AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2024.20
Data decisione, Autorità: 05.11.2024, CDT
Titolo: Doppia imposizione internazionale: convenzione con l’Italia, pensione versata dall’INPS, cessato impiego per un ente locale italiano, imposizione nello Stato della fonte
Incarto n. 80.2024.20
Lugano 5 novembre 2024
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
cancelliere
Stefano Stillitano
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 9 gennaio 2024 contro la decisione del 13 dicembre 2023 in materia di IC e IFD 2015.
Fatti
A. RI 1, cittadino italiano domiciliato in Svizzera, è stato dipendente dell’Amministrazione Comunale di __________ (Italia) dal 1° febbraio 1991 sino al 31 marzo 2010, quando ha iniziato a percepire una rendita pensionistica erogata dall’Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS).
Nella dichiarazione d’imposta 2015, presentata con la moglie RI 2, il contribuente ha dichiarato di aver conseguito una pensione della previdenza professionale di fr. 74'849.-.
Con decisione del 18 dicembre 2019, l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2015, con cui ha commisurato il reddito imponibile in fr. 82'100.- per l’IC e in fr. 79'500.- per l’IFD e la sostanza imponibile in fr. 75'000.-. Rispetto alla dichiarazione presentata dai contribuenti, aveva in particolar modo aggiunto al reddito imponibile l’importo di fr. 7'208.- corrispondente all’integrazione per differenza cambio, versatagli dal Comune di Campione d’Italia.
B. In data 16 gennaio 2020 i contribuenti hanno presentato reclamo avverso le decisioni, rilevando che la pensione erogata dall’INPS a favore di RI 1 sarebbe già stata tassata nel Paese di erogazione per il periodo 2010-2015. Alla luce delle “novità sostanziali intervenute in merito alla propria pensione, stabilite dalla Corte d’appello di Milano con sentenza n. 229 del 27.03.2015”, il reclamante avrebbe chiesto in Italia il rimborso delle ritenute dell’imposta sul reddito (IRPEF), ma la procedura sarebbe stata ancora pendente.
I contribuenti hanno quindi chiesto che la decisione di tassazione fosse annullata e subordinatamente che fosse sospesa “in attesa dell’esito del ricorso inoltrato all’Autorità italiana”.
C. L’UT, ricevuto il reclamo, ha convocato i contribuenti al fine di “chiarire i motivi che hanno portato alla vertenza”.
Nell’audizione del 18 ottobre 2023 l’autorità fiscale ha evidenziato che dalla Certificazione Unica 2016 risultavano ulteriori redditi percepiti dal contribuente nel corso del 2015, cioè “gli arretrati INPS relativi al periodo 2010/2015 dai quali sono state trattenute le imposte estere”, per un totale di € 113'798.-, pari a fr. 121'536.30. A norma dell’art. 18 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), le pensioni sarebbero state imponibili nel luogo di domicilio, pertanto in Svizzera. Sarebbe spettato dunque all’Italia il rimborso delle imposte trattenute, tanto più che il fisco cantonale aveva vidimato la modulistica convenzionale utile ad ottenere il rimborso delle imposte trattenute in Italia. Ragione per cui l’UT ha prospettato ai contribuenti una modifica della decisione a loro svantaggio “aggiungendo gli importi citati”.
Preso atto del fatto che era pendente un ricorso alla Corte di cassazione in merito all’istanza di rimborso delle imposte trattenute dal fisco italiano, l’autorità di tassazione ha tuttavia proposto ai reclamanti di tenere sospesa l’evasione del reclamo fino alla decisione della Suprema Corte italiana, a condizione che fosse “versata a tutela degli interessi dello Stato l’imposta presumibilmente dovuta nel caso di assoggettamento illimitato in Svizzera della pensione e dei relativi arretrati”.
D. In data 7 novembre 2023 RI 1 ha presentato delle “controdeduzioni”, con cui ha ribadito di avere già pagato le imposte in Italia sul reddito derivante dalla pensione e che era tuttora pendente una procedura di ricorso. Ha precisato anche, “a scanso di equivoci”, che l’aver preso in consegna il verbale di audizione non firmato “per meglio valutare gli elementi emersi nel corso del colloquio, non comporta nessun riconoscimento di debito”.
A mente del contribuente, la pretesa dell’ufficio fiscale avrebbe violato “il principio cardine di evitare e impedire le doppie imposizioni” a cui si ispirerebbero “tutte le norme della Convenzione”, ritenuta anche l’ipotizzata rilevanza della decisione della Corte di Cassazione italiana nella procedura svizzera.
Con successivo scritto del 16 novembre 2023 il contribuente ha prodotto uno scritto dell’avv. __________, del foro di __________ (Italia), in cui conferma “la pendenza avanti alla Corte di Cassazione di Roma del ricorso rubricato al numero di registro generale __________”.
