AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.2018.273
Data decisione, Autorità: 10.07.2023, CDT
Titolo: Imposta sull’utile delle persone giuridiche: accantonamenti, spese legali, procedimento penale nei confronti di un socio, danni ambientali, onere della prova
Incarti n. 80.2018.273 80.2018.274
Lugano 10 luglio 2023
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 10 dicembre 2018 contro la decisione del 9 novembre 2018 in materia di IC e IFD 2012, 2013 e 2014.
Fatti
A. La RI 1 (già __________ SA), con sede sino al 23.7.2015 a __________, aveva quale scopo sociale, nei periodi fiscali dedotti in giudizio, il “commercio di importazione, l’esportazione, lo stoccaggio, la distribuzione e l’acquisizione di rappresentanze nel settore dell’energia, dei prodotti petroliferi (benzine, diesel, olio combustibile cherosene, lubrificanti, ecc.) e dei loro sostituti, nonché dei prodotti legati p. es. alla distribuzione di carburanti (...). Inoltre la società può acquisire, possedere e vendere beni immobili, può acquisire e concedere diritti di superficie, gestire per proprio conto e/o per conto di terzi stazioni di servizio, negozi e i depositi necessari per operare nei settori di attività. (...)” (cfr. www.zefix.ch, sito internet consultato il 6.6.2023).
B. a.
Dal 2001 la RI 1 (il contratto è poi passato alla RI 1) ha in locazione la stazione di benzina annessa ai __________ sui mappali __________, __________ e __________ RFD __________ di proprietà della __________. Il 6.2.2001 i mapp. __________ e __________ sono stati inseriti nel catasto dei siti inquinati a causa di una perdita di gasolio nel terreno e nella falda del __________, verificatasi nel 1993 e non segnalata. La fuoriuscita, individuata a seguito del passaggio di gestione della stazione di benzina, ha causato un inquinamento delle acque sotterranee. Da allora il sito è posto sotto sorveglianza ed il risanamento è in corso. Sull’altra sponda del fiume __________ è ubicata la stazione di pompaggio dell’acqua potabile di __________, denominata __________ (mapp. __________ RFD __________).
b.
Tra il gennaio e il febbraio del 2001, senza chiedere il rilascio di un’autorizzazione cantonale, __________ SA ha fatto modificare gli allacciamenti in condotta tra il serbatoio del carburante e le colonne della stazione di servizio, allo scopo di erogare, oltre a benzina senza piombo, anche diesel. Una prova di tenuta della pressione della condotta eseguita nell’aprile 2001 non aveva evidenziato perdite di carburante o anomalie. In seguito, nel 2004, è stata sostituita una vecchia condotta a parete singola con una nuova a doppio mantello dotata di un sistema di allarme (sentenza TF 6B_43/2022 del 13.1.2023).
c.
Il 21.7.2008 è stato constatato un inquinamento da idrocarburi della falda freatica che alimenta il __________ e la non potabilità dell’acqua erogata agli abitanti dall’Azienda acqua potabile di __________. Su querela del comune di __________, il Ministero pubblico apriva un procedimento penale contro ignoti per violazione dell’art. 70 cpv. 1 della Legge federale sulla protezione delle acque (LPAc; RS 814.20). Anche la Sezione per la protezione dell’aria, dell’acqua e del suolo (SPAAS), coinvolte le parti interessate, tra le quali anche la __________ in qualità di conduttrice della stazione di benzina, coordinava le misure di sorveglianza e di risanamento urgenti (cfr. sentenza del Tribunale cantonale amministrativo del 26.6.2014, inc. 52.2013.391 [allegato n. 4 al reclamo IC/IFD 2012-2014 di __________]; sentenza TF 6B_43/2022 del 13.1.2023).
C. Le dichiarazioni fiscali
a. Periodo fiscale 2012
Con dichiarazione fiscale del 30.9/2.10.2013 la contribuente dichiarava un utile netto di fr. 417'036.- ed un capitale proprio imponibile nel Cantone di fr. 11'893'554.-. Al punto 3 dell’Allegato 4 “Accantonamenti” veniva registrato l’importo di fr. 650'000.-, legato a “danni ambientali” [con un aumento di fr. 150'000.- rispetto alla somma di fr. 500'000.- già accantonata dal 2001] e fr. 400'000.- relativi a “vertenze legali in corso” [la somma di fr. 250'000.- inserita nel 2009 veniva aumentata di ulteriori fr. 150'000.-]. Acclusa alla dichiarazione fiscale vi era la “Relazione dell’Ufficio di revisione all’Assemblea generale sul conto annuale 2012” redatta dalla __________, nella quale venivano specificate le ragioni d’essere all’origine di tale accantonamento. In particolare veniva indicato:
“Al 31 dicembre 2012 era ancora pendente la procedura relativa all’inquinamento del __________ nel comune di __________, che vede la società, quale locataria della stazione di servizio di proprietà della __________, interessata dal procedimento avviato dal Ministero pubblico di __________. Il Procuratore pubblico ha concesso alle parti di esaminare gli atti, dai quali non sembrano emergere elementi a carico della società”.
b. Periodo fiscale 2013
Con dichiarazione fiscale dell’8/9.10.2014 la contribuente dichiarava un utile netto d’esercizio di fr. 660'520.- ed un capitale proprio imponibile nel Cantone di fr. 11'853'699.-. All’Allegato 4, punto 7 “Altri accantonamenti”, la società registrava l’importo di fr. 750'000.- per danni ambientali [con l’aggiunta di un ulteriore importo di fr. 100'000.- rispetto ai precedenti fr. 500'000.- accantonati dal 2001 e dei fr. 150'000.- accantonati nel 2012 a questo titolo] e fr. 500'000.- per “vertenze legali in corso” [con un ulteriore accantonamento di fr. 100'000.-]. Inserita nella dichiarazione fiscale vi era pure la “Relazione dell’Ufficio di revisione all’Assemblea generale sul conto annuale 2013” redatta __________. Per quanto concerneva gli accantonamenti per “vertenze legali” nell’Allegato al Conto annuale veniva indicato:
“Al 31 dicembre 2013 era ancora pendente la procedura relativa all’inquinamento del __________ nel Comune di __________, che vede la società, quale locataria della stazione di servizio di proprietà della __________, interessata dal procedimento avviato dal Ministero pubblico di __________. Il Procuratore pubblico ha concesso alle parti di esaminare gli atti, dai quali non sembrano emergere elementi a carico della società. Nel corso del 2013 è stato inoltre costituito un accantonamento relativo ad una vertenza in corso con l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche. L’oggetto della vertenza è il valore venale di un immobile che la società ha alienato ad una persona vicina all’azionista. Il giudice della Camera di diritto tributario del Tribunale di appello di __________, in data 13 maggio 2014, ha deciso di assegnare un mandato ad un perito il quale dovrà allestire una perizia immobiliare sulla cui valutazione la camera si esprimerà”.
c. Periodo fiscale 2014
Con dichiarazione fiscale 16.9.2015 la __________ faceva valere una perdita di fr. 506'139.- ed un capitale proprio imponibile nel Cantone di fr. 10'948'334.-.
D. Il 15.11.2017 si svolgeva un incontro tra i rappresentanti della contribuente (__________) e l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG), durante il quale venivano discusse, oltre ad altre questioni, pure l’accantonamento per danni ambientali riferito al sedime di __________, nonché l’accantonamento riguardante l’inquinamento sopraggiunto al __________. In occasione dell’incontro l’autorità fiscale consegnava alla contribuente un parere legale allestito da parte dell’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni.
E. Le decisioni di tassazione
a. Periodo fiscale 2012
Con decisione del 15.12.2017 l’UTPG riprendeva, fra altre cose, nel calcolo dell’utile, accantonamenti per fr. 300'000.-. L’utile imponibile veniva pertanto determinato in fr. 842'519.-.
In relazione all’accantonamento dipendente dalle spese legali relative alla procedura penale aperta per l’inquinamento del __________ forniva la seguente motivazione per il mancato riconoscimento dell’importo aggiuntivo di fr. 150'000.-:
“Accantonamento __________, parte penale: Le spese processuali relative all’inquinamento delle acque del __________ devono essere attribuite alle persone fisiche nei confronti delle quali è stato avviato il procedimento penale e l’assunzione da parte della Società rappresenta una distribuzione dissimulata di utile a favore dei signori __________”.
