AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2023.293
Data decisione, Autorità: 11.04.2024, CDT
Titolo: Revisione: fatto nuovo, deduzione forfetaria altre spese professionali negata, sentenza del Tribunale federale che cambia giurisprudenza
Incarti n. 80.2023.293 80.2023.294
Lugano 11 aprile 2024
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
cancelliere
Stefano Stillitano
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 13 dicembre 2023 contro la decisione del 14 novembre 2023 in materia di revisione IC e IFD 2018, 2019 e 2020.
Fatti
A. Con decisione del 27 settembre 2023 l’RS 1 (in seguito: UT) ha accolto il reclamo interposto da RI 1 contro la decisione di tassazione IC e IFD 2021, ammettendo la deduzione forfetaria delle “altre spese professionali”. Nel suo reclamo, il contribuente aveva giustificato la richiesta con il fatto che la III Corte di diritto pubblico del Tribunale Federale, con decisione del 24 luglio 2023 (9C_643/2022), aveva “accolto il ricorso di un contribuente che chiedeva che l’autorità fiscale ticinese riconos[cesse] la deduzione forfettaria anche in presenza di un rimborso spese di rappresentanza da parte dell’azienda”.
B. In data 15 ottobre 2023 RI 1 ha presentato istanza di revisione delle decisioni di tassazione IC e IFD relative ai periodi fiscali dal 2013 al 2020, già cresciute in giudicato, al fine di ottenere l’ammissione della deduzione forfettaria delle “altre spese professionali” secondo gli articoli 26 cpv. 1 lett. c LIFD e 25 cpv. 1 lett. c LT, sul presupposto della pronuncia del Tribunale Federale con la citata sentenza del 24 luglio 2023, da considerarsi quale “fatto rilevante” e “mezzo di prova decisivo” ai sensi degli artt. 147 LIFD e 232 LT.
Il contribuente, “in caso contrario”, ovvero nel caso in cui l’ufficio fiscale non ritenesse di accogliere l’istanza, ha chiesto di essere sentito.
Con decisione del 19 ottobre 2023, l’UT ha respinto l’istanza, ritenuto che “il cambiamento di prassi o di giurisprudenza non è motivo di revisione ai sensi dell’art. 147 cpv. 1 LIFD”, e considerato anche che l’istituto di revisione non è dato per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso.
C. In data 2 novembre 2023 RI 1 ha presentato tempestivo reclamo, facendo valere, quanto al requisito della “diligenza”, che in sede di reclamo contro la decisione di tassazione relativa al periodo fiscale 2009, che in parte riguardava proprio la deduzione delle spese forfettarie, il contribuente aveva addotto ragioni analoghe a quelle poi ammesse con la sentenza del TF, che erano tuttavia state all’epoca respinte dall’autorità fiscale. Quest’ultima, anzi, nei periodi d’imposta successivi, avrebbe espressamente indicato che la deduzione forfettaria delle spese “non è concessa in presenza di refusione di spese di rappresentanza versata forfettariamente dal datore di lavoro”. A seguito dell’esito del reclamo relativo al periodo d’imposta 2009, il contribuente non aveva quindi più proposto ricorso per i periodi successivi, senza che in ciò si potesse rilevare una violazione del suo dovere di diligenza.
Quanto al concetto di “fatto rilevante” e “mezzo di prova decisivo”, il reclamante richiama un passaggio del commentario romando della LIFD, secondo cui i fatti nuovi rilevanti di principio non devono essere successivi al momento della decisione, ma, se lo sono, possono comunque giustificare una revisione se tali fatti “hanno un effetto retroattivo e faccia(no) apparire inesatto l’apprezzamento dei fatti fatt(o) all’epoca”, ciò che sarebbe nel caso in esame, avendo, a mente del contribuente, la sentenza del 24 luglio 2023 un effetto retroattivo, avendo fatto emergere una inesatta valutazione effettuata dal fisco. Il mancato riconoscimento della nuova prassi giurisprudenziale avrebbe comportato la violazione dei principi di generalità e uniformità d’imposizione sanciti dall’art. 127 cpv. 2 Cost.
Infine, secondo il reclamante “l’autorità fiscale ticinese ha negato, per prassi interna, per l’IFD il riconoscimento di un costo, che sarebbe stato riconosciuto qualora il sottoscritto fosse stato residente in un altro cantone”. Ragione per cui chiedeva la revisione delle decisioni IC/IFD dal 2013 al 2020, in via sussidiaria per la sola IFD relativa ai periodi dal 2013 al 2017 e la revisione IC/IFD per il 2018, 2019 e 2020. In via ulteriormente subordinata chiedeva la sola revisione IC/IFD per il 2018, 2019 e 2020. In caso di mancato accoglimento dell’istanza di revisione, il contribuente, nuovamente, ha chiesto di essere sentito.