Alle “controdeduzioni” del contribuente l’autorità fiscale ha risposto in data 13 novembre 2023, sostenendo di aver tenuto conto proprio delle norme della CDI-I e anticipando che avrebbe proceduto ad emanare la decisione su reclamo, conformemente a quanto indicato nel verbale di audizione.
E. Con decisione del 13 dicembre 2023 l’UT, ritenuto anche che il contribuente non aveva versato a titolo cautelativo l’imposta dovuta così come gli era stato chiesto, ha notificato la decisione di tassazione su reclamo, aumentando il reddito imponibile a fr. 203'600.- e quello determinante per l’aliquota a fr. 106'400.- per l’IC e il reddito imponibile a fr. 201'000.- e il reddito determinante per l’aliquota a fr. 103'800.- per l’IFD.
Nella motivazione, l’autorità ha ricordato di essersi “accorta” solo dopo l’inoltro del reclamo che non erano stati imposti gli arretrati INPS per gli anni dal 2010 al 2015. Come prospettato in udienza, procedeva pertanto ad una reformatio in peius. Ha ribadito di aver “vidimato i moduli necessari ad ottenere il rimborso delle imposte trattenute sulle pensioni nel corso del 2016 basandosi sulla qualifica data dall’INPS a tale provento”.
L’UT ha di conseguenza ritenuto che le pensioni percepite dal contribuente dovessero essere imposte in Svizzera conformemente all’art. 18 della Convenzione.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2, rappresentati dall’avv. RA 1, postulano, in via principale, la sospensione della procedura in attesa dell’esito del ricorso alla Corte di cassazione e, in via subordinata, la riforma della decisione impugnata, riconoscendo che, secondo l’art. 19 CDI-I, la pensione percepita dal contribuente è imponibile esclusivamente in Italia, come risulta anche dalla sentenza del 24 novembre 2022 della Corte di giustizia tributaria di II grado d’Abruzzo, “che ha considerato le pensioni percepite dal dr. __________ ricadere nell’ambito applicativo dell’art. 19 cpv. 1 CDI giacché si tratterebbe di remunerazioni che non derivano da un cessato impiego di natura privatistica ma bensì del pagamento da parte dell’INPS (una suddivisione politica o amministrativa dello Stato italiano) ad un soggetto di nazionalità italiana in qualità di ex dipendente di un ente locale (Comune di Campione d’Italia) per servizi resi nel passato”. La pensione litigiosa potrebbe essere presa in considerazione in Svizzera solo ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile.
Diritto
Controversa è l’imposizione dell’importo di fr. 203’641.- che deriva dal pagamento da parte dell’INPS di una pensione a favore di RI 1, che aveva esercitato la propria attività lavorativa alle dipendenze dell’Amministrazione Comunale di __________ (Italia). I ricorrenti ritengono che questo reddito, già tassato dallo Stato italiano, non sia soggetto a tassazione in Svizzera. L’autorità fiscale cantonale lo ha per contro assoggettato all’imposta federale e cantonale sul reddito, facendo riferimento all’art. 18 CDI-I, che prevede l’assoggettamento delle pensioni private nello Stato di residenza del beneficiario.
2.1.
Il ricorrente è assoggettato all’imposta in Svizzera e nel Canton Ticino in virtù della sua appartenenza personale, in quanto vi ha il domicilio (art. 3 cpv. 1 LIFD; art. 2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all’estero, per l’imposta federale diretta (art. 6 cpv. 1 LIFD), e fuori cantone, per l’imposta cantonale (art. 5 cpv. 1 LT) (sentenza 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3).
La totalità dei proventi, periodici o unici sottostà all’imposta sul reddito (art. 16 cpv. 1 LIFD). Imponibili sono in particolare tutti i redditi provenienti da attività dipendente oppure indipendente (art. 17 e segg. LIFD e art. 18 e segg. LIFD), da sostanza mobiliare (art. 20 LIFD), ecc. I medesimi principi si trovano anche nella LT, agli art. 16 e segg., 17, 19, ecc. (sentenza TF 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017 consid. 5.1. e 5.2.).
2.2.
La doppia imposizione viene evitata tramite l’esclusione oppure la limitazione dell’applicazione di una norma fiscale preesistente di diritto unilaterale. Una convenzione non può creare una nuova norma fiscale oppure allargare il campo di applicazione di una norma esistente (sentenza TF 2C_604/2011 del 9.5.2012, consid. 2).