In merito all’accantonamento per “Danni ambientali” l’autorità fiscale indicava:
“La documentazione e le spiegazioni presentati non consentono di giustificare fiscalmente l’aumento di CHF 150'000 nel 2012 (...) dell’accantonamento per danni ambientali costituito nel 2001 nella misura di CHF 500'000 e accettatoMotivo per cui l’importo di fr. 150'000.- veniva ripreso con riserva tassata.
b. Periodo fiscale 2013
Con decisione del 15.12.2017 l’utile imponibile per l’IC veniva stabilito in fr. 696'000.- (fr. 788'000.- per l’IFD) ed il capitale imponibile in fr. 11'464'000.-. In particolare l’autorità fiscale aveva ripreso accantonamenti per fr. 100'000.- ed aveva aggiunto fr. 57'488.- quali “altri elementi dell’utile”.
Nella motivazione, riguardo alla ripresa nell’utile della somma di fr. 100'000.- non riconosciuta quale accantonamento, argomentava come non fosse possibile riconoscere un ulteriore importo, a titolo di accantonamento per danni ambientali, oltre alla somma di fr. 500'000.- già accantonata dal 2001 a tale titolo, poiché né la documentazione fornita né le giustificazioni addotte dalla __________ permettevano di legittimare l’aumento dell’accantonamento.
c. Periodo fiscale 2014
Con decisione del 15.12.2017 l’UTPG stabiliva l’utile imponibile in fr. 0.- ed il capitale imponibile in fr. 9'588'000.-. L’autorità di tassazione aveva ripreso l’importo di fr. 142'216.- quali altri elementi dell’utile: in particolare le rinunce di credito per fr. 39'260.-, prese a carico unicamente dalla Società anonima __________ a favore della __________, rappresentavano una distribuzione dissimulata di utile a favore della società madre __________ (la quale deteneva una partecipazione del 18.47% in __________); inoltre, era stato ripreso l’importo di fr. 102'956.- per le spese assunte dalla società in relazione alla procedura penale inerente il __________ (distribuzione dissimulata di utile).
F. Reclamo
Con unico reclamo 11/12.1.2018 la RI 1 impugnava le decisioni di tassazione IC e IFD 2012, 2013 e 2014 per il tramite della __________.
La società contestava il mancato riconoscimento, nel 2012, dell’accantonamento di fr. 150'000.- per la vicenda giudiziaria inerente il __________ e, nel 2014, delle spese assunte dalla società a causa del procedimento penale, ritenute distribuzione dissimulata di utile, per complessivi fr. 102'956.-. Secondo la reclamante, a seguito del caso di inquinamento del __________, erano stati aperti, quasi in contemporanea, tre procedimenti distinti: il fronte penale, relativo alla querela contro ignoti presentata dal Comune di __________, il fronte amministrativo, relativo al procedimento di gestione dei sedimi inquinati ai sensi dell’Ordinanza del 26 agosto 1998 sul risanamento dei siti inquinati (OSiti; RS 814.680), ed il fronte civile, relativo alle richieste di indennizzo avanzate dal Comune di __________ per i danni riconducibili alla chiusura del pozzo di captazione. In tutti i procedimenti indicati, la reclamante aveva preso direttamente parte: anche nella procedura penale, nel solco della quale si era costituita accusatrice privata nel mese di ottobre 2008 (v. AI 128, lettera dell’avv. __________) ed aveva continuato a partecipare in tale veste anche dopo che era stata aperta l’istruzione nei confronti di __________. L’insorgente precisava che: “(...) qualora in sede penale fosse scaturita una condanna delle persone fisiche, la società sarebbe poi stata chiamata ad assumersi l’onere di risarcire il danno milionario avanzato dal Comune e pure le spese di risanamento e/o sorveglianza dei sedimi interessati. Da qui l’importanza fondamentale della partecipazione diretta al procedimento penale, soprattutto per quanto attiene ai complessi aspetti tecnico/peritali e agli accertamenti ad essi riconducibili che, potenzialmente, avrebbero potuto divenire vincolanti sia sul fronte amministrativo, che su quello civile”. La RI 1 precisava inoltre che, anche nel caso in cui il procedimento penale fosse stato aperto sin da subito nei confronti di uno o più dipendenti qualsiasi dell’azienda, l’etica imprenditoriale avrebbe comunque imposto all’azienda di intervenire a supporto e a tutela dei propri collaboratori, almeno sino alla conclusione del procedimento penale. La contribuente precisava che l’accantonamento non era riferito unicamente al solo fronte penale, ma pure alle possibili spese di risanamento nonché alla richiesta di risarcimento milionaria avanzata dal Municipio di __________. La società spiegava che la compagnia di assicurazione aveva proceduto ad assumersi ed anticipare tutta una serie di spese relative ai tre i fronti giudiziari e ciò indipendentemente dal fatto che fossero riconducibili ad atti procedurali posti in essere dalla società o da persone fisiche. La RI 1 indicava poi che l’autorità fiscale aveva ripreso, nel 2014, l’importo considerato come distribuzione dissimulata di utile, cifrandolo in fr. 102'986.-, senza fornire alcuna informazione in merito alla sua commisurazione. La contribuente contestava poi che l’eventuale prestazione valutabile in denaro potesse essere attribuibile esclusivamente al 2014, atteso che la medesima sarebbe stata imputabile nella misura del 42% al 2012.
G. Il 26.3.2018 si svolgeva un ulteriore incontro tra i rappresentanti della ricorrente e l’UTPG. A seguito di tale udienza, il 23.5.2018 __________ trasmetteva ulteriore documentazione inerente la “vertenza __________
H. Le decisioni di tassazione su reclamo 2012-2014
Il 9.11.2018, con tre decisioni del medesimo contenuto, l’UTPG accoglieva parzialmente i reclami.
Per il 2012, l’utile imponibile veniva accertato in fr. 668'300.- ed il capitale in fr. 11'774'000. Nel periodo fiscale 2013 l’utile imponibile era di fr. 709'200 ed il capitale di fr. 12'008'000.- mentre che nel 2014, l’utile era pari a fr. 0.- ed il capitale di fr. 8'976'000.-.
Accantonamento inerente la procedura penale “__________”
L’autorità fiscale ricordava come, nell’ambito del procedimento penale aperto dal Ministero pubblico in seguito all’inquinamento del __________, __________ fosse stato assistito dall’avv. __________ dello __________ RI 1 ne avesse assunto le spese di patrocinio. __________ era invece stato assistito dall’avv. __________, il cui onorario era stato interamente assunto dal mandante. La RI 1 aveva sostenuto spese per complessivi fr. 397'115.15, di cui fr. 294'195.65 erano stati rimborsati da parte dell’assicurazione __________ mentre che il rimanente importo di fr. 102'955.50 era rimasto a carico della società. Secondo l’UTPG, sulla base di un parere dell’Ufficio giuridico della DDC del 15.9.2017, che era anche stato consegnato al rappresentante della RI 1 le spese processuali penali assunte per la difesa di lavoratori dipendenti non sarebbero in principio giustificate dall’uso commerciale. Sarebbe molto difficile sostenere che i costi di un processo penale a carico di un dipendente siano funzionali all’attività aziendale ed ai relativi scopi di profitto. L’UTPG indicava:
“Trattandosi di spese attribuibili alla sfera privata dei lavoratori dipendenti, simili prestazioni della società (costi peritali, spese di giustizia e spese legali) sono verosimilmente dettate dagli stretti legami personali ed economici che esistono tra l’azienda e i beneficiari. Tali spese sostenute dalla società a favore di lavoratori dipendenti non sono pertanto deducibili. (…) dal decreto di abbandono datato 11 gennaio 2017 emanato dal procuratore pubblico __________, il procedimento penale è stato aperto nei soli confronti dei fratelli __________ ed __________, cosicché le spese legali assunte per la difesa del signor __________ non sono giustificate dall’uso commerciale e quindi non sono deducibili”.
L’UTPG precisava cheRI 1 aveva partecipato al procedimento penale in qualità di accusatrice privata, ma le spese legali erano tuttavia state assunte da parte dell’assicurazione. Per tali ragioni, non aveva riconosciuto l’accantonamento di fr. 150'000.- formato nel 2012. La relativa riserva tassata sarebbe stata restituita nel 2014 (anno in cui la società aveva proceduto a sciogliere l’accantonamento in questione) con deduzione dal risultato imponibile. Per quanto concerneva la suddivisione della ripresa delle spese processuali assunte dalla RI 1, la correzione dell’utile di fr. 102'956.- veniva imputata per fr. 42'956.- al 2012, per fr. 15'000.- nel 2013 e per fr. 45'000.- nel 2014 sulla base delle informazioni ricevute da parte della reclamante.
