AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2023.115
Data decisione, Autorità: 02.04.2024, CDT
Titolo: Deduzioni: spese di manutenzione immobili, presentazione di documentazione completa da parte del contribuente, illegittima deduzione forfetaria del 30%, rinvio degli atti
Incarti n. 80.2023.115 80.2023.116
Lugano 2 aprile 2024
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
cancelliere
Stefano Stillitano
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 26 maggio 2023 contro la decisione del 26 aprile 2023 in materia di IC e IFD 2020.
Fatti
A. a.
RI 1, divorziato, lavora quale montatore di impianti sanitari e riscaldamenti alle dipendenze della __________ Sagl di __________. È proprietario del mapp. n. __________ RFD di __________, su cui sorge una casa di tre piani.
b.
Nella dichiarazione d’imposta 2020 il contribuente ha posto in deduzione spese di manutenzione dell’immobile nella misura di CHF 106'734.-, allegando di fatture e giustificativi di pagamento, oltre a due licenze edilizie rilasciate nel 2019, una del 15 maggio 2019 per l’esecuzione di “lavori di risanamento interno nella casa d’abitazione e del muro di sostegno esterno al mappale no.__________ RFD __________”, ed un’altra del 24 luglio 2019, rilasciata alla __________ Sagl per la “posa di un nuovo impianto di riscaldamento tramite pompa di calore”.
Il contribuente ha chiesto in deduzione anche alimenti per figli minorenni nella misura di CHF 20'508.-.
B. Con decisione del 18 maggio 2022, l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato al contribuente la tassazione IC/IFD 2020, nella quale ha commisurato il reddito imponibile in CHF 81'000.- per l’IC e in CHF 83'900.- per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione del contribuente, aveva ammesso in deduzione spese di manutenzione dell’immobile di __________ soltanto per CHF 36'538.- con la seguente motivazione:
Per l’immobile di __________ viene concesso in deduzione come spesa di manutenzione il 30% del totale dei costi sostenuti, il rimanente 70% viene considerato come spesa di miglioria/investimento (vedasi nuova stima immobiliare del 2020 per riattazione completa).
L’UT ha anche ridotto la deduzione degli alimenti a CHF 8'820.-, ammettendo tuttavia anche una deduzione sociale per figli a carico, nella misura di CHF 5'550.-.
C. Con reclamo del 8 giugno 2022, il contribuente ha contestato la mancata deduzione di tutte le spese di manutenzione dell’immobile di __________ (CHF 106'733.50), argomentando che:
I lavori sono iniziati nell’anno 2019 e già in questo periodo fiscale è stata fatta una ripresa da parte vostra, motivata dal fatto che non era ancora stata emessa la nuova stima ufficiale. Avevamo inoltrato reclamo con tutti i dettagli in data 11.01.2021 e – dopo discussione con il signor __________ – ritirato lo stesso in data 18.01.2021.
Il reclamante ha anche censurato la mancata deduzione di tutti gli alimenti versati alla figlia.
D. a.
Ricevuto il reclamo, il medesimo 8 giugno 2022 l’UT ha chiesto al contribuente di produrre entro il 30 giugno 2022 la seguente documentazione:
· Copia completa della domanda di costruzione inerente il mapp. __________ di __________ (piani, relazione tecnica ecc.);
· Copie complete delle fatture dettagliate e dei pagamenti inerenti i lavori svolti dalla ditta __________ Sagl;
· Copie dei pagamenti relativi agli alimenti versati.
Ha pure spiegato di aver tenuto conto degli alimenti versati fino al raggiungimento della maggiore età della figlia __________, e di avere poi concesso “la deduzione per figli a carico e figli agli studi in ragione del 50%”, come da motivazione indicata nella decisione di tassazione.
b.
Con scritto del 22 luglio 2022, nel termine prorogato per la produzione della documentazione, l’allora rappresentante del contribuente, la __________, nella persona di __________, ha trasmesso per e-mail all’UT parte della documentazione richiesta, specificando “per quel che concerne la ristrutturazione dell’immobile sito nel mappale __________”, che “i lavori sono stati nella misura di almeno il 70% di ristrutturazione e messa a norma dell’immobile e al massimo 30% di miglioria”. Ha poi ribadito la richiesta di un incontro “per poter meglio chiarire assieme le due posizioni oggetto del reclamo”.
c.
In data 5 ottobre 2022 si è tenuta un’audizione dinanzi all’UT, in occasione della quale il contribuente si è impegnato a trasmettere, entro il 15 febbraio 2023, “l’analisi dettagliata dei lavori svolti al mapp. __________ di __________, nel 2019 e nel 2020, indicando chiaramente, per ogni posizione, i lavori considerati di miglioria e di manutenzione, le date di pagamento degli acconti e delle fatture (allegando la documentazione a comprova unicamente per quanto non già presentato con la dichiarazione fiscale)”.