D. Con decisione del 14 novembre 2013, l’UT ha respinto il reclamo, argomentando nuovamente che “il cambiamento di prassi o di giurisprudenza non è motivo di revisione ai sensi dell’art. 147 cpv. 1 LIFD”, ritenuto anche che il contribuente non aveva presentato “nuove obiezioni idonee a contrastare il rigetto dell’istanza di revisione deciso dall’autorità di tassazione in data 19 ottobre 2023”.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le medesime argomentazioni sollevate in precedenza e lamenta anche la violazione del diritto di essere sentito, ritenuto che, nonostante le richieste avanzate, l’UT non lo ha mai convocato per una audizione verbale. Inoltre l’UT, nella decisione impugnata, non si sarebbe espresso né sull’effetto retroattivo della sentenza del TF né sull’invocata violazione dei principi costituzionali di generalità e uniformità né in merito alla contestata violazione del dovere di diligenza in capo al ricorrente.
Secondo l’insorgente, inoltre, ritenuto che al momento della decisione del 24 novembre 2021, inerente il periodo fiscale 2018, la Camera di diritto tributario aveva, proprio in pari data, respinto il ricorso che poi sarebbe stato impugnato al Tribunale federale e deciso con la sentenza del 24 luglio 2023, l’UT avrebbe dovuto attendere la relativa decisione prima di pronunciarsi su fattispecie analoghe.
La revisione delle decisioni impugnate, anzi, si renderebbe necessaria in quanto la decisione del Tribunale federale aveva ad oggetto proprio il periodo fiscale 2018, oggetto di ricorso anche del ricorrente. Non ammettere la revisione significherebbe incorrere in una violazione dell’art. 127 Cost., considerato anche che non sarebbe certo a lui imputabile di non avere usato tutta la diligenza che può essere pretesa. Ha chiesto nuovamente di essere sentito.
F. Nelle osservazioni al ricorso del 18 dicembre 2023, l’UT ha chiesto la conferma della sua decisione, considerato anche che il contribuente, nelle decisioni oggetto della richiesta di revisione, “non ha mai chiesto la deduzione per altre spese professionali”, e l’autorità fiscale, indipendentemente dalla sentenza del TF, ha preso le proprie decisioni sulla base delle dichiarazioni allestite dal contribuente.
G. Con replica spontanea del 7 gennaio 2024, RI 1 ha limitato la portata dell’istanza di revisione alle decisioni IC/IFD 2018, 2019 e 2020.
Quanto alle osservazioni presentate dall’UT, e meglio all’obiezione secondo cui sarebbe stato lui stesso a non aver chiesto la deduzione delle altre spese professionali, il ricorrente sostiene quanto segue:
Purtroppo, il relativo campo non risulta modificabile manualmente, nella compilazione elettronica della dichiarazione fiscale. L’ufficio di tassazione dovrebbe infatti sapere che il programma chiede di completare se il contribuente beneficia di un rimborso spese forfettario da parte del proprio datore di lavoro, con il relativo importo. In automatico viene così completato il campo “Altre spese professionali”, in maniera che la somma dei due importi non sia superiore a CHF 2'500.
Un reclamo sulla deduzione delle spese sarebbe stato presentato nel 2011, con riferimento al periodo d’imposta 2009, ma sarebbe stato rigettato, ragione per cui non avrebbe avuto senso richiedere nuovamente la deduzione delle spese nei periodi successivi.
H. In data 12 marzo 2024 si è svolta l’udienza dinanzi alla Camera di diritto tributario, come da richiesta del ricorrente, il quale ha ribadito la propria richiesta, e meglio la revisione delle decisioni relative ai periodi fiscali 2018, 2019 e 2020, lamentando nuovamente la violazione del diritto di essere sentito.
L’RS 1, quanto alla ipotizzata violazione del diritto di essere sentito, ha riferito di non essere tenuta a convocare personalmente tutti i contribuenti che ne facciano richiesta, essendo sufficiente che si permetta loro di esprimersi adeguatamente in merito all’oggetto del contendere. Ha ribadito, infine, che la nuova giurisprudenza non è motivo di revisione e che si applica solo alle fattispecie non ancora cresciute in giudicato.
Diritto
Né la legge tributaria cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono al contribuente il diritto di essere convocato o sentito personalmente prima di una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2 Cost., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza citata).