Accantonamento danni ambientali
L’accantonamento per danni ambientali, costituito nel 2001 nella misura di fr. 500'000.- in relazione all’inquinamento dei mapp. __________ di __________, era stato aumentato di fr. 150'000.- nel 2012 e di ulteriori fr. 100'000.- nel 2013. La contribuente, a giustificazione di questi due ulteriori accantonamenti, aveva fatto riferimento ad una lettera, che la __________ (Sezione per la protezione dell’aria, dell’acqua e del suolo) le aveva inviato, chiedendo che venissero effettuati dei controlli regolari, che venisse presentato un capitolato d’oneri per l’esecuzione di un’indagine dettagliata, venisse inoltrato un rapporto con i risultati dell’indagine, la valutazione del sito, eventuali obiettivi di risanamento e l’eventuale progetto di risanamento. Nel 2016 la SPAAS aveva chiesto che fosse presentato un capitolato d’oneri per l’esecuzione di un complemento investigativo. Alla RI 1 sarebbero stati ingiunti dei compiti di monitoraggio, ma nei periodi in cui erano stati costituiti gli accantonamenti non si prospettava alcun intervento di risanamento. L’autorità fiscale precisava pure che le spese sostenute per le indagini e le valutazioni richieste dal Cantone erano state verosimilmente registrate come costi e che a copertura delle stesse non era mai stato utilizzato l’accantonamento in questione. Inoltre neppure la giustificazione dell’ammontare dell’accantonamento poteva essere desunta dai documenti e dalle motivazioni esposti dinanzi all’autorità fiscale. Motivo per il quale venivano confermate le seguenti riprese (con riserva tassata): nel 2012 fr. 150'000.- e nel 2013 fr. 100'000.-.
I. Con unico tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 insorge contro le decisioni di tassazione su reclamo IC e IFD 2012, 2013 e 2014. In primo luogo, ribadisce che a suo avviso l’assunzione delle spese legali in relazione al procedimento penale legato al caso di inquinamento del __________ (nel territorio di __________ sarebbe giustificata dal profilo commerciale/aziendale. In secondo luogo, ritiene giustificati l’aumento dell’accantonamento operato proprio per le spese legali legate al caso “__________” e l’aumento dell’accantonamento per “danni ambientali” derivante dall’inquinamento presente sui fondi a __________.
Secondo la ricorrente, se la questione fiscale appare semplice nella sua essenza, gli accadimenti che hanno originato le varie procedure, giudiziarie e meno, sarebbero, invece complessi e riconducibili a due casi di inquinamenti diversi: uno inerente il __________ a __________, l’altro relativo ai depositi della società a ____________________
Per quanto concerne la deducibilità delle spese legali della procedura penale __________, la ricorrente ritiene che il semplice fatto che il procedimento penale fosse stato aperto nei confronti dei fratelli __________ non giustificherebbe – come pretenderebbe invece l’UTPG - la mancata deducibilità delle spese legali. L’autorità fiscale avrebbe stabilito a torto che, essendo i fratelli __________ dipendenti della società, le spese legate alla procedura penale aperta nei loro confronti sarebbero ascrivibili esclusivamente alla sfera privata di quest’ultimi e, pertanto, non giustificate dall’uso commerciale.
Secondo la ricorrente, l’UTPG non avrebbe preso in considerazione il fatto che il procedimento penale avviato nei confronti dei fratelli __________, oltre a non essersi concluso con l’individuazione di responsabilità di sorta a loro ascrivibili, non si “(…) è esaurito in sede penale ma ha comportato, direttamente ed esclusivamente in capo alla società, ripercussioni anche in ambito amministrativo (procedura OSiti (…)) e civile (pretesa di indennizzo milionario avanzata nei confronti di RI 1 dal Comune di __________, per i danni riconducibili alla dismissione del pozzo di captazione)”.
A parere della contribuente, queste circostanze comporterebbero un’oggettiva connessione tra il procedimento penale ed i relativi costi sostenuti per la difesa dei propri dipendenti “(…) ma di riflesso a proprio favore, i.e. di RI 1, stante le implicazioni milionarie cui la società avrebbe dovuto far fronte in caso di una decisione di condanna” e l’attività economica dell’impresa. Sottolinea di aver preso parte al procedimento penale già prima dell’apertura dell’istruzione nei confronti dei fratelli __________ e di aver poi continuato a farlo pure in seguito. Rileva poi che, a dipendenza dell’esito delle indagini e degli accertamenti peritali, avrebbe potuto pure nascere una responsabilità penale della stessa RI 1. Non potendosi seriamente pretendere che i fratelli __________ fossero intervenuti personalmente presso la stazione di servizio, l’inchiesta avrebbe dovuto “(…) alternativamente, o permettere di individuare delle responsabilità individuali in capo a singoli dipendenti (autisti, responsabile della sicurezza…), oppure chiamare in causa carenze nell’organizzazione interna della società”, ciò che avrebbe comportato l’applicabilità dell’art. 102 CP.
Inoltre, le decisioni su reclamo dell’UTPG non sarebbero corrette, laddove viene sostenuto che il 50% delle spese legali inerenti alla partecipazione della società al procedimento penale sarebbero state assunte dall’assicurazione. La __________ si sarebbe assunta tutta una serie di costi legati a tutti e tre i fronti della vertenza “(…) indipendentemente dal fatto che gli stessi fossero riconducibili alla società o ai dipendenti”, come risulterebbe dallo scritto dell’assicurazione del 22.5.2018.
Per quanto concerne invece gli accantonamenti legati all’inquinamento che riguarda i depositi della società nel Comune di __________ (mapp. __________ e __________ RFD __________), il caso sarebbe venuto alla luce nel 2001, ma unicamente nel corso del 2012 la SPAAS avrebbe “ripreso in mano il dossier”, evidenziando la necessità “(…) di procedere alla presentazione di un capitolato d’oneri per l’indagine dettagliata ex art. 14 OSiti”, decisione poi formalizzata il 24.1.2013. La RI 1, anche in considerazione dell’art. 32d cpv. 1 della Legge federale del 7 ottobre 1983 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb; RS 814.01), secondo cui “chi ha causato provvedimenti necessari per esaminare, sorvegliare e risanare siti inquinati ne assume le spese”, avrebbe stabilito la necessità di aumentare gli accantonamenti di fr. 150'000.- nel 2012 e di fr. 100'000.- nel 2013.
L’autorità fiscale, negando l’aumento dell’accantonamento nel 2012 e nel 2013, avrebbe ritenuto che alla contribuente fosse stata imposta unicamente un’attività di monitoraggio dei siti in questione e nessun risanamento.
In merito invece all’accantonamento legato all’inquinamento del __________ in territorio di __________, secondo l’insorgente, all’epoca della costituzione dell’accantonamento avrebbe potuto essere chiamata a rispondere, quale perturbatrice per comportamento (art. 32 cpv. 2 LPAmb), sia in sede penale sia in sede amministrativa e civile. Pure in questo caso di inquinamento, la costituzione di un accantonamento di fr. 150'000.-, intervenuta nel 2012 sarebbe stata più che legittima.
RI 1, lamenta quindi la violazione del diritto di essere sentiti, per il fatto che l’UTPG, da una parte, non sarebbe entrata nel merito delle prove offerte e, dall’altra, non avrebbe motivato le proprie decisioni con riferimento alle censure sollevate dalla contribuente.
La contribuente è pure dell’avviso che vi sia stato un accertamento manifestamente errato e finanche arbitrario della fattispecie: una semplice verifica del contenuto degli atti prodotti avrebbe permesso di stabilire la manifesta correlazione esistente tra la procedura penale relativa al caso di inquinamento del __________ e le controversie di natura amministrativa e civile. L’autorità fiscale avrebbe altresì travisato il senso dell’intervento dell’assicurazione __________. La RI 1 lamenta in ultimo anche l’errata applicazione delle disposizioni legali determinanti e la violazione del divieto d’arbitrio (art. 9 Cost. in quanto gli errori commessi dall’autorità fiscale nella disamina della fattispecie nonché nell’applicazione del diritto sarebbero “manifesti e scioccanti”.
