AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2024.233
Data decisione, Autorità: 22.10.2025, CDT
Titolo: Imposta alla fonte: ritenuta alla fonte eccessiva, reddito del coniuge determinante per l’aliquota inferiore a quello presuntivo, rettifica, opponibilità del termine del 31 marzo dell’anno successivo
Incarto n. 80.2024.233
Lugano 22 ottobre 2025
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 15 novembre 2024 contro la decisione del 17 ottobre 2024 in materia di imposte alla fonte dal 2019 al 2022.
Fatti
A. a.
RI 1, cittadino italiano residente a IT-__________, titolare di un permesso G con rientro giornaliero, è sposato con __________. Hanno due figli, __________ (2012) e __________ (2015). Il contribuente svolge la sua attività lucrativa alle dipendenze della __________ SA di __________ ed è assoggettato all’imposizione alla fonte. La moglie __________ è attiva professionalmente in Italia.
b.
Dagli “Attestati-ricevuta” (Modulo 4A) rilasciati dal suo datore di lavoro, si evince che, per i periodi fiscali 2019, 2020, 2021 e 2022, il reddito da attività dipendente del contribuente è stato imposto con la Tabella F2 (F2N per il 2019 e il 2022).
Periodo fiscale
Prestazioni lorde assoggettate all’imposta alla fonte (CHF)
Tabella
Imposta trattenuta (CHF)
Data di rilascio dell’attestato al dipendente
2019
70'348.25
F2N
2'110.45
18.12.2019
2020
67'281.85
F2
1'749.30
18.01.2021
2021
64'555.20
F2
1'484.76
18.01.2022
2022
69'177.90
F2N
2'006.16
21.12.2022
B. Il 7 maggio 2024, rappresentato dall’RA 1, RI 1 chiedeva all’RS 1 (di seguito: UIFB) di poter beneficiare della cosiddetta tassazione correttiva per i periodi fiscali 2019, 2020, 2021 e 2022.
Il contribuente contestava l’applicazione della Tabella F2 relativa ai “frontalieri fiscali […], sposati e aventi il coniuge che svolge attività lucrativa al di fuori della Svizzera” e rivendicava l’applicazione della Tabella S per “contribuenti coniugati aventi il proprio coniuge che non svolge attività lucrativa”, perché la moglie, negli anni qui litigiosi, aveva percepito un reddito modesto, al di sotto dei fr. 7'700.– annui.
C. Il 12 giugno 2024, l’UIFB dichiarava irricevibile l’istanza presentata dal contribuente per decorrenza del termine del 31 marzo dell’anno fiscale successivo a quello della scadenza della prestazione, previsto dagli articoli 137 LIFD e 210 LT.
L’autorità di tassazione motivava la sua decisione rimandando al punto 2.6.6 della Direttiva della Divisione delle contribuzioni, per cui il debitore della prestazione imponibile è obbligato a “rilasciare al contribuente a fine anno o in caso di cessazione del rapporto di lavoro, un’attestazione con l’indicazione dell’ammontare delle retribuzioni assoggettate e dell’imposta trattenuta alla fonte in modo tale che anche lo stesso contribuente possa esercitare i diritti a lui concessi”.
D. Con reclamo dell’8 luglio 2024, il contribuente lamentava una disparità di trattamento tra l’autorità di tassazione, da una parte, e il debitore della prestazione imponibile e il contribuente, dall’altra. Infatti, il fisco potrebbe estendere i propri controlli sulle ritenute d’imposta su un periodo di tempo retroattivo di 5 anni, cosa che dovrebbe essere consentita anche al contribuente, “per i casi specifici di errori manifesti”, in considerazione del fatto che “la prestazione è sempre la stessa”.
E. Con decisione del 17 ottobre 2024, l’UIFB respingeva il reclamo. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, in materia di imposte alla fonte l’autorità fiscale sarebbe chiamata ad emettere una decisione formale, suscettibile di reclamo e di ricorso, unicamente qualora il contribuente o il debitore della prestazione imponibile, entro il termine stabilito dalla legge, esiga dalla medesima autorità una decisione in merito all’esistenza ed all’estensione dell’assoggettamento; il contribuente avrebbe pertanto tempo fino alla fine del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione per chiederne la modifica tramite tassazione correttiva.
Non essendo prevista, in una procedura di autotassazione come quella alla fonte, una vera e propria decisione di tassazione, l’insufficienza della normativa ordinaria sulla prescrizione avrebbe reso necessaria l’introduzione di un complemento, nella forma di una delimitazione temporale della pretesa giuridica per richiedere una decisione sull’esistenza e sull’ammontare dell’obbligo fiscale. Quello del 31 marzo dell’anno successivo si dovrebbe pertanto considerare termine perentorio.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre rappresentato dall’RA 1, si aggrava contro la decisione dell’UIFB, rivendicando, per i periodi fiscali dal 2019 al 2022, l’applicazione della Tabella S2.
Il ricorrente ritiene che “la situazione del contribuente che intende far valere delle deduzioni supplementari [sia] fondamentalmente differente da quella di un contribuente che è vittima di un errore di applicazione di aliquota da parte del suo datore di lavoro”, in quanto “quest’ultimo si vede applicare un’aliquota errata a causa di una svista del suo datore di lavoro, mentre il suo reddito è stato determinato esattamente, tenendo conto delle deduzioni forfettarie e degli oneri familiari”. Invece, “il datore del primo ha […] applicato l’aliquota esatta al reddito stabilito secondo i criteri generali”, mentre sarebbe “il contribuente stesso che rivendica delle deduzioni supplementari che solo l’amministrazione fiscale può concedere”. In questo caso, “spettava [a] lui pertanto mostrare diligenza e inoltrare la domanda entro il termine previsto dalla legge secondo l’art. 137 LIFD”, con la conseguenza che, “se non lo fa, è precluso”.
