AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2025.67
Data decisione, Autorità: 20.10.2025, CDT
Titolo: Reddito imponibile o esente: sussidio del Fondo Nazionale Svizzero per la ricerca scientifica (FNS), borsa di mobilità postdottorandi, borsa della Max Planck Gesellschaft, non sussidio d’assistenza
Incarti n. 80.2025.67 80.2025.68
Lugano 20 ottobre 2025
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Nicola Respini (in sostituzione del giudice Ivano Ranzanici, ricusatosi)
cancelliere
Francesco Sciuchetti
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 25 marzo 2025 contro la decisione del 26 febbraio 2025 in materia di IC e IFD 2022.
Fatti
A. RI 1, giurista, ricercatore e professore universitario, per il periodo fiscale 2022 dichiarava un reddito da attività accessoria pari a fr. 11'107.‑ e “altri redditi” in ragione di fr. 68'000.‑. Questi ultimi erano composti da due borse di studio, una versata __________ (__________) di __________ di € 15'000.‑ e una erogata dal Fondo nazionale svizzero per la ricerca (FNS) di fr. 53'000.‑.
Faceva valere deduzioni complessive in ragione di fr. 19'086.‑, di cui fr. 10'000.‑ (deduzione massima per l’IC) quali spese di formazione e formazione continua professionali.
Nelle informazioni complementari al Modulo 1, tali spese ammontavano tuttavia a fr. 19'285.‑ suddivise in:
· Spese di trasloco __________ fr. 380
· Vitto (39 settimane535 CHF al giorno) fr. 6’825
· Spese di affitto a __________ e a __________ fr. 9’580
· Altre spese standard (computer, libri, ecc.) fr. 2’500
Nelle Comunicazioni e note per l’Ufficio di tassazione il contribuente chiedeva che le due borse di studio fossero considerate sussidi di assistenza esenti da imposte.
B. Con decisione del 27 marzo 2024, l’RS 1 (di seguito, UT) notificava a RI 1 la tassazione IC e IFD 2022, commisurando il reddito imponibile in fr. 75'600.‑ per l’IC e in fr. 77'700.‑ per l’IFD e la sostanza imponibile in fr. 63'000.‑.
Rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, l’UT aveva aggiunto fr. 10'600.‑ agli “altri redditi” (da fr. 63'000.‑ a fr. 73'600.‑) e non concedeva alcuna deduzione per spese di formazione e di formazione continua professionali. Ammetteva unicamente fr. 800.‑ quali spese per l’attività accessoria dipendente.
C. Con reclamo del 16 aprile 2024, il contribuente chiedeva di esonerare dall’imposta, a norma degli articoli 23 LT e 24 LIFD, le due borse di studio poiché, a suo dire, si trattava di sussidi d’assistenza.
Con decisione del 26 febbraio 2025, l’UT ha parzialmente accolto il reclamo, riducendo gli “altri redditi” da fr. 73'600.‑ a fr. 68'000.‑ (come dichiarato) ed ammettendo la deduzione per spese professionali in ragione di fr. 2'500.‑ per l’IC e di fr. 2'000.‑ per l’IFD e la deduzione per spese di formazione e perfezionamento del contribuente in ragione di fr. 10'000.‑ per l’IC e di fr. 12'000.‑ per l’IFD. Confermava per contro l’imposizione delle borse di studio, facendo riferimento alla giurisprudenza del Tribunale federale secondo cui sono esenti dall’imposta solo i sussidi erogati a persone indigenti. Inoltre, il regolamento dei sussidi del FNS stabiliva uno stretto legame fra il finanziamento e la prestazione del ricercatore, ragione per cui il contributo erogato non poteva considerarsi gratuito. Nel caso in esame, secondo il fisco cantonale, l’imposizione era giustificata dall’importo elevato del sussidio, dalla sua qualifica di “Stipendium” e dal fatto che uno dei due enti eroganti non risultava essere pubblico.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 si aggrava contro la qualificazione giuridica delle due borse di studio, che l’autorità di tassazione ha considerato imponibili.
In primo luogo, vi sarebbero due diversi tipi di borse del FNS: da un lato, i sussidi destinati a svolgere ricerche presso università svizzere; dall’altro, le borse di studio per ricerche all’estero, qualificabili come “vere e proprie borse di studio in senso stretto”, pensate per sostenere il ricercatore in un contesto straniero con risorse economiche limitate.
Inoltre, contrariamente a un’opinione dottrinale, ritiene che oggi non vi sarebbe più una differenza rilevante tra dottorandi e post-dottorandi. A sostegno di ciò, osserva che un dottorando in mobilità dell’Università di Lucerna percepirà, nel 2025, una borsa di studio di fr. 4'900.‑, importo ben superiore a quello da lui ricevuto. Cita anche un articolo apparso su Nature (“More than 40% of post-docs leave academia, study reveals”) per sostenere che, dal profilo professionale, non sussisterebbero differenze sostanziali tra dottorandi e post-dottorandi in quanto sarebbe ugualmente difficile per entrambe le categorie entrare con successo nel mondo accademico.
Ritiene quindi che le borse corrispostegli adempiano i requisiti stabiliti dalla Circolare n. 43 del 26 febbraio 2018 dell’AFC per essere considerate sussidi di assistenza esenti da imposta. Nel 2022 egli si sarebbe trovato in una situazione di bisogno: oltre alle borse, le sue entrate complessive sarebbero ammontate a soli fr. 11'107.‑. Le entità eroganti perseguirebbero inoltre finalità assistenziali. Entrambe porrebbero al centro delle loro attività la garanzia di accesso alla ricerca scientifica senza discriminazioni. L’erogazione delle borse avrebbe poi carattere di gratuità: sia la decisione del __________ sia il regolamento del FNS prevederebbero esplicitamente l’assenza di controprestazioni.
Il ricorrente contesta quindi le motivazioni della decisione impugnata. L’importo delle borse non solo non sarebbe elevato, ma non avrebbe nemmeno coperto integralmente le spese di vita a __________ e __________, tanto da costringerlo a integrare con i propri risparmi. Inoltre, considerata la “perdita” dei contributi previdenziali normalmente versati dal datore di lavoro, le somme percepite non potrebbero in alcun modo essere qualificate come elevate. L’UT avrebbe commesso anche un errore di traduzione, poiché il termine Stipendium significa borsa di studio e non stipendio, come erroneamente interpretato dall’autorità. Il ricorrente nega poi la rilevanza della natura privata di uno degli enti eroganti, poiché sia l’art. 24 lett. d LIFD sia l’art. 7 cpv. 4 lett. f LAID prevedono che i sussidi di assistenza possano provenire da enti pubblici o privati. In ogni caso, entrambi gli enti sarebbero finanziati con fondi pubblici.