In data 14 febbraio 2023 il contribuente ha quindi trasmesso la distinta dei lavori effettuati, da cui si evincono spese di manutenzione pari a CHF 105'799.10, di cui due poste pagate nel 2023 per complessivi CHF 3‘500.-, mentre CHF 25'000.- risultano essere stati pagati alla ditta __________ Sagl per la sostituzione dell’impianto di riscaldamento.
E. Con decisione del 26 aprile 2023 l’UT ha respinto il reclamo. In merito alla questione delle spese di manutenzione, dopo aver ripercorso lo scambio di corrispondenza con il contribuente, l’autorità fiscale si è così espressa:
Il 14.2.2023 il contribuente presentava unicamente una distinta per le spese di miglioria, e di manutenzione, per i lavori svolti al mapp. __________ di __________; nessuna analisi dettagliata dei lavori svolti per ogni “posizione” che avrebbe potuto chiarire, con maggior precisione, ciò che era da considerare miglioria o manutenzione.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 impugna la decisione di tassazione su reclamo, rilevando che l’immobile di cui al mappale __________ “risale agli anni 50/60 ed era di proprietà dei (suoi) genitori”. Ragion per cui l’immobile “necessitava di grossi interventi di ristrutturazione per poter soddisfare gli standard di oggi e poter mantenere una redditività sul mercato della locazione”.
Tale ristrutturazione sarebbe dunque iniziata nel 2019 e terminata nel 2020, senza che sia stata modificata “né la struttura, né la metratura, né la volumetria, né la destinazione”, ed all’esito della quale sarebbe stato possibile locare le due unità abitative. Al ricorso è stata allegata una tabella riportante le “fatture casa __________” per complessivi fr. 106'733.50, oltre che una serie di fotografie raffiguranti i lavori effettuati all’interno dell’immobile di cui al mapp. __________.
Il ricorrente ha rilevato anche di avere inviato all’UT la documentazione richiesta, senza tuttavia essere riuscito a risolvere la vertenza. Riconosce che “alcuni lavori possono essere riclassificati dall’Ufficio fiscale quale investimento”, pur considerando “completamente fuori luogo la ripresa del 70% sul totale dei costi sostenuti”. A suo avviso la proporzione sarebbe semmai invertita, nel senso il 70% dei costi sostenuti dovrebbero essere considerati quali spese di manutenzione, mentre il restante 30% miglioria.
In ragione di ciò, chiede che “almeno il 60-70% dei costi totali” possano essere dedotti ai fini della determinazione del reddito imponibile.
G. Nelle osservazioni di data 5/6 giugno 2023, l’UT ha ribadito la propria posizione, evidenziando che è più volte stata richiesta al contribuente “un’analisi dettagliata dei lavori svolti” e che gli è pure stato chiesto di prendere posizione su quali potevano essere considerati lavori di miglioria e quali di ristrutturazione e di allegarvi le relative fatture. Il ricorrente non avrebbe tuttavia dato seguito a tali richieste, impedendo di fatto l’accertamento sulla qualifica corretta dei lavori.
“A titolo abbondanziale”, l’autorità fiscale osserva anche che la quota di spese di manutenzione posta in deduzione per il periodo fiscale 2020, pari a circa il 30% del totale delle spese indicate, “è in linea” con la deduzione accordata nel 2019 pari al 22.8%, che pure è stata confermata in corso di procedura avendo il contribuente ritirato il reclamo inizialmente presentato.
H. Con replica spontanea del 15/16 giugno 2023, RI 1, quanto al ritiro del reclamo relativo alla decisione di tassazione del 2019, ha rilevato che tale scelta è da ricondurre al fatto che il reddito sussistente a quel tempo non permetteva alcuna imposizione, motivo per il quale non v’era necessità di proseguire con la procedura. Di conseguenza, il ritiro del reclamo non potrebbe essere considerato un assenso alla decisione relativa alla deduzione delle spese effettuate.
Il ricorrente ha poi anche contestato l’assunto dell’ufficio fiscale secondo cui non avrebbe fornito la documentazione richiesta, avendo invece prodotto “le distinte di pagamento, copia delle fatture, nonché la licenza edilizia e le planimetrie riportanti la natura degli interventi”, ed avendo anche discusso personalmente col tassatore “forn(endo) i dettagli del caso”.
Diritto
In particolare, l’immobile, ereditato dai genitori ed edificato nel 1950, avrebbe necessitato di importanti interventi al fine di continuare a garantirne la locazione e quindi la redditività. Lavori che sono stati effettuati tra il 2019 ed il 2020, come da fatture allegate alla dichiarazione d’imposta 2020, senza che sia stata modificata “né la struttura, né la metratura, né la volumetria, né la destinazione”. Per l’insorgente, pertanto, dovrebbe essere dedotto dal reddito imponibile almeno l’importo di CHF 64'040.40 – pari al 60% dell’importo complessivo – a titolo di spese di manutenzione.
