AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2022.74
Data decisione, Autorità: 20.03.2024, CDT
Titolo: Reddito dell’attività lucrativa indipendente: utile in capitale proveniente dalla vendita di una partecipazione, contratto con diritto del venditore di riacquistare le azioni, non condizione risolutiva, realizzazione del reddito
Incarti n. 80.2022.74 80.2022.75
Lugano 20 marzo 2024
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
cancelliera
Cristiana Balestra Gamboni
parti
RI 1 RI 2 tutti rappr. da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 marzo 2022 contro la decisione del 23 febbraio 2022 in materia di IC e IFD 2014.
Fatti
A. L’11 aprile 2016, RI 1 (deceduto il 20 febbraio 2019 e ora rappresentato dalla RI 1) e la moglie RI 2 presentavano la Dichiarazione d’imposta IC/IFD 2014.
Per quanto qui d’interesse, i contribuenti esponevano un reddito da attività indipendente principale del marito pari a fr. 347'152.‑. Nel determinare tale reddito, il contribuente aveva dedotto un acconto AVS 2014 pari a fr. 28'906.‑ e delle spese (logistica, telefono, trasferte, auto, spese varie, ecc.) in ragione di fr. 32'500.‑ (v. rendiconto entrate e uscite per dichiarazione d’imposta 2014).
Per quanto concerne la sostanza, invece, i contribuenti esponevano fr. 13'030'643.‑ quali titoli e capitali (stato al 31.12.2014). Tra gli altri beni patrimoniali, i coniugi RI 2 dichiaravano una partecipazione pari a 13'259 azioni nel capitale di __________ SA per un valore imponibile complessivo di fr. 5'308’904.‑ (stato al 31.12.2014).
B. Con decisione di tassazione datata 15 aprile 2021, l’RS 1 (di seguito: RS 1), imponeva i contribuenti sia per l’imposta cantonale sia per l’imposta federale diretta.
In particolare, rispetto a quanto dichiarato, l’autorità di tassazione aggiungeva fr. 307'798.‑ al reddito dell’attività indipendente principale del contribuente. Tale importo era composto da “prestazioni a proprio favore dall’attività professionale del contribuente, ripresa spese generali, di rappresentanza e d’auto in quanto ritenute di natura privata” (fr. 133'428.‑) e da “utili in capitale provenienti dall’alienazione di partecipazioni qualificate […] imponibili in misura del 50%. Vendita di 1441 azioni della spettabile __________ SA per fr. 521.‑ l’una” (fr. 174'361.‑).
Per quanto concerne la sostanza, invece, l’RS 1 modificava l’ammontare di titoli e capitali da fr. 13'030'643.‑ a fr. 7'721'739.‑ ed esponeva l’attivo della ditta individuale per fr. 1'325'900.‑, spiegando che la “partecipazione alla spettabile __________ SA [è] considerata a carattere aziendale ed esposta al suo valore nominale quale attivo commerciale”.
Di conseguenza, per l’imposta cantonale 2014, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 812'600.‑ (determinante per l’aliquota: fr. 862'900.‑) e la sostanza imponibile in fr. 1'473'000.‑ (determinante per l’aliquota: fr. 1'618'000.‑). Il dovuto d’imposta cantonale complessivo assommava a fr. 115'528.25.
Per l’imposta federale diretta 2014, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 814'900.‑ (determinante per l’aliquota: fr. 865'400.‑) e il debito d’imposta ammontava a fr. 93'238.25.
C. Contro la summenzionata decisione, il 12 maggio 2021, l’avv. RA 1, in qualità di rappresentante dei contribuenti, interponeva reclamo, chiedendo che l’aggiunta di fr. 307'798.‑ fosse totalmente stralciata poiché da un lato, l’autorità di tassazione non aveva motivato in modo oggettivo lo scostamento “dai dati forniti dal contribuente, specie se questi, come si verifica in concreto, non ha più la possibilità di contestare le riprese”.
D’altro canto, il rappresentante dei contribuenti si chiedeva se il “presunto utile derivante dalla supposta vendita di no. 1441 azioni __________” potesse essere contemplato tra i redditi dell’attività indipendente dell’insorgente, dato che – nel periodo fiscale 2009 per cui era pendente un’istanza di revisione – era stata contestata l’aziendalità della partecipazione in __________.
Preliminarmente, i reclamanti sostenevano che l’autorità fiscale avesse violato sia il diritto di essere sentiti dei contribuenti sia il principio dell’affidamento, perché non li aveva coinvolti prima dell’emissione delle decisioni di tassazione. Erano infatti convinti ‑ dai colloqui intercorsi tra le parti, soprattutto alfine di definire la natura della partecipazione e chiudere così il periodo fiscale 2009 ‑ che anche l’autorità fiscale “considerasse «mancata», cioè non avvenuta, la vendita (nel 2014) di azioni della __________”. Le decisioni del 15 aprile 2021 dovevano pertanto essere dichiarate “nulle o, comunque, annullabili, il vizio procedurale non essendo sanabile in sede di evasione dei reclami”.
Anche nel merito, i reclamanti chiedevano che le decisioni di tassazione IC/IFD 2014 fossero dichiarate nulle; subordinatamente ne richiedevano l’annullamento, riformando il reddito da attività indipendente IC/IFD 2014 in fr. 347'152.‑, come dichiarato.
Infatti, per quanto concerneva la vendita di parte delle azioni della __________ SA, a partire dall’estate 2013 gli azionisti della stessa avrebbero avviato e concluso delle trattative concernenti la compravendita dell’intero capitale azionario della banca a __________ AG. Il 10 aprile 2014 avevano sottoscritto un primo contratto di compravendita avente per oggetto il 9.8% del capitale della banca; il 28 novembre 2014 avevano concluso un secondo contratto di compravendita per il restante 90.2%. La validità della compravendita sarebbe stata subordinata al rilascio a __________ AG da parte della FINMA dell’autorizzazione ad operare sul mercato finanziario. Di conseguenza, “essendo pendente la condizione, i vincoli delle parti contrattuali erano unicamente quelli previsti dall’art. 152 CO. Dalla data della loro sottoscrizione, i contratti [avevano] dunque posto in essere una situazione di sospensione (Schwebezustand), protrattasi nella vana attesa che FINMA rilasciasse il nulla osta al trasferimento delle azioni”.
Poiché però la FINMA non aveva rilasciato la sua autorizzazione, ne sarebbe scaturita “la dichiarata inefficacia dei contratti che preved[evano] la cessione della Banca a __________ AG, __________. Di qui, anche, la restituzione da __________ AG a RI 1 di no. 1441 azioni di __________ SA dietro pagamento (restituzione) di CHF 553'785.10 (previa deduzione di CHF 8'564.85, per partecipazione ai costi di arbitrato e di CHF 33'343.75 e £ 70.58 per parte di ripetibili)”.
Pertanto, a loro avviso, “il contratto di compravendita di azioni sottoscritto il 10 aprile 2014 essendo inefficace non può dunque avere generato un utile in capitale alla parte venditrice”.
La stessa conclusione si sarebbe imposta anche nell’eventualità in cui “si ritenesse il contratto 10 aprile 2014 disgiunto da quello sottoscritto il 28 novembre 2014”, poiché “stante la clausola conferente ai venditori il diritto di riacquisto delle azioni (secondo criteri definiti) anche quel contratto risulterebbe di natura condizionata (condizione risolutoria)”. Infatti, “poiché è evidente che mai i venditori avrebbero esercitato il diritto d’opzione nel caso in cui il trasferimento dell’intero capitale azionario di __________ fosse stato approvato dalla FINMA, sostanzialmente (e in una visione economica complessiva) la validità del contratto sottoscritto il 10 aprile 2014 era anch’essa subordinata al predetto consenso. Detto in altri termini, la clausola di diritto di riacquisto delle azioni rappresentava, per i venditori, un mezzo complementare per sancire l’inefficacia del contratto di compravendita del 9.8% delle azioni qualora fosse stato inattuabile il trasferimento al compratore dell’intero capitale azionario della banca”.
L’autorità di tassazione non avrebbe potuto quindi sostenere il conseguimento di un utile in capitale da parte dei reclamanti, derivante dalla vendita mai perfezionata di 1’441 azioni di __________ SA.
Il contribuente, che “aveva sempre contestato la natura aziendale della sua partecipazione minoritaria in __________” si sarebbe “spossessato transitoriamente di quelle azioni, in attesa che l’acquirente adempisse l’impegno di acquisto di tutte le sue azioni di __________ SA”. Ne avrebbe “riacquistato il pieno possesso… dopo l’accertamento della mancata ricorrenza della condizione sospensiva, costituita dalla (nel caso: carente) autorizzazione FINMA.” Era pertanto escluso che avesse “conseguito un utile in capitale imponibile non essendosi realizzati, in concreto, i presupposti della percezione incondizionata, e quindi definitiva, di un reddito da sostanza mobiliare”.