A suo dire, le sentenze citate dall’UT concernerebbero fattispecie diverse, relative a sussidi per la ricerca in Svizzera. Successivamente alla loro emanazione poi, sarebbe intervenuta l’adozione della Circolare n. 43 dell’AFC e sarebbero stati modificati i regolamenti del FNS, per chiarire che ai borsisti non è richiesta alcuna controprestazione.
Infine, il ricorrente lamenta una disparità di trattamento, richiamando l’art. 22 della Convenzione contro la doppia imposizione fra la Svizzera e la Francia, che esenta da imposizione nello Stato di residenza le borse provenienti dall’altro Stato contraente Pertanto, i ricercatori svizzeri domiciliati in Francia (e senza quindi più un domicilio in Svizzera) e i ricercatori francesi domiciliati in Svizzera non sarebbero tassati, mentre lui, mantenendo il domicilio in Svizzera, subisce l’imposizione.
In via principale, il ricorrente chiede di valutare separatamente la natura delle due borse di studio (FNS e __________); di decidere che entrambe sono esenti da imposta ex art. 24 lett. d lifd e 23 lett. d lt, perché al momento della loro erogazione l’insorgente era nel bisogno, le borse di studio erano state versate con uno scopo di assistenza e non era prevista alcuna controprestazione da parte sua.
In via sussidiaria, qualora la borsa di studio erogata dal FNS fosse considerata troppo elevata per essere considerata un sussidio di assistenza, il ricorrente, chiede che sia imposto unicamente l’importo che eccede quanto previsto dalla LPC, così come deciso nella sentenza DTF 137 II 328, citata nelle motivazioni della decisione impugnata.
Diritto
Secondo l’art. 15 cpv. 1 LT sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi periodici e unici. Analoga formulazione è prevista dall’art. 7 cpv. 1 della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID).
Come ha ripetutamente sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD di uguale tenore, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio dell’imposizione del reddito netto globale (“Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung”). L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di riflesso, l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale, che è completata, agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).
Ne consegue che ogni reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è assoggettato all’imposta.
1.2.
L’art. 24 lett. d LIFD menziona, fra gli altri redditi non soggetti all’imposta, i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.
Per l’imposta cantonale, l’art. 23 lett. d LT esenta dall’imposta i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati, compresi gli assegni integrativi e di prima infanzia, gli assegni per grandi invalidi e le somme percepite per conseguire un titolo di studio o professionale.
Nella fattispecie, è litigiosa la qualificazione delle due borse di studio percepite dal ricorrente.
Per l’autorità di tassazione, sia quella ricevuta dall’Istituto __________ di __________ (__________) (€ 15'000.‑) sia quella percepita dal Fondo nazionale svizzero per la ricerca (FNS) (fr. 53'000.‑) sono imponibili.
Per il ricorrente, invece, i proventi ricevuti rientrerebbero tra i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati, che la legge esenta da imposta.
2.2.
Il Tribunale federale si è occupato dell’imposizione dei sussidi del FNS in una sentenza del 28 aprile 2008 (n. 2A.103/2007 e 2C_715/2007, in StE 2008 B 26.23 n. 1 = RF 2008 p. 773 = RDAF 2008 II 364 = ZStP 2008 p. 291), che concerneva il caso di una giurista, che aveva ottenuto un finanziamento di 225'000.‑ franchi per tre anni, perché realizzasse un progetto di ricerca finalizzato all’abilitazione per l’insegnamento.
Essenzialmente, la sentenza dell’Alta Corte lascia aperta la questione della qualifica precisa della natura di reddito di cui si tratta, limitandosi ad escludere che l’importo ricevuto dalla ricorrente potesse essere esentato dall’imposta sul reddito quale sussidio d'assistenza proveniente da fondi pubblici o privati (articoli 24 lett. d LIFD e 7 cpv. 4 lett. f LAID).
Infatti, perché un sussidio sia esente occorre che sia finalizzato all’assistenza, cioè che sia erogato ad una persona indigente. Vi rientrano pertanto solo le borse di studio in senso stretto (cfr. la sentenza citata, consid. 2.1).
Nel caso esaminato, il Tribunale federale ha rilevato che si trattava di un sussidio versato ad una ricercatrice in vista della sua carriera scientifica e che la situazione finanziaria della richiedente non era un criterio per l’attribuzione del finanziamento (consid. 2.2).
La sentenza si confronta poi con la Circolare n. 8 del 25 febbraio 1971 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), che sottolinea essere ancora applicabile e secondo cui sono imponibili “i sussidi personali, per quanto costituiscano degli stipendi”; essi “consentono alle Università svizzere e ad altre istituzioni di assicurarsi i servizi di scienziati particolarmente qualificati per lo sviluppo della ricerca scientifica”. La circolare considera per contro non imponibili “le borse, designate talvolta anche contributi per le giovani leve”.
L’Alta Corte giustifica la differenza di regime prevista per le borse di studio in senso stretto, da una parte, e i sussidi personali per ricercatori, dall’altra. Le prime sono infatti versate a giovani, che di solito hanno meno di 33 anni e che vogliono terminare la tesi di dottorato o uno studio postdiploma (p. es. LL.M.); essendo all’inizio della loro carriera professionale, non dispongono di solito di redditi e pertanto i sussidi ricevuti servono essenzialmente a coprire le loro spese di mantenimento piuttosto modeste. Si tratta dunque di borse in senso stretto, che possono essere qualificate “sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici”. I sussidi personali invece sono versati a ricercatori progrediti, solitamente più anziani, che dispongono di un’esperienza professionale e di migliori competenze scientifiche; il loro scopo è di incoraggiare i candidati idonei ad affrontare la carriera accademica; l’ammontare delle prestazioni è anche superiore a quello delle borse; non si tratta pertanto di sussidi d’assistenza (sentenza cit., consid. 2.3.2).