Di diverso parere l’autorità fiscale, la quale ha ammesso in deduzione soltanto l’importo di CHF 36'538.-, corrispondente al 34.23% dei costi totali indicati dal contribuente, rimproverando al contribuente di non aver fornito, nonostante reiterate richieste in tal senso, indicazioni specifiche in merito a quali lavori possano essere considerati di manutenzione e quali di miglioria. Inoltre la quota considerata quale spese di manutenzione, pari a circa il 30% dei costi totali, sarebbe in linea, anzi leggermente superiore, con quella ammessa – e accettata dallo stesso contribuente – per il periodo fiscale precedente, per lavori sullo stesso immobile.
Si tratta pertanto di verificare se l’autorità fiscale abbia valutato correttamente la fattispecie, escludendo la deduzione di gran parte delle spese sostenute.
Secondo gli articoli 32 cpv. 2 LIFD, 9 cpv. 3 LAID e 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi.
2.2.
Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise in tre distinte categorie:
· le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”, “frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea 2019, n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 954);
· le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, op. cit., Vol. I, n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 954);
· le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione (sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).
2.3.
Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali (cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort. Viceversa, vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazioni, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare 7/2023, applicabile anche al periodo fiscale litigioso).
Fanno eccezione unicamente gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT; versione in vigore nel periodo fiscale litigioso), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza sui costi di immobili). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono a incrementare il valore dell’immobile (decisioni del TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
2.4.
Per quanto concerne l’onere della prova, in ambito fiscale vale il principio in base al quale l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, men-tre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).
Secondo giurisprudenza, la prova delle spese sostenute a tale titolo avviene di regola mediante presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti giustificativi (sentenza TF 2C_1186/2016 del 24 aprile 2017 consid. 4.3 con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
Nel caso in esame il ricorrente ha prodotto tutte le fatture relative ai costi sostenuti, oltre alle licenze edilizie, alle planimetrie delle due unità abitative ed alle fotografie raffiguranti il risultato delle lavorazioni effettuate, a cui è seguita la locazione dei due appartamenti.
Quanto alla qualificazione degli interventi effettuati quali lavori di manutenzione o di miglioria, il contribuente dapprima, in sede di reclamo, ha chiesto la deduzione di tutte le spese indicate nella dichiarazione d’imposta, per poi riconoscere che alcuni lavori possono essere considerati investimenti, ma quantificando comunque le opere di manutenzione almeno nel 60% del totale delle spese sostenute. Nonostante le richieste in tal senso dell’UT, non ha tuttavia specificato nel dettaglio quali interventi assurgerebbero a suo avviso ad investimento e quali a semplice manutenzione, limitandosi all’indicazione della percentuale sopra riportata.
3.2.
Come ha peraltro ricordato la stessa autorità di tassazione nelle osservazioni del 5/6 giugno 2023, il diritto tributario impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di vita ed un proprio valore d’uso (Locher, op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).
3.3.
Fornita tutta la documentazione necessaria, spetta dunque all’autorità fiscale valutare la singola attività edificatoria e qualificarla come miglioria o manutenzione. Infatti, se la fattispecie in quanto tale è chiara, ma si tratta di procedere alla valutazione (giuridica) dei fatti, si è confrontati con una questione di diritto. Nel caso in esame, la questione litigiosa è la qualifica delle spese sostenute dal ricorrente quali costi di miglioria o spese di manutenzione ed è pertanto una questione di diritto (sentenza del TF 2C_63/2010 del 6 luglio 2010 consid. 2.2 e giurisprudenza citata). Compete pertanto all’autorità fiscale la qualifica in questione.
Nel caso sub iudice, invece, tale verifica non è stata fatta. Il tassatore si è limitato dapprima a stabilire, secondo una stima forfetaria, che solo il 30% circa dei lavori effettuati poteva essere considerato come manutenzione, ritenuto anche che tale stima sarebbe “in linea” con quella fatta nella tassazione del periodo fiscale precedente, la cui decisione è cresciuta in giudicato non essendo stata impugnata dal contribuente.
Neppure dopo le contestazioni del contribuente l’UT ha proceduto all’esame analitico delle singole fatture prodotte, limitandosi, per contro, a chiedere al contribuente di qualificare lui i diversi interventi. Soluzione tuttavia non compatibile con il diritto applicabile.
3.4.
In queste circostanze, la decisione impugnata deve essere annullata e gli atti devono essere rinviati all’autorità di tassazione, perché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto alla verifica della documentazione prodotta e alla conseguente qualifica dei costi sostenuti dal ricorrente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
La decisione del 26 aprile 2023 è annullata e gli atti sono rinviati all’RS 1, perché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto alla verifica della documentazione prodotta e alla conseguente qualifica dei costi sostenuti dal ricorrente.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Contro il presen Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il cancelliere:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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