Inoltre, “l’inefficacia dei contratti [sarebbe stata] provata dal fatto che l’entità (quantitativa e qualitativa) della sostanza del contribuente è rimasta immutata”. Infatti, “cessato lo stato di sospensione inerente ai contratti, il contribuente si è trovato con lo stesso numero di azioni di __________ SA, e con suppergiù le stesse altre disponibilità patrimoniali”. La differenza tra il prezzo pagato dall’acquirente e quello poi pagato dal contribuente “corrisponde, matematicamente, al minor valore delle azioni ricevuto in restituzione, tenuto conto delle perdite subite dalla banca in quel lasso di tempo”.
Qualitativamente, non si sarebbe realizzato alcun utile in capitale perché “l’utile non potrebbe essere definito in base alla differenza tra il prezzo della presunta vendita, di CHF 521.‑ per azione, e il valore nominale”. Infatti, “ammesso, ma non definitivamente concesso che le azioni __________ […] costituissero sostanza aziendale, si tratterebbe di stabilire da quando […] sarebbero diventate di natura aziendale”. Sebbene l’autorità fiscale sostenesse che la partecipazione fosse di natura aziendale fin dal 2007, l’avrebbe tuttavia data per acquisita solo a partire dal periodo fiscale 2009. A quel momento, le azioni di __________ SA erano state valutate rispettivamente fr. 3'230.‑ al 31.12.2007 e fr. 1'240.‑ al 31.12.2009. Di qui la conclusione che “il contribuente, con la presunta vendita di no. 1441 azioni, non avrebbe conseguito alcun utile, il teorico (non realizzato) prezzo di alienazione essendo inferiore a quello di tutte le valutazioni fiscali riferibili al primo decennio del Duemila”. Se la presunta compravendita si fosse “perfezionata nel 2014, il contribuente non ne avrebbe tratto alcun guadagno, bensì una perdita”.
D. Con decisione datata 23 febbraio 2022, l’RS 1 respingeva il reclamo, confermando integralmente la decisione dell’autorità di prime cure.
Dopo aver negato la violazione del diritto di essere sentito nell’ambito della procedura di reclamo, l’autorità di tassazione confermava l’imponibilità dell’utile in capitale conseguito con la vendita delle azioni, con la motivazione seguente:
“Nel 2014 il (fu) contribuente vendeva congiuntamente con gli altri azionisti di __________ il (suo) 9.80% di quote alla società __________ AG, secondo contratto dell’aprile 2014. Prezzo totale di cessione del 9.80% era di CHF 3,83 Mio. (cfr. lettera avv. RA 1 del 22 ottobre 2015 e contratto di vendita “share purchase agreement”). Dal momento che il contribuente deteneva nr. 14'700 azioni, egli cedeva nr. 1'441 azioni alla predetta società. Il prezzo di vendita delle azioni cedute dal contribuente è stato di arrotondati CHF 750'000 (19.6% di CHF 3,83 Mio., pari a CHF 521 per azione). Come indicato a suo tempo dalla controparte, il prezzo veniva pagato, le azioni trasmesse.
Successivamente, in un secondo contratto, veniva pattuita con __________ AG la cessione del rimanente 90.2%.
A causa di problemi emersi in seguito, nasceva un contenzioso promosso da __________ AG che finiva in arbitrato. Il lodo arbitrale del 18 dicembre 2018 (di cui l’autorità fiscale ha ricevuto solo il dispositivo, ma non le motivazioni) stabiliva il respingimento delle non precisate accuse promosse di __________ AG e l’obbligo di quest’ultima di restituire il 9.8% delle azioni della prima transazione e rispettivamente di aver rifuso il prezzo di vendita (rifusione rivista al ribasso). Secondo pagina 138-139 del lodo arbitrale [ndr: del dispositivo], il contribuente ritornava in possesso della sua quota-parte di nr. 1441 azioni e rifondeva l’importo di CHF 553'785. __________ AG doveva inoltre pagare CHF 8'564 a titolo di costi di arbitrato e CHF 33'343 a titolo di costi legali.
Il (primo) contratto relativo al 9.8% ceduto, a parere dell’autorità fiscale va ritenuto essersi perfezionato, visto e considerato che le azioni sono state cedute ed il prezzo è stato pagato, come peraltro rilevato dalla controparte. Se in sede successiva le parti non sono più andate d’accordo circa il secondo contratto inerente la grossa tranche e ciò ha portato anche alla restituzione del 9.8% iniziale, il primo contratto non può tuttavia essere ritenuto né “inefficace” (cfr. cifra 5.5. del reclamo) né “irrilevante” nei valori e negli effetti (cfr. nell’email del rappresentante fiscale del 23 aprile 2020). Da osservare che la nullità del contratto non è stata, giustamente, presa in considerazione.
Il lodo arbitrale porta infatti al ripristino della situazione iniziale nella misura in cui si verifica la restituzione del prezzo e delle azioni nell’ambito di una successiva transazione, ma gli effetti relativi alla prima cessione vanno presi in debita considerazione, economicamente e fiscalmente:
già il fatto che il prezzo di riacquisto diverge da quello di vendita, indica chiaramente che gli eventi intercorsi tra il 2014 ed il 2018 sono stati valutati dalle parti nell’ambito della restituzione, elemento ad ulteriore riprova che un’irrilevanza contrattuale non può essere ammessa;
inoltre le quote compravendute non sono più state esposte in dichiarazione fiscale dal contribuente a partire dal 2014. In particolare va osservato che a partire dalla dichiarazione fiscale 2015, trasmessa all’Ufficio di tassazione il 20 aprile 2017 (ossia quasi 3 anni dopo la transazione litigiosa, senza peraltro fare menzione di eventuali criticità in essere in dichiarazione fiscale), le nr. 1'441 azioni di __________ non sono più esposte. Questa omissione trova una logica nella buona fede del contribuente nella misura in cui il prezzo da parte degli acquirenti del 9.80% era stato soluto, le azioni cedute dai venditori ed il (primo) contratto allora perfezionato”.
Per quanto attiene invece alla natura commerciale della partecipazione, l’RS 1 precisava che si era limitato “a prendere posizione sul periodo 2009, senza specificare nella motivazione da quando [era] data questa situazione, pur avendo fornito un’indicazione dell’esistenza di una determinata clientela già prima del 2009”.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 e RI 2, entrambe sempre rappresentate dall’avv. RA 1, impugnano la decisione summenzionata, chiedendo tra l’altro di essere sentiti in sede di udienza.
Dapprima, i ricorrenti eccepiscono la nullità della decisione di tassazione, con la seguente motivazione:
“la procedura di tassazione IC e IFD 2014 si è intersecata con quella concernente l’evasione del reclamo IFD 2009, riattivata presso l’UT dopo la sentenza di rinvio 28 aprile 2017 di codesta lodevole Camera di diritto tributario, provocando connessioni improprie tra procedimenti sostanzialmente diversi.
Mentre i contribuenti continuavano con l’UT la discussione (iniziata nell’ottobre 2015) nel tentativo di risolvere alla radice le questioni sorte con l’asserita (ma contestata) natura aziendale della partecipazione in __________, l’autorità di tassazione, senza coinvolgerli, approntava la decisione di tassazione 2014, avvalendosi di dati fornitile dagli stessi contribuenti ai soli fini di dare uno sbocco definitivo alla separata procedura di reclamo IFD 2009”.
L’inesistenza di una cessione imponibile sarebbe stata riconosciuta dalla stessa autorità di tassazione, “che nella decisione 15 marzo 2021 su reclamo 2009 cita[va] «l’esito della mancata vendita a __________ AG del 2014»”.
Per i ricorrenti, “nonostante questo accertamento vincolante, l’UT, con le decisioni di tassazione 15 aprile 2021, ha imposto un utile in capitale come se la cessione 10 aprile 2014 fosse effettivamente avvenuta”, assumendo “un atteggiamento contradditorio, smentendo il suo stesso apprezzamento dei fatti, attestato in una precedente decisione”. In tal modo avrebbe “disatteso il diritto […] di essere sentiti prima della decisione di tassazione”, “ha pure eluso il precetto dell’art. 9 Cost.” e violato gli art. 208 cpv. 1 LT e 135 cpv. 1 LIFD.