Il Tribunale federale rinuncia dunque a qualificare i sussidi come reddito dell’attività lucrativa dipendente (o indipendente), ma osserva che ciò non basta ancora ad escludere che si tratti di un reddito imponibile secondo la clausola generale. Sottolinea comunque lo stretto legame che il regolamento dei sussidi del FNS stabilisce fra il finanziamento e la prestazione del ricercatore, per concludere che i contributi erogati non possono essere considerati versamenti gratuiti o “a fondo perso” e neppure delle borse, dal momento che i beneficiari particolarmente qualificati non sono in linea di principio indigenti. Stabilito che il contributo erogato alla ricorrente dal FNS rientra fra i redditi imponibili secondo la clausola generale, l’Alta Corte conclude affermando che, in considerazione della corrispondenza del regime fiscale in materia di imposta cantonale e di imposta federale diretta, le disposizioni delle leggi cantonali devono essere interpretate conformemente a quelle della legge federale, poiché altrimenti sarebbe violato il postulato dell’armonizzazione verticale (sentenza cit., consid. 2.3.4).
2.3.
In un’altra sentenza, di poco più recente, il Tribunale federale ha poi precisato il campo d’applicazione delle disposizioni legali che esentano dall’imposta sul reddito i sussidi d’assistenza (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506).
I giudici hanno sottolineato dapprima che dalle versioni tedesca e italiana della legge risulta in modo più chiaro che la disposizione in questione mira anzitutto a esentare dall’imposta l’aiuto alle persone svantaggiate o bisognose, i relativi sussidi provenienti in generale da fondazioni, associazioni caritative o altre entità che perseguono fini disinteressati di pura utilità pubblica. Si tratta pertanto di un’esenzione fondata su motivazioni di carattere socio-politico, che si prefigge di far pervenire integralmente al destinatario le prestazioni versate allo scopo di sfuggire ad una situazione di indigenza o di bisogno (“Notlage”).
La sentenza prende poi atto delle critiche rivolte in dottrina all’esenzione in questione, che sarebbe causa di ineguaglianze. Immaginando due contribuenti che si trovassero in una simile situazione economica precaria, quello che percepisce redditi provenienti da prestazioni d’assistenza sarebbe indebitamente avvantaggiato rispetto a quello che consegue redditi professionali, poiché questi ultimi sono imponibili. Gli autori in questione auspicano pertanto, de lege ferenda, l’esenzione generale di un importo corrispondente al minimo vitale, mediante deduzioni sociali o mediante l’aliquota. Il Tribunale federale ha concluso lasciando aperta la questione, in quanto l’art. 190 Cost. lo obbliga comunque ad applicare il diritto federale vigente. Ha tuttavia sottolineato che, nell’interpretazione dell’art. 24 lett. d LIFD, avrebbe cercato di ridurre il più possibile le disparità di trattamento che questa norma poteva generare (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid. 4.1).
In seguito, la Corte ha stabilito a quali condizioni è data l’esenzione:
· il beneficiario deve trovarsi in una situazione di disagio (stato di bisogno, Bedürftigkeit);
· l’entità (di diritto pubblico o privato) che eroga le prestazioni lo deve fare allo scopo di venire in aiuto del beneficiario (motivo di assistenza, Unterstützung);
· il versamento deve avere un carattere disinteressato e non oneroso, cioè dal beneficiario non deve essere pretesa alcuna controprestazione o contropartita (gratuità, Unentgeltlichkeit) (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid. 4.3; v. anche RtiD I-2012 p. 677 ss.).
2.4.
Nella sentenza del 26 maggio 2014 (decisione TF n. 2C_74/2014 e n. 2C_78/2014), l’Alta Corte richiamando le summenzionate decisioni, ha in particolar modo riconfermato, quali motivi di esenzione dell’imposta sul reddito, i criteri cumulativi dello stato di bisogno, del motivo di assistenza e della gratuità, in relazione al versamento di una borsa di studio dal FNS, dell’ammontare di fr. 21'350.‑, a favore del ricorrente. In quello specifico caso, dopo aver analizzato alcune disposizioni del regolamento del FNS sulla concessione dei sussidi, il Tribunale federale è giunto alla conclusione che il sussidio erogato dal FNS soggiaceva a un numero importante di condizioni che impedivano di considerare gratuito il versamento. L’art. 24 lett. d LIFD non poteva dunque trovare applicazione (sentenza cit., consid. 3.1. e 3.2.).
2.5.
Come indicato nelle osservazioni della PI 1, il 26 febbraio 2018 l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), ha adottato la Circolare n. 43, che riguarda il “Trattamento fiscale di premi a concorso, premi d’onore, riconoscimenti o distinzioni, borse di studio e sussidi in campo culturale, sportivo e scientifico”.
Lo scopo dichiarato della Circolare è di chiarire il trattamento fiscale di questi tipi di prestazioni fondandosi sulle basi legali e sull’attuale giurisprudenza del Tribunale federale (TF). La distinzione tra sussidi d’assistenza esenti da imposta e proventi imponibili è effettuata nel caso concreto grazie ai criteri enunciati qui di seguito (Circolare n. 43, cap. 1).
L’AFC afferma in primo luogo che i premi di concorso, i premi d’onore, i riconoscimenti o le distinzioni sono considerati quali donazioni se il donatario non è tenuto a fornire una controprestazione, rispettivamente se il premio conferito per un lavoro o un’opera non costituisce una rimunerazione a posteriori (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4).
Per quanto concerne invece sussidi e borse di studio, sono considerati quali sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati esenti da imposta soltanto se i criteri seguenti sono adempiuti in modo cumulativo (cfr. DTF 137 II 328 consid. 4.3 pag. 332 e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1):
il beneficiario è nel bisogno (bisogno);
l’entità privata o pubblica che eroga il sussidio persegue uno scopo d’assistenza (assistenza);
l’erogazione ha un carattere gratuito, ossia il beneficiario non deve fornire alcuna controprestazione (gratuità).
La Circolare precisa quindi come valutare l’adempimento dei tre presupposti cumulativi in questione.
Per determinare se il beneficiario è nel bisogno (criterio 1) bisogna valutare la sua situazione finanziaria. Si presume l’esistenza di una situazione di bisogno se il reddito del beneficiario è inferiore al reddito determinante per stabilire il minimo vitale secondo gli articoli 9 e 11 della legge federale del 6 ottobre 2006 sulle prestazioni complementari all’assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPC; RS 831.30) (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2, nonché l’esempio 1 dell’allegato). L’applicazione dell’articolo 24 lettera d LIFD dovrebbe limitarsi ai casi in cui la situazione di bisogno del beneficiario è comprovata (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2). Ne consegue che le prestazioni d’assistenza non sono imponibili soltanto se coprono il fabbisogno vitale. Per contro, la parte di reddito eccedente l’ammontare fissato per il calcolo del minimo vitale è interamente imponibile (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.3, nonché la variante dell’esempio 1 dell’allegato).