Nel caso del ricorrente, la sua richiesta “verteva sul diritto all’applicazione della tabella corretta, ovvero della tabella per contribuenti coniugati applicata nel caso in cui il coniuge non svolge attività lucrativa (tabella S2), anziché la tabella per frontalieri fiscali […] sposati aventi il coniuge che svolge attività lucrativa al di fuori della Svizzera (tabella F2), nella fattispecie in Italia” ed era giustificata dal fatto che “la moglie ha un reddito modesto (inferiore a CHF 7'700.– netti)”.
Secondo l’insorgente, la maggior parte dei datori di lavoro applicherebbe “in automatico” ai contribuenti la tabella per doppi redditi, non sapendo quale sia l’ammontare dello stipendio del coniuge del loro collaboratore. Pertanto, la richiesta si fonderebbe su “una modifica per un motivo oggettivo, trattandosi di deduzioni che per legge (art. 33 cpv. 2 LIFD e art. 32 cpv. 2 LT) due coniugi contribuenti entrambi lavoratori hanno diritto di default”. Il suo caso sarebbe pertanto diverso da quello della sentenza citata dal fisco cantonale, in cui è stato stabilito che le deduzioni supplementari devono essere imperativamente richieste entro il 31 marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione.
Il contribuente sottolinea anche “la tempistica per l’ottenimento della tassazione italiana, dichiarazione che è a disposizione online sul sito dell’INPS ben oltre la metà del mese di marzo dell’anno a seguire la prestazione, oppure lo si può ottenere, presso un ente patronato, presso i Centri di Assistenza Fiscale (CAF) o presso un professionista fiscale abilitato ma sempre dopo la metà del mese di marzo”.
Il ricorrente invoca poi per il contribuente lo stesso diritto, che ha il fisco, “alla retroattività di 5 anni”.
G. Il 14 gennaio 2025, l’PI 1 (di seguito: UG) ha presentato le proprie osservazioni, di cui verrà detto in seguito per quanto necessario.
Diritto
Per poter verificare quale sia il termine entro il quale il contribuente doveva inoltrare la sua domanda, si deve prima stabilire con quale procedura possa eventualmente ottenere un nuovo calcolo dell’imposta.
Anche per il diritto cantonale la legge del 9 novembre 2020 ha modificato la normativa che concerne l’imposizione alla fonte. Le nuove disposizioni sono a loro volta entrate in vigore il 1° gennaio 2021 (FU del 13.11.2020 p. 9512).
Nel caso in esame, è litigioso il calcolo dell’imposta alla fonte dei periodi fiscali dal 2018 al 2022.
Per quanto riguarda il calcolo delle imposte alla fonte dei periodi fiscali dal 2018 al 2020, si applica il diritto in vigore fino al 31 dicembre 2020. Per i periodi successivi, è applicabile il nuovo diritto.
In relazione alle disposizioni procedurali, quelle entrata in vigore il 1° gennaio 2021 sono immediatamente e pienamente applicabili a partire dal giorno della loro entrata in vigore alle cause ancora pendenti (DTF 144 II 273 consid. 2.2.4; 137 II 409 consid. 7.4.5). Le stesse si applicano pertanto anche in relazione alle imposte alla fonte dei periodi dal 2018 al 2020.
L’imposta alla fonte è calcolata sui proventi lordi (art. 84 cpv. 1 LIFD e 32 cpv. 3 LAID). Essa sostituisce l’imposta federale diretta, cantonale e comunale sul reddito da attività lucrativa riscossa secondo la procedura ordinaria (art. 87 LIFD e 32 cpv. 1 LAID, nella versione in vigore fino al 31.12.2020) ed è trattenuta dal debitore della prestazione imponibile (art. 88 e 100 LIFD). Ciò implica per ragioni pratiche che sia allestita un’aliquota unica, sebbene la Confederazione e i cantoni – poiché questi ultimi rimangono competenti per fissare le aliquote (art. 1 cpv. 3 2a frase LAID) – stabiliscano ciascuno le loro proprie aliquote e le aliquote federali siano in seguito incorporate nelle aliquote cantonali. Secondo gli articoli 86 (art. 85 cpv. 2 LIFD dal 1.1.2021) e 91 LIFD, la struttura delle aliquote (federali e cantonali) è allestita in modo tale che tengano conto delle spese professionali (art. 26 LIFD e 33 cpv. 3 LAID) e dei premi d’assicurazioni (art. 33 cpv. 1 lett. d, f e g LIFD) nonché delle deduzioni degli oneri familiari (art. 35 e 36 LIFD). A ciò si aggiunge che le trattenute concernenti i coniugi che vivono in comunione domestica ed esercitanti entrambi un’attività lucrativa sono calcolate secondo tariffe che tengono conto del cumulo dei redditi dei coniugi (art. 86 cpv. 2 LIFD fino al 31.12.2020 e art. 85 cpv. 3 LIFD dal 1.1.2021; art. 33 cpv. 2 LAID).
Nel diritto cantonale, sono in vigore disposizioni dal contenuto analogo (articoli 104 ss. LT).
3.2.