A mente degli insorgenti, l’autorità di tassazione avrebbe violato il loro diritto di essere sentiti anche in riferimento alla “mancata audizione durante la procedura di reclamo”, nonostante fosse stata effettivamente richiesta. Inoltre, l’RS 1 avrebbe fatto “riferimento a corrispondenza e a documentazione risalenti al mese di ottobre 2015, quando i temi del dibattito erano affatto diversi da quelli soggiacenti al reclamo IC e IFD 2014” e concernevano in particolare il momento del passaggio dalla sostanza privata a quella aziendale della partecipazione in __________ SA e il valore da attribuire alla suddetta partecipazione. L’autorità fiscale non avrebbe accertato “i fatti successivi all’ottobre 2015” ‑ nel 2022, la documentazione a disposizione dell’RS 1 era incompleta e non aggiornata – né avrebbe ritenuto opportuno richiedere “il testo integrale del lodo arbitrale” del 21 dicembre 2018.
Nel merito, i ricorrenti sostengono che le decisioni impugnate sarebbero annullabili, perché quanto deciso dall’autorità fiscale non corrisponderebbe alla fattispecie, “non [avendo] potuto generarsi, in concreto, alcun utile in capitale imponibile” (n. 7.5, p. 7). Essi contestano l’affermazione del fisco cantonale, secondo cui “il contratto 10 aprile 2014 si sarebbe perfezionato e… questa prima cessione doveva essere presa in «debita considerazione, economicamente e fiscalmente»; il prezzo era stato pagato, le azioni trasferite all’acquirente, inoltre il prezzo di riacquisto divergeva da quello di vendita”. Sarebbe invece intervenuta “la restituzione da __________ AG a RI 1 di no. 1'441 azioni di __________ SA dietro pagamento (restituzione) di CHF 553'785.10 (previa deduzione di CHF 8'564.85, per partecipazione ai costi di arbitrato e di CHF 33'343.75 e Lire sterline 70,58 per parte di ripetibili)”.
Pur ritenendo che “i due contratti costitui[vano] un tutt’uno e mira[vano] all’intera cessione di __________”, i ricorrenti sostengono che, quand’anche “il contratto 10 aprile 2014 fosse da considerare a sé stante”, “la «call option» rappresentava per gli azionisti venditori sub condicione, un mezzo supplementare per sancire l’inefficacia del contratto di compravendita del 9.8% delle azioni in caso di inattuabilità – segnatamente per la mancata autorizzazione della FINMA – del trasferimento a __________ AG dell’intero capitale azionario di __________ SA”.
In ogni caso, “nella peggiore delle ipotesi, ai contribuenti potrebbe dunque essere imposto, tutt’al più, uno pseudo utile in capitale rappresentato dalla differenza tra le somme introitata e sborsata”.
Infine, secondo gli insorgenti, “l’importo complessivo di CHF 3,830 mio stabilito dal contratto 10 aprile 2014 rappresentava la nuda quantificazione di un acconto (quasi si fosse trattato di una sorta di caparra […]) sul prezzo di cessione dell’intero capitale azionario. In quanto acconto e non prezzo e, per giunta rapportato a differenti porzioni di azioni, il valore di CHF 521.‑ non potrebbe essere assunto quale termine di comparazione per calcolare un (peraltro non conseguito) utile in capitale”.
I contribuenti contestano in via subordinata il calcolo dell’utile in capitale. Ammettendo che si fosse realizzato un utile in capitale e le azioni fossero appartenute alla sostanza aziendale dell’allora contribuente, “si dovrebbe pure determinare il valore delle azioni al momento in cui le stesse fossero diventate di natura aziendale”. A loro avviso, con la vendita delle 1’441 azioni, il contribuente “non avrebbe conseguito alcun utile, il teorico (non realizzato) prezzo di alienazione essendo inferiore a quello di tutte le valutazioni fiscali riferibili al primo decennio del Duemila”. Se dalla vendita scaturisse una perdita, questa dovrebbe potere essere “riportabile, nella misura in cui non venisse compensata dagli utili, negli esercizi successivi all’anno 2014”.
In ulteriore subordine, “nella negata ipotesi di un rifiuto della domanda di revisione IC e IFD 2009”, i ricorrenti chiedono “di computare – nella decisione su questo ricorso e indipendentemente dal tenore della stessa per quanto attiene ai quesiti principali – i maggiori contributi AVS di CHF 77'087.‑ in detrazione dal reddito da attività lucrativa indipendente di CHF 347'152.‑” (n. 16.3, p. 11 s.).
All’atto di ricorso, sono allegati i due contratti Minority e Majority SPA e il lodo arbitrale completo.
F. Il 23 marzo 2022, l’RS 1 ha presentato le proprie osservazioni al ricorso. Del loro contenuto verrà detto in seguito per quanto necessario.
G. Dell’udienza tenutasi davanti alla Camera di diritto tributario il 9 novembre 2023 è stato redatto il seguente verbale:
“il rappresentante dei ricorrenti ribadisce le censure sollevate con il ricorso. In primo luogo lamenta la violazione di essere sentito, in relazione alla sorpresa derivante dalla decisione di imporre l’utile in capitale, dopo che nella procedura di reclamo per il periodo fiscale 2009 l’UT aveva lasciato intendere di non ritenere l’operazione imponibile («mancata vendita» nella motivazione del 15 marzo 2021).
Si sofferma poi sui rapporti che legano strettamente tra loro i due contratti, il primo dei quali prevedeva solo il pagamento di un acconto. In ogni caso ritiene che non sia mai intervenuto un accrescimento definitivo del patrimonio, proprio in seguito alla restituzione delle azioni e al rimborso del prezzo. In via subordinata contesta il calcolo dell’utile imponibile, ritenendo che il carattere aziendale delle azioni possa risalire al massimo agli anni 2007/2008. I ricorrenti ritengono comunque che dall’eventuale reddito dovrebbe essere dedotto l’accantonamento AVS. Propongono nuovamente di sentire il teste __________ in merito allo svolgimento delle trattative fra le parti.
L’UT ribadisce da parte sua gli argomenti sulla cui base ha respinto il reclamo e sottolinea in particolare che sono stati gli stessi contribuenti a non dichiarare più nella loro sostanza imponibile le azioni oggetto del contratto. In merito al momento in cui le azioni sarebbero divenute commerciali rileva che nel 2009 vi è semplicemente stata la prima presa di posizione in merito alla qualifica della partecipazione litigiosa. Ciò non toglie che le azioni fossero già di natura aziendale negli anni precedenti. Infine l’UT si oppone alla deduzione dell’accantonamento AVS, in quanto il contribuente esercitava un’attività lucrativa indipendente e deduceva pertanto i contributi AVS e teneva la contabilità sull’incassato. Si tratta pertanto di evitare il rischio di una doppia deduzione”.
Diritto
Diversi e numerosi sono gli argomenti sollevati dai ricorrenti per chiedere l’annullamento della decisione impugnata.
Dapprima invocano la violazione del diritto di essere sentiti, riguardo rispettivamente all’emissione della decisione e alla mancata audizione in sede di reclamo, e del principio dell’affidamento.
In seguito, qualora la decisione fosse formalmente corretta, gli insorgenti chiedono che la decisione impugnata sia comunque annullata per quanto concerne l’imposizione dell’utile derivante dalla parziale vendita della partecipazione: il contratto di vendita sarebbe stato inefficace e, di conseguenza, non ne sarebbe scaturito alcun utile imponibile.
Inoltre gli insorgenti contestano la qualifica delle azioni, ritenute dall’autorità di tassazione di natura commerciale nel 2009.
Subordinatamente, nel caso non fosse accolta l’istanza di revisione presentata all’UT Lugano, i ricorrenti chiedono che i maggiori costi AVS calcolati dallo IAS per il periodo 2009 e stabiliti definitivamente nel 2021, siano computati sul reddito aziendale 2014.
I. Censure formali
I ricorrenti lamentano la violazione del diritto di essere sentiti, sia perché non sarebbero stati informati prima dell’emissione della decisione di tassazione sia perché non sarebbero stati convocati dall’RS 1 nell’ambito della procedura di reclamo. Ritengono poi che l’autorità di tassazione abbia violato il principio della buona fede.
2.2.
2.2.1.
Ai sensi dell’art. 29 cpv. 2 Cost. le parti hanno diritto di essere sentite. Per costante giurisprudenza, dal diritto di essere sentito deve in particolare essere dedotto il diritto per l’interessato di esprimersi prima dell’assunzione di una decisione sfavorevole nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione dell’incarto, quello di partecipare all’assunzione delle prove, di prendere conoscenza e di determinarsi in proposito (DTF 129 I 429 consid. 3, 126 I 7 consid. 2b, 124 II 132 consid. 2b e rinvii).