L. Con osservazioni del 28.2.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni contesta le censure mosse dalla ricorrente in relazione alla violazione del diritto di essere sentito, alla violazione dell’obbligo di motivazione delle decisioni, nonché all’accertamento manifestamente errato della fattispecie.
L’autorità fiscale rileva di aver incontrato in due occasioni, e meglio il 15.11.2017 ed il 26.3.2018, i rappresentanti della RI 1, i quali hanno potuto ampiamente esporre tutte le argomentazioni relative alla deducibilità dei costi per il processo penale in seguito all’inquinamento del __________ e all’ammissibilità degli accantonamenti registrati nel 2012 e nel 2013. In occasione di tali incontri l’autorità fiscale avrebbe altresì chiesto alla ricorrente di voler produrre una tabella dalla quale risultasse la suddivisione dei costi legali e peritali (e dei relativi rimborsi assicurativi) per ogni periodo, con i relativi giustificativi inerenti il procedimento penale, nonché copia della decisione della CRP del 22.11.2017. La contribuente avrebbe dato seguito alle richieste il 23.5.2018. L’autorità fiscale non si sarebbe in nessun momento rifiutata di entrare nel merito delle prove offerte dalla ricorrente, ma avrebbe analizzato la documentazione presentata a tutti gli stadi della procedura.
In relazione alla violazione dell’obbligo di motivazione, l’autorità fiscale ritiene che le decisioni su reclamo siano incontestabilmente ben motivate, tanto è vero che “(…) la ricorrente ha potuto esprimersi con ben ventidue pagine di dissertazione giuridica tesa – invano – a contestare gli argomenti dell’autorità fiscale”. Inoltre, definisce del tutto destituita di fondamento la censura secondo cui la carenza di motivazione avrebbe precluso alla RI 1 la facoltà di potersi adeguatamente tutelare e al Giudice di poter procedere ad un effettivo riesame dell’operato dell’autorità inferiore.
In relazione al preteso accertamento manifestamente errato della fattispecie, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ritiene che l’autorità fiscale abbia effettuato gli accertamenti necessari, verificando il contenuto degli atti prodotti dalla ricorrente.
Nel merito delle censure relative alla determinazione degli elementi imponibili, l’autorità fiscale passa in rassegna l’ammissibilità degli accantonamenti del 2012 e del 2013 legati ai danni ambientali, l’accantonamento del 2012 riferito alle spese legali nonché la deducibilità delle spese legali.
In relazione agli accantonamenti 2012 (di aggiuntivi fr. 150'000.-) e 2013 (di ulteriori fr. 100'000.-) legati ai “danni ambientali”, l’autorità ricorda come sotto il profilo fiscale l’accantonamento sia ammesso se è giustificato dall’uso commerciale e si fonda su fatti la cui origine si svolge durante tutto il periodo fiscale (principio di periodicità). Unicamente quando il diritto commerciale esige la costituzione di un accantonamento lo stesso sarebbe ammesso anche nel calcolo dell’utile imponibile. La SPAAS aveva invitato RI 1 il 24.1.2013 a eseguire da subito dei controlli regolari delle acque trattate ed immesse nella canalizzazione pubblica; a inoltrare entro il 30.4.2013 il capitolato d’oneri per l’esecuzione dell’indagine dettagliata ex art. 14 OSiti; a eseguire entro il 31.12.2013 un’indagine dettagliata e ad inoltrare un rapporto con i risultati dell’indagine, la valutazione del sito, eventuali obiettivi di risanamento e l’eventuale progetto di risanamento. Motivo per il quale, alcun accantonamento aggiuntivo sarebbe stato giustificato nel 2012. Ad ogni modo, nel 2013 alla contribuente sarebbe stato ordinato di procedere a delle indagini e non ad un risanamento dei siti inquinati. Gli accantonamenti non potevano pertanto eccedere i costi di tale indagine. Gli accantonamenti operati a questo titolo dalla contribuente sarebbero pertanto eccessivi, a maggior ragione se si considera che l’accantonamento di fr. 500'000.-, costituito nel 2001 proprio per “danni ambientali”, non era ancora stato sciolto (2014) e non risulta alcun utilizzo di tali accantonamenti per far fronte alla spese relative alle valutazioni e alle indagine richieste dalla SPAAS.
In relazione invece all’ulteriore accantonamento, contabilizzato nel 2012 per fr. 150'000.- e dipendente dalle spese legali legate alla procedura penale del __________, l’autorità fiscale ritiene tale importo eccessivo, tenuto conto del fatto che già in precedenza era stato costituito un accantonamento di fr. 250'000.- a questo titolo. Inoltre l’assicurazione aveva accordato la copertura delle spese relative al procedimento penale e il 50% delle spese legali sostenute dalla RI 1.
In relazione alla deducibilità delle spese legali per la difesa di __________, l’Ufficio giuridico rimanda alle considerazioni già espresse nei precedenti pareri legali sottoposti alla ricorrente. Le spese legali sarebbero state assunte dalla RI 1 unicamente in virtù del rapporto di partecipazione di quest’ultimo nella società e costituirebbero pertanto una distribuzione dissimulata di utile. Inoltre, le spese processuali e peritali, nonché il 50% delle spese legali (onorari versati allo __________) poste a carico della società, sarebbero state integralmente rimborsate dall’assicurazione, considerato come la società fosse parte al procedimento penale in qualità di parte civile e successivamente di accusatore privato. La __________ avrebbe accordato la copertura dei costi alla RI 1 e non ad __________. L’Ufficio giuridico, in relazione alla responsabilità penale sussidiaria dell’impresa ex art. 102 CP ritiene che “nel caso in esame, i potenziali autori – persone fisiche – sono stati individuati, tuttavia, il procedimento nei loro confronti è stato abbandonato con decreto di abbandono dell’11 gennaio 2017”, con la conseguenza che “la responsabilità sussidiaria dell’impresa secondo l’art. 102 CP non trovava pertanto applicazione in concreto”.
M. Il 2/3.5.2019 la RI 1 replica alle osservazioni della Divisione delle contribuzioni presentando alcune puntualizzazioni delle quali si dirà, laddove necessario, in corso di motivazione.
N. Il 20.2.2020 si è tenuta un’udienza alla Camera di diritto tributario, nell’ambito della quale l’avv. __________ ha prodotto un riassunto relativo all’inquinamento del __________, nonché degli appunti. In relazione all’indennizzo richiesto allo Stato in relazione al procedimento penale, RI 1 ha indicato di volersi impegnare “(…) formalmente a destinare interamente alla società quanto gli sarà versato, proprio in considerazione del fatto che la società si è assunta i suoi costi legali”.
Diritto
I. Violazione del diritto di essere sentito
Di diverso avviso l’autorità fiscale, la quale, nelle osservazioni 28.2.2019, ha precisato che la ricorrente ha avuto modo di partecipare a due incontri con i rappresentanti del fisco, il 15.11.2017 ed anche il 26.3.2018. I patrocinatori dRI 1 avrebbero avuto modo, in entrambe le occasioni di “(…) esporre tutti gli elementi della fattispecie e le argomentazioni a favore del differimento dell’imposizione degli utili immobiliari, della deducibilità dei costi per il processo penale in seguito all’inquinamento del __________ e dell’ammissibilità degli accantonamenti registrati contabilmente nel 2012 e nel 2013”. In occasione degli incontri, l’autorità fiscale avrebbe inoltre chiesto un complemento di documentazione e meglio una tabella dal quale risultasse la suddivisione dei costi legali e peritali (e dei relativi rimborsi assicurativi) per ciascun periodo, con i relativi giustificativi inerenti il procedimento penale, nonché copia della decisione della Corte dei reclami penali del 22.12.2017. La contribuente avrebbe prodotto quanto richiesto con scritto del 23.5.2018. In nessun momento l’autorità fiscale si sarebbe rifiutata di entrare nel merito delle prove offerte dalla ricorrente. Dopo un’attenta valutazione delle medesime, sarebbe stata richiesta copia del decreto di abbandono emanato dalla PP __________ (ABB __________).