Dall’art. 1 cpv. 1 dell’Ordinanza del DFF del 19 ottobre 1993 sull'imposta alla fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIFo 1993; RU 1993 3324), nella sua versione in vigore dal 1.1.2014 al 31.12.2020, risulta che le aliquote per i lavoratori sono designate con le lettere dell’alfabeto da A a P. Il tariffario A si applica alle persone celibi o nubili, divorziate, separate legalmente o di fatto o vedove, che non vivono in comunione domestica con figli o persone bisognose di sostentamento (lett. a), il tariffario B ai coniugi non separati legalmente o di fatto, nel caso in cui uno solo dei coniugi eserciti un’attività lucrativa (lett. b) e il tariffario C («doppio reddito») ai coniugi non separati legalmente o di fatto che esercitano entrambi un’attività lucrativa (lett. c).
Siccome il debitore della prestazione imponibile, responsabile della ritenuta dell’imposta alla fonte, ignora il reddito del coniuge del proprio dipendente, il tariffario C è stato concepito in modo tale da integrare in modo schematico un importo corrispondente al reddito di quest’ultimo. La lettera circolare dell’AFC dell’11 settembre 2013 relativa all’imposta alla fonte afferma infatti che l’AFC, d’intesa con il gruppo di lavoro Imposte alla fonte della Conferenza svizzera delle imposte (CSI) e sulla base dell’indagine sul budget delle economie domestiche realizzato dall’Ufficio federale di statistica, ha fissato a 5425 franchi al mese il limite superiore del reddito dei coniugi determinante per l’imposta federale diretta. Questo importo si fonda sul salario mediano di 5411 franchi determinato con l’indagine sul budget delle economie domestiche per gli anni dal 2006 al 2010. Per i redditi inferiori a tale limite, l’aliquota è determinata tenendo conto di un rapporto fra i redditi di 1 : 1 (allegato 2 alla lettera circolare). I cantoni possono fissare liberamente il reddito dei coniugi determinante per l’aliquota (DTF 144 II 313 = StE 2018 B 82.1 n. 7 = RF 73/2018 p. 724 = ASA 87 p. 179 = RDAF 2018 II 484 = Pra 2019 38 418 consid. 4.5).
La tabella dell’allegato 2 alla lettera circolare può essere così riassunta:
Reddito mensile lordo in CHF
Reddito mensile addizionale in CHF
Reddito mensile totale lordo per l’aliquota in CHF
4725
4725
9540
5425
5425
10 850
5575
5425
11 000
Per l’imposta cantonale, l’art. 108 cpv. 1 lett. c LT, nella versione in vigore fino al 31.12.2020, prevedeva un’aliquota specifica per i coniugati con doppio reddito che vivono in comunione domestica.
3.3.
A partire dal 1° gennaio 2021 l’art. 1 cpv. 1 dell’Ordinanza del DFF dell’11 aprile 2018 sull'imposta alla fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIFo; RS 642.118.2) designa le aliquote per i lavoratori con le lettere dell’alfabeto da A a V. I tariffari A, B e C corrispondono a quelli previsti dall’ordinanza precedente.
Per quanto concerne il tariffario C, si basa sul presupposto che il rapporto tra il salario lordo dei coniugi sia di 1 : 1, con il limite che il salario massimo del coniuge che si prende in considerazione per il calcolo dell’aliquota ammonta a 5'675 franchi (Lettera circolare del 13 novembre 2020 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, Barèmes 2021 de l’impôt à la source, Annexe 2).
Per l’imposta cantonale, l’art. 111 cpv. 5 lett. b LT, nella versione in vigore fino dal 1.1.2021, prevede che, per il calcolo delle aliquote della ritenuta d’imposta, il Consiglio di Stato allestisca una tabella C, per la categoria di contribuenti costituita dai coniugi non separati legalmente o di fatto che esercitano entrambi un’attività lucrativa.
3.4.
In una sentenza del 26 giugno 2018 (DTF 144 II 313), il Tribunale federale si è confrontato con il ricorso interposto da un cittadino svizzero, impiegato quale doganiere per la Confederazione svizzera e sposato con una doganiera francese, impiegata al 70% e retribuita con uno stipendio annuo netto di 23’166 €. La famiglia, composta anche dai tre figli minorenni della coppia, era domiciliata in Francia. Il datore di lavoro del contribuente aveva trattenuto dal suo stipendio lordo del 2014 (108’117 franchi) un’imposta alla fonte di fr. 17’190.60, per effetto dell’applicazione dell’aliquota C0, prevista per contribuenti con doppio reddito e senza figli a carico. Per effetto dell’applicazione dell’aliquota per doppi redditi, alla moglie era stato attribuito un reddito fittizio di 65’100 franchi.
Ebbene, la Suprema Corte ha riconosciuto che, per le coppie di non residenti con doppio reddito, uno dei quali esercita la sua attività lucrativa all’estero, l’attribuzione al coniuge del contribuente, in modo forfetario, di un reddito teorico fondato su dati statistici, può provocare una sovraimposizione o una sottoimposizione. I giudici hanno fatto riferimento al Messaggio del Consiglio federale concernente la revisione dell’imposizione alla fonte, la revisione dell’imposizione alla fonte proposta dal Consiglio federale, che intendeva offrire «ai coniugi non residenti con doppio reddito, che non chiedono la tassazione ordinaria ulteriore o che per mancanza della qualificazione di “quasi residenti” non possono chiederla, la possibilità di prendere in considerazione, tramite una correzione a posteriori del reddito determinante ai fini dell’aliquota, il guadagno effettivo del coniuge che esercita un’attività lucrativa all’estero» (Messaggio concernente la legge federale sulla revisione dell’imposizione alla fonte del reddito da attività lucrativa, FF 2015 603, cifra 1.3.2, p. 620). Nel caso esaminato dall’Alta Corte, la moglie del ricorrente aveva conseguito un reddito di soli 27’800 franchi all’anno, invece dei 65’100 franchi teorici, presi in considerazione nel tariffario C, cosa che implicava una sovraimposizione in contrasto con gli articoli 86 cpv. 2 LIFD e 33 cpv. 2 LAID. I giudici supremi, facendo proprie le considerazioni del Consiglio federale, hanno riconosciuto che la struttura dell’aliquota C, nel suo tenore in vigore dal 1.1.2014, comporta una sovraimposizione del contribuente, quando il coniuge straniero che lavora all’estero consegue un reddito lordo modesto dalla sua attività lucrativa. Questa sovraimposizione è in contrasto con il principio di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.), fintantoché non le si può porre rimedio mediante una correzione a posteriori richiesta dal contribuente nei termini previsti dall’art. 137 cpv. 1 LIFD (DTF 144 II 313 consid. 6.2).
