incarto n. 80.96.00160
Lugano
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 31 luglio 1996
in materia di: IC/IFD 93/94
presentato da:
__________, __________ __________,
rappr. da: __________ e __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
__________, domiciliato a __________, svolge l'attività di disegnatore in proprio; la moglie, __________, è impiegata di commercio alle dipendenze della __________ e __________ __________ di __________.
Nella dichiarazione fiscale 1993/94, i coniugi __________ e __________ denunciavano redditi lordi per complessivi fr. 186'563.– in media annua. In particolare, il marito dichiarava un reddito da attività dipendente di fr. 145'529.– nel 1991 e di fr. 115'494.– nel 1992.
Nella tassazione IC/IFD 1993-94, notificata loro con decisione del 26 febbraio 1996, l'Ufficio di tassazione di Locarno aggiungeva al reddito aziendale dichiarato un importo di fr. 35'000.– (fr. 17'500.– in media), corrispondente al valore dei lavori svolti in proprio per la costruzione della casa di loro proprietà. Il lavoro svolto dal signor __________ era stato stimato in fr. 70'000.–, che però l'autorità fiscale aveva deciso di ripartire sui due periodi fiscali 1993/94 e 1995/96.
I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, contestando l'imponibilità dei lavori effettuati in proprio dal signor __________. Questi, d'altronde, per l'importanza delle sue occupazioni, avrebbe avuto il tempo per occuparsi del progetto in questione solo la sera e nelle vacanze. L'autorità fiscale respingeva il gravame con reclamo dell'8 luglio 1996, in cui sottolineava le differenze del caso in esame rispetto alla fattispecie posta a fondamento di una sentenza del Tribunale federale citata dai reclamanti: non sarebbe infatti possibile escludere l'imponibilità nel caso di un contribuente attivo a titolo indipendente.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ e __________ __________ chiedono nuovamente lo stralcio del reddito aziendale relativo ai lavori in proprio. Osservano, dapprima, che il reddito avrebbe dovuto essere imposto tutt'al più nel periodo fiscale 1991/92, dato che la costruzione è terminata nel corso del 1990. Ripropongono inoltre le argomentazioni già sottoposte all'autorità di tassazione con il reclamo, contestando in particolare la legittimità di una distinzione fondata sulla circostanza che il contribuente lavori quale dipendente piuttosto che a titolo indipendente.
Secondo l'art. 16 LT 1976 è reddito imponibile la totalità dei proventi periodici e unici di ogni genere (cpv. 1), ivi compresi i proventi in natura di qualsiasi specie e in genere ogni prestazione valutabile in denaro (cpv. 2).
La legge considera in particolare reddito quello proveniente da attività dipendente (art. 17), da attività indipendente (art. 18), il reddito della sostanza mobiliare (art. 19) e quello della sostanza immobiliare (art. 20), nonché le rendite e altre prestazioni ricorrenti (art. 22).
I proventi che non possono essere catalogati nelle suddette categorie, sono considerati redditi d'altra fonte (art. 21; cfr. anche Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 69; cfr. inoltre, per l'imposta federale diretta, l'art. 21 cpv. 1 lett. c DIFD).
3.1.
Il Tribunale federale ha esaminato in modo esauriente la questione se le prestazioni effettuate dal contribuente a favore di se stesso costituiscano un reddito imponibile proprio con la sentenza del 1982 citata dal ricorrente (DTF 108 Ib 228 = ASA 51 p. 635 ss.). Le considerazioni dell'Alta Corte, ed in particolare le sue conclusioni, sono state poi fatte proprie anche da tribunali cantonali confrontati con problemi interpretativi analoghi, in relazione con le rispettive legislazioni fiscali (cfr. p. es. StE 1992 B 22.1 n. 1, 1995 B 23.46.2 n. 2).