In relazione alla violazione dell’obbligo di motivazione, l’autorità fiscale indica che le decisioni impugnate sarebbero “(…) incontestabilmente ben motivate, comprendono difatti quattro pagine”. Le motivazioni giuridiche ed i fatti su cui si basano sarebbero inoltre stati sufficientemente illustrati nelle decisioni, tant’è che la ricorrente “(…) ha potuto esprimersi con ben ventidue pagine di dissertazione giuridica tesa – invano – a contestare gli argomenti dell’autorità fiscale”. Per tale ragione, l’autorità fiscale ritiene che la censura della ricorrente secondo la quale le sarebbe stata preclusa la possibilità di difendersi adeguatamente, con la conseguenza che neppure la Camera di diritto tributario potrebbe procedere ad un riesame dell’operato dell’autorità fiscale, si rivelerebbe “(…) destituita di fondamento e finanche temeraria”.
Per quanto concerne la prima censura, il diritto di essere sentito, garantito dall’art. 29 cpv. 2 Cost, comprende il diritto dell’interessato di prendere conoscenza dell’incarto, di esprimersi sugli elementi pertinenti prima che sia emanata una decisione che riguardi la sua situazione giuridica, di produrre delle prove pertinenti, di ottenere che venga dato seguito alle offerte di prova pertinenti, di partecipare all’amministrazione delle prove essenziali oppure di presentare osservazioni sul risultato delle stesse, nel caso in cui ciò influisca sulla decisione da emanare (sentenza TF 2C_669/2008 dell’8.12.2008 consid. 5.1.; sentenza TF 2C_105/2011 del 4.4.2011 consid. 4; sentenza TF 2C_1101/2014 del 23.11.2015, consid. 5.1; DTF 132 II 485). Il diritto di essere sentito non implica peraltro che l’autorità debba accettare tutte le prove offerte dal contribuente e confrontarsi con tutte le argomentazioni.
Ad esempio, una domanda di prova può essere respinta se l'autorità amministrativa o giudiziaria ha già potuto formarsi un'opinione sulla base di prove raccolte in precedenza e può, senza arbitrarietà, procedere ad una valutazione anticipata delle stesse (2C_1101/2014 del 23.11.2015, consid. 5.1.).
2.2.
Dalla disamina dell’incarto fiscale si può verificare che la ricorrente ha avuto molteplici contatti con l’autorità fiscale a seguito della presentazione delle dichiarazioni d’imposta IC/IFD 2012 – 2014, sia per e-mail che de visu. In particolare, con e-mail del 13.10.2015 la funzionaria dell’UTPG __________ prendeva contatto con RI 1 (Accounting Manager della RI 1) in relazione alle dichiarazioni di tassazione ancora pendenti della RI 1, con una prima richiesta di informazioni, alla quale prontamente, il 15.10.2015, il rappresentante della RI 1 dava riscontro, sempre via e-mail, allegando i documenti richiesti. Già con e-mail del 23.10.2015, l’UTPG scriveva nuovamente alla , dopo aver esaminato la documentazione fornita ed analizzato le dichiarazioni d’imposta ordinarie 2012 – 2014. L’analisi in questione portava la tassatrice a richiedere ulteriori spiegazioni inerenti gli accantonamenti riguardanti i “danni ambientali” ed anche le vertenze legali in corso “ parte penale”. Ancora in data 16.2.2016 __________, della __________, contattava __________ per fissare un incontro con l’autorità fiscale, che si sarebbe poi svolto poi il 13.4.2016 (cfr. annotazioni dell’incontro all’incarto fiscale). In questa circostanza, sono state discusse le problematiche riguardanti gli accantonamenti inerenti le vertenze legali legate al __________ (la parte penale) ed anche l’accantonamento legato ai danni ambientali (su quest’ultimo punto veniva in particolare fatto presente al rappresentante della RI 1 che era stata unicamente fornita una lettera del Dipartimento del territorio del 24.1.2013, che tuttavia non era sufficiente, dal punto di vista dell’autorità fiscale, per giustificare il totale dell’importo accantonato, pari a fr. 750'000.-). Al termine di tale incontro, ai rappresentanti della RI 1 veniva richiesta la presentazione di ulteriore documentazione, che con e-mail del 24.6.2016 veniva nuovamente sollecitata e poi trasmessa, sempre per via telematica, dalla ricorrente il 19.8.2016. Con e-mail del 26.10.2016 l’UTPG si rivolgeva all’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, chiedendo un parere giuridico su alcune questioni inerenti la contribuente, tra le quali gli accantonamenti inerenti i costi legati alla vertenza penale del __________. Il 15.11.2017, ossia un mese prima dell’adozione delle decisioni di tassazione, si teneva un ulteriore incontro tra l’autorità fiscale ed i rappresentanti della contribuente, nell’ambito del quale è pure stato consegnato il parere giuridico allestito. Al termine della discussione, durante la quale su alcuni punti le posizioni delle parti sono rimaste contrastanti, veniva stabilito un termine di 10 giorni per sentirsi nuovamente in caso di possibilità di un accordo, in caso contrario l’autorità fiscale avrebbe emanato le decisioni di merito. Con scritto 30.11.2017/1.12.2017, la __________ prendeva nuovamente contatto con l’UTPG a seguito dell’incontro del 15.11.2017, ribadendo la propria posizione ed allegando anche un parere allestito dall’avv. __________.
2.3.
Anche a seguito del reclamo, presentato dalla RI 1 in data 11/12.1.2018, le parti si sono nuovamente confrontate sulle rispettive posizioni il 26.3.2018. Per quanto attiene ai costi legati alla vertenza penale, al termine dell’incontro la contribuente si era impegnata a presentare una tabella dalla quale risultasse la suddivisione dei costi legali e peritali (e dei relativi rimborsi assicurativi) per ciascun periodo, con i relativi giustificativi, come anche la sentenza della Corte dei reclami penali. Sulla scorta di quanto inviato, l’Ufficio giuridico ha poi esaminato la tabella dei costi e allestito un parere giuridico all’attenzione dell’UTPG, che è stato poi ripreso nelle decisioni su reclamo.
Nel caso di specie, contrariamente alla tesi della ricorrente, non si ravvisa alcuna violazione del suo diritto di essere sentita. La documentazione prodotta è nella maggior parte dei casi stata proprio richiesta da parte dell’autorità fiscale, che l’ha analizzata per stabilire se gli accantonamenti richiesti fossero o meno giustificati commercialmente.
La seconda censura, inerente la violazione del diritto di essere sentito della ricorrente, riguarda, come già accennato, in precedenza, la motivazione delle decisioni.
3.2.
Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).
L’art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).
Per far ciò l’autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può li-mitarsi a prendere posizione su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (p. es. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a; DTF 101 Ia 3).
3.3.
Anche tale ulteriore censura non trova tutela. Dalle decisioni impugnate si evince in maniera chiara per quali ragioni l’autorità fiscale ha ritenuto, dal suo punto di vista, di non dover riconoscere gli accantonamenti oggetto del ricorso alla Camera di diritto tributario. Come ha correttamente rilevato l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, la ricorrente ha potuto del resto presentare un ricorso, opponendo alle tesi dell’autorità fiscale il proprio punto di vista, suffragato da documentazione ed opinioni dottrinali.
Motivo per il quale non si ravvisa una violazione del diritto di essere sentita della contribuente.
II. Accantonamento per spese legali
Secondo l’art. 57 LIFD l’imposta sull’utile ha per oggetto l’utile netto. Di medesimo tenore l’art. 66 LT.
Gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche, che
1 Costituiscono utile netto imponibile:
a. il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b. tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
...[omissis]...
gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale ...
4.2.
Le leggi sulle imposte dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone giuridiche, accantonamenti per:
a. gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
b. i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
c. gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;
d. futuri mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi
(art. 72 cpv. 1 LT e art. 63 cpv. 1 LIFD).
Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti all'utile imponibile nella misura in cui non sono più giustificati (art. 72 cpv. 2 LT e art. 63 cpv. 2 LIFD).
4.3.
4.3.1.
Il diritto fiscale si basa sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile imponibile (Massgeblichkeitsprinzip), fatta eccezione unicamente per le disposizioni correttive proprie al diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015 del 28 dicembre 2015, consid. 3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2, con riferimento a: Behnisch, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht 1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).
In altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662a CO; dal 1° gennaio 2013, art. 957a CO) viene a cadere soltanto nella misura in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1; Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.; Locher, Kommentar zum DGB, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art. 58 LIFD, p. 242; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 883).