Constatato che il ricorrente aveva contestato già il 25 gennaio 2015 la ritenuta d’imposta effettuata dal suo datore di lavoro e chiesto all’autorità fiscale di tener conto del reddito effettivo di sua moglie per stabilire l’aliquota applicabile al suo reddito lordo, il Tribunale federale ha concluso che il ricorrente aveva rispettato i termini legali della procedura e aveva pure debitamente comprovato il reddito effettivo della moglie. Competeva di conseguenza all’autorità fiscale cantonale, e non al debitore della prestazione imponibile, che non era abilitato a farlo, la correzione dell’imposta del ricorrente, applicando un’aliquota C corretta, stabilita dall’AFC in collaborazione con il cantone. Di conseguenza, ha accolto il ricorso (DTF 144 II 313 consid. 6.3).
3.5.
Come anticipato, il legislatore ha affrontato la questione in occasione dell’elaborazione della Legge federale sulla revisione dell'imposizione alla fonte del reddito da attività lucrativa, entrata in vigore il 1.1.2021.
Il nuovo art. 36a cpv. 2 LAID consente dunque ai Cantoni, nel caso di coniugi con doppio reddito, di prevedere per il coniuge una rettifica del reddito da attività lucrativa determinante ai fini dell’aliquota.
Nel suo messaggio, il Consiglio federale ha ricordato che, “in taluni casi, per i coniugi non residenti che esercitano entrambi un’attività lucrativa e con uno dei due che lavora all’estero, può risultare una sovraimposizione” e che ciò “succede per lo più quando il coniuge all’estero consegue un reddito modesto”. Di conseguenza, “per poter tener conto delle esigenze dei Cantoni di confine e delle categorie di persone interessate”, ha proposto l’introduzione di una nuova disposizione, allo scopo di “offrire ai coniugi non residenti con doppio reddito che non chiedono la tassazione ordinaria ulteriore o che per mancanza della qualificazione di quasi residenti non possono chiederla la possibilità di prendere in considerazione tramite una correzione a posteriori del reddito determinante ai fini dell’aliquota il guadagno effettivo del coniuge che esercita un’attività lucrativa all’estero”. Il governo ha anche precisato che, “dal punto di vista della sistematica fiscale, di per sé la correzione dovrebbe prendere in considerazione il reddito mondiale dei coniugi con doppio reddito (quindi anche i proventi, che non rappresentano reddito da attività lucrativa)”. Ha comunque definito “determinante il fatto che la correzione non deve essere effettuata a livello di base di calcolo, ma unicamente nella determinazione dell’aliquota dell’imposta” (Messaggio concernente la legge federale sulla revisione dell’imposizione alla fonte del reddito da attività lucrativa, FF 2015 603, cifra 2.2, p. 634 s.).
3.6.
Sia la giurisprudenza della Suprema Corte sia il legislatore federale riconoscono dunque che il fatto di calcolare l’imposta del contribuente assoggettato alla ritenuta alla fonte, considerando nel reddito determinante per l’aliquota uno stipendio ipotetico del coniuge residente all’estero, provochi una ingiusta sovraimposizione, nel caso in cui il reddito effettivo del coniuge sia inferiore. Spetta al fisco cantonale il compito di ovviare a questo problema, consentendo al contribuente di ottenere una correzione dell’aliquota.
Sebbene il legislatore ticinese non abbia introdotto una disposizione specifica, come auspicato dall’art. 36a cpv. 2 LAID, il diritto del contribuente al ricalcolo dell’imposta si fonda sulla giurisprudenza del Tribunale federale, secondo cui la descritta sovraimposizione è in contrasto con il principio di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.).
Si tratta a questo punto di stabilire se la domanda presentata dal contribuente il 7 maggio 2024, in relazione alle imposte alla fonte dei periodi fiscali dal 2019 al 2022, adempia i requisiti di ricevibilità e in particolare sia stata presentata tempestivamente.
Nel sistema dell’imposizione alla fonte, il debitore della prestazione imponibile ha gli obblighi formali e sostanziali connessi al rapporto giuridico fiscale al posto del contribuente. La dottrina parla a questo proposito di sostituzione fiscale. La sostituzione è detta cumulativa da un punto di vista formale, in quanto il contribuente rimane soggetto all'obbligo di collaborazione e di informazione secondo l’art. 136 LIFD (nel diritto cantonale, art. 209 LT).