Molte prestazioni a favore di se stessi, anche se si tratta di lavori che incrementano il valore della propria casa, non rientrano fra i redditi fiscalmente imponibili, data la loro portata trascurabile. Quando simili prestazioni raggiungono una certa rilevanza, il Tribunale federale distingue tuttavia a seconda che si tratti di prestazioni a se stessi nell'ambito della propria attività professionale indipendente oppure di un'attività accessoria svolta da un lavoratore dipendente (DTF 108 Ib 229 consid. 2a, 104 Ib 166 consid. 1 e giurisprudenza citata).
3.1.1.
Prestazioni a favore di se stesso nell'ambito dell'attività professionale di un contribuente astretto all'obbligo di tenere la contabilità, devono essere registrate fra gli attivi, nella misura in cui si tratti di incrementi di valore, con riserva peraltro dei diritti dei contribuenti alla deduzione dei costi commercialmente o professionalmente giustificati ed in particolare degli ammortamenti e degli accantonamenti (art. 22 lett. b DIFD; art. 26 cpv. 1 lett. b LT 1976). Nel caso di simili contribuenti, oggetto dell'imposta sul reddito è il c.d. «reddito aziendale». Per i contribuenti obbligati a tenere la contabilità, il problema dell'imposizione delle prestazioni a se stessi, ed in particolare il momento dell'imposizione, è essenzialmente una questione di obbligo di registrazione nel quadro dei princìpi di diritto commerciale e fiscale relativi alla contabilità (DTF 108 Ib 229-230 consid. 2b; StE 1992 B 22.1 n. 1 consid. 3a).
3.1.2.
La nozione di reddito nell'ambito dell'attività lucrativa di lavoratori dipendenti deve essere nettamente distinta dalla nozione di reddito aziendale dei contribuenti obbligati a tenere la contabilità. Mere variazioni patrimoniali di simili lavoratori dipendenti, come del resto incrementi patrimoniali relativi al c.d. patrimonio privato di contribuenti aventi l'obbligo di tenere una contabilità (art. 21 cpv. 1 lett. d DIFD; art. 18 cpv. 2 lett. b LT 1976), non rappresentano reddito ai fini del diritto fiscale. La nozione di reddito nell'ambito del reddito del lavoro è più stretta che nell'ambito del reddito aziendale. Le prestazioni che un lavoratore dipendente effettua a favore di se stesso possono rientrare tutt'al più nella categoria del «reddito proveniente da un'attività», ma solo a condizione che derivino da un'attività del contribuente che è indirizzata ad un guadagno, indipendentemente dalla regolarità o dall'occasionalità di tale attività. Nel caso di simili contribuenti, vengono imposti in particolare redditi provenienti dall'alienazione di immobili, che vanno al di là della abituale amministrazione immobiliare; si è allora in presenza di un'attività accessoria con scopo di lucro. Pertanto, il lavoratore dipendente che edifica una casa con le prestazioni proprie, al fine di rivenderla, esercita un'attività accessoria soggetta all'imposta sul reddito, nel qual caso il reddito viene conseguito esclusivamente nel momento della vendita, cioè quando il maggior valore viene trasformato in utile pecuniario. Qualora per contro il contribuente edifichi una casa con le proprie prestazioni per l'uso personale, allora egli non ha esercitato alcuna attività indirizzata ad un guadagno monetario e non consegue perciò alcun reddito dal punto di vista del diritto fiscale (DTF 108 Ib 230-231 consid. 2c; StE 1992 B 22.1 n. 1 consid. 3b aa). Ad identiche conclusioni era già giunto in precedenza il Tribunale federale delle assicurazioni, che, in una sentenza del 1980 in materia di contributi AVS, aveva affermato che l'imponibilità dipende dal fatto che il valore o il maggior valore prodotto dalle prestazioni a favore di se stesso venga realizzato (DTF 106 V 131 consid. 2).