L’art. 29 cpv. 2 Cost. offre, a titolo sussidiario, una garanzia minima, mentre la portata di tale diritto è determinata in primo luogo dalle norme cantonali di procedura (DTF 126 I 15 consid. 2a, 125 I 257 consid. 3; sentenza TF 2P.185/2006 del 27 novembre 2006 consid. 4.1).
2.2.2.
Nel caso di specie, da quel che si evince dall’incarto a disposizione dell’autorità giudicante, i ricorrenti e il loro rappresentante, avv. RA 1, sono stati più volte convocati per discutere diversi aspetti delle problematiche fiscali presentatesi sull’arco di più periodi fiscali.
Soprattutto per quanto riguarda la determinazione della natura commerciale delle azioni della __________ SA ‑ contestata anche per il periodo fiscale qui litigioso ‑ la procedura si è conclusa con una decisione del 17 marzo 2021, dopo una sentenza di rinvio della Camera di diritto tributario (sentenza __________ del __________) e la successiva verifica da parte dell’Ispettorato fiscale, cui hanno potuto partecipare (richiesta il 31 luglio 2019; rapporto del 12 febbraio 2021 che copriva i periodi fiscali 2009, 2011-2016).
Nel periodo che va dalla presentazione della Dichiarazione d’imposta 2014, il 13 aprile 2016, alla decisione di tassazione impugnata, datata 23 febbraio 2022, i ricorrenti hanno avuto modo più volte di incontrare l’autorità fiscale e di far valere le proprie ragioni.
Se i contribuenti non sono più stati convocati prima dell’emissione della decisione di tassazione IFD 2014, notificata il 15 aprile 2021, l’autorità di tassazione avrà considerato sufficiente la documentazione prodotta sia con la Dichiarazione d’imposta 2014 sia nelle differenti procedure ancora aperte per gli anni pregressi.
Comunque sia, i ricorrenti non hanno subito alcun pregiudizio avendo potuto presentare tempestivo ed articolato reclamo contro la summenzionata decisione.
2.3.
2.3.1.
I ricorrenti lamentano altresì di non essere stati convocati dall’autorità di tassazione prima dell’emissione della decisione impugnata.
2.3.2.
A tal proposito, va ricordato che gli articoli 208 cpv. 1 LT e 135 cpv. 1 LIFD – citati dallo stesso rappresentante ‑ stabiliscono che, nella procedura di reclamo contro una decisione di tassazione ordinaria, l’autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta e che essa può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.
Né la legge tributaria cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono dunque al contribuente il diritto di essere convocato e sentito personalmente prima di una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2 Cost., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza citata).
Come ha ricordato il Tribunale federale, ciò vale in modo particolare nell’ambito di procedimenti di massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte dirette (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo] l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche oralmente; sentenza TF n. 2A.438/2006 del 14 dicembre 2006 consid. 3.2).
2.3.3.
Il fatto che, nella procedura di reclamo, i ricorrenti non siano stati convocati dall’autorità di tassazione non è dunque censurabile. D’altra parte, essi hanno chiesto di essere convocati in udienza davanti alla Camera di diritto tributario, che dispone di pieno potere cognitivo (art. 228 LT; 142 cpv. 4 LIFD). Se anche vi fosse stata una violazione del loro diritto di essere sentiti nella procedura di reclamo, il vizio sarebbe stato sanato nella procedura di ricorso.
2.4.
2.4.1.
I ricorrenti lamentano inoltre la violazione del principio dell’affidamento perché l’autorità di tassazione, nella motivazione della decisione dopo reclamo IFD 2009, scriveva che “il 21 febbraio 2020 si teneva un’audizione presso l’UT, volta anche a spiegare […] l’esito della mancata vendita a __________ AG del 2014”, per poi considerare la vendita come avvenuta ed imporne il ricavo.
2.4.2.
Il principio della buona fede, che scaturisce direttamente dall’art. 9 Cost. e che vale per l’insieme dell’attività dello Stato, tutela il cittadino nel legittimo affidamento indotto dalle rassicurazioni ricevute dalle autorità, se ha conformato la sua condotta a delle decisioni, delle dichiarazioni o un comportamento determinato dell’amministrazione (cfr. p. es. DTF 131 II 627 consid. 6.1).
Secondo la giurisprudenza, un’informazione o una decisione errata dell’amministrazione può vincolare quest’ultima, obbligandola a concedere all’amministrato un vantaggio in contrasto con la normativa in vigore, alle seguenti condizioni:
· che l’autorità abbia fornito un’informazione senza riserva;
· che l’informazione si riferisca ad una situazione concreta, che concerne persone determinate;
· che l’ufficio, che ha fornito l’informazione, fosse competente per farlo o che il cittadino avesse fondati motivi per ritenere che lo fosse;
· che l’amministrato non abbia potuto rendersi conto immediatamente dell’inesattezza dell’informazione ricevuta;
· che, confidando nelle informazioni ricevute, l’amministrato abbia adottato disposizioni che non potrebbe revocare senza subire pregiudizio;
· che il diritto applicabile non sia cambiato dal momento in cui l’informazione è stata rilasciata;
· che l’interesse alla corretta applicazione del diritto oggettivo non oltrepassi quello alla tutela dell’affidamento
(sentenza TF n. 2C_486/2014 e n. 2C_487/2014 del 18 luglio 2016 consid. 2.2 e giurisprudenza citata).
In considerazione del rilievo che ha il principio di legalità nel diritto tributario, il principio della buona fede ha tuttavia un’influenza limitata, soprattutto se entra in conflitto con il principio di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1 con riferimenti).
2.4.3.
Come già anticipato, i ricorrenti fondano le argomentazioni relative alla violazione del principio dell’affidamento sul fatto che, l’RS 1 avrebbe scritto nelle motivazioni della decisione su reclamo IFD 2009 ‑ notificata il 17 marzo 2021 ‑ che la vendita di una parte della partecipazione in __________ SA a __________ AG ‑ avvenuta nel 2014 ‑ sarebbe “mancata”.
Secondo il rappresentante, tale affermazione rappresenterebbe una assicurazione da parte dell’RS 1 circa il trattamento fiscale che sarebbe stato riservato ‑ nel periodo fiscale 2014 – al ricavo proveniente dalla vendita delle 1'441 azioni di __________ SA: dato che la vendita era “mancata”, allora non è possibile che si sia realizzato un utile, per di più imponibile.
Va ricordato che la decisione in questione faceva seguito alla sentenza del 28 aprile 2017, con la quale la Camera di diritto tributario aveva annullato la decisione su reclamo concernente l’imposta federale diretta 2009 ed aveva rinviato gli atti all’UT, affiché si pronunciasse nuovamente sulla qualifica della partecipazione in __________ SA quale sostanza privata o commerciale del contribuente, dopo ulteriori accertamenti.
Come si evince dalla stessa decisione del 17 marzo 2021, in seguito alla sentenza citata l’autorità di tassazione aveva rivolto ai contribuenti una richiesta di documentazione il 28 ottobre 2019. Il 27 novembre 2019 il rappresentante dei reclamanti aveva inviato la documentazione richiesta, non mancando di manifestare stupore per il fatto che era stata richiesta “ulteriore documentazione in relazione al reddito netto conseguito dal già contribuente dalla sua attività lucrativa indipendente quantomeno per i periodi fiscali dal 2009 al 2013 (compresi), atteso che tali redditi netti sono già stati definitivamente accertati dall’autorità di tassazione”. Sottolineato in tal modo che le decisioni di tassazione per i periodi indicati erano passate in giudicato, il legale concludeva che “i reclami pendenti vertono… unicamente sulla qualificazione – sostanza privata o sostanza aziendale – della partecipazione in __________ SA”.
Ora, al rappresentante dei contribuenti doveva essere ben chiaro, poiché aveva attirato l’attenzione dei funzionari fiscali su questo aspetto, che la decisione che sarebbe stata adottata in seguito al rinvio degli atti da parte della Camera di diritto tributario si sarebbe limitata a pronunciarsi sulla qualificazione della partecipazione in __________ SA, ai fini della tassazione dell’imposta federale diretta 2009. In nessun caso la decisione avrebbe potuto esprimersi sul trattamento fiscale della cessione delle azioni intervenuta nel 2014. Infatti, la decisione del 17 marzo 2021 si riferisce solo alla questione della natura commerciale o privata delle azioni.
2.4.4.
Ne consegue che non sono in alcun modo adempiuti i presupposti per ritenere che, con la frase cui si riferiscono i ricorrenti, l’autorità fiscale abbia inteso assicurare loro che non avrebbe ritenuto imponibile l’utile in capitale conseguito con la cessione delle azioni intervenuta nel 2014. La procedura, che sarebbe sfociata nella decisione del 17 marzo 2021, non concerneva assolutamente gli effetti fiscali della vendita in questione.