Come ha ricordato l’Alta Corte, ciò vale in particolar modo nell’ambito di procedimenti di massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte dirette (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo] l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche oralmente; sentenza del TF n. 2A.438/2006 del 14 dicembre 2006 consid. 3.2).
Pertanto, l’agire dell’UT non presta fianco a critiche. Su questo punto il ricorso deve essere respinto.
Sono tre i motivi di revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato:
a) la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b) la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra violazione di principi essenziali della procedura;
c) il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza
(art. 232 cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).
Quale ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se, in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).
2.2.
La revisione è tuttavia esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (artt. 232 cpv. 2 e 147 cpv. 2 LIFD).
L’istituto della revisione non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire ad un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi ordinari (cfr. sentenze del TF n. 2C_47/2016 e 2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).
Di conseguenza, la revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità, controllando la tassazione notificatagli (Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).
2.3.
Secondo l’art. 233 LT la domanda di revisione deve essere presentata entro novanta giorni dalla scoperta del motivo di revisione per i casi previsti dalle lettere a), b) e c) del capoverso 1 dell’art. 232 e entro trenta giorni per il caso della lettera d) del medesimo articolo, ma al più tardi entro dieci anni dalla notifica della decisione o della sentenza. L’art. 148 LIFD prevede che la domanda di revisione dev’essere presentata entro 90 giorni dalla scoperta del motivo di revisione, ma al più tardi entro dieci anni dalla notificazione della decisione o della sentenza.
Il contribuente chiede la revisione delle decisioni di tassazione IC/IFD 2018, 2019 e 2020.
Nell’istanza ravvisa il motivo di revisione nel fatto che la sentenza del Tribunale federale, che muta l’orientamento quanto alla deducibilità delle spese forfettarie in presenza di un rimborso spese già concesso dal datore di lavoro, rappresenterebbe un “fatto nuovo” e “mezzo di prova decisivo” (art. 232 cpv. 1 lett. b LT e 147 cpv. 1 lett. b LIFD), che troverebbe poi applicazione con effetto retroattivo.
Con la sentenza 9C_643/2022 del 24 luglio 2023, il Tribunale federale ha cambiato la sua giurisprudenza e ha stabilito che la deduzione delle cd. “altre spese professionali” va concessa anche ai dirigenti che già beneficiano di un forfait per spese di rappresentanza versato dal loro datore di lavoro. Si tratta infatti di spese sostenute dal contribuente per il conseguimento del reddito che restano di principio a suo carico e possono essere quindi dedotte dal reddito conseguito.
3.2.
Quanto alla tempestività dell’istanza di revisione del 16 ottobre 2023, va detto che la decisione del TF, considerato dal ricorrente un “fatto nuovo”, è del 24 luglio 2023. Già di per sé il termine di 90 giorni previsto dagli articoli 233 LT e 148 LIFD sarebbe dunque rispettato.
A ciò si aggiunga che il ricorrente aveva presentato reclamo in data 5 settembre 2023 contro la decisione di tassazione relativa al periodo fiscale IC/IFD 2021 proprio sul presupposto della citata decisione del TF. Pertanto, ciò che è certo è che il contribuente è a conoscenza del motivo di revisione almeno a far tempo dal 5 settembre 2023. L’istanza è quindi tempestiva.
Nel merito dell’istanza di revisione va evidenziato che la sentenza del Tribunale federale del 24 luglio 2023 è all’evidenza successiva alle decisioni di tassazione relative ai periodi fiscali dal 2018 al 2020, datate 24 novembre 2021 (per i periodi d’imposta 2018 e 2019) e 5 gennaio 2022 (per il periodo d’imposta 2020), tutte nel frattempo cresciute in giudicato.
Si tratta a questo punto di determinare, come sostiene il ricorrente, se una nuova giurisprudenza possa essere effettivamente considerata un “fatto rilevante” e “mezzo di prova decisivo” ai sensi degli artt. 147 LIFD e 232 LT, rispettivamente, nel caso, da quale momento si applichi la nuova prassi giurisprudenziale.
4.2.
Perché si tratti di “fatti rilevanti”, che giustificano una revisione, deve emergere successivamente che la decisione in merito all’esistenza e alla misura di un debito fiscale è stata adottata sulla base di un presupposto di fatto errato. Una nuova valutazione giuridica dei fatti, una nuova giurisprudenza o anche una modifica della giurisprudenza esistente non costituiscono motivi di revisione (sentenze del TF 2C_963/2020 del 7 maggio 2021 consid. 2.2.1 e 2F_2/2009 del 23 settembre 2009 consid. 3.2, con riferimenti a giurisprudenza).