Il sussidio d’assistenza proveniente da fondi pubblici o privati presuppone uno scopo d’assistenza (criterio 2). Tale scopo è raggiunto se l’entità privata o pubblica eroga il sussidio per aiutare il beneficiario a provvedere al proprio (minimo) sostentamento.
Una prestazione è erogata a titolo gratuito (criterio 3) se il beneficiario non è tenuto a fornire alcuna controprestazione. Il valore economico e il tipo di controprestazione sono irrilevanti (cfr. sentenza del TF 2C_904/2012 del 12.2.2013 consid. 4.2.6, nonché l’esempio 2 dell’allegato alla circolare stessa). Anche gli studi o i lavori di ricerca possono rappresentare una controprestazione (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1, nonché gli esempi 3 e 4 dell’allegato alla circolare stessa). Una prestazione che costituisce una sorta di rimunerazione a posteriori non è gratuita (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1).
Se tutti e tre i criteri suesposti sono adempiuti cumulativamente, la prestazione in questione è un sussidio d’assistenza esente da imposta. Se uno dei criteri non è adempiuto, la prestazione è imponibile ai sensi dell’articolo 16 capoverso 1 LIFD purché non si tratti di una donazione (cfr. Circolare cit., cap. 3).
2.6.
Lo stesso FNS non condivide la giurisprudenza del Tribunale federale e la prassi dell’AFC appena evocate. In un documento, allegato anche al ricorso e intitolato Steuerliche Behandlung von Stipendien des Schweizerischen Nationalfonds (SNF), ricorda che le sue borse di studio Early Postdoc.Mobility, riservate ai ricercatori postdottorato che ambiscono a migliorare il loro profilo scientifico in un istituto di ricerca all’estero, sono concesse a giovani ricercatori, che risultano i più promettenti al termine di una selezione rigorosa. Lo scopo è di garantire la continuità accademica e scientifica in Svizzera. Le borse sono concepite in modo tale da coprire unicamente il costo della vita dei beneficiari durante il loro soggiorno all’estero. Il FNS contesta in particolare di esigere una controprestazione dai ricercatori. Non vi sarebbe infatti alcun obbligo di fornire regolarmente dei rapporti sull’avanzamento dell’attività di ricerca.
Tutti e tre i criteri, stabiliti dalla giurisprudenza per l’esenzione del sussidio, sarebbero in tal modo adempiuti. Oltre a quello della gratuità, infatti, sarebbero date anche la condizione del bisogno e dell’assistenza, in quanto il FNS verserebbe sussidi solo al fine di aiutare i beneficiari e solo per coprire i loro bisogni vitali.
2.7.
L’esistenza di una controprestazione è stata messa in discussione anche in una sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Basilea Città. A suo avviso, i lavori di ricerca intrapresi dal beneficiario del sussidio non rappresenterebbero una vera e propria controprestazione, in quanto lo stesso regolamento dei sussidi del FNS prevede che i diritti relativi ai risultati della ricerca appartengano al beneficiario del sussidio. Quest’ultimo sarebbe pertanto erogato direttamente per coprire il minimo vitale per il mantenimento del ricercatore e indirettamente per promuovere l’approfondimento delle sue conoscenze scientifiche, nella prospettiva di una futura carriera scientifica. Il fatto che la concessione del sussidio prescinda dalla situazione finanziaria del richiedente è stato ritenuto dalla Corte cantonale di secondaria importanza. Al ricorrente è stata comunque negata l’esenzione fiscale del sussidio, per il fatto che il Tribunale amministrativo ha ritenuto che non fosse adempiuto il requisito dello stato di bisogno (sentenza del 2.11.2017, in BJM 2018 p. 233 = StE 2018 B 26.23 n. 2).
Come è stato fatto notare da autorevole dottrina, il punto di vista espresso dal tribunale basilese non tiene conto del fatto che i risultati della ricerca sussidiata dal FNS, sebbene non appartengano a quest’ultimo, vanno tuttavia a beneficio della ricerca scientifica nel suo insieme. I sussidi per la ricerca vengono infatti concessi solo se il progetto di ricerca presenta una elevata qualità scientifica e i ricercatori sono particolarmente qualificati. Negare ogni “controprestazione” significherebbe allora ignorare l’essenza della promozione della ricerca, di cui si occupa il FNS (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 16 ad art. 24 LIFD, p. 750 s.).
2.8.
In questo contesto, deve anche essere menzionata un’interpellanza (n. 19.4348), presentata al Consiglio federale il 27 settembre 2019 dal consigliere nazionale Carlo Sommaruga. Il deputato ha premesso che le borse di studio del FNS in passato non erano imposte, ma che, dopo alcune decisioni cantonali, “il Tribunale federale ha confermato nel 2014 il principio di imposizione di queste borse di studio, che nel frattempo si applica in tutta la Svizzera”. Ha poi ricordato che, “secondo la circolare numero 43 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 26 febbraio 2018, occorre soddisfare cumulativamente tre criteri per ottenere l'esenzione, ovvero i criteri del bisogno, dell'assistenza e della gratuità (non deve essere fornita alcuna controprestazione)”, concludendo che “salvo eccezioni, le borse di studio di carattere scientifico sembrano di fatto non rientrare nel campo di applicazione dell'esenzione”.
Secondo l’interpellante, “l’imposizione di queste borse di studio suscita molta incomprensione nei beneficiari, che rilevano una certa incoerenza per quanto concerne il loro statuto. Questi ultimi infatti non hanno un datore di lavoro, per loro non viene versato alcun contributo sociale, sono considerati dall'AVS come persone senza attività lucrativa e nonostante ciò soggiacciono all'imposta. Pertanto vedono ridursi l'importo disponibile della borsa di studio perché quando fanno ritorno in Svizzera devono pagare le imposte”.
Il deputato ha allora chiesto al Consiglio federale se non ritenga che, al fine di favorire la ricerca ed evitare che i fondi pubblici destinati alle borse di studio per la ricerca siano tassati, non occorra tornare all'esenzione completa delle borse di studio del FNS.