Nella sua sentenza del 1982, il Tribunale federale ha pure precisato quale sia il momento dell'imponibilità, discostandosi da quanto affermato in precedenza. Ancora in una decisione del 1977, infatti, aveva argomentato che le prestazioni a favore di se stessi sono imponibili nel momento in cui la prestazione è effettuata. Correggendo tale affermazione, l'Alta Corte ha poi invece dichiarato che ciò dipende dal fatto che il contribuente abbia costruito la propria casa per rivenderla oppure per un uso proprio prolungato. Nel primo caso, l'utile conseguito con l'alienazione dell'immobile dovrebbe essere imposto quale reddito da attività lucrativa, nella misura in cui esso sia riconducibile alle prestazioni a favore di se stesso. Qualora, per contro, i lavori fossero stati effettuati in vista di un impiego personale a lungo termine, con le prestazioni a favore di se stesso il contribuente non avrebbe realizzato né un reddito da attività lucrativa né un reddito aziendale (DTF 108 Ib 231 consid. 2d; StE 1992 B 22.1 n. 1 consid. 3b aa).
3.2.
Analoghe considerazioni si ricavano dall'esame della giurisprudenza zurighese, la quale reputa imponibili le prestazioni a favore di se stesso compiute dal lavoratore dipendente, ma solo nel momento in cui il contribuente riceva una controprestazione, cioè quando venga indennizzato per il maggior valore prodotto (di solito al momento dell'alienazione) e tale maggior valore venga preso in considerazione a titolo di costo di miglioria nel quadro dell'imposizione dell'utile immobiliare (StE 1985 B 26.27 n. 1, 1993 B 26.27 n. 3; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 103).
3.3.
La prassi dell'autorità fiscale del Canton Argovia, pur fondandosi su considerazioni analoghe, per cui fa dipendere l'imposizione delle prestazioni a favore di se stessi dalla realizzazione del maggior valore prodotto, introduce però ulteriori distinzioni.
In particolare, ritiene che non siano immediatamente imponibili le prestazioni a favore di se stessi, qualora:
• l'attività non sia indirizzata a conseguire un guadagno;
• il lavoro venga svolto nel tempo libero;
• il maggior valore patrimoniale così prodotto serva all'uso proprio.
Sono invece immediatamente imponibili le prestazioni a favore di se stessi, se:
• il bene, in cui il maggior valore si è incorporato, venga venduto o locato;
• eseguire «prestazioni a favore di se stesso» divenga l'attività lucrativa principale o accessoria, come nel caso in cui il contribuente sciolga un rapporto di lavoro esistente e si dedichi esclusivamente alle prestazioni a se stesso su beni di cui è proprietario.
Il limite tra l'imposizione nel momento della realizzazione piuttosto che immediatamente dipende cioè dalla circostanza che il contribuente faccia delle prestazioni a favore di se stesso una vera e propria attività lucrativa (AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, pp. 209-210).
3.4.
A conclusioni coincidenti perviene pure la dottrina, che sottolinea come la sentenza del Tribunale federale del 1982 non rappresenti un lasciapassare per prestazioni a favore di se stessi in esenzione d'imposta (Agner, Die Besteuerung von Eigenleistungen, in ASA 52 p. 27 ss.). Al contrario, sarebbe pur sempre imponibile una prestazione a favore di se stesso, non solo quando il contribuente intende poi vendere la casa ma anche se si limita a cederla in locazione; lo stesso discorso varrebbe anche nell'eventualità in cui eseguire «prestazioni a favore di se stesso» divenga l'attività principale, come nel caso in cui il contribuente sciolga un rapporto di lavoro esistente (Agner, op. cit. pp. 34-35).
3.5.
In una recente decisione, questa Camera ha fatto proprie le argomentazioni tratte dalla giurisprudenza citata, affermando i medesimi princìpi anche per l'imposta cantonale.