D’altra parte, anche volendo ammettere che l’UT si sia pronunciato sul trattamento fiscale della cessione della partecipazione avvenuta nel 2014, vi sarebbe pur sempre un presupposto per la tutela dell’affidamento che non è adempiuto. Non si vede infatti quali siano le disposizioni, adottate confidando nelle informazioni ricevute, che il contribuente non potrebbe revocare senza subire pregiudizio. La cessione litigiosa risaliva infatti al 2014, mentre la pretesa assicurazione vincolante sarebbe stata fornita solo nel 2021.
2.5.
Essendo la decisione impugnata formalmente valida, la Camera di diritto tributario entra dunque nel merito del ricorso.
II. Effetti del contratto di compravendita della partecipazione minoritaria in __________ SA
I ricorrenti mettono in dubbio gli effetti del primo contratto di vendita delle azioni__________ SA alla __________ AG (Minority Share Purchase Agreement; mSPA).
A loro dire, la vendita della prima parte delle azioni di __________ SA non si sarebbe mai perfezionata e, di conseguenza, i ricorrenti non avrebbero realizzato alcun utile.
Per l’RS 1, invece, la vendita si sarebbe validamente conclusa e l’utile che ne deriva, accertato in fr. 750'761.‑, dovrebbe essere imposto, anche se parzialmente, trattandosi della vendita di sostanza commerciale.
3.2.
Con il contratto in questione, RI 1 ha venduto l’1,92% del capitale azionario della __________ SA (1'441 azioni) alla __________ AG. Insieme agli altri azionisti, la quota ceduta corrispondeva complessivamente al 9,8% del capitale (in totale: 7'350 azioni). Il contratto Minority Share Purchase Agreement (mSPA), sottoscritto il 9 aprile 2014, stabiliva la vendita della partecipazione minoritaria al prezzo di fr. 3'830'000.– (fr. 521.‑ per azione).
L’esecuzione del contratto di compravendita (Closing) ha avuto luogo il 22 aprile 2014 a __________: le azioni sono state trasferite all’acquirente e il prezzo è stato pagato alla venditrice.
Il contratto prevedeva una “call option of the Sellers” – il cui esercizio poteva essere differito oppure immediato (v. mSPA, n. 6.1.1. e n. 6.1.2.) ‑ per cui tra il primo e il terzo anno dal Closing, i venditori avrebbero avuto il diritto di riacquistare le azioni; in caso di utili, al prezzo di vendita maggiorato del 75% del risultato positivo oppure, in caso di perdita, al prezzo di vendita diminuito della perdita e del 9.8% di ogni perdita tra la data di chiusura e l’esercizio della call option.
In particolare, se tra il Closing e il terzo anno dal Closing, la FINMA non avesse concesso la sua autorizzazione alla __________ AG, i venditori avrebbero potuto far valere la “call option of the Sellers” immediatamente e richiedere alla __________ AG il trasferimento delle azioni, ripagando il “call exercise price” (v. mSPA, 6.1.2. e 6.2.).
Il 28 novembre 2014, le parti – intenzionate a compravendere l’intero pacchetto azionario della __________ SA – concludevano un altro contratto, il Majority SPA (MSPA), relativo alle restanti azioni (90.2%). Alle parti era conferito il diritto di recedere dal contratto, entro un determinato termine, in caso di inadempimento di determinate condizioni, fra le quali il consenso scritto della FINMA alla transazione stessa.
Entro il termine pattuito del 15 dicembre 2015, la FINMA non ha rilasciato il consenso. L’8 febbraio 2016 l’acquirente della quota maggioritaria ha comunicato di recedere dal contratto. Il 27 aprile 2017, poi, i venditori hanno esercitato la call option prevista dal mSPA ed hanno riacquistato la partecipazione minoritaria al prezzo fissato dal lodo arbitrale di fr. 553'785.‑ (fr. 384.‑ per azione).
L’imposizione del reddito presuppone la sua realizzazione. Tale condizione essenziale costituisce il fatto generatore dell’imposizione del reddito. Il principio di realizzazione non risulta esplicitamente dalla legge, ma è stato ricavato dalla giurisprudenza mediante la sua interpretazione. La realizzazione determina in effetti il momento in cui il vantaggio economico entra nella sfera fiscale del contribuente. Fintantoché il vantaggio economico non è realizzato, vi è solo un’aspettativa, non (ancora) imponibile.
Secondo la giurisprudenza, un reddito è realizzato quando il contribuente riceve una prestazione oppure acquista una pretesa ferma sulla quale ha effettivamente un potere di disporre. In generale, l’acquisizione di una pretesa si considera già un reddito, purché la sua esecuzione non appaia incerta. Si applica in tal caso il principio di competenza (“Soll-Methode”). Solo se l’adempimento appare fin da subito poco probabile, ci si basa sul momento in cui la prestazione viene effettivamente percepita. Si applica in tal caso il principio di cassa (“Ist-Methode”) (sentenza TF n. 2C_1035/2020 del 12 novembre 2021 consid. 5.1 e giurisprudenza citata).
4.2.
Per stabilire quando si considera realizzato un utile in capitale, ci si basa sul momento in cui il venditore ha eseguito la prestazione contrattualmente promessa e ha quindi acquisito una pretesa ferma al pagamento del prezzo da parte dell'acquirente. Perché il reddito si consideri acquisito basta pertanto che la pretesa alla controprestazione sia nata e non anche che sia stata adempiuta. L’adempimento diventa determinante solo se appare incerto, come nel caso di crediti condizionati o di semplici aspettative. Anche un semplice pagamento rateale del prezzo d'acquisto è irrilevante (sentenza TF n. 2A.157/2003 del 18 dicembre 2003 consid. 2.2, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
4.3.
4.3.1.
Un’eccezione è prevista se l’adempimento del contratto è sottoposto a una condizione sospensiva (art. 151 ss. CO).
Per il Codice delle obbligazioni, un contratto si ritiene condizio-nale, quando la sua obbligatorietà si faccia dipendere da un av-venimento incerto (condizione sospensiva, art. 151 cpv. 1 CO). Esso diventa efficace al momento in cui la condizione si verifica, a meno che i contraenti non abbiano manifestato una diversa intenzione (art. 151 cpv. 2 CO).
La pretesa si considera in tal caso realizzata solo quando la condizione sospensiva si è verificata. Occorre tuttavia che l’esecuzione sia effettivamente incerta. Non vi è alcuna incertezza se il verificarsi della condizione sospensiva costituisce una mera formalità. La conclusione di un contratto obbligatorio sottoposto a condizione sospensiva fa sorgere dunque in linea di principio solo un’aspettativa. Si pensi per esempio alle partecipazioni di collaboratore con clausola di vesting (art. 17a LIFD e art. 3 dell’Ordinanza del 27 giugno 2012 sugli obblighi di attestazione per le partecipazioni di collaboratore [OParC; RS 642.115.325.1]) o al contratto di mediazione (art. 413 cpv. 1 CO). Allo stesso modo, la sostanza non è imponibile finché la condizione non si è verificata (sentenza TF 2C_705/2017 del 10 agosto 2018 consid. 2.2.2, in StE 2018 B 72.11 n. 25, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
4.3.2.
Diverso il caso del contratto, la cui risoluzione si faccia dipendere dal verificarsi di una condizione (condizione risolutiva). Esso diventa inefficace dal momento in cui la condizione si verifica (art. 154 cpv. 1 CO) e, di regola, non ha un effetto retroattivo (art. 154 cpv. 2 CO).
Se il contratto è sottoposto a condizione risolutiva, il reddito si considera acquisito già nel momento dell’acquisto, a meno che la condizione risolutiva non si verifichi immediatamente (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar DBG, 4a ed., Zurigo 2023, n. 31 ad art. 41 LIFD, p. 834, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
Per i ricorrenti, il primo dei due contratti non si sarebbe perfezionato, poiché sottoposto ad una condizione sospensiva, ovvero l’autorizzazione da parte della FINMA all’acquisizione da parte della __________.
Per l’autorità di tassazione, invece, il contratto si sarebbe concluso efficacemente: le azioni erano state cedute (prova ne sia l’Elenco dei titoli allegato alla dichiarazione d’imposta 2014 dei ricorrenti che riportava unicamente 13’259 azioni di __________) e il pagamento del corrispettivo prezzo di fr. 750'761.‑, confermato, come già visto, dallo stesso patrocinatore degli insorgenti.
5.2.