Nel suo parere del 20 novembre 2019, il governo si è così espresso:
Il diritto fiscale prevede l'imposizione della totalità dei proventi periodici o unici (principio dell'imposta generale sul reddito). Ne sono esclusi i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati. Nel delimitare l'esenzione, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) deve attenersi alla giurisprudenza. Per questo motivo la circolare numero 43 dell'AFC del 26 febbraio 2018 elenca i tre criteri cumulativi del Tribunale federale per l'esenzione fiscale di sussidi e borse di studio: bisogno, assistenza e gratuità (DTF 137 II 328). Due sentenze del Tribunale federale hanno escluso esplicitamente la gratuità (ossia la mancanza di una controprestazione) del sostegno da parte del FNS sulla base delle sue condizioni regolamentari per l'attribuzione di una borsa di studio (sentenze del Tribunale federale del 28.4.2008, 2C_715/2007 e del 26.5.2014, 2C_78/2014). Ad esempio, è considerata controprestazione la consegna di rapporti periodici o la pubblicazione dei risultati delle ricerche con riferimento alla promozione da parte del FNS. Una modifica della prassi come richiesto dall'autore dell'interpellanza sarebbe contraria alla giurisprudenza del Tribunale federale.
Secondo il Consiglio federale l'interpretazione del Tribunale federale soddisfa il principio dell'imposizione sistematica di tutti i redditi e quello della parità di trattamento. Inoltre il Governo è fortemente impegnato a promuovere la formazione, la ricerca e l'innovazione. A tale scopo, nel periodo 2017-2020 il Parlamento ha stanziato un credito di oltre 26 miliardi di franchi. Il Consiglio federale è inoltre a favore della partecipazione della Svizzera a programmi internazionali di ricerca. Recentemente, nel quadro della riforma fiscale e del finanziamento dell'AVS sono state decise altre agevolazioni fiscali per la promozione della ricerca e dello sviluppo.
Per i motivi succitati il Consiglio federale ritiene che l'esenzione fiscale delle borse di mobilità del FNS non sia prioritaria ai fini della promozione della ricerca.
Venendo al caso in disamina, il contribuente ritiene che le borse di studio erogate dal FNS e dal __________ nel 2022 adempiano i requisiti posti dalla Circolare n. 43 dell’AFC per essere considerati sussidi di assistenza esenti da imposta ai sensi degli artt. 24 lett. d LIFD e 23 lett. d LT. Nel 2022 egli si trovava in una situazione di bisogno, avendo percepito, oltre alle borse di studio, un reddito di appena fr. 11'107.‑. Sia il FNS sia il __________ perseguirebbero infatti uno scopo assistenziale, volto a garantire l’accesso alla ricerca scientifica a tutti, senza discriminazioni. Inoltre, entrambe le borse presentavano carattere di gratuità, poiché nessuna controprestazione era richiesta dai rispettivi enti eroganti.
3.2.
3.2.1.
Con decisione del 14 giugno 2022 del FNS al ricorrente è stato riconosciuto uno “Stipendium” per il suo progetto di ricerca (doc. 4). La borsa di studio della durata di 23 mesi con inizio il 1° ottobre 2022, era così suddivisa:
Total
Tranche
Tranche
Stipendium
Stipendium (Grundbetrag)
101’583
53’000
48’583
Forschungsmittel
10’000
5’000
5’000
Anteil Reisespesen
600
600
0
Total
112’183
58’600
53’583
Secondo l’art. 9 del Regolamento del FNS relativo all’ottenimento di borse di studio di mobilità per post-dottorandi (versione 1° novembre 2020; v. anche art. 26-28), per il tramite delle borse di studio Postdoc.Mobility, come quella ricevuta dal qui ricorrente, il FNS concede ai beneficiari dei sussidi un contributo per il proprio mantenimento personale nel corso del loro soggiorno all’estero. Oltre a ciò, il FNS versa al beneficiario un contributo per spese di viaggio e per spese di ricerca e di congressi (v. Regolamento FNS poc’anzi menzionato).
Le borse di studio Postdoc.Mobility ‑ erogate dal Fondo nazionale svizzero per la ricerca scientifica, costituito nella forma della fondazione di diritto privato e finanziato con fondi pubblici e privati (v. Statuti FNS del 10 maggio 2023) ‑ sono accordate per una durata massima di 24 mesi a ricercatori che hanno ottenuto il loro dottorato e che desiderano effettuare un soggiorno di ricerca all’estero con l’obbiettivo di approfondire le loro conoscenze, di rinforzare la loro rete, la loro indipendenza e il loro profilo scientifico nell’ottica di una futura carriera scientifica o accademica in Svizzera (v. www.snf.ch/fr/XIZpfY3iVS5KRRoD/ encouragement/carrieres/postdoc-mobility; ultima consultazione: 09.07.2025).
3.2.2.
Con decisione datata 5 novembre 2021 e relativa ai mesi da aprile a settembre 2022, il ricorrente ha ottenuto un Fortbildungsstipendium erogato dal __________ di __________ (__________) in ragione di € 2'500.‑ al mese (doc. 3), riservato a quei ricercatori che non hanno il centro dei loro interessi in Germania (v. www.lhlt.mpg.de; ultima consultazione: 09.07.2025).
Il __________ è parte di un’organizzazione di diritto privato (Verein) senza scopo di lucro, finanziato da fondi pubblici stanziati dal Governo federale e dei Länder.
3.3.
In primo luogo, si può escludere che le borse di studio erogate dal FNS e dal __________ al ricorrente siano esenti dall’imposta sul reddito in quanto donazioni.
Come poc’anzi chiarito, giurisprudenza e prassi circoscrivono l’applicazione delle disposizioni legali che esentano dall’imposta sul reddito l’incremento patrimoniale derivante da donazione (articoli 24 lett. a LIFD e 23 lett. a LT) ai soli premi a concorso, premi d’onore, riconoscimenti o distinzioni. Perché le prestazioni siano considerate gratuite si richiede in altri termini che il donatario non sia tenuto a fornire una controprestazione o che il premio conferito per un lavoro o un’opera non costituisca una rimunerazione a posteriori (cfr. Circolare AFC n. 43, cap. 3, con riferimento alla sentenza TF n. 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4).
Dalla documentazione prodotta dal contribuente si evince che le borse di studio del FNS e del __________ gli sono state attribuite con lo scopo di svolgere il lavoro di ricerca dal titolo “__________”.
Assodato che non si tratta di una donazione, resta da stabilire se le borse di studio erogate dal FNS e dal MPI e percepite dall’insorgente possano beneficiare dell’esenzione fiscale quale sussidio d’assistenza proveniente da fondi pubblici o privati (articoli 24 lett. d LIFD e 23 lett. d LT). A tal fine, la giurisprudenza e la Circolare dell’AFC richiedono l’adempimento di tre condizioni cumulative.
4.2.