Ha perciò affermato che prestazioni a favore di se stesso nell' ambito dell' attività professionale di un contribuente astretto all' obbligo di tenere la contabilità devono essere registrate fra gli attivi e sono quindi imponibili quale reddito aziendale. Se invece il contribuente che effettua prestazioni a favore di se stesso è attivo quale lavoratore dipendente, il relativo valore non è imponibile, nella misura in cui l' attività non sia volta a conseguire un guadagno, il lavoro sia svolto nel tempo libero e il maggior valore patrimoniale serva all' uso proprio. Sarà per contro imponibile, se il bene in cui il maggior valore si è incorporato viene venduto o locato o se eseguire prestazioni a favore di se stesso divenga l' attività principale del contribuente. La Camera ha poi negato l'imposizione nel caso allora in esame di un contribuente attivo a titolo dipendente in tutt'altro settore professionale (docente) che aveva preso un congedo non pagato per riattare la casa in cui era poi andato ad abitare insieme alla famiglia (CDT n. 80.95.00275 del 5 giugno 1996 in re G. e D. M.).
4.1.
Come detto, la sentenza del Tribunale federale citata dai ricorrenti si fonda infatti su una contrapposizione fra contribuenti obbligati a tenere la contabilità e contribuenti che esercitano un'attività lucrativa dipendente. Solo per questi ultimi, in considerazione della diversa natura del reddito da attività dipendente rispetto al reddito aziendale, il Tribunale federale ha introdotto criteri più restrittivi per l'imposizione delle prestazioni a favore di se stessi.
Per quanto si riferisce invece ai contribuenti soggetti all'imposta sul reddito in relazione al c.d. reddito aziendale, l'Alta Corte ha per contro ribadito che il problema dell'imponibilità si riduce essenzialmente ad una questione di registrazione contabile.
4.2.
esercita l'attività di disegnatore a titolo indipendente, essendo titolare di uno studio d'architettura.
Neppure il contribuente stesso, d'altronde, nega di aver progettato egli stesso la propria casa, limitandosi ad osservare di non avere rinunciato all'esercizio della propria attività professionale per costruire la casa della famiglia, ma di avere piuttosto impiegato a tal fine il tempo libero.
L'argomento non è decisivo. In effetti, proprio il fatto che egli lavori in modo indipendente quale architetto fa sì che non possa per definizione essere considerato «tempo libero» quello da lui dedicato alla progettazione della casa d'abitazione. Non diversamente dall'allestimento di un progetto per terze persone, anche l'esecuzione di un progetto per se stesso rientra appunto nel campo della sua attività professionale indipendente, senza che rilevi in alcun modo il giorno o l'ora in cui tale lavoro è stato eseguito.
D'altronde, negli anni in cui si sono svolti i lavori in questione (1989/90), il reddito aziendale è stato nettamente inferiore a quello degli anni successivi:
1989
1990
1991
1992
67'544.–
63'543.–
146'529.–
115'494.–
4.3.
Non può essere tratta alcuna conclusione diversa neppure dalla circostanza che il contribuente, quale architetto indipendente, non rientra nella categoria delle persone obbligate a tenere una contabilità.
È vero che il Tribunale federale, nella più volte citata sentenza del 1982, ha contrapposto ai lavoratori dipendenti i contribuenti astretti all'obbligo di tenere la contabilità. Tuttavia, ciò che vale per questi ultimi non può non valere anche per gli altri lavoratori indipendenti, non obbligati a tenere una contabilità ai sensi del diritto commerciale. Lo stesso Tribunale federale ha infatti fondato la sua distinzione fra le due categorie di contribuenti non su un mero elemento formale, come è l'obbligo di tenere la contabilità secondo il codice delle obbligazioni, bensì sulla diversa natura dei redditi conseguiti e soggetti all'imposta. La ratio della diversa considerazione dei lavori in proprio svolti dai lavoratori dipendenti è rappresentata secondo l'Alta Corte dalla nozione più stretta di reddito nel caso del reddito del lavoro rispetto al caso del reddito aziendale.