Da un punto di vista sostanziale, nel vecchio diritto, a livello di imposta federale, la sostituzione era detta “privativa” o esclusiva, nel senso che il contribuente non assumeva alcuna responsabilità solidale. A partire dal 1.1.2021, l’art. 138 cpv. 3 LIFD (nel diritto cantonale, art. 211 cpv. 3 LT) ha tuttavia introdotto una responsabilità sussidiaria del contribuente. Se il debitore della prestazione imponibile non ha operato oppure ha operato solo in parte la ritenuta d’imposta e non è possibile procedere a una riscossione posticipata presso il medesimo, l’autorità di tassazione può infatti obbligare il contribuente a pagare gli arretrati dell’imposta alla fonte dovuta (sentenza TF 2C_60/2020 del 27 aprile 2021 consid. 6.1, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
L’art. 137 cpv. 1 LIFD, nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2020, attribuiva al contribuente e al debitore della prestazione imponibile, in caso di contestazione sulla ritenuta d’imposta, il diritto di esigere dall’autorità di tassazione, sino alla fine del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione, una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento. La stessa disposizione era prevista dal diritto cantonale, all’art. 210 cpv. 1 LT.
A partire dal 1° gennaio 2021, la nuova versione dell’art. 137 LIFD prevede, al capoverso 1, che il contribuente possa esigere dall’autorità di tassazione, entro il 31 marzo dell’anno fiscale successivo a quello della scadenza della prestazione, una decisione in merito alla sussistenza e all’estensione dell’assoggettamento se:
a. contesta la ritenuta d’imposta alla fonte indicata nell’attestazione di cui all’articolo 88 o 100; o
b. non ha ricevuto dal datore di lavoro l’attestazione di cui all’articolo 88 o 100.
L’art. 137 cpv. 2 LIFD riconosce al debitore della prestazione imponibile può esigere dall’autorità di tassazione, entro il 31 marzo dell’anno fiscale successivo a quello della scadenza della prestazione, una decisione in merito alla sussistenza e all’estensione dell’assoggettamento.
L’art. 138 cpv. 1 LIFD, così come l’art. 211 cpv. 1 LT nel diritto cantonale, disciplina invece il caso in cui il debitore della prestazione imponibile non ha operato oppure ha operato solo in parte la ritenuta d’imposta e prevede che l’autorità di tassazione lo obblighi a versare l’imposta non trattenuta. Rimane salvo il regresso del debitore nei confronti del contribuente.
5.2.
In una sentenza di principio del 2009 (DTF 135 II 274; v. anche RtiD II-2009 n. 16t), il Tribunale federale ha esaminato il rapporto reciproco fra gli articoli 137 e 138 LIFD.
Il caso concerneva un lavoratore straniero, il cui datore di lavoro aveva applicato un’aliquota errata, cosa che il contribuente aveva contestato solamente dopo il 31 marzo dell’anno successivo. Il Tribunale federale ha dapprima evidenziato che, qualora il rilascio di una decisione giusta l’art. 137 cpv. 1 LIFD sia stato chiesto tempestivamente, la relativa pronuncia, se non impugnata, cresce in giudicato. Se invece il contribuente o il debitore della prestazione imponibile hanno omesso di chiedere una decisione entro il termine prescritto, allora le conseguenze sono meno chiare. Di principio l’autotassazione non rappresenta una sorta di decisione per sé stessa poiché né il contribuente né il debitore della prestazione imponibile hanno la potestà di emanare decisioni. In materia di imposte alla fonte, appariva equo ritenere che le imposte pagate a torto dovessero essere sempre restituite, a meno che siano state stabilite con decisione cresciuta in giudicato dell’Amministrazione federale delle contribuzioni secondo l’art. 137 cpv. 1 LIFD. Il Tribunale federale ha quindi concluso la sua analisi ritenendo che le disposizioni degli articoli 137 e 138 LIFD dovessero essere interpretate nel senso che, dopo la scadenza del termine di fine marzo, non possono più venir sollevate contestazioni sul principio dell’assoggettamento fiscale, ma deve per contro rimanere possibile criticare l’ammontare della ritenuta d’imposta e ciò sia in favore del fisco sia in favore del contribuente.
L’art. 138 LIFD va perciò considerato come lex specialis per rapporto all’art. 137 LIFD, limitatamente al problema che si pone in caso di ritenuta eccessiva o insufficiente. Dal momento che in base all’art. 138 cpv. 1 LIFD il fisco ha la facoltà di esigere in maniera agevolata, anche dopo la scadenza del termine, il pagamento di imposte alla fonte trattenute in misura insufficiente, occorre riconoscere un’analoga facoltà anche in favore del contribuente, fondata sull’art. 138 cpv. 2 LIFD. Nel caso in esame, non si poteva nemmeno imputare al contribuente una violazione dei propri doveri di diligenza. In effetti il caso concreto non riguardava una situazione in cui, nell’ambito della ritenuta dell’imposta alla fonte, si era omesso di prendere in considerazione taluni oneri familiari. Era invece stata applicata la pertinente tabella fiscale, ma il debitore della prestazione imponibile si era sbagliato sull’aliquota determinante. Il contribuente avrebbe quindi potuto accorgersi dell’errore soltanto procurandosi egli stesso le relative tabelle fiscali, ciò che non si poteva pretendere che facesse.
5.3.
5.3.1.
Nella sentenza 2C_684/2012 del 5 marzo 2013 (in ASA 82 p. 153 = RDAF 2013 II 246; v. anche RtiD II-2014 p. 633 ss.), citata nelle decisioni impugnate e nelle osservazioni al ricorso, il Tribunale federale ha precisato la propria giurisprudenza in merito al termine che il contribuente ha a disposizione per contestare l’ammontare della ritenuta d’imposta intrapresa dal datore di lavoro.