Si tratta anzitutto di stabilire se il contribuente sia in uno stato di indigenza. Come visto, la Circolare AFC n. 43 considera determinante, per stabilire lo stato di bisogno, il minimo vitale secondo gli articoli 9 e 10 LPC.
A questo proposito, si ricorda che, di principio, in applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
Il contribuente ha indicato nella propria dichiarazione fiscale, un reddito derivante dall’attività quale “Praticante __________ gennaio-febbraio 2022” di fr. 5'243.‑, ed uno, di fr. 5'684.‑ da “Mandati Uni __________”. Nelle Comunicazioni e note per l’Ufficio di tassazione osservava che “le due borse erogatemi costituiscono l’interezza delle mie entrate, con l’eccezione di un piccolo incarico (5 lezioni online) per l’Università di __________ nell’autunno del 2023 (ca. 3'000)”.
Nel reclamo il contribuente sosteneva nuovamente di trovarsi “effettivamente in condizioni di bisogno” (v. pti. K e L, p. 7) spiegando che:
Terminata la mia tesi di dottorato, nel settembre 2020 sono stato tre mesi a __________ senza reddito, per migliorare l’inglese. Poi da dicembre 2020 sono finito in disoccupazione per quattro mesi a ca. 3'500 CHF al mese. Dal maggio 2021 ho lavorato come consulente giuridico junior per __________, a ca. 2'800 CHF al mese, che ho integrato con un piccolo incarico precario per l’Università di Lucerna di 6 mesi, a 2'900 CHF al mese, ma lavorando così al 110%. Nell’aprile 2022 sono partito per __________, ora a soli 2'500 CHF al mese con il divieto di fare altri lavori, per 6 mesi non rinnovabili. Infine è arrivata la borsa di studio del FNS di 23 mesi, a 4'400 CHF al mese (12 mensilità) senza contributi sociali, peraltro vivendo a __________, dove i costi di vita sono alti come in Svizzera tedesca (non come in Ticino). Da ormai tanti anni vivo al di sotto del salario mediano non solo svizzero, ma addirittura ticinese. Nel precariato, ho consumato i miei risparmi, senza mai sapere se avrei avuto un lavoro. Si noti che non sono benestante e non c’è lavoro per gli storici del diritto all’esterno dell’università […] Inoltre, le mie borse di studio sono ben più basse dei casi citati in giurisprudenza.
Nel ricorso ha ribadito di aver conseguito nel 2022, un reddito di soli fr. 11'107.‑, riconducibile ad un incarico da gennaio a febbraio 2022 presso __________ e ad un “mezzo incarico di insegnamento da remoto” presso l’Università di __________.
Ha inoltre presentato una distinta delle spese sopportate a __________ e a __________.
Costi mensili (1€=1 fr.)
__________ (__________, 6 mesi a € 2’500)
__________ (FNS, 23 mesi a fr. 4’416)
Pigione
700
1’300
Costo di un mese in più per avere appartamento
108
Camera a __________
400
Costi accessori (internet, assicurazione RC, acqua e elettricità)
100
Cassa malati CH
478
478
Costi medici e dentistici
70
70
AVS
222
222
3° pilastro
245
245
Servizi digitali per ricerca, abbonamenti a riviste, affiliazioni associazioni specialistiche
60
60
Trasporti pubblici
70
70
Telecomunicazioni
50
50
Ammortamento computer, telefono cellulare, stampante e cartucce
40
Spese per l’alimentazione ordinaria
550
550
1 aperitivo alla settimana con studiosi dell’istituto di ricerca
32
64
1 pasto ogni due settimane con altri ricercatori internazionali
100
100
Tassazione dopo reclamo
571
571
Vacanze, abbigliamento, parrucchiere, regali, costi di trasporto per visitare la famiglia in TI, per partecipare a matrimoni, ecc., musei, cinema, gite, imprevisti, acquisto libri su Amazon
700
700
TOTALE
4’248
4’728
Per i 6 mesi a __________ sostiene di aver avuto una perdita, rispetto a quanto percepito con la borsa di studio, di fr. 10'488.‑, mentre a __________, su 12 mesi, di fr. 3'744.‑. L’insorgente avrebbe “dovuto integrare fortemente la borsa di studio di __________ con i [suoi] risparmi” e poi “similmente, ma con meno sforzo, [avrebbe] dovuto integrare finanziariamente la borsa di studio per __________”, rinunciando “in modo importante ai contributi previdenziali” e all’assicurazione contro la disoccupazione.
Malgrado agli atti non via sia la documentazione completa attestante con precisione la situazione finanziaria del ricorrente durante i soggiorni a __________ e a __________, e malgrado egli abbia potuto attingere ai propri risparmi (comunque inferiori agli importi determinanti secondo l’art. 9a LPC) per integrare la borsa di studio, ci si può effettivamente chiedere se le indicazioni agli atti, ed in particolare quella di aver conseguito nel 2022 un reddito di soli fr. 11'107.‑ possa considerarsi una prova dello stato di indigenza.
La questione non deve tuttavia essere decisa definitivamente in quanto, come meglio si vedrà nel seguito, le altre due delle tre condizioni cumulative per esentare il sussidio dall’imposta sul reddito fanno difetto.
Il mancato adempimento degli altri due presupposti si oppone anche all’accoglimento della domanda subordinata del ricorrente, tendente ad assoggettare all’imposta sul reddito solo la quota della borsa di studio che eccede il fabbisogno vitale.
4.3.
4.3.1.
Contrariamente a quanto sostiene il contribuente, né l’assenza di scopo di lucro degli enti eroganti, entrambi finanziati con fondi pubblici, né la loro finalità volta a garantire l’accesso alla ricerca senza discriminazioni consentono di desumere l’esistenza di uno scopo assistenziale.
4.3.2.
Anzi, come questa Camera ha già avuto occasione di constatare nella sentenza n. 80.2019.41/42 del 28 gennaio 2020, è innegabile che il FNS non persegua uno scopo d’assistenza.
Ciò trova anzitutto conferma nello statuto. È sufficiente, a tal riguardo, richiamare lo scopo del Fondo nazionale svizzero per la ricerca scientifica, come emerge dall’art. 1 dello Statuto del 10 maggio 2023 (in vigore dal 1° gennaio 2024), secondo cui il FNS promuove la ricerca scientifica di alto livello; rinforza la piazza scientifica svizzera sostenendo la competitività della ricerca e la sua messa in rete a livello nazionale e internazionale; si impegna, nell’adempimento dei suoi compiti, a favore dello sviluppo sostenibile della società, dell’economia e dell’ambiente nonché delle pari opportunità.
