AIUTO RICERCA
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Numero d'incarto: 80.1996.108
Data decisione, Autorità: 11.10.1996, CDT
Incarto n. 80.96.00108
Lugano
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 3 giugno 1996
in materia di: imposte alla fonte
presentato da:
__________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
In occasione di una revisione l'Ufficio imposte alla fonte, oltre ad apportare alcune rettifiche relative a asseriti rimborsi spese, correggeva l’aliquota applicabile alla partita fiscale del dipendente __________, al beneficio di un permesso di lavoro quale consulente di 120 giorni, invitando la datrice di lavoro a voler versare la differenza di fr. 1’650,70.
La __________ __________ presentava reclamo in tempo utile puntualizzando la posizione del dipendente __________, non diversa da quella di altri dipendenti, e spiegando i motivi che l’avrebbero poi indotta a sciogliere il contratto di lavoro.
L’Ufficio imposte alla fonte respingeva il reclamo con decisione del 3 maggio 1996, argomentando che il dipendente __________ è titolare di una ditta in __________, la __________ __________ srl di __________ __________ e che ciò giustifica l’applicazione dell’aliquota superiore. Avverte inoltre che l’interessato ha la facoltà di chiedere per i periodi fiscali fino al 31 dicembre 1994 la tassazione a conguaglio, tuttavia non oltre l’anno che segue quello dell’assoggettamento. Ribadisce la diversità di altri due casi menzionati dalla ricorrente, per i quali non sarebbe stata accertata alcuna attività in Italia.
L’Ufficio imposte alla fonte propone invece di respingere il ricorso, ribadendo che __________ dal 1° gennaio al 31 agosto 1993 ha beneficiato di un permesso di soli 120 giorni e che a norma delle direttive d’applicazione dell’imposta alla fonte i consulenti e collaboratori con simili permessi sono imposti con l’aliquota massima prevista dalle tabelle, tenuto conto della situazione familiare.
Ribadisce, malgrado la particolarità del loro caso, la diversità della posizione degli altri due dipendenti, dapprima al beneficio di un permesso per frontalieri e in seguito, dopo essersi autolicenziati, di un permesso di 120 giorni.
All’udienza del 19 settembre 1996 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni. Il 23 settembre successivo, dando seguito all'impegno assunto in occasione dell'udienza, la ricorrente ha prodotto tutta la documentazione relativa ai salari versati nel corso del 1993 a __________ e la proiezione del salario di quest'ultimo su base annua.
Sono soggetti a ritenuta di imposta alla fonte sul reddito d'attività lucrativa dipendente esercitata nel cantone:
a. i lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio, hanno il domicilio o la dimora fiscale nel Cantone;
b. i lavoratori che, pur non avendo domicilio o dimora fiscale in Svizzera, risiedono nel Cantone per corti periodi, durante la settimana o come frontalieri (cfr. art. 233 lett. a-b LT).
L'imposta è prelevata sull'ammontare lordo della prestazione (cfr. art. 235 cpv. 1 LT).
4.2.
L'aliquota applicabile ai soggetti di imposta di cui alle lett. a) e b) dell'art. 233 LT è, in linea di principio, progressiva e tiene conto della situazione familiare del contribuente (cfr. tabelle per le aliquote).
Tuttavia per determinate categorie di lavoratori a tempo parziale, segnatamente quelle indicate all'art. 234 LT, la Divisione cantonale delle contribuzioni, considerate le difficoltà di stabilire il reddito mensile complessivo e di riflesso l'aliquota applicabile, prevede delle aliquote forfetarie. Le direttive cantonali di applicazione dell'imposta alla fonte stabiliscono in particolare che;
"consulenti, collaboratori, con permessi speciali di 90 / 120 giorni all'anno sono assoggettati con l'aliquota massima prevista dalle tabelle, tenuto calcolo della situazione familiare:
a. per redditi fino a fr. 84'000.-- annui è applicabile l'aliquota massima prevista dalla tabella ufficiale - dimorante redditi semplici fr. 7'000.-- mensili;
b. per gli altri casi fanno stato le aliquote per redditi superiori secondo il salario mensile corrispondente" (cfr. Direttive di applicazione dell'imposta alla fonte valide dal 1° gennaio 1993, cifra 10.2).
4.3.