4.3.2
In base al principio di contabilizzazione, che fa parte del Massgeblichkeitsprinzip, gli accantonamenti possono essere presi in considerazione ai fini fiscali solo se sono riconosciuti nel bilancio annuale in base al diritto commerciale. In base al Massgeblichkeitsprinzip, l’utile imponibile viene
determinato in base del saldo del conto economico commerciale (art. 58 cpv. 1 lett. a LIFD). Il diritto tributario ha un proprio concetto di accantonamento, che in parte si discosta da quello del diritto contabile (Duss, Die Corona-Rückstellung im Abschluss 2019 in StR 75/2020, p. 478 ss.).
4.4.
4.4.1.
Perché sia ammesso dal diritto tributario, l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo fiscale. Il diritto tributario non ammette tuttavia la costituzione di riserve occulte mediante la creazione di accantonamenti, sebbene questi ultimi siano tollerati dal diritto commerciale e nelle usanze del commercio. In particolare, accantonamenti costituiti in vista di una utilizzazione futura, in particolar modo per far fronte a spese che l’impresa dovrà sostenere a causa della sua futura attività costituiscono delle riserve; come tali, fanno parte del reddito imponibile e non potrebbero essere dedotti da quest’ultimo prima che la società debba sopportare i costi in questione, conformemente al principio di periodicità che vige nel diritto tributario. I soli accantonamenti giustificati dall’uso commerciale, come tali deducibili dall’utile imponibile, sono quelli iscritti a bilancio per coprire un rischio di perdita imminente, che devono essere registrati per evitare che il bilancio appaia troppo favorevole. Gli accantonamenti per gli impegni (“Verpflichtungen”) sussistenti nel corso dell’esercizio (secondo gli articoli 63 cpv. 1 lett. a LIFD e 72 cpv. 1 lett. a LT) devono basarsi su un contratto o su una legge. Vi rientrano anche gli impegni condizionali, purché la realizzazione della condizione sia molto verosimile. La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso commerciale deve essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili e alla luce della situazione esistente al momento dell’allestimento del bilancio (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011 consid. 3.1 con riferimenti; sentenza TF 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.; sentenza TF 2C_1059/2019 del 1.12.2020 consid. 4.1.1.).
4.4.2.
Per effetto del combinato disposto degli articoli 58 e 79 LIFD (e, per il diritto cantonale, degli articoli 67 e 100 LT), le imprese sono infatti tenute a sottoporre all’imposta in un determinato periodo fiscale gli utili conseguiti nell’esercizio corrispondente. Non è compatibile con tale principio in particolar modo la costituzione (ammessa dal diritto commerciale) di riserve occulte in misura eccessiva, mediante accantonamenti e ammortamenti troppo elevati, cosa che potrebbe condurre a differimenti temporali nella dichiarazione degli utili (proroga dell’imposizione) e ad abbondanti vantaggi in termini di interessi e di liquidità. Le rettifiche fondate su tale principio hanno lo scopo di assoggettare all’imposta la società in base all’utile effettivamente conseguito e mirano quindi a conseguire una parità di trattamento di tutti i contribuenti (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4a ediz., Basilea 2022, n. 140 ad art. 57 LIFD, p. 1166).
Se si verifica una violazione del principio di periodicità, va di conseguenza operata una correzione fiscale (sentenza TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.2; Locher, op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD, p. 275; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 890). Il principio di periodicità non consente peraltro di ridurre l’utile imponibile mediante accantonamenti traslati (sentenza TF 2C_1101/2014 del 23.11.2015 consid. 3).
4.5.
Quando gli accantonamenti, che sono stati iscritti a carico del conto economico, non sono ammissibili, l’autorità fiscale ha il diritto di sciogliere l’accantonamento (art. 63 cpv. 2 LIFD). Lo scioglimento deve avvenire nel periodo durante il quale l’assenza della giustificazione commerciale è costatata (sentenza 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.; 2C_581/2010 del 28.3.2011 consid. 3.1.).
In determinate circostanze, le spese processuali sono giustificate commercialmente e possono pertanto essere riconosciute fiscalmente. È pertanto possibile costituire un relativo accantonamento per rischi processuali (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 13 ad art. 27 LIFD).
I rischi processuali possono dar luogo alla creazione di un accantonamento per crediti contestati oppure per crediti il cui ammontare è ancora indeterminato, purché il processo sia stato avviato a seguito di atti o avvenimenti già occorsi. L’ammontare dell’accantonamento comprende i debiti presunti, così come anche le eventuali spese processuali. Per valutare il rischio del processo, conviene fondarsi, secondo i principi del diritto commerciale, sul possibile esito più sfavorevole del procedimento (Reich/Züger/Betschart, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4a ed., Basilea 2022, n. 18 ad art. 29 DBG, p. 698; https://steuerbuch.lu.ch/index//band_2_weisungen_stg__unternehmenssteuerrecht_bezuege.pdf, punto 8. “Prozessrückstellungen”, sito consultato il 20.6.2023).
5.2.
In relazione agli accantonamenti, l’onere della prova incombe al contribuente (2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.2.; DTF 140 II 248 consid. 3.5.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 7 ad art. 29 LIFD). Il contribuente deve fornire una giustificazione fattuale dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e della sua portata, anche se si tratta di una stima (sentenza SB.2019.00096 del 29.1.2020 del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, consid. 3.3.1.).
5.3.
5.3.1.
Il Tribunale federale, nella sentenza DTF 143 II 8 (cfr. consid. 7.8.), ha chiarito che le multe e le sanzioni amministrative pecuniarie di natura penale, inflitte alle persone giuridiche a causa di una propria responsabilità, sono considerate, in linea di principio, costi non giustificati commercialmente e non sono pertanto deducibili fiscalmente.
Gli accantonamenti e gli ammortamenti effettuati in relazione a tali spese devono essere ripresi nel calcolo dell’utile netto imponibile stabilito in base al conto economico ai sensi dell'art. 58 cpv. 1 lett. b LIFD.
Giustificate commercialmente e, pertanto deducibili fiscalmente, sono invece le sanzioni pecuniarie che hanno lo scopo di ridurre l’utile societario, sempreché non perseguano alcuno scopo penale (Opel, Neuregelung des Bussenabzugs für Unternehmen, in StR 75/2020 p. 518-519; Graf/Rupf, Steuerrechtliche Aspekte von Schadenersatzzahlungen sowie Anwalts- und Prozesskosten in aktienrechtlichen Verantwortlichkeitsprozessen, in ZSR 2018 I, p. 232; Pedroli, Novità giurisprudenziali nel campo del diritto tributario in RtiD II-2017, p. 619-634).
5.3.2.
A partire dal 2022, la legge esclude espressamente che siano oneri giustificati dall’uso commerciale le multe e le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale (art. 59 cpv. 2 lett. c e d LIFD; art. 10 cpv. 1bis lett. c e d LAID; art. 68 cpv. 2 lett. c e d LT).
Secondo la dottrina, quando vi è la minaccia di sanzioni finanziarie, la corretta gestione della società richiede il ricorso a specialisti (ad esempio avvocati e consulenti) per ridurre al minimo l’impatto finanziario di tali sanzioni sulla società. I relativi costi servono alla continuazione dell’attività dell’azienda, in quanto gli specialisti (esterni) consentono, da un lato, all’impresa di concentrarsi sulla sua attività vera e propria e, dall’altro, si impegnano a tutelare nel miglior modo possibile l’impresa dai danni finanziari e dalla perdita di reputazione. Di conseguenza, i relativi costi rappresentano spese riconosciute dall’uso commerciale secondo l’art. 58 cpv. lett. b LIFD (Brülisauer/Guler, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4a ed., Basilea 2022, n. 28 ad art. 59 LIFD, p. 1267).
Il legislatore ha tuttavia espressamente rinunciato a disciplinare la questione della deducibilità delle spese processuali connesse a multe, pene pecuniarie e sanzioni finanziarie. Secondo il Consiglio federale, le spese processuali connesse a procedimenti penali e amministrativi che perseguono uno scopo penale non sono deducibili in tutti i casi. Le spese processuali che non hanno un nesso oggettivo con l’attività commerciale o che non sono state effettuate in buona fede, ad esempio in caso di comportamento dilatorio, non sono fiscalmente deducibili. Occorre pertanto verificare nella pratica per ogni singolo caso se le spese processuali sono oneri giustificati dall’uso commerciale o meno (Messaggio concernente la legge federale sul trattamento fiscale delle sanzioni finanziarie n. 16.076 del 16.11.2016, in FF 2016 7575, n. 1.4.3, p. 7592; anche Opel, op. cit., p. 535).
5.4.