Il contratto in discussione (mSPA) prevedeva la vendita della quota minoritaria (9,8%) delle azioni al prezzo di fr. 3'830'000.–. La data di esecuzione (“closing”) del contratto è stata stabilita al 22 aprile 2014. A tale data i venditori avrebbero dovuto cedere le azioni all’acquirente e quest’ultimo avrebbe dovuto pagarne il prezzo. Con il contratto era poi riconosciuto ai venditori il diritto di riacquistare le azioni (“Call Option of the Sellers”) ed erano anche stabiliti i criteri per determinare il prezzo che avrebbero dovuto pagare.
Nessuno ha messo in discussione il fatto che il contratto in questione sia stato adempiuto conformemente agli accordi. Il 2 maggio 2014, dunque, i venditori hanno ceduto le rispettive azioni, per un totale del 9,8% del valore della società, e l’acquirente ha pagato il prezzo concordato.
Non si vede su quali presupposti si possa negare che il defunto contribuente avesse realizzato il reddito costituito dall’utile in capitale. Sia che ci si fondi sul principio di competenza sia che si consideri il principio di cassa, il guadagno corrispondente alla differenza fra il ricavo della vendita e il valore di investimento delle azioni è stato realizzato nel periodo fiscale 2014.
5.3.
Non trova riscontro nel contratto e nello svolgimento dei fatti la tesi, sostenuta dai ricorrenti, dell’esistenza di una condizione sospensiva, legata al rilascio dell’autorizzazione FINMA.
Come già ricordato, il contratto attribuiva ai venditori un diritto di riacquistare le azioni (“Call Option of the Sellers”). Diritto che è stato esercitato dai venditori il 27 aprile 2017, pochi giorni prima che scadesse il termine triennale stabilito dal contratto. Il prezzo è stato fissato, secondo i criteri pattuiti, tenendo conto della diminuzione di valore della società dal momento della vendita.
Contrariamente a quanto sostenuto dagli insorgenti, non si è trattato della realizzazione della condizione sospensiva prevista dal contratto, con conseguente “obbligo reciproco delle parti di restituire le prestazioni ricevute in pendenza di condizione”.
Il contratto è stato validamente concluso e adempiuto da entrambe le parti. D’altronde, il lodo arbitrale del 21 dicembre 2018 esclude che il contratto fosse viziato da errore o dolo. Il tribunale arbitrale ha per contro riconosciuto la validità dell’esercizio della call option da parte dei venditori e ha conseguentemente ordinato alla __________ AG di restituire il 9.8% delle azioni di __________ SA ai venditori, di cui 1'441 a RI 1. Per queste azioni, RI 1 ha dovuto corrispondere fr. 553'785.10 a __________ AG (call exercice price calcolato dal tribunale arbitrale; fr. 384.‑ per azione).
Per tre anni le azioni in discussione sono state di proprietà della __________ AG, tanto è vero che i ricorrenti non ne hanno più dichiarato la titolarità nei periodi fiscali stessi. Nel 2017 le hanno riacquistate ad un prezzo nettamente inferiore a quello per cui le avevano vendute.
5.4.
Neppure può essere condivisa la tesi ricorsuale, che vorrebbe considerare “un tutt’uno” i due contratti di cessione delle azioni, quello della quota minoritaria e quello della quota maggioritaria, con la conseguenza che «il “prezzo” corrisposto dall’acquirente… rappresentava una sorta di caparra; e la consegna delle azioni, una sorta di pegno, con obbligo di restituzione dell’una e dell’altro qualora la FINMA, non gradendo l’acquirente, avesse, di fatto negato l’autorizzazione al trasferimento del capitale della Banca”».
Il secondo contratto (Majority SPA) riconosceva ai contraenti il diritto di recedere nel caso in cui la FINMA non avesse dato il consenso scritto entro una determinata data. Non così il primo contratto, che si limitava ad attribuire ai venditori un diritto di opzione. Lo stesso Tribunale arbitrale ha escluso, alla luce dell’interpretazione dei contratti, che la risoluzione del contratto relativo alla quota maggioritaria comportasse lo scioglimento del contratto relativo alla quota minoritaria ed in particolar modo della call option prevista dalla clausola 6.1.1 del mSPA (cfr. lodo arbitrale, n. 236 e 238). La disdetta del contratto relativo alla cessione della maggioranza delle azioni non ha cioè comportato la cessazione del contratto con cui era stata venduta la partecipazione minoritaria, a meno che non fossero i venditori ad esercitare il diritto di opzione.
5.5.
I ricorrenti argomentano anche che “un ipotetico contribuente detentore di una partecipazione di natura aziendale avrebbe presumibilmente registrato il pagamento del prezzo e l’uscita delle azioni a titolo transitorio oppure formato un accantonamento corrispondente all’atteso ma poi non realizzato utile in capitale”.
Ora, il Tribunale federale, nella già citata sentenza del 10 agosto 2018, ha affermato che il diritto tributario deve tener conto della situazione di sospensione determinata dal negozio condizionato. Come già visto, se si tratta di una condizione sospensiva, la pretesa si considera realizzata solo al verificarsi della condizione. Se invece si tratta di una condizione risolutiva, il contribuente costituisce un accantonamento o una rettifica di valore, fintantoché perdura lo stato di sospensione (sentenza n. 2C_705/2017 consid. 3.3.2, con riferimento a Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, 1996, p. 153).
Nel caso in esame, tuttavia, la concessione della call option da parte dell’acquirente non costituisce neppure una condizione risolutiva del contratto di cessione della partecipazione minoritaria. Secondo l’art. 154 cpv. 1 CO, infatti, il contratto diventa inefficace dal momento in cui la condizione risolutiva si verifica. Gli effetti del contratto cessano cioè ipso iure, immediatamente, senza che le parti debbano manifestare una volontà supplementare (Pichonnaz, Commentaire romand Code des obligations I, 3a ed., Basilea 2021, n. 3 ad art. 154 CO, p. 1317).
Il contratto in discussione non prevede che una determinata decisione della FINMA faccia diventare inefficace la vendita delle azioni. Al contrario, la vendita incondizionata della partecipazione è affiancata dalla concessione, da parte dell’acquirente, di un diritto di compera avente per oggetto la stessa partecipazione. Non solo non vi è alcun automatismo nella decadenza degli effetti del contratto, ma il riacquisto delle azioni da parte dei venditori dipende esclusivamente dalla loro volontà.
In queste circostanze, anche l’eventuale costituzione di un accantonamento nel bilancio non sarebbe praticabile. Il contratto non prevede infatti una semplice restituzione delle prestazioni reciproche, bensì una vera e propria vendita delle azioni da parte dell’acquirente ai precedenti venditori, ad un prezzo calcolato in base al valore della società a tale momento.
5.6.
Alla luce della conclusione che precede si rivela superflua l’audizione del teste __________, ribadita anche all’udienza del 9 novembre 2023 e poi ancora nello scritto del 27 febbraio 2024.
Secondo gli articoli 115 LIFD e 188 LT, le prove offerte dal contribuente devono essere ammesse nella misura in cui siano idonee ad accertare fatti rilevanti per la tassazione.
Secondo costante giurisprudenza del Tribunale federale, il diritto di essere sentito, sancito dall’art. 29 cpv. 2 Cost., comprende tra l’altro il diritto per la parte interessata di offrire mezzi di prova su punti rilevanti e di esigerne l’assunzione, di partecipare alla stessa e di potersi esprimere sulle relative risultanze nella misura in cui possano influire sulla decisione. Il diritto di far amministrare delle prove presuppone tuttavia che il fatto da provare sia pertinente, che il mezzo di prova proposto sia necessario per constatare questo fatto e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti. D’altra parte, quand’anche la prova offerta risulti di per sé lecita, tale garanzia costituzionale non impedisce all’autorità di porre un termine all’istruttoria, allorquando le prove assunte le hanno permesso di formarsi una propria convinzione e, procedendo in modo non arbitrario ad un apprezzamento anticipato delle prove richieste, è convinta che le stesse non potrebbero condurla a modificare la sua opinione (cfr. sentenza 2C_578/2014 e 2C_579/2014 del 10 novembre 2014 consid. 3.2 con rinvii).
Considerato il chiaro tenore degli accordi contrattuali, una eventuale illustrazione dello svolgimento delle trattative da parte del teste indicato non potrebbe in nessun caso condurre a conclusioni diverse.
5.7.
Il contratto di vendita della partecipazione minoritaria in __________ SA non era dunque soggetto a condizione.