Secondo una consolidata giurisprudenza, una nuova prassi si applica in linea di principio subito ed in tutti i casi che al momento della modifica sono ancora aperti (cfr. p. es. DTF 132 II 153 consid. 5.1). La giustificazione di tale regola va ricercata nello stesso principio di legalità, secondo cui le autorità incaricate di applicare il diritto sono tenute ad applicare nei confronti di tutti la legge nel senso riconosciuto corretto. Inoltre, un’applicazione immediata ed unitaria di una nuova interpretazione della legge garantisce la certezza del diritto (cfr. Stampe, Die Praxisänderung im Steuerrecht, Zurigo 2007, p. 23 s.: Bärtschi, Die Voraussetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in zsis 2007, par. 2.6.3.).
Pertanto, nel caso de quo, non solo un nuovo orientamento giurisprudenziale non può essere considerato motivo di revisione, ma la nuova interpretazione della legge si applica in tutti i casi le cui decisioni non sono ancora cresciute in giudicato, non avendo essa effetto retroattivo.
Ne deriva che, all’evidenza, bene ha fatto l’autorità fiscale a respingere l’istanza di revisione del contribuente.
4.3.
In merito alla questione di determinare il momento a partire dal quale l’autorità deve, in presenza di un mutamento di prassi giurisprudenziale, si può tener conto di quanto deciso dal Tribunale federale in una sentenza del 2003. Un contribuente lamentava il fatto che l’autorità fiscale cantonale gli avesse notificato l’11 luglio 1997 la decisione di tassazione, che non teneva conto di una nuova giurisprudenza a lui favorevole, fondata su una sentenza del 24 aprile 1997 del Tribunale federale. Ricordato che un cambiamento di giurisprudenza non costituisce motivo di revisione, l’Alta Corte ha escluso che, alla data in cui era stata adottata, la decisione contestata fosse viziata da un errore manifesto, di cui l’autorità avrebbe dovuto accorgersi. Infatti, quest’ultima aveva avuto conoscenza della nuova giurisprudenza solo alla fine del mese di luglio del 1997, mediante una circolare del 18 luglio 1997 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni. Inoltre, la sentenza stessa sarebbe stata pubblicata nella Raccolta ufficiale (DTF 123 II 218) solo il 5 agosto 1997. Il Tribunale federale ha pure escluso che il fatto che l’autorità di tassazione avesse il diritto di revocare la decisione entro il termine di reclamo le imponesse di farlo, se anche si fosse accorta che la stessa era viziata da un errore (RF 60/2005 p. 45 = RDAF 2003 II p. 640 consid. 3.3).
Nella stessa sentenza, la Corte ha pure affermato che l’autorità avrebbe potuto ignorare la sentenza, con cui era stata modificata la giurisprudenza, anche se ne avesse avuto conoscenza prima di decidere. Infatti, da un punto di vista prettamente giuridico, la giurisprudenza di un’autorità giudiziaria non ha forza di legge e vincola le autorità inferiori solo per il caso giudicato; queste ultime possono pertanto discostarsene in altri casi senza violare il diritto, anche se in tal modo si espongono a ulteriori ricorsi (RF 60/2005 p. 45 = RDAF 2003 II p. 640 consid. 3.4).
4.4.
Tornando al caso in esame, la pretesa del ricorrente, secondo cui l’UT il 24 novembre 2021 – data della emanazione della decisione di tassazione relativa al periodo fiscale 2018 a carico del ricorrente – doveva essere a conoscenza della pendenza del ricorso presso il Tribunale federale, che sarebbe poi sfociato nella sentenza del 24 luglio 2023, ritenuto che il ricorso era stato presentato avverso una decisione emanata lo stesso 24 novembre 2021 dalla Camera di diritto tributario, non merita alcuna tutela, non essendo l’agire dell’UT minimamente condizionato dalla pendenza di ricorsi presso le giurisdizioni superiori. Senza contare che il ricorso in questione al TF è stato presentato solo il 10 gennaio 2022 e che, quindi, al momento della decisione dell’UT, non era pendente alcun ricorso, diversamente da quanto preteso dal ricorrente.
Di nessun rilievo è pertanto pure la circostanza che oggetto del ricorso pendente presso l’Alta Corte fosse una questione afferente al periodo fiscale 2018, ovvero al medesimo periodo fiscale deciso dall’UT pendente causa al Tribunale federale.
Non vi è pertanto alcun motivo di revisione delle decisioni di tassazione passate in giudicato.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 700.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 800.–
sono a carico del ricorrente.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il cancelliere:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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