5.3.2.
Nella fattispecie in esame il ricorrente, domiciliato in Francia, aveva lavorato durante il 2008 a Ginevra. Il 4 aprile 2009 il contribuente aveva chiesto all’amministrazione fiscale di Ginevra di rettificare l’imposta alla fonte per il 2008, considerando gli alimenti versati alla ex moglie ed alla figlia e i contributi per la previdenza individuale vincolata. L’amministrazione cantonale aveva respinto il reclamo, in quanto tardivo. Il Tribunale amministrativo di prima istanza del Canton Ginevra aveva invece accolto il reclamo del contribuente, mentre la Corte di giustizia ginevrina aveva accolto il ricorso dell’autorità fiscale, argomentando che la ritenuta d’imposta eccessiva non era dovuta all’errore di un terzo, ciò che avrebbe giustificato una tutela particolare del contribuente, ma dipendeva dalle deduzioni, che il contribuente stesso avrebbe dovuto far valere entro il termine legale stabilito dall’articolo 137 LIFD.
5.3.3.
Nella citata sentenza il Tribunale federale si è soffermato per la prima volta sulla questione se il contribuente, che non ha fatto valere entro il termine del 31 marzo una deduzione ulteriore ammessa dall’art. 2 lett. e OIFo, possa ancora rimediarvi in seguito.
L’Alta Corte ha osservato che il contribuente che intende far valere delle deduzioni supplementari secondo l’art. 2 lett. e OIFo si discosta dal sistema dell’autotassazione. In effetti, mentre il contribuente che si vede applicare un’aliquota errata dal suo datore di lavoro è in un certo senso vittima del sistema dell’autotassazione, quello che intende far valere deduzioni supplementari è tenuto ad un comportamento personalmente attivo. Deve infatti rivolgersi egli stesso all’autorità fiscale chiedendo che delle deduzioni che superano gli importi forfetariamente considerati nell’aliquota fiscale (art. 86 cpv. 1 LIFD) siano prese in considerazione. Nel Canton Ginevra, per esempio, per far valere simili deduzioni ci si deve rivolgere all’Amministrazione cantonale, per mezzo di una domanda di rettificazione su formulario ufficiale, entro il termine di reclamo del 31 marzo. L’Alta Corte ha rilevato che questa esigenza, che concretizza l’articolo 137 LIFD, è giustificata, poiché la situazione di un contribuente, che invoca delle deduzioni supplementari, è in effetti più vicina a quella di un contribuente imposto ordinariamente, piuttosto che a quella di un contribuente imposto alla fonte in applicazione della sola quota applicabile, senza ulteriori deduzioni. Contrariamente al contribuente che è vittima di un errore nell’applicazione dell’aliquota, di cui poteva anche non accorgersi, il contribuente che omette di far valere delle deduzioni supplementari entro il termine previsto si rende colpevole di una violazione dei suoi obblighi di diligenza e ne deve dunque sopportare le conseguenze.
5.3.4.
Il Tribunale federale è giunto alla conclusione che non si giustificherebbe di concedere a un contribuente imposto alla fonte, che vuol far valere delle deduzioni supplementari, un termine più lungo poiché ciò comporterebbe una disparità di trattamento rispetto al contribuente imposto secondo la procedura ordinaria, che può far valere le proprie deduzioni soltanto fino alla scadenza del termine di reclamo. La situazione del contribuente che intende far valere delle deduzioni supplementari è fondamentalmente differente da quella di un contribuente che è vittima di un errore di applicazione di aliquota da parte del datore di lavoro. Quest’ultimo si vede applicare un’aliquota errata a causa di una svista del suo datore di lavoro, mentre il suo reddito è stato determinato esattamente, tenendo conto delle deduzioni forfetarie e degli oneri familiari. Il datore di lavoro del primo ha invece applicato l’aliquota esatta al reddito stabilito secondo i criteri generali; è il contribuente stesso che rivendica delle deduzioni supplementari, che solo l’amministrazione fiscale può concedere. Spetta a lui pertanto mostrare diligenza e inoltrare la domanda entro il termine previsto dall’art. 137 LIFD. Se non lo fa, è precluso (ASA 82 p. 153 = RDAF 2013 II 246 consid. 5.4).
Il Tribunale federale ha pertanto dato ragione alla Corte di giustizia ginevrina, che aveva dichiarato irricevibile perché tardivo il reclamo inoltrato dal ricorrente il 4 aprile 2009.
Con questa sentenza, qualificata come “precisazione della giurisprudenza”, il Tribunale federale ha di fatto ridimensionato in modo significativo la portata della sua sentenza di principio del 2009 (cfr. anche le considerazioni critiche di Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, Einführung zu Art. 136 ff., n. 16 ss., p. 629 s.).
Nel caso in esame, con istanza del 7 maggio 2024, il ricorrente ha chiesto all’UIFB di poter beneficiare della cosiddetta tassazione correttiva per i periodi fiscali 2019, 2020, 2021 e 2022.
6.2.
L’art. 2 cpv. 1 lett. e dell’Ordinanza del DFF del 19 ottobre 1993 sull'imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta (OIFo 1993; RU 1993 3324), in vigore fino al 31 dicembre 2020, attribuiva all’Amministrazione federale delle contribuzioni d’intesa con i Cantoni la competenza per disciplinare la concessione individuale delle deduzioni non considerate nella tariffa ma previste nell’articolo 33 LIFD nei casi senza tassazione ordinaria ulteriore.