Con la cessione delle azioni nel mese di maggio del 2014, il contribuente ha pertanto conseguito un utile in capitale, che costituisce un reddito realizzato nel periodo fiscale 2014. Il guadagno in questione non è stato restituito all’acquirente, in seguito al verificarsi di una condizione risolutiva. Al contrario, il defunto contribuente (insieme agli altri azionisti) ha esercitato un diritto di opzione, che gli consentiva di riacquistare le azioni al valore che avevano a tale momento. L’acquisto è avvenuto ad un prezzo inferiore a quello conseguito con la vendita.
III. Qualifica della partecipazione in __________ SA come sostanza privata o commerciale
Assodato che il contratto di compravendita delle azioni, il Minority SPA, si è efficacemente perfezionato e che le azioni sono state trasmesse all’acquirente, che ne ha corrisposto il prezzo ai venditori tra cui il ricorrente, rimane da esaminare il trattamento fiscale da riservare all’utile realizzato.
Diversamente dalla posizione assunta dall’autorità fiscale, secondo i ricorrenti la partecipazione in __________ SA farebbe parte della sostanza privata del contribuente e sarebbe pertanto esente dall’imposta sul reddito.
6.2.
All'imposta sul reddito sottostà la totalità dei proventi, periodici e unici; fanno eccezione gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1 e 3 LIFD; art. 15 cpv. 1 e 3 LT). Per l’imposta cantonale, sono riservate le disposizioni concernenti l’imposizione degli utili immobiliari (art. 123-139).
Secondo gli articoli 17 cpv. 1 LT e 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili quali reddito da attività indipendente tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. Il cpv. 2 dei citati articoli di legge specifica che fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono interamente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.
6.3.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il principio di buona fede nel diritto tributario si applica soprattutto alla procedura e nei casi in cui al contribuente è concesso un certo margine di apprezzamento. Si pensi per esempio alla valutazione delle voci di bilancio, alla scelta dei metodi di ammortamento o all’attribuzione di beni al patrimonio privato o commerciale. Il principale ambito di applicazione del divieto di comportamento contraddittorio, che ne deriva, riguarda le imposte continuative e l’apprezzamento che legge concede ai contribuenti in questo ambito. Di conseguenza, ad un’esposizione dei fatti che è stata proposta da un contribuente nello stesso modo per diversi anni deve attribuito maggior peso rispetto a quanto dichiarato in un momento specifico (sentenza 9C_700/2022 del 28 agosto 2023 consid. 2.6.1 e giurisprudenza citata).
Secondo la giurisprudenza costante del Tribunale federale, le tassazioni relative a periodi fiscali precedenti non hanno in linea di principio alcuna autorità di cosa giudicata per tassazioni di periodi successivi. L’autorità fiscale può invece riesaminare completamente la situazione di fatto e di diritto del contribuente nel contesto di ogni nuova tassazione e, se necessario, giungere a conclusioni diverse. In ogni caso, passa in giudicato solo la singola tassazione, che quale atto amministrativo con effetti limitati nel tempo esplica effetti giuridici sono per il periodo fiscale in questione (sentenza 9C_700/2022 del 28 agosto 2023 consid. 2.6.2).
Tuttavia, il principio della certezza del diritto e il divieto di comportamento contraddittorio, che derivano dal principio della buona fede (articoli 5 cpv. 3 e 9 Cost.), impongono delle limitazioni all’autorità di tassazione, fra l’altro quando si tratta dell’attribuzione di beni alternativi alla sostanza commerciale o privata del contribuente. Il fisco è vincolato da una qualifica che è stata accettata per lungo tempo, a condizione che le circostanze non abbiano subito alcun cambiamento giuridicamente significativo (sentenza 9C_700/2022 del 28 agosto 2023 consid. 2.6.3 e giurisprudenza citata).
Un simile effetto vincolante può verificarsi anche quando l’autorità di tassazione si è già confrontata con la questione della qualificazione di un bene, per esempio riprendendo degli ammortamenti, perché lo ha attribuito alla sostanza privata del contribuente. In un caso simile, l’autorità ha suscitato nel contribuente, mediante un comportamento attivo, un affidamento, al quale è vincolata. Una diversa qualificazione di quel bene non è pertanto ammessa se non entro limiti molto stretti (Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Zurigo 2019, n. 110, p. 79).
6.4.
La qualifica della partecipazione in __________ SA è stata oggetto di contestazione fin dalla decisione di tassazione IFD 2009.
Come già ricordato, con la sentenza del 28 aprile 2017 la Camera di diritto tributario ha annullato la decisione dell’autorità di tassazione per carenza di motivazione e le ha rinviato gli atti, affinché stabilisse nuovamente “se la partecipazione detenuta da __________ in __________ SA sia da qualificare di natura commerciale o privata, seguendo le rigorose esigenze esatte dalla giurisprudenza”.
In seguito, raccolta la documentazione necessaria, l’Ispettorato fiscale si è espresso con il Rapporto del 12 febbraio 2021, giungendo alla conclusione che la partecipazione avesse carattere commerciale. Tale conclusione è stata ripresa dall’RS 1 nella decisione dopo reclamo IFD 2009 del 17 marzo 2021, che è passata incontestata in giudicato.
La natura commerciale della partecipazione è stata coerentemente confermata negli anni successivi (periodi fiscali 2011-2013; v. decisioni su reclamo).
6.5.
La questione della qualifica della partecipazione quale bene privato o commerciale del contribuente è stata dunque approfondita in modo esauriente nell’ambito della tassazione del periodo fiscale 2009. La decisione, adottata dall’autorità di tassazione dopo un rinvio degli atti da parte della Camera di diritto tributario, è passata in giudicato. Le azioni sono poi state considerate di natura commerciale anche nei periodi successivi.
Anche nel 2014 RI 1, oltre che dipendente e presidente della __________ SA (prima: __________ SA), era attivo anche quale consulente aziendale. L’attività indipendente, cominciata ben prima di quella dipendente (2004), gli procurava la maggior parte del suo reddito (v. anche Rapporto Ispettorato fiscale nr. __________ del 12.02.2021, p. 5).
Come appurato dall’Ispettorato fiscale durante la sua verifica ed accettato dallo stesso RI 1 (v. decisioni su reclamo 2011-2013, definitive) anche la partecipazione in __________ SA faceva parte della sostanza aziendale, servendo all’attività lucrativa indipendente.
D’altra parte, se dopo il 2009 la partecipazione litigiosa fosse divenuta bene privato del contribuente, avrebbe dovuto intervenire a tale momento l’imposizione del reddito corrispondente. Infatti, come si è già ricordato, gli articoli 18 cpv. 2 LIFD e 17 cpv. 2 LT prevedono che il trasferimento di beni commerciali nella sostanza privata sia equiparato all’alienazione.
L’utile in capitale conseguito dal contribuente è conseguentemente imponibile, in quanto riferito ad un bene commerciale.
IV. Valore di investimento determinante
I ricorrenti contestano infine il calcolo del reddito imponibile. Ritengono che non sia giustificato partire dal valore nominale delle azioni, ma che si dovrebbe tutt’al più accertare il valore venale della partecipazione nel momento in cui ha acquisito natura commerciale. A loro avviso, ciò sarebbe avvenuto nel 2009, cioè nel periodo fiscale cui si riferisce la decisione dell’autorità di tassazione che ha proceduto alla qualificazione.
7.2.
Per determinare il reddito imponibile relativo a beni della sostanza commerciale, ci si fonda sul valore su cui si sono basate le precedenti tassazioni, cioè i costi di investimento, al netto di eventuali ammortamenti e accantonamenti riconosciuti a fini fiscali. Questo valore determinante ai fini dell’imposta sul reddito o valore contabile fiscalmente rilevante deve essere contrapposto al ricavo (sentenza 9C_700/2022 del 28 agosto 2023 consid. 2.5 e giurisprudenza citata).
7.3.
Nella fattispecie, la partecipazione in discussione non è mai stata iscritta a bilancio fra gli attivi dell’attività lucrativa indipendente del defunto contribuente, neppure nel 2009. L’unico evento riferibile a quest’ultimo anno consiste nel fatto che, come ripetutamente ricordato, l’autorità fiscale ha dovuto procedere alla qualificazione della partecipazione quale bene privato o commerciale.