Secondo la giurisprudenza di questa Camera in CDT n. 257 del 9 settembre 1989 in re S. SA, la ratio di questa disposizione dell'Amministrazione risiede, non altrimenti che nel caso dell'imposizione dei tantièmes, dei gettoni di presenza e altre indennità percepite dai membri dell'amministrazione di una persona giuridica, dove è prevista l'aliquota lineare del 30% (cfr. Direttive cit., cifra 10.3), nel fatto che queste persone dispongono di altre entrate di non trascurabile entità non colpite alla fonte (si vedano in generale sul tema dell'imposizione di tali entrate: Grüninger/Studer, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basilea 1970, p. 27 e p. 109 s.; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 694; Zigerlig, Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna, 1993, p. 387; Commission d'harmonisation fiscale, Réglementation harmonisée en matière d'impôt à la source, p. 158 s.).
Significativa al riguardo la circostanza che, per i membri dell'amministrazione di una persona giuridica, esulino dal novero di queste indennità le remunerazioni o prestazioni che sono il corrispettivo di un'attività salariata prestata quale dipendente della persona giuridica, le quali sono colpite con l'aliquota progressiva.
Le aliquote applicabili alla trattenuta alla fonte non devono infatti disattendere il principio che vuole che l'aliquota sia la più aderente possibile a quella applicabile in sede di tassazione ordinaria e tenga conto sia della progressione sia del reddito sia delle spese sopportate per conseguirlo sia delle deduzioni sociali (cfr. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 295 s.; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, II ediz., Berna 1983, n. 66 ad § 3 LT-ZH, p. 9; ASA 40 p. 353 ss.; inoltre, con riferimento alla Convenzione italo-svizzera di doppia imposizione, Menétrey, in Masshardt/Tatti, Commentario IFD, Lugano 1985, p. 618).
Le aliquote non devono comunque disattendere, in linea di principio, l'art. 4 Cost. fed., che vieta l'arbitrio, segnatamente la disparità di trattamento (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, op. cit., p. 685).
4.4.
Questa Camera, in una successiva sentenza, ha avuto modo, esaminando il campo d'applicazione di dette norme, di distinguere i dipendenti frontalieri, che prestano la loro attività nel nostro paese durante un periodo ben delimitato di tempo, comunque non superiore a 90 / 120 giorni, da quelli che lavorano a tempo pieno per tutto l'anno alle dipendenze della stessa azienda, svolgendo la loro attività in parte in Svizzera (al massimo per 90 / 120 giorni) e in parte (per il resto) all'estero sempre per la medesima azienda, che eroga loro il salario per tutto l'anno, giungendo alla conclusione che:
nel primo caso si giustifica l'applicazione dell'aliquota massima, dovendosi presumere con grande verosimiglianza l'esistenza di altri redditi non trascurabili che, fosse il lavoratore imposto con tassazione ordinaria, andrebbero a cumularsi con quelli svizzeri per la determinazione dell'aliquota;
negli altri casi, invece, non potendosi presumere l'esistenza di altri fattori di reddito all'estero (quanto meno non in misura diversa da qualsiasi altro frontaliere con permesso annuale), che, in caso di tassazione ordinaria, si cumulerebbero con quelli svizzeri per la determinazione dell'aliquota, si giustifica invece, in linea di principio, l'applicazione dell'aliquota corrispondente al reddito effettivo.
In questi casi ci si trova infatti al cospetto di un dipendente annuale di un'azienda ticinese, che beneficia di un permesso di dimora limitato a 90 / 120 giorni unicamente per il fatto che svolge la maggior parte del lavoro all'estero, dove risiede, ma che comunque percepisce dodici mensilità all'anno e non solo il salario pari al tempo di lavoro effettuato in Svizzera (cfr. CDT n. 206 del 3 settembre 1990 in re G. SA).
I salariati, che esercitano un'attività all'estero conservando il domicilio in Svizzera, rimangono assoggettati in linea di principio all'imposta anche durante la durata del lavoro all'estero; sono tuttavia riservati i trattati di doppia imposizione, nella misura in cui attribuiscono l'imposizione del reddito del lavoro salariato allo Stato in cui viene effettivamente svolto il lavoro (cfr. Rivier, Le droit fiscal international, 1983, p. 138).
La riserva a favore degli accordi di doppia imposizione vale per i lavoratori domiciliati all'estero, che svolgono un'attività di breve durata (inferiore a 90 / 120 giorni) in Svizzera.
Nel quadro dei rapporti italo-svizzeri, la Convenzione sulla doppia imposizione del 9 marzo 1976 stabilisce che i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo Stato (cfr. art. 15 cpv. 1 CDI). Determinante non è quindi tanto il domicilio del lavoratore, quello del datore di lavoro o lo Stato nel quale la retribuzione è pagata, quanto piuttosto lo Stato in cui è esercitata l'attività (cfr. Menétrey, op. cit., p. 606, cifra 1).