Il principio dell’effetto negativo delle convenzioni di doppia imposizione si riferisce al fatto che tali convenzioni contengono unicamente regole che mirano a limitare i poteri impositivi degli Stati. Lo Stato indicato dalla convenzione ha pertanto il potere, ma non l’obbligo, di riscuotere un’imposta secondo il suo diritto interno. In altri termini, bisogna tenere distinta l’attribuzione della competenza di imporre un elemento di reddito o di patrimonio, che è disciplinata dalla convenzione di doppia imposizione, dall’esercizio di tale competenza, che dipende dal diritto interno degli Stati contraenti, riservate particolari disposizioni convenzionali. Uno Stato contraente può in tal modo, per ragioni di politica fiscale, rinunciare a fare uso del suo diritto di imporre un reddito o un capitale, sebbene gli sia attribuito da una convenzione, con la possibile conseguenza che tale elemento non sia imposto del tutto (doppia non imposizione) (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale del 25 gennaio 2017, n. 2C_606/2016 e 2C_607/2016, consid. 3.5; Oberson, Précis de droit fiscal international, 5a ed., Berna 2014, n. 143, p. 55).
2.3.
In applicazione dell’effetto negativo delle Convenzioni di doppia imposizione conviene, nella pratica, analizzare una fattispecie di portata internazionale applicando in un primo tempo il diritto interno. In un secondo momento le regole delle CDI permetteranno, se del caso, di restringere la portata delle norme interne che provocano un problema di doppia imposizione, proibito dalla Convenzione (Oberson, op. cit., n. 144, p. 55; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017 consid. 5.1.).
Secondo le normative di diritto interno citate precedentemente, in Svizzera sono imponibili anche tutte le rendite pensionistiche percepite da un contribuente qui domiciliato (articoli 22 LIFD e 21 LT). In virtù del domicilio in Svizzera, l’insorgente vi è infatti assoggettato illimitatamente alle imposte.
Resta quindi da stabilire unicamente in quale misura la sovranità fiscale svizzera sia eventualmente limitata dalla CDI-I (sentenza TF 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2.; DTF 143 II 257, consid. 5.4.).
3.2.
Di principio, le pensioni e le altre rimunerazioni simili pagate ad un residente da uno Stato contraente in ragione di un precedente rapporto d’impiego sono imponibili solo nello Stato di residenza del beneficiario (art. 18 della Convenzione modello OCSE). Tuttavia le pensioni pagate da uno Stato contraente (oppure da una delle sue suddivisioni politiche o collettività locali) ad una persona fisica, sia direttamente sia mediante prelevamento da fondi costituiti dallo Stato, a titolo di corrispettivo per servizi resi, sono imponibili unicamente nello Stato che paga le pensioni (Stato della fonte) (art. 19 par. 2 Modello OCSE), a meno che il beneficiario non sia residente dell’altro Stato e non ne possieda la nazionalità (art. 19 cpv. 2 lett. b Modello OCSE). In quest’eventualità è nuovamente lo Stato di residenza che ha il diritto di imporre le pensioni. Le Convenzioni di doppia imposizioni hanno quindi la tendenza ad attribuire il diritto di imporre allo Stato di residenza per le pensioni del settore privato e allo Stato della fonte per quelle del settore pubblico (Oberson, op. cit., n. 712 p. 256).
3.3.
Per quanto concerne la convenzione italo-svizzera, le diverse prestazioni pensionistiche sono disciplinate agli articoli 18 e 19.
Secondo l’art. 18 CDI-I, fatte salve le disposizioni dell’articolo 19, le pensioni e le altre remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato.
L’art. 19 paragrafo 1 CDI-I prevede invece che le remunerazioni, comprese le pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale, oppure ancora da una persona giuridica o da un ente autonomo di diritto pubblico di detto Stato, sia direttamente sia mediante prelevamento da un fondo speciale, a una persona fisica che ha la nazionalità di detto Stato a titolo di servizi resi presentemente o precedentemente, siano imponibili soltanto nello Stato contraente da dove provengono dette remunerazioni.
Per quanto concerne la delimitazione del campo d’applicazione dell’art. 19, il paragrafo 2 lettera a precisa che, ai fini di tale articolo l’espressione «persona giuridica o ente autonomo di diritto pubblico» designa, per quanto riguarda l’Italia:
(1) le Ferrovie dello Stato (FF.SS.);
(2) l’Amministrazione delle poste e delle telecomunicazioni (PP.TT.);
(3) l’Ente nazionale italiano per il turismo (ENIT);
(4) l’Istituto nazionale per il Commercio estero (ICE);
Altri enti e persone giuridiche di diritto pubblico potranno essere compresi in detta lista in base ad accordo tra le competenti autorità dei due Stati contraenti. Un primo ampliamento della lista risulta dal Protocollo aggiuntivo del 1976, poi variato dal Protocollo modificativo del 1978. Sono dunque esenti dall'imposizione in Svizzera anche le remunerazioni pagate da: ACLI, INCA, ITAL, INAS, ENCAL, ENAS, ENASCO ed ENPAC.
3.4.