La procedura di correzione dell’aliquota, ammessa dall’art. 2 cpv. 1 lett. e OIFo 1993, aveva conosciuto un’applicazione particolarmente estesa in seguito alla sentenza del Tribunale federale del 2010, che aveva riconosciuto ai non residenti che conseguono oltre il 90% del loro reddito in Svizzera la qualifica di «quasi residenti» e il diritto di essere sottoposti allo stesso trattamento dei residenti, in modo tale che la loro situazione personale e familiare sia adeguatamente presa in considerazione (DTF 136 II 241 = ASA 79 p. 479 = RF 65/2010 p. 382 = RDAF 2010 II 308, consid. 13.5 e riferimenti). Di conseguenza, un trattamento fiscale diverso da quello di un residente, di persone non residenti che conseguono più del 90% del loro reddito in Svizzera, non può essere ammesso (sentenza del Tribunale federale n. 2C_33/2010 del 4 ottobre 2010, consid. 3.3).
La Conferenza svizzera delle imposte (CSI) aveva proposto ai Cantoni di affrontare le domande dei contribuenti, che lamentavano una discriminazione in contrasto con l’ALC, o sottoponendoli ad una tassazione ordinaria ulteriore (sostitutiva) oppure procedendo ad una correzione dell’aliquota. Secondo la CSI, una semplice correzione dell’aliquota su domanda del contribuente dovrebbe imporsi nella maggior parte dei cantoni, per ragioni tecniche di applicazione. Se ne occuperebbero le sezioni del fisco cantonale che sono competenti per l’imposta alla fonte, evitando in tal modo di coinvolgere gli uffici che si occupano della procedura di tassazione ordinaria (Conferenza svizzera delle imposte, Analyse relative aux arrêts du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010 et du 4 octobre 2010 et à l’arrêt du Tribunal administratif [NE] du 2 juin 2010 – Inégalités de traitement entre personnes imposées à la source et personnes imposées au rôle ordinaire, approuvée par le Comité de la CSI en séance du 3 novembre 2010, n. 5.4, p. 15).
6.3.
A partire dal 1° gennaio 2021, il nuovo articolo 99a LIFD ha introdotto la tassazione ordinaria ulteriore su richiesta.
Secondo l’art. 99a cpv. 1 LIFD le persone assoggettate all’imposta alla fonte secondo l’articolo 91 possono, entro il 31 marzo dell’anno successivo al corrispondente anno fiscale, richiedere una tassazione ordinaria ulteriore per ogni periodo fiscale se:
a. la parte preponderante dei loro proventi mondiali, compresi i proventi del coniuge, è imponibile in Svizzera;
b. la loro situazione è paragonabile a quella di un contribuente domiciliato in Svizzera; o
c. siffatta tassazione è necessaria per far valere deduzioni previste in convenzioni intese ad evitare la doppia imposizione.
In seguito all’introduzione della tassazione ordinaria ulteriore su richiesta, secondo il Consiglio federale “si ottiene una semplificazione procedurale, nella misura in cui vien meno la possibilità per correzioni della tariffa per la pretesa a posteriori di deduzioni supplementari nella base di calcolo”. Avendo i contribuenti sottoposti alla tassazione alla fonte le stesse possibilità di deduzione dei contribuenti tassati secondo la procedura ordinaria, “viene meno la giustificazione iniziale delle correzioni della tariffa per la categoria di persone menzionata” (Messaggio concernente la legge federale sulla revisione dell'imposizione alla fonte del reddito da attività lucrativa, FF 2015 603, n. 1.2.1, p. 614).
6.4.
Nonostante l’introduzione della tassazione ordinaria ulteriore su richiesta e la conseguente rinuncia alla correzione dell’aliquota, la Circolare n. 45 del 12 giugno 2019 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (Imposizione alla fonte del reddito da attività lucrativa dei lavoratori) stabilisce che, nei casi riportati di seguito (elenco esaustivo), indipendentemente dalla sua residenza, ciascuna persona assoggettata all’imposta alla fonte ha la facoltà di richiedere, entro il 31 marzo dell’anno fiscale successivo a quello della scadenza della prestazione, un ricalcolo dell’imposta alla fonte (cfr. art. 137 LIFD):
· calcolo errato del salario lordo assoggettato all’imposta alla fonte;
· calcolo errato del reddito determinante ai fini dell’aliquota;
· errata applicazione della tariffa.
Nell’ambito del ricalcolo delle imposte alla fonte non è consentito far valere ulteriori deduzioni. Queste devono, se sono adempiute le relative condizioni (cfr. art. 89a e 99a LIFD), essere fatte valere nel quadro della tassazione ordinaria ulteriore (Circolare AFC n. 45, cifra 11.6).
6.5.
Ora, nel caso in esame, il ricorrente ha chiesto di ricalcolare l’imposta alla fonte, trattenuta dal suo stipendio, applicando un’aliquota che tenga conto del reddito effettivo della moglie, nettamente inferiore rispetto a quello, ipotetico, considerato nell’aliquota applicata dal datore di lavoro.
Come precedentemente ricordato, sia la giurisprudenza del Tribunale federale sia l’art. 36a cpv. 2 LAID (entrato in vigore il 1.1.2021) riconoscono che in casi simili il contribuente abbia diritto ad un ricalcolo dell’imposta alla fonte, se non si è avvalso dell’istituto della tassazione ordinaria ulteriore.
Trova conseguentemente applicazione la giurisprudenza della Suprema Corte che concerne il termine entro il quale il contribuente e il debitore della prestazione imponibile possono chiedere una decisione dell’autorità fiscale in merito alla sussistenza e all’estensione dell’assoggettamento (v. supra, consid. 5).