Il FNS sostiene progetti di ricerca e misure che comunicano e aumentano il valore e l'utilità della ricerca. A tal fine tiene conto delle esigenze della ricerca scientifica e ne promuove la diversità. I settori di ricerca sono trattati su un piano di parità. Inoltre, attribuisce particolare importanza alla promozione della ricerca di base e delle nuove leve scientifiche. Concede i contributi di promozione sulla base di criteri di qualità scientifica e nell'ambito di procedure trasparenti ed eque (art. 2 Statuto, in: www.snf.ch/media/fr/XO7DJHQCVE2rH3q0/snf-statuten-f.pdfsnf.ch consultato il 1. ottobre 20205).
Del resto, ai sensi dell’art. 6 del Regolamento relativo alla concessione di borse di studio di mobilità per post-dottorandi del 1° luglio 2020 (Bourses Postdoc.Mobility), nemmeno rientra, fra i criteri per la concessione della borsa, la situazione finanziaria del richiedente. Ciò induce ad escludere a maggior ragione che il FNS persegua scopi assistenziali.
4.3.3.
Anche la __________ ha lo scopo di promuovere le scienze. Lo scopo statutario viene realizzato in particolare attraverso il mantenimento di istituti di ricerca (v. doc. 10, § 1 Statuti). In particolare, l’Istituto __________ di Storia e Teoria del Diritto di __________ si rivolge ai ricercatori che studiano le forme storiche del diritto in una prospettiva storica globale e comparativa, nonché la teoria del diritto in un contesto multidisciplinare. La ricerca si concentra sull'osservazione del diritto, della sua costituzione, legittimazione, trasformazione e pratica. Particolare attenzione è rivolta alla collocazione delle forme storiche di “diritto” nel contesto di altri ordinamenti normativi. L'istituzione nel 2020 di un dipartimento incentrato sulla teoria giuridica multidisciplinare amplia l'ambito di attività dell'Istituto a questioni specificamente legate alla teoria giuridica. L'istituto considera suo compito principale quello di fornire un contributo specifico alla ricerca di base nelle scienze giuridiche e sociali, nonché nelle scienze umane storiche, att; ultima consultazione: 09.7.2025). Nemmeno in questo caso risulta che la situazione finanziaria del richiedente costituisca un criterio determinante per l’erogazione della borsa di studio. Nella decisione di concessione della borsa non vi è fatto alcun accenno, mentre sul sito internet del __________ è unicamente indicato, quale prerequisito per una candidatura con esito positivo, che l’argomento, consultato l’1 ottobre 2025).
Anche nel caso della borsa di studio erogata dal __________ non viene perseguito uno scopo assistenziale.
4.3.4.
Da questo profilo non è quindi possibile considerare le borse di studio in questione quali sussidi d’assistenza esenti da imposte.
4.4.
4.4.1.
Infine, le borse di studio percepite dal contribuente non sono erogate a titolo gratuito, proprio perché finalizzate al conseguimento di un progetto di ricerca scientifico. Si è già sottolineato come, secondo giurisprudenza e prassi, anche gli studi o i lavori di ricerca possono rappresentare una controprestazione (cfr. Circolare AFC n. 43, cap. 3 con riferimento alle sentenze TF n. 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e n. 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1).
Certo, il ricorrente sostiene che, malgrado quanto disposto della Circolare, gli enti eroganti “non richiedevano alcuna controprestazione da parte sua”, come espressamente previsto dall’art. 22 cpv. 1 del Regolamento delle borse di studio del FNS del 1° luglio 2020 e dalla decisione di concessione della borsa del MPI. Il resoconto finale non costituirebbe una prestazione scientifica e non potrebbe essere qualificato come controprestazione. Nemmeno sarebbe convincente, del resto, l’opinione dottrinale secondo cui i risultati scientifici dei post-dottorandi rappresenterebbero per definizione la controprestazione delle borse del FNS. Tali sussidi dovrebbero essere interpretati alla luce dell’art. 20 Cost., che garantisce a ciascun individuo la libertà scientifica in Svizzera, principio che egli ha potuto sperimentare proprio grazie ai fondi del FNS, ricevuti senza che fosse pretesa alcuna controprestazione.
Confrontandosi, in seguito, con le motivazioni della decisione impugnata, il ricorrente sottolinea ancora come i nuovi regolamenti del FNS non prevedano più alcun obbligo di controprestazione.
4.4.2.
Come già evidenziato, il FNS non condivide la giurisprudenza federale relativa ai sussidi da lui erogati, esprimendo la propria posizione nel documento Steuerliche Behandlung von Stipendien des Schweizerischen Nationalfonds (SNF), in cui contesta in particolare di esigere una controprestazione dai ricercatori. In questo contesto di dissenso rispetto alla giurisprudenza del TF parrebbero inserirsi anche le modifiche regolamentari, in particolare dell’art. 22 del Regolamento relativo alla concessione di borse di mobilità per post-dottorandi, senza che tali modifiche risultino determinanti ai fini del presente giudizio.
È infatti innegabile che il ricorrente abbia tutta una serie di obblighi derivanti dalla concessione di tale sussidio.
In particolare, l’art. 40 del Regolamento sulla concessione dei sussidi del 27 aprile 2015 prevede che il FNS può rendere disponibili, o far rendere disponibili, le informazioni relative ai lavori di ricerca (dati su persone e progetti) e ai risultati della ricerca (dati sugli output) che esso finanzia, in banche dati accessibili al pubblico. I beneficiari di sussidi sono tenuti a mettere a disposizione le informazioni e i dati richiesti dal FNS.
I beneficiari dei sussidi sono quindi tenuti a presentare rapporti periodici in conformità all’art. 41 cpv. 1 e 2 del Regolamento sulla concessione dei sussidi, disposizione che attribuisce al Consiglio della ricerca la facoltà di richiedere informazioni e documenti sui progetti finanziati ed effettuare controlli in loco.
Tale obbligo trova una concretizzazione nell’art. 25 del Regolamento relativo all’assegnazione di borse di mobilità per post-dottorandi («Borse Postdoc.Mobility»), che prescrive in particolare la presentazione di un rapporto scientifico e finanziario annuale e la trasmissione dei dati sugli output entro tre anni dalla conclusione del contributo.
Contrariamente a quanto preteso dal contribuente non si può quindi ritenere che l’unica prestazione richiesta ai ricercatori sia quella di presentare un rapporto finale privo di valore scientifico.