Si deve quindi concludere che, in simili casi, l'Autorità fiscale può imporre soltanto il salario conseguito in Svizzera durante il periodo per il quale il contribuente è abilitato a svolgere un'attività lucrativa, vale a dire durante al massimo 90 / 120 giorni.
5.2.
In un'ulteriore sentenza (CDT n. 210 del 26 settembre 1994 in re M. e T. O.) questa Camera ha riconosciuto che, in virtù del verbale sottoscritto l'8 luglio 1985 fra Italia e Svizzera, alla tassazione alla fonte (o anche a conguaglio) di un frontaliere non si aggiungono, ai fini della commisurazione dell'aliquota, i redditi del coniuge tassato in Italia.
5.2.1.
Vero è che, se un residente in Svizzera percepisce redditi o possiede un patrimonio che, conformemente alle disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili in Italia, la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto patrimonio, ma può, per determinare l'imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio, applicare l'aliquota corrispondente all'intero reddito o all'intero patrimonio senza tener conto dell'esenzione (cfr. art. 24 cpv. 3 CDI I-CH). La Svizzera applica infatti il metodo dell'esenzione, manda cioè esenti da imposta gli elementi di reddito e di sostanza attribuiti all'Italia per l'imposizione, senza preoccuparsi se poi l'Italia imponga in concreto o meno. In virtù della c.d. riserva dell'aliquota globale o cumulativa, però, la Svizzera può tener conto degli elementi esonerati, per determinare l'aliquota applicabile agli altri elementi di sostanza e di reddito normalmente imponibili (cfr. Menétrey, op. cit., p. 618; Rivier, Le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, p. 135; CDT n. 169 del 27 agosto 1993 in re F. Di T.; CDT n. 271 del 31 ottobre 1991 in re C. N.).
5.2.2.
Tuttavia, secondo l'art. 15 cpv. 3 CDI I-CH, il regime fiscale applicabile ai redditi ricevuti in corrispettivo di un’attività dipendente dei lavoratori frontalieri è regolato separatamente dall'Accordo tra la Svizzera e l’Italia relativo all’imposizione dei lavoratori frontalieri ed alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine, del 3 ottobre 1974, i cui articoli da 1 a 5 costituiscono parte integrante della Convenzione.
L’art. 1 dell'Accordo dispone, in particolare, che i salari, gli stipendi e gli altri elementi facenti parte della rimunerazione che un lavoratore frontaliero riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto nello Stato in cui tale attività è svolta. Le norme successive disciplinano la compensazione finanziaria transfrontaliera; sono silenti in relazione alle modalità di percezione dell’imposta a carico dei frontalieri e sul tipo di aliquota.
L’art. 5 dell'Accordo prevede tuttavia l’organizzazione di un incontro annuale tra i rappresentanti del Ministero competente e delle Regioni interessate, da parte italiana, e i rappresentanti dei Cantoni dei Grigioni, Ticino e Vallese, come pure della Confederazione, da parte elvetica, per esaminare i problemi sollevati dall’applicazione dell'Accordo. Tale norma ripropone, in sostanza, quanto disposto dall'art. 26 CDI I-CH. Le autorità competenti degli Stati contraenti faranno del loro meglio, così prevede l'art. 26 cpv. 3, per appianare per via di amichevole composizione le difficoltà o i dubbi inerenti all'interpretazione o all'applicazione della Convenzione. L'art. 26 cpv. 4 affida inoltre a una Commissione mista il compito di regolare amichevolmente i casi controversi risultanti dall'applicazione e dall'interpretazione della Convenzione (cfr. Menétrey, op. cit., p. 622).
5.2.3.
Nel quadro di uno degli incontri periodici previsti dall'art. 5 dell'Accordo, le Autorità competenti degli Stati contraenti hanno potuto appianare la controversia interpretativa sollevata da parte italiana in merito all'imposizione dei frontalieri e, meglio, all'aliquota d’imposta loro applicabile. La soluzione concordata dalle parti contraenti è consegnata nel verbale dell'8-9 luglio 1985, in cui si legge che “i criteri cumulativi di tassazione di cui sopra non saranno applicati nei confronti della coppia di lavoratori di cui uno sia percettore di reddito in Italia qualora tale reddito sia quivi tassabile in modo esclusivo e ciò a decorrere dal 1.1.1986” (cfr. RTT 1990 p. 313 s.; Bernasconi, L'Accordo tra la Svizzera e l'Italia relativo all’imposizione dei frontalieri e alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine del 3 ottobre 1974, in RTT 1990 p. 308 s.).