Ora, il contribuente ha inoltrato il 7 maggio 2024 una richiesta volta ad ottenere una tassazione correttiva dell’imposta alla fonte, trattenuta dal suo stipendio negli anni 2019, 2020, 2021 e 2022.
L’autorità di tassazione ha dichiarato l’istanza irricevibile, poiché pervenuta oltre il 31 marzo dell’anno fiscale successivo a quello della scadenza della prestazione. Anche il reclamo contro tale decisione è stato respinto, sulla base della sentenza del Tribunale federale n. 2C_684/2012 del 5 marzo 2013.
7.2.
Come precedentemente ricordato, nella sentenza di principio del 9 febbraio 2009, l’Alta Corte federale ha escluso che il termine previsto dall'art. 137 cpv. 1 LIFD per chiedere l'emanazione di una decisione sull'esistenza o l'estensione dell'assoggettamento implichi che, se non viene emanata alcuna decisione, alla scadenza di tale termine la ritenuta d'imposta alla fonte acquisisce forza di cosa giudicata. Ha, in particolar modo, rilevato che, dal momento che in base all'art. 138 cpv. 1 LIFD il fisco ha la facoltà di esigere in maniera agevolata, anche dopo la scadenza del termine, il pagamento di imposte alla fonte trattenute in misura insufficiente, occorre riconoscere un'analoga facoltà anche in favore del contribuente, rispettivamente del debitore della prestazione imponibile, fondata sull'art. 138 cpv. 2 LIFD. Tra il fisco ed il contribuente, rispettivamente il suo sostituto fiscale deve infatti vigere il principio della parità delle armi (DTF 135 II 274 consid. 5.4).
Con la successiva pronuncia del 5 marzo 2013, la Suprema Corte non ha cambiato la propria giurisprudenza, ma si è limitata a precisarla, nel senso che non si giustificherebbe di concedere a un contribuente imposto alla fonte, che vuol far valere delle deduzioni supplementari, un termine che vada oltre il 31 marzo dell’anno successivo, poiché ciò comporterebbe una disparità di trattamento rispetto al contribuente imposto secondo la procedura ordinaria, che può far valere le proprie deduzioni soltanto fino alla scadenza del termine di reclamo (sentenza 2C_684/2012 del 5 marzo 2013 consid. 5.4).
Si è già accennato alle critiche rivolte dalla dottrina contro quest’ultima sentenza, con cui il Tribunale federale, pur qualificandola come “precisazione della giurisprudenza”, ha di fatto ridimensionato in modo significativo la portata della sua sentenza di principio del 2009 (v. supra, consid. 5.3.4 in fine).
Si impone pertanto una interpretazione restrittiva della sentenza del 2013. Secondo quest’ultima, il dipendente che omette di far valere delle deduzioni supplementari si rende colpevole di una violazione dei suoi obblighi di diligenza e ne deve dunque sopportare le conseguenze. La giurisprudenza in questione può trovare applicazione tutt’al più quando il contribuente pretende la concessione di deduzioni non comprese nell’aliquota applicata dal datore di lavoro.
7.3.
Nel caso qui in discussione, il contribuente non ha fatto valere ulteriori deduzioni, rispetto a quelle già considerate nella tariffa applicata dal datore di lavoro. Ha invece chiesto di tener conto del fatto che il reddito effettivo del lavoro della moglie era nettamente inferiore rispetto a quello, ipotetico, considerato nell’aliquota applicata dal datore di lavoro.
Secondo il Tribunale federale, la sovraimposizione, che si verifica quando lo stipendio effettivo è inferiore rispetto a quello ipotetico, è in contrasto con il principio di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.). Il Consiglio federale, da parte sua, ha introdotto una base legale nella LAID per “offrire ai coniugi non residenti con doppio reddito […] la possibilità di prendere in considerazione tramite una correzione a posteriori del reddito determinante ai fini dell’aliquota il guadagno effettivo del coniuge che esercita un’attività lucrativa all’estero”.
In queste circostanze, non vi è ragione di respingere la domanda del contribuente solo perché presentata dopo la scadenza del termine del 31 marzo dell’anno successivo. Il reddito ipotetico, usato dall’autorità fiscale per stabilire il reddito determinante per l’aliquota, non risulta dalla distinta o dall’attestazione relativa alla ritenuta d’imposta, che il debitore della prestazione imponibile è tenuto per legge a rilasciare al contribuente. Tale importo non è verosimilmente noto neppure allo stesso datore di lavoro.
Se l’autorità di tassazione può obbligare il debitore della prestazione imponibile, che non ha operato oppure ha operato solo in parte la ritenuta d’imposta, a versare l’imposta non trattenuta fino alla scadenza del termine di prescrizione quinquennale (Locher, op. cit., n. 12 ad art. 138 LIFD, p. 653 s.), il principio della parità delle armi (DTF 135 II 274 consid. 5.4) impone che anche il contribuente, che si avvede che l’aliquota applicata dal datore di lavoro considera un reddito ipotetico più elevato di quello effettivo, deve poter chiedere il ricalcolo dell’imposta fino al subentrare della prescrizione.
Ne consegue che il ricorso deve essere accolto. Gli atti sono rinviati all’UIFB, affinché ricalcoli l’imposta alla fonte, tenendo conto del reddito conseguito dalla moglie.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 17 ottobre 2024 è annullata e gli atti sono rinviati all’UIFB, affinché proceda al ricalcolo dell’imposta alla fonte, considerando per l’aliquota il reddito effettivo della moglie del ricorrente.
Al ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 600.– per ripetibili.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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