Con la sentenza del 27 marzo 2013 della Corte d’appello di Milano è stato riconosciuto il diritto di RI 1 alla ricongiunzione nell’Assicurazione generale obbligatoria dei periodi di contribuzione presenti presso l’Istituto Nazionale di Previdenza per i Dipendenti dell’Amministrazione Pubblica (INPDAP), come pure il suo diritto alla pensione di anzianità INPS a decorrere dal 1° aprile 2010. Dalla stessa pronuncia si apprende che il ricorrente è stato dapprima alle dipendenze dell’Ente Ferrovie dello Stato e poi, dal 1990, alle dipendenze del Comune di Campione d’Italia.
Si può ricordare, in questo contesto, che fino al 1994 la previdenza e l’assistenza in favore dei dipendenti pubblici italiani era affidata ad una molteplicità di Istituti ed Enti. Con l’istituzione dell’INPDAP, sono stati attribuiti al nuovo Istituto i compiti che in precedenza erano svolti dall’Ente nazionale di previdenza e assistenza per i dipendenti statali (Enpas), dall’istituto nazionale per l’assistenza agli enti locali (Inadel), dall’Ente nazionale di previdenza per i dipendenti da Enti di diritto pubblico (Enpdep), dalla Cassa per le pensioni per i dipendenti degli enti locali (Cpdel), dalla Cassa per le pensioni agli insegnanti di asilo e di scuole elementari parificate (Cpi), dalla Cassa per le pensioni ai sanitari (Cps) e dalla Cassa per le pensioni agli ufficiali giudiziari e ai coadiutori (Cpug).
Il 6 dicembre 2011 l’INPDAP è stato soppresso, con trasferimento dei suoi compiti e delle sue funzioni all’INPS, principale organo di previdenza sociale italiano (cfr. la sentenza del Tribunale cantonale delle assicurazioni n. 30.2016.11 del 6 luglio 2016 consid. 2.5).
3.5.
Secondo una vecchia circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, l’art. 19 CDI-I si applica, fra l’altro, a tutti i cittadini italiani in Svizzera che lavorano (o lavoravano) presso la Repubblica italiana, una Provincia o un Comune (cfr. Menétrey, Commentario alla Convenzione sulla doppia imposizione fra l’Italia e la Svizzera, in: Masshardt/Tatti, Imposta federale diretta, Lugano 1985, p. 611).
Sebbene la pensione sia erogata dall’INPS, è dunque chiaro che rientra fra quelle pensioni che sono pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale, oppure ancora da una persona giuridica o da un ente autonomo di diritto pubblico di detto Stato, a titolo di servizi resi precedentemente, e che secondo l’art. 19 paragrafo 1 CDI-I sono imponibili soltanto nello Stato contraente da dove provengono, se il beneficiario è una persona fisica che ha la nazionalità di detto Stato.
Alla stessa conclusione è giunta peraltro anche la Corte di giustizia tributaria di II grado dell’Abruzzo, che nella sua sentenza del 18 gennaio 2023 ha riconosciuto l’adempimento di “tutti i presupposti per l’imponibilità nello Stato contraente dal quale le pensioni provengono, cioè l’Italia, dato che: 1) si è in presenza di pensione INPS; 2) pagata in qualità di ex dipendente del Comune di Campione d’Italia; 3) a soggetto di nazionalità italiana; 4) per servizi resi in passato”.
La rendita italiana di cui beneficia il ricorrente quale ex dipendente del Comune di Campione d’Italia – rendita proveniente dall’Istituto Nazionale di Previdenza per i Dipendenti dell’Amministrazione Pubblica (INPDAP), nel frattempo confluito nell’INPS – soggiace pertanto alla sovranità fiscale italiana e può essere presa in considerazione in Svizzera unicamente ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile, conformemente a quanto disposto dall’art. 24 paragrafo 3 CDI-I (cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2016.213 del 17 gennaio 2018 consid. 2).
3.6.
Diversamente dalla pensione erogata dall’INPS, non rientra nel campo di applicazione dell’art. 19 CDI-I la prestazione, versata dal Comune di Campione d’Italia al suo ex dipendente, a titolo di «integrazione per differenza cambio», con l’obiettivo cioè di conservare, per chi vive in Svizzera, il valore reale di stipendi e pensioni. L’indennità in questione non è infatti una componente della pensione stessa e rientra pertanto fra i redditi non espressamente disciplinati dalla convenzione. È pertanto assoggettata all’imposta in Svizzera, quale Stato di residenza del beneficiario (sentenza TF 2C_180/2018 del 19 settembre 2019, in RtiD I-2020 n. 16t).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 13 dicembre 2023 è riformata nel senso che la pensione erogata dall’INPS è esente dall’imposta sul reddito.
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.- per ripetibili.
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il cancelliere:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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