5.2.4.
Dando applicazione concreta alla soluzione concordata dalle delegazioni dei due Stati contraenti l’8-9 luglio 1985, il Canton Ticino ha abolito, dal 1° gennaio 1986, la scala delle aliquote per i frontalieri il cui coniuge lavora all'estero (mod. DRF 285). Da quella data la scala delle aliquote (mod. F 286) non considera più il secondo reddito se conseguito all’estero. La “Tabella delle aliquote applicabili ai frontalieri senza doppi redditi conseguiti in Svizzera” (F 286), non distingue dunque più, come in passato, tra coloro il cui coniuge svolge attività all'estero o meno (cfr. CDT n. 271 del 31 ottobre 1991 in re C.N.).
5.2.5.
D'altra parte, come riconosciuto anche da questa Camera (CDT n. 210 del 26 settembre 1994 in re M. e T. O.), la soluzione concordata nel Verbale dell'8-9 luglio 1985 si applica a tutti i frontalieri indistintamente, non prevedendo distinzioni di sorta in relazione alla modalità con cui l’imposta viene prelevata, se alla fonte o a conguaglio (cfr. RTT 1990 p. 313 s.; Bernasconi, L'Accordo tra la Svizzera e l'Italia relativo all’imposizione dei frontalieri e alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine del 3 ottobre 1974, in RTT 1990 p. 309).
5.3.
Questa Camera ha pure avuto modo di stabilire che nel calcolo dell'aliquota per l'imposta alla fonte non si tiene conto di eventuali redditi all'estero (CDT 271 del 31 ottobre 1991 in re C. N.).
5.3.1.
È certo vero che, secondo l'art. 24 cifra 3 CDI, la Svizzera può, per determinare l'imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio di un residente in Svizzera che percepisce redditi o possiede un patrimonio all'estero, applicare l'aliquota corrispondente all'intero reddito o all'intero patrimonio senza tener conto dell'esenzione ed è altrettanto vero che l'applicazione di tale norma, con cui la Confederazione si é riservata di applicare il principio dell'aliquota globale, viene estesa non solo ai casi in cui la Svizzera è lo stato di domicilio del contribuente, vale a dire nel caso esplicitamente considerato dalla cifra 3 dell'art. 24 CDI, ma anche quando la Svizzera è lo stato della fonte dei redditi (cfr. Menétrey, op. cit., p. 618; inoltre Rivier, Le droit fiscal international, p. 135).
5.3.2.
Ragioni di parità di trattamento inducono tuttavia, nell’ambito dell’imposizione alla fonte, ad altra soluzione.
Infatti la “Tabella delle aliquote applicabili ai frontalieri senza doppi redditi conseguiti in Svizzera” (F 289) non distingue più, come in passato, tra coloro il cui coniuge svolge attività all'estero o meno (CDT 271 del 31 ottobre 1991 in re C. N.).
5.3.3.
Né va dimenticato che l'imposta alla fonte poggia su un sistema basato su generalizzazioni e semplificazioni.
Vigente la LT del 1976, questo sistema semplificato non dava luogo, di regola, nel caso di salari medio-bassi, a differenze intollerabili rispetto all'imposizione ordinaria. Le legge prevedeva poi per i salari elevati, allo scopo di evitare differenze considerevoli che di per sé non avrebbero più giustificato una forma semplificata d'imposizione il correttivo della tassazione a conguaglio (cfr. art. 240 cpv. 2 LT 1976; (CDT 271 del 31 ottobre 1991 in re C. N.; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, op. cit., p. 26).
5.3.4.
Inoltre, in un sistema semplificato di prelevamento dell'imposta sul salario, in cui l'onere della trattenuta incombe al datore di lavoro, il quale è considerato dalla legge vero e proprio debitore dell'imposta (Leistungsschuldner) dovuta dal lavoratore, vale a dire dal soggetto fiscale (Steuerpflichtiger). Nei casi di mancata trattenuta o di trattenuta insufficiente la legge conferisce al datore di lavoro, debitore dell'imposta, diritto di rivalsa verso il singolo lavoratore, vale a dire verso il singolo contribuente. Questa Camera, nel citato giudizio, aveva quindi considerato che l'applicazione dell'aliquota globale avrebbe di fatto significato, accollare al datore di lavoro un onere di accertamento e una responsabilità, per assolvere i quali non dispone dei necessari strumenti giuridici (CDT 271 del 31 ottobre 1991 in re C. N.).
5.3.5.