Secondo la dottrina maggioritaria nel caso delle persone giuridiche, le spese legali, anche se legate a sanzioni penali, sono in linea di principio deducibili (v. p. es. Opel, op. cit., p. 536; Graf/ Rupf, Steuerrechtliche Aspekte von Schadenersatzzahlungen sowie Anwalts- und Prozesskosten in aktienrechtlichen Verantwortlichkeitsprozessen, in ZSR 2018 I p. 233).
Tuttavia, il Tribunale federale, nella decisione del 2016 (DTF 143 II 8 consid. 7.6), non ha solo lasciato aperta la questione, ma ha anche messo in dubbio la deducibilità delle stesse (Opel, op. cit., p. 536).
Nel caso di persone fisiche che esercitano un'attività indipendente, le spese legali sono ammesse come spese giustificate dall’uso commerciale deducibili se esiste un nesso tra il procedimento penale e l'attività professionale. Se, invece, non esiste un nesso materiale, le spese legali devono essere attribuite alla sfera privata e quindi, di norma, non sono deducibili a fini fiscali, come nel caso delle persone fisiche che esercitano un'attività dipendente (Opel, op. cit., p. 536; sentenza TF 2C_745/2020 del 29.10.2020 consid. 2.4.3.
5.5.
Come visto, sia il Tribunale federale, nella sentenza del 2016, sia il Consiglio federale, nel Messaggio concernente la legge federale sul trattamento fiscale delle sanzioni finanziarie, fanno dipendere la deducibilità dei costi processuali inerenti dei procedimenti penali dal fatto che siano commercialmente giustificati o meno (Brülisauer/ Guler, op. cit., n. 29 ad art. 59 LIFD, p. 1268).
Per essere giustificato commercialmente un costo dev’essere correlato all’attività aziendale ed essere sostenuto in conformità agli scopi societari. Al contrario, le spese che non hanno alcun fondamento nell’attività aziendale non sono giustificate commercialmente. Motivo per il quale anche le spese legali e processuali devono apparire giustificabili dal punto di vista dell’economia aziendale: sulla base di tale presupposto, esse sono giustificabili dal punto di vista commerciale. Dal punto di vista dell’economia aziendale sono ammesse in deduzione le spese sostenute per il conseguimento dell’utile, come anche i costi, che sono una conseguenza dell’esercizio dell’attività societaria (Graf/ Rupf, op. cit., p. 224).
Ritornando al caso che qui ci occupa, in merito ai fatti che hanno condotto all’accantonamento, nei conti della __________ per i costi connessi al procedimento penale per il caso __________, si può ritenere quanto segue (sentenza TF 6B_43/2022 del 13.1.2023, “Fatti”):
“Tra il gennaio e il febbraio del 2001, senza chiedere il rilascio di un'autorizzazione cantonale__________ ha fatto modificare gli allacciamenti in condotta tra il serbatoio del carburante e le colonne della stazione di servizio, allo scopo di erogare, oltre a benzina senza piombo, anche diesel. Una prova di tenuta della pressione della condotta eseguita nell'aprile del 2001 non ha evidenziato perdite di carburanti o anomalie. In seguito, nel 2004, è stata sostituita una vecchia condotta a parete singola con una nuova a doppio mantello dotata di un sistema di allarme.
Nel corso del 2008 è stata rilevata dagli apparecchi di monitoraggio la presenza di benzina nel terreno e, nel mese di luglio, il Comune di __________ ha accertato la presenza di idrocarburi nell'acqua potabile. Il 21 luglio 2008, l'autorità comunale ha quindi emanato un avviso di non potabilità dell'acqua erogata dalla rete idrica comunale. Il giorno successivo, ha sporto una denuncia penale nei confronti di ignoti per i reati di inquinamento di acque potabili e di infrazione alla legge federale sulla protezione delle acque, del 24 gennaio 1991 (LPAc; RS 814.20). Nell'ambito del procedimento penale, in cui il Comune di __________ si è costituito accusatore privato, il Procuratore pubblico (PP) ha aperto nel marzo del 2012 l'istruzione nei confronti di __________ e di __________.
Dopo una serie di atti che non occorre qui evocare, con decisione dell'11 gennaio 2017 il PP ha decretato l'abbandono del procedimento penale aperto nei confronti di entrambi gli imputati per intervenuta prescrizione dell'azione penale con riferimento sia all'ipotesi di inquinamento di acque potabili commesso con negligenza sia a quella di infrazione alla LPAc. Il magistrato inquirente ha posto le spese procedurali a carico degli imputati in ragione di ½ ciascuno ed ha negato loro un indennizzo ai sensi dell'art. 429 CPP”.
6.2.
6.2.1.
Il 24.10.2008 la __________ si è “(…) costituita parte civile al procedimento penale, affidando allo __________ (ora __________), il compito di tutelare i propri interessi” (cfr. scritto 24.10.2008 dell’avv. __________, p. 2, allegato al ricorso doc. B 2.2.)
La ricorrente ha precisato – diversamente da quanto asserito dall’UTPG – che “(…) la spettabile __________ non ha affatto assunto il 50% delle spese legali poiché ciò corrispondeva alla parte di costi legali inerenti alla partecipazione della società al procedimento penale. (…) la compagnia assicurativa ha proceduto ad assumersi tutta una serie di costi legati a tutti e tre i fronti della vertenza, indipendentemente dal fatto che gli stessi fossero riconducibili alla società o ai dipendenti.” (ricorso, p. 28).
6.2.2.
Nello scritto prodotto dalla __________ del 22.5.2018 (allegato 2.7. al ricorso), la compagnia assicurativa ha indicato di aver:
“(…) partecipato, in forza della polizza di assicurazione no. 30/3.455.745-2, responsabilità civile d’impresa della spettabile __________, alla copertura delle spese legali e peritali connesse con il procedimento penale di cui all’inc. 2008.6723/LF/LF risp. con la procedura amministrativa prevista dall’Ordinanza sul risanamento dei siti inquinati (…). (…) La nostra partecipazione finanziaria, avvenuta senza che venga da noi ancora ammessa la copertura assicurativa, si giustifica in relazione alle pretese di risarcimento di natura civile e a potenziali future controversie civili a fronte del carattere potenzialmente vincolante degli accertamenti svolti nell’ambito del procedimento penale di cui all’inc. 2008.6723/LF/LF, sfociato nella decisione di abbandono del procedimento di data 11 gennaio 2017, come pure nell’ambito della procedura amministrativa Ositi”.
6.2.3.
Da quanto è desumibile dagli atti prodotti dalla ricorrente, l’__________ (allegato 1.1) è intervenuta assumendosi i costi relativi alla procedura inerente l’inquinamento del __________ dalla fine del 2011 (cfr. prima fattura __________ Ingegneri del 4.11.2011): infatti, con scritto del 31.12.2012, la __________ trasmetteva la “Nota di addebito No. __________, Concerne: inquinamento __________”. La somma delle fatture (delle quali veniva allegata una lista) per il periodo 4.11.2011 – 25.01.2013 era di fr. 158'061.35, importo da cui veniva operata una “deduzione 50% fatture __________ per un ammontare di fr. 42'955.50. L’importo richiesto alla compagnia assicurativa era pari a fr. 115'105.85 (accreditato alla contribuente il 20.2.2013).
Agli atti si trovano due successive note di addebito fatte dalla __________ alla __________ (del 31.12.2013 e del 31.12.2014) di fr. 94'238.45 e di fr. 84'851.35 (nelle quali il pagamento delle fatture dello Studio legale __________ viene richiesto per metà dell’importo).
6.3.
6.3.1.
Dagli atti prodotti con il ricorso (allegato 1.5), si evince che, del totale dei costi sostenuti in __________, pari a fr. 397'151.15, fr. 294'195.65 sono stati assunti dalla __________, mentre che fr. 102'955.50 sono rimasti a carico della società. Quest’ultimo importo è poi stato ripreso nel calcolo dell’utile dall’UTPG – a titolo di “altri elementi dell’utile” - suddividendolo tra i periodi fiscali 2012-2014, in base all’allegato 1.5.
All’allegato 1.1 al ricorso, la ricorrente produce il resoconto delle spese di fr. 397'151.15, che, come visto, per la maggior parte sono state assunte direttamente dalla __________. Dallo stesso si evince che la somma non indennizzata dall’Assicurazione in parola, pari a fr. 102'955.50 al 31.12.2014 corrisponde alla metà dei costi relativi alle fatture emesse dallo studio legale __________. In altri termini, metà dei costi di avvocato non sono stati assunti dall’assicurazione.