Così si è espressa la Camera di diritto tributario nella già citata sentenza n. 80.2015.245 del 28 aprile 2017:
Con la Legge federale sulla riforma II dell’imposizione delle imprese il legislatore ha voluto limitare in modo mirato la doppia imposizione economica (imposizione dei redditi da partecipazione una prima volta presso la persona giuridica ed una seconda presso la persona fisica) attenuandone gli effetti a favore dei titolari dei diritti di partecipazione. La riforma prevede un trattamento differenziato per i redditi provenienti da diritti di partecipazione facenti parte della sostanza aziendale e per quelli maturati sulla sostanza privata. La modifica legislativa ha condotto ad un cambiamento significativo in quanto non è più data la possibilità di decidere in merito alla natura della partecipazione al momento della sua alienazione. Contribuente ed autorità fiscale devono quindi pronunciarsi al momento dell’acquisto e ad ogni periodo fiscale. Ciò riveste particolare importanza poiché talvolta l’aziendalità del titolo si manifesta posteriormente all’acquisto. Per questi motivi si deve quindi accertare il carattere di ogni singola partecipazione nei seguenti momenti: a. all’entrata in vigore del nuovo articolo per le partecipazioni esistenti [ai fini dell’imposta sulla sostanza per la valutazione di tutte le partecipazioni; per l’imposizione dei redditi da partecipazioni qualificate, ossia con imposizione ridotta se superiori al 10%]; b. al momento di ogni nuova acquisizione di partecipazioni; c. al momento di ogni modifica della natura della partecipazione [da aziendale a privato] (Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda, Mendrisio 2010, p. 199-200).
Non si può pertanto ritenere che nel periodo fiscale 2009 sia avvenuto il passaggio della partecipazione dalla sostanza privata alla sostanza commerciale del contribuente.
Come si legge nella lettera del 4 gennaio 2021, indirizzata dall’avv. RA 1 all’UT Lugano, pur non essendo “stata reperita alcuna documentazione riferibile ai presunti acquisti di azioni __________ SA”, è “verosimile che
· le 294 azioni di __________ SA siano state sottoscritte e liberate in sede di costituzione della società;
· tali azioni siano poi state convertite in no. 2'940 azioni di __________, __________;
· le restanti no. 11'760 azioni di __________ SA siano state sottoscritte e liberate, alla pari, in sede di trasformazione di __________ SA in __________ SA e di aumento di capitale di quest’ultima”.
Niente induce a concludere che nel 2009 la partecipazione in __________ SA sia stata trasferita dalla sostanza privata alla sostanza commerciale. Al contrario, in mancanza di altre indicazioni in merito alle modalità di acquisizione delle azioni, l’utile in capitale non può che essere calcolato a partire dal valore nominale delle azioni, anche alla luce delle affermazioni del rappresentante dei ricorrenti in merito all’acquisizione delle stesse. D’altra parte, per quanto noto il defunto contribuente aveva sempre svolto l’attività lucrativa indipendente, legata alla detenzione della partecipazione.
7.4.
Anche nella misura in cui l’autorità di tassazione ha considerato quale valore di investimento il valore nominale della partecipazione ceduta (fr. 1’470'000.–) la decisione impugnata si rivela legittima.
Pertanto, l’utile netto imponibile derivante dalla vendita di 1'441 azioni, imposto al 50%, ammonta a fr. 302'950.‑ {[fr. 750'000.‑ - (1'441 azioni * fr. 100)] / 2}, come calcolato dall’autorità di tassazione.
L’operato dell’RS 1 merita di essere tutelato e la decisione impugnata deve essere confermata.
V. Deduzione dei maggiori oneri sociali
Subordinatamente, “nella negata ipotesi di un rifiuto della domanda di revisione IC e IFD 2009”, i ricorrenti chiedono che sia riconosciuta la deduzione dei “maggiori contributi AVS di CHF 77'087.‑ in detrazione dal reddito da attività lucrativa indipendente 2014 pari a CHF 347'152.‑”.
8.2.
Secondo gli articoli 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT, nella versione in vigore nel periodo fiscale litigioso, le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale oppure, in mancanza di una contabilità conforme all’uso commerciale, le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e uscite, come anche degli apporti e dei prelevamenti privati.
L'art. 125 cpv. 2 LIFD non specifica i requisiti che devono adempiere le citate distinte, che dipendono dalle circostanze del caso, in particolare dal tipo e dalle dimensioni dell’attività. In ogni caso, devono essere tali da garantire una registrazione completa e affidabile dei redditi e dei beni legati all'attività lucrativa indipenente e devono poter essere controllati in condizioni ragionevoli dalle autorità fiscali.
Per il calcolo dei contributi sono determinanti il reddito secondo il risultato dell’esercizio commerciale chiuso nell’anno di contribuzione e il capitale proprio investito nell’azienda alla fine dell’esercizio commerciale (art. 22 cpv. 2 dell’Ordinanza del 31 ottobre 1947 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti [OAVS; RS 831.101]). Le autorità fiscali cantonali stabiliscono il reddito determinante per il calcolo dei contributi in base alla tassazione dell’imposta federale diretta, passata in giudicato (art. 23 cpv. 1 OAVS). I contributi definitivi possono quindi essere determinati, al più presto, solo nell’anno successivo a quello in questione. Nell’anno di contribuzione corrente, le persone tenute a pagare i contributi devono pagare contributi d’acconto a scadenze periodiche (art. 24 cpv. 1 OAVS).
A prescindere dal fatto che siano considerati privati o commerciali, i contributi sociali di un indipendente possono essere contabilizzati o alla data della fatturazione o alla data del pagamento, a seconda del metodo contabile scelto. Possono anche essere soggetti ad accantonamento se il contribuente tiene una contabilità a partita doppia. Il contribuente può scegliere un metodo più semplice e registrare i contributi o alla data della fattura (per gli acconti e le decisioni definitive) o alla data del pagamento, anche se non coincide con l’anno per cui i contributi sono dovuti. Se il contribuente ha scelto uno dei metodi consentiti, deve attenersi ad esso (sentenza 2C_734/2010 del 2 febbraio 2011 consid. 2.2 e giurisprudenza citata).
8.3.
L’istanza di revisione, cui si riferiscono i ricorrenti, è stata presentata il 28 luglio 2021 e concerne in particolare le decisioni di tassazione IC 2009 del 7.10.2015 e IFD 2009 del 21.03.2021, entrambe cresciute in giudicato.
Nell’istanza si legge che “con decisione del 20 luglio 2021, l’Istituto delle assicurazioni sociali, Cassa cantonale di compensazione AVS/AI/IPG [aveva] stabilito in CHF 111'329.55 i contributi personali AVS/AI/IPG dovuti dal defunto RI 1 per l’anno di contribuzione 2009” (il contribuente aveva beneficiato di un dividendo distribuito da __________ SA pari a fr. 784'000.‑).
Secondo gli istanti, sarebbe “evidente che i contribuenti [avevano] il diritto di chiedere che dal reddito da attività indipendente 2009 del contribuente […] di CHF 240'000.‑, [venisse] detratta la differenza fra i contributi AVS stabiliti nella decisione 19 luglio 2021 della Cassa di compensazione e i contributi detratti dal reddito lordo da attività indipendente di CHF 34'243.20”.
Inoltre, la domanda di revisione avrebbe dovuto essere accolta “a maggior ragione” perché “i contribuenti non avrebbero la possibilità di dedurre dai loro scarsi redditi 2021 (e successivi) l’intero importo di CHF 77'087.‑ (pari ai maggiori contributi AVS dovuti rispetto [a] quelli allibrati nel 2009). Il che equivarrebbe a una violazione del principio di tassazione secondo l’effettiva capacità contributiva”.
L’autorità di tassazione ha respinto l’istanza di revisione l’8 febbraio 2022 poiché non considerava “che i contributi AVS sulle decisioni 2009 [potessero] essere ritenuti [un] fatto nuovo, infatti durante l’evasione del reclamo IFD 2009 era evidente che in caso di soccombenza la fattispecie avrebbe generato un contributo AVS, i contribuenti avrebbero quindi dovuto chiederne l’accantonamento per la sola IFD in tale sede”. L’RS 1 aggiungeva altresì che “la deduzione dei contributi AVS segue il principio della periodicità, di conseguenza andrà dedotta al momento del pagamento”. Contro questa decisione, l’RA 1 ha presentato reclamo il 9 marzo 2022, a tutt’oggi ancora pendente.
8.4.
Indipendentemente dall’esito del reclamo contro la decisione con cui l’autorità di tassazione ha respinto l’istanza di revisione, non si vede su quali presupposti i contributi in discussione, relativi al 2009 e oggetto di una decisione della Cassa di compensazione del 2021, possano essere presi in considerazione nel periodo fiscale 2014. Sia che si consideri il principio di competenza sia che ci si basi sul principio di cassa, la deduzione non potrebbe entrare in considerazione nel periodo fiscale in questione.
La tassa di giustizia e le spese di procedura sono poste a carico dei ricorrenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 5’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–
per un totale di fr. 5’500.–
sono a carico dei ricorrenti.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La cancelliera:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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