Solo accertamenti generalizzati nell'ambito del sistema semplificato di trattenuta alla fonte, per altro non previsti né dalla LT del 1976 né dalla nuova LT del 1994, consentirebbero di tener conto in modo uguale per tutti i contribuenti del principio dell'aliquota globale.
Sarebbe quindi lesivo della parità di trattamento, nel quadro del sistema della trattenuta alla fonte, considerare altri redditi all’estero solo in alcuni casi, ad es. quando l'autorità di tassazione ne é fortuitamente a conoscenza (CDT n. 271 del 31 ottobre 1991 in re C. N.).
Quanto precede non può non indurre questa Camera a sottoporre a esame critico la cifra 10.2 delle Direttive di applicazione dell'imposta alla fonte valide dal 1° gennaio 1993, poiché le disposizioni convenzionali sopra citate e i relativi accordi bilaterali trovano applicazione anche nel caso dei lavoratori frontalieri al beneficio di un permesso speciale di 90 / 120 giorni, non diversamente da quelli al beneficio di un permesso annuale.
6.2.
L'applicazione per i redditi fino a fr. 84'000.-- dell'aliquota massima prevista dalla tabella ufficiale può portare in numerosi casi a includere nell'aliquota un reddito estero.
L’esame della giurisprudenza di questa Camera - sia in relazione alla compatibilità del computo ai soli fini dell’aliquota dei redditi esteri con la Convenzione italo-svizzera di doppia imposizione e i relativi accordi, sia in relazione al principio della parità di trattamento nel quadro del sistema semplificato della trattenuta alla fonte, che non comporta l’accertamento sistematico dei redditi esteri per tutti gli assoggettati a questo sistema - induce questa Camera a concludere che la cifra 10.2 delle Direttive d’applicazione è in contrasto con le disposizioni convenzionali nella misura in cui applica sistematicamente a tutti i salariati al beneficio di un permesso speciali di 90 / 120 giorni l’aliquota massima e non quella riportata all’anno.
6.3.
Non mette conto chiedersi, a rigore, se la precedente decisione di questa Camera CDT n. 257 del 9 settembre 1989 in re S. SA continui a reggere al cospetto di quei contribuenti, che non possono richiamarsi alla Convenzione italo-svizzera di doppia imposizione, segnatamente all’accordo consegnato nel verbale della seduta dell'8-9 luglio 1985 dell’incontro tra le delegazioni svizzera e italiana incaricate di appianare divergenze interpretative (cfr. RTT 1990 p. 313 s.; Bernasconi, L'Accordo tra la Svizzera e l'Italia relativo all’imposizione dei frontalieri e alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine del 3 ottobre 1974, in RTT 1990 p. 308 s.).
Un esame critico di detta sentenza induce nondimeno a un atteggiamento prudente. Se infatti è vero che per i beneficiari di tantièmes, gettoni di presenza e altre indennità percepite nell’ambito dell'amministrazione di una persona giuridica, si può presumere in base all’esperienza e al tipo qualificato di prestazione fornita che essi dispongono di altre entrate di misura non trascurabile, lo stesso non si può dire con altrettanta certezza per i salariati assoggettati alla fonte che beneficiano di un permesso speciale di 90 / 120 giorni. Inoltre la loro situazione presuppone una certa durata e quindi anche una regolarità della prestazione lavorativa, diversamente dall'episodicità insita nell’attività di chi, in virtù di conoscenze del tutto particolari o funzioni altamente qualificate ricoperte altrove, viene chiamato a sedere nel consiglio d’amministrazione di una persona giuridica o prestare occasionalmente consulenza.
Il salario annuo determinante per l’aliquota, ottenuto dividendo il salario versato di fr. 43'441.-- per 162 giorni lavorativi effettivi e moltiplicandolo per i 247 giorni lavorativi potenziali del 1993, deve pertanto essere fissato in fr. 66’234.--. Ad esso corrisponde un’aliquota dell'8,1% al posto di quella dell' 11% applicata dall'Ufficio imposte alla fonte in occasione della revisione del 25 marzo 1996 e di quella del 7,2%.
Gli atti del procedimento vanno pertanto retrocessi all'Ufficio di tassazione per l’emissione di nuovi conteggi.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 3 maggio 1996 è riformata nel senso che ai salari versati dalla __________ __________ al dipendente __________ è applicata l'aliquota dell'8.1%, corrispondente al salario annuo di fr. 66'234.--.
§§ Gli atti del procedimento sono retrocessi all'autorità fiscale per l'emissione di un nuovo conteggio.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
Intimazione alle parti.
Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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