6.3.2.
Ora, come visto, la __________ si è costituta accusatrice privata nel procedimento penale sfociato nel decreto di abbandono nei confronti di __________ e di __________ Legali della società sono stati sia __________ che __________ (cfr. scritto del 24.10.2008). Nel marzo del 2012 è stata aperta l’istruzione penale nei confronti di __________: il primo è stato difeso dall’avv. __________ (AI 513, allegato 2.1. al ricorso) mentre __________ dall’avv. __________ (dello Studio legale __________, attualmente, __________).
Come si può notare dagli atti allegati (cfr. ad esempio scritto del 26.6.2016, allegato 2.3.1: “Richiesta nomina di un nuovo perito, Quesiti peritali complementari”), alcuni atti sono stati presentati – dallo stesso studio legale – per conto di __________ (che nel procedimento penale aveva la posizione di imputato) ma anche per conto della __________ (accusatrice privata, v. per esempio anche notifiche di decisioni, allegato 2.3.6; allegato 2.3.7, scritto __________ all’avv. __________, rappresentante sia della __________ che di ; scritto del 29.11.2017 dell’).
6.4.
6.4.1.
Ora l’UTPG ha negato a ragione l’accantonamento del 2012 in relazione ai costi della procedura penale ed ha conseguentemente ripreso nel calcolo dell’utile i costi non coperti dalla __________, ascrivibili alla difesa di __________.
6.4.2.
Per quanto attiene all’accantonamento di fr. 150'000.- operato a titolo di “vertenze legali” nel 2012, lo stesso è stato effettuato dalla __________ in relazione al fatto che la società era ancora “(…) interessata dal procedimento avviato dal Ministero pubblico di Lugano. Il Procuratore pubblico ha concesso alle parti di esaminare gli atti, dai quali non sembrano emergere elementi a carico della società”. Nella scheda contabile “accantonamenti” (allegato 4 della dichiarazione fiscale), i fr. 150'000.- vengono indicati con la menzione __________
6.5.
6.5.1.
Come visto, per essere ammissibile ai sensi del diritto tributario, l’accantonamento deve essere stato debitamente registrato in contabilità (sentenza 2C_392/2009 del 23.8.2010 consid. 2.1. in RDAF 2011 II 70), essere giustificato dall’uso commerciale e riferirsi a fatti che hanno avuto origine durante il periodo di calcolo (sentenze 2C_945/2011 del 12.10.2012, consid. 2.2, in RF 68/2013 p. 80; 2C_392/2009 del 23 agosto 2010, consid. 2.1 e 2.2, in RDAF 2011 II 70).
6.5.2.
Ora, l’accantonamento operato nei conti della contribuente nel 2012, per fr. 150'000.-, è aggiuntivo a quello già esistente dal 2009 di fr. 250'000.-. Nella scheda contabile, tale accantonamento di fr. 150'000.- è denominato “vertenze legali in corso - __________”. Lo stesso, come rettamente indicato dall’autorità fiscale, non è giustificato per due motivi.
Come visto, per quanto concerne i costi relativi all’inquinamento del , parte penale, gli stessi sono stati assunti, dall’. Già a fine 2012, questa situazione era evidente, dal momento che la __________ si era rivolta alla compagnia assicurativa, chiedendole di voler provvedere a tacitare la nota di addebito relativa alle fatture indirizzate alla società.
Già il 20.2.2013 la compagnia assicurativa aveva proceduto al bonifico dell’importo richiesto. La Relazione dell’Ufficio di revisione all’Assemblea generale (allestita dalla __________) sul conto annuale 2012 è del 26.6.2013. In queste circostanze, anche ammesso che il bilancio per il 2012 sia stato allestito prima del mese di giugno del 2013, la società non poteva non prendere in considerazione il fatto che i costi relativi al procedimento legale sarebbero stati assunti dalla compagnia assicurativa. Non vi era pertanto un rischio imminente di doversi accollare degli eventuali ulteriori costi relativi alla procedura penale (vedi ad esempio uno scritto della compagnia assicurativa che negava la copertura).
Di norma, nei casi in cui l’azienda ha concluso un contratto di assicurazione per i casi di responsabilità, l’accantonamento può essere effettuato a concorrenza dell’importo della franchigia (cfr. ad. es. Steuerbuch del Canton Zugo, punto 37.3.1, Garantierückstellung; Reich/Züger/Betschart, op. cit., n. 17 ad art. 29 LIFD).
A ciò va aggiunto che, proprio nella Relazione dell’Ufficio di revisione all’Assemblea generale sul conto annuale 2012 (allestita dalla __________) viene espressamente indicato che, dalla disamina degli atti del procedimento penale, “(…) non sembrano emergere elementi a carico della società”.
Per concludere occorre anche evidenziare che, come indicato rettamente dall’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, a bilancio era già iscritto, per la vertenza legale in questione un accantonamento di fr. 250'000.-. Va ricordato inoltre che, diversamente da quanto la ricorrente sostiene nei vari allegati, nella scheda contabile dell’accantonamento 2012 per le vertenze legali in corso, ha sempre indicato __________. Sostenere a posteriori che tale accantonamento si riferisca anche a futuri ed ipotetici procedimenti di natura amministrativa e civile, contrasta con quanto indicato a bilancio e quindi con il motivo per il quale è stato costituito l’accantonamento in questione, che, come visto, non è giustificato. Addebitare un costo ad un accantonamento costituito per un altro scopo non è infatti consentito né tale divieto può essere semplicemente eluso cambiando la denominazione di un accantonamento (Lipp, GmbH, Genossenschaft, Handelsregister und Wertpapiere – Bucheffektengesetz, Art. 772-1186 OR und BEG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 960e CO, p. 741 s.).
6.6.
6.6.1.
Un altro motivo per il quale l’accantonamento in questione non è giustificato risiede nel fatto che imputati, nel procedimento penale in relazione all’inquinamento del __________, erano __________, e non __________, che si è anzi costituita accusatrice privata.
Proprio nel 2012 è stato formalmente aperto il procedimento penale nei confronti di __________, che erano organi della società, essendo entrambi membri del Consiglio di amministrazione. Ora, in applicazione dell’art. 102 cpv. 1 CP, la responsabilità penale dell’impresa è sussidiaria. Come visto, il procedimento penale, nei confronti di __________ è poi stato abbandonato, per intervenuta prescrizione.
6.6.2.
Come visto, con sentenza del 13.1.2023 (inc. 6B_43/2022) il Tribunale federale si è espresso in merito al ricorso di __________ contro la decisione della Corte dei reclami penali dell’11.11.2021, con la quale gli venivano addossate le spese processuali e gli veniva negato l’indennizzo richiesto.
L’Alta Corte svizzera ha indicato che le precedenti istanze hanno riconosciuto che le cause dell’inquinamento non sono state chiaramente determinate. L’abbandono del procedimento è fondato sull’intervenuta prescrizione dell’azione penale (consid. 4.3.). Il TF ha comunque precisato (consid. 10.5.), in merito alla posizione di __________:
“In concreto è accertato che gli allacciamenti in condotta sono stati modificati senza chiedere il rilascio dell'autorizzazione cantonale. È inoltre stata collegata, per l'erogazione del carburante diesel, una condotta preesistente utilizzata per la distribuzione di benzina che non era più conforme allo stato della tecnica. La mancata presentazione della domanda ha comportato che l'autorità amministrativa non ha potuto compiutamente esaminare se il progetto, riguardante una modifica rilevante dell'impianto di distribuzione, rispettava le esigenze in materia di protezione delle acque e verificare se del caso la conformità dell'intervento allo stato della tecnica. Ciò a maggior ragione ove si consideri che, secondo gli accertamenti vincolanti della Corte cantonale (art. 105 cpv. 1 LTF), l'impianto sorgeva in un sito inquinato soggetto a risanamento, ove una trasformazione è ammessa a condizioni restrittive (cfr. art. 3 OSiti). In tali circostanze, omettendo di chiedere il rilascio dell'autorizzazione prevista dall'art. 22 cpv. 2 vLPAc, il ricorrente ha agito in modo illecito e colpevole. Quale organo di una società attiva nel commercio e nella distribuzione di carburanti, il ricorrente doveva avvedersi dell'esigenza del suddetto permesso, segnatamente ove si consideri che