Anche la dottrina, commentando la sentenza del 1982, ha sottolineato come essa lasci inalterata la prassi previgente, a riguardo delle prestazioni in proprio effettuate in relazione con un'attività aziendale, le quali rappresentano sempre reddito imponibile, indipendentemente da un eventuale obbligo di tenere la contabilità (Agner, op. cit., p. 27).
La stessa suprema istanza giudiziaria ha, del resto, confermato in seguito che la sentenza del 1982 aveva decretato l'esenzione del ricorrente in considerazione del fatto che egli svolgeva attività dipendente ed aveva eseguito lavori nell'ambito della costruzione della propria casa d'abitazione nel tempo libero. In due sentenze del 1989, entrambe riferite a casi bernesi, il Tribunale federale ha per contro ribadito che le prestazioni a favore di se stesso effettuate da un architetto indipendente nell'ambito dell'edificazione della propria casa devono essere imposte a titolo di reddito in natura (sentenze del 17 e del 21 novembre 1989, non pubblicate ma citate in una decisione del Tribunale amministrativo di Svitto del 25 febbraio 1994, in StE 1995 B 23.46.2 n. 2).
4.4.
Appare temeraria, infine, la censura relativa la periodo fiscale in cui il reddito è stato imposto. I ricorrenti sostengono, infatti, che i lavori di costruzione della loro casa si sono conclusi nel corso del 1990, per cui il reddito corrispondente ai lavori in questione avrebbe potuto tutt'al più essere imposto nel periodo fiscale 1991/92.
I ricorrenti sembrano dimenticare che l' Ufficio di tassazione aveva richiesto loro di documentare tutte le spese e tutti i pagamenti effettuati in relazione alla costruzione della casa ancora nell'ambito della definizione della tassazione IC/IFD 1991/92 (cfr. scritto del 9 marzo 1993, con allegato modulo 160 da ritornare compilato). Solo dopo avere ricevuto la documentazione richiesta, dalla quale risultava che i lavori di costruzione erano stati ultimati nel gennaio 1991 (cfr. modulo 160, ritornato all' Ufficio di tassazione il 26 marzo 1993), l'autorità fiscale ha emesso la tassazione 1991/92, senza considerare il reddito relativo ai lavori in proprio. La documentazione che si riferisce alla costruzione è invece stata allegata alla dichiarazione fiscale 1993/94.
Si vuole comunque far presente ai contribuenti che, qualora essi avessero ritenuto che il reddito relativo alle prestazioni a favore di se stessi fosse stato realizzato nel 1990, essi avrebbero dovuto farlo figurare dal conto delle perdite e dei profitti di tale esercizio. Il Tribunale federale ha già avuto modo di confermare una multa per sottrazione d'imposta, inflitta ad un contribuente che non aveva dichiarato il reddito corrispondente alle prestazioni apportate a se stesso nella costruzione della propria casa. In considerazione del fatto che, nella prassi, il reddito che si riferisce a simili lavori viene sovente esentato dall'imposta, perché di dimensioni trascurabili o perché non rilevabile dall'autorità fiscale, i giudici federali hanno peraltro ammesso che vi era solo una colpa tenue del contribuente, cioè una lieve negligenza (ASA 38 p. 375 consid. 2d).
L'unico aspetto della sentenza impugnata che desta perplessità è rappresentato dalla ripartizione del reddito in discussione sui due periodi fiscali 1993/94 e 1995/96. Considerata l'intenzione alla base della scelta adottata dall'autorità fiscale, che verosimilmente voleva evitare di imporre con un'aliquota piuttosto elevata un reddito in natura, questa Camera ritiene comunque di poter rinunciare eccezionalmente a modificare la decisione a svantaggio dei ricorrenti, imponendo nel periodo fiscale in esame l'intero reddito.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico dei ricorrenti.
Intimazione alle parti.
Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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