Del resto, come già ricordato nella decisione del 28 gennaio 2020 di questa Camera (n. 802019.41/42) lo scopo stesso dei sussidi del FNS consiste nel promuovere la ricerca scientifica, sicché è escluso che un sussidio erogato a un giovane ricercatore meritevole possa essere considerato “gratuito”.
4.4.3.
Anche il Postdoc-Stipendium è erogato per favorire la formazione continua nell’ambito scientifico (v. Hinweise zu den Regelungen zu Postdoc-Stipendien der Max-Planck-Gesellsschaft zur Förderung der Wissenschaften e.V. in: www.mpg.de/22129253/hinweise-zu-den-regelungen-zu-postdoc-stipendien-in-der-mpg.pdf; ultima consultazione: 09.07.2025) ed è sottoposto a diverse condizioni, che vengono specificate nella decisione del 5 novembre 2021 (doc. 3). In particolare, nonostante venga specificato che la borsa è concessa come contributo al sostentamento e non come corrispettivo per la sua attività lavorativa e che quindi è esclusa l’istaurazione di un rapporto di lavoro, viene inequivocabilmente stabilito l’obbligo del contribuente di dedicarsi interamente allo scopo per cui è stata concessa, ovvero della realizzazione di un lavoro scientifico dal tema” Postcolonial legal theory through Swiss triangular commercial legal history. An interdisciplinary approach”. La Max-Plank-Gesellschaft si riserva quindi un diritto d’uso proprio non esclusivo e gratuito sui risultati del lavoro ottenuti in collaborazione con l’istituto, per finalità scientifiche proprie.
Anche in questo caso si può quindi escludere che la borsa in questione possa considerarsi gratuita.
4.4.4.
Neppure da quest’ultimo profilo è possibile considerare le borse di studio in questione quali sussidi d’assistenza esenti da imposte.
Il ricorrente ravvisa ancora una disparità di trattamento derivante dall’applicazione dell’art. 22 della Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Francese, modificata, intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito nonché a prevenire la frode e l’evasione fiscale (CDI-F; RS 0.672.934.91), ai sensi del quale:
Le somme che uno studente o un apprendista, il quale è, o era prima, residente di uno Stato contraente e che soggiorna nell’altro Stato contraente al solo scopo di continuare i suoi studi o la sua formazione professionale, riceve per sopperire alle spese di mantenimento, di studio o di formazione, non sono imponibili in questo altro Stato, a condizione che esse provengano da fonti situate fuori di detto altro Stato.
Secondo il ricorrente, l’applicazione di tale disposizione conduce a un trattamento più favorevole sia per i ricercatori svizzeri che percepiscono una borsa di studio svizzera e trasferiscono il domicilio in Francia, sia per i ricercatori francesi che spostano il domicilio in Svizzera beneficiando di una borsa francese.
In entrambi i casi, infatti, la norma convenzionale garantirebbe la non imponibilità della borsa sia nello Stato di provenienza (“Stato contraente”), non avendovi più un domicilio, sia nello Stato di soggiorno (“altro Stato”), in quanto proveniente da fonti estere. Ne consegue che né il ricercatore svizzero domiciliato in Francia né il ricercatore francese domiciliato in Svizzera subirebbero alcuna imposizione, diversamente da quanto accade al ricorrente.
5.2.
L’art. 20 del Modello di Convenzione fiscale dell’OCSE (M-OCSE), su cui è basato l’art. 22 CDI-F, ha una natura completamente diversa rispetto agli altri articoli della stessa convenzione. Infatti, non prevede che il potere di imporre sia attribuito ad uno Stato o all’altro, ma si limita a prevedere l’esenzione del reddito nello Stato contraente in cui lo studente si trova per ragioni di studio. Se il reddito in questione è esente dall’imposta anche nello Stato di residenza, allora il risultato è una doppia non imposizione (sentenza del TF 2C_498/2013 del 29 aprile 2014 consid. 5.3 e dottrina citata).
Un’altra particolarità della disposizione in esame è che l’esenzione fiscale non presuppone che la persona interessata abbia la residenza nello Stato, secondo l’art. 4 M-OCSE. L’unico requisito è che abbia la residenza in uno dei due Stati contraenti, cioè o nello Stato di provenienza o in quello in cui studia. Non è neppure necessario che le somme ricevute dallo studente provengano dallo Stato in cui è o è stato residente, ma basta che il versamento provenga da una fonte al di fuori dello Stato in cui lo studente si trova (Züger/Teuscher, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea 2015, n. 24 ad art. 20 M-OCSE, p. 1438).
5.3.
Ne consegue che l’insorgente non può lamentare alcuna disparità di trattamento rispetto ad un ricercatore svizzero domiciliato in Francia o ad un ricercatore francese domiciliato in Svizzera.
Per l’applicazione dell’art. 22 CDI-F, infatti, il domicilio fiscale dello studente non è determinante, come si evince dallo stesso tenore letterale della disposizione. In primo luogo, la persona che beneficia dell’esenzione è lo studente che “è, o era prima, residente di uno Stato contraente”, cioè può essere uno studente che ha trasferito la residenza nello Stato in cui studia ma anche uno che ha mantenuto la residenza dello Stato di provenienza. Inoltre, l’art. 22 CDI-F richiede che lo studente “soggiorn[i] nell’altro Stato contraente”, cioè non richiede che sia residente nello Stato in cui studia, ma unicamente che vi soggiorni, pur mantenendo la residenza fiscale nell’altro Stato.
Lo stesso ricorrente ricade dunque nel campo di applicazione dell’art. 22 CDI-F. Infatti, durante il suo soggiorno in Francia, egli stesso era “residente di uno Stato contraente” (Svizzera) e “soggiorna[va] nell’altro Stato contraente al solo scopo di continuare i suoi studi o la sua formazione professionale” (Francia). L’articolo 22 CDI-F lo ha quindi protetto dall’imposizione in Francia della borsa di studio erogata dal FNS.
D’altra parte, la sua contrapposizione ad un ipotetico “collega svizzero che abita a Parigi di fianco a [lui] (che però ha spostato il domicilio)” non tiene conto del fatto che normalmente uno studente o un ricercatore, che soggiorna all’estero per motivi di studio, mantiene il centro degli interessi in Svizzera e quindi non costituisce un nuovo domicilio fiscale all’estero Züger/Teuscher, op. cit., n. 7 ad art. 20 M-OCSE, p. 1435 s.).
Visto l’esito del gravame, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–
per un totale di fr. 2’000.–
sono a carico del ricorrente.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il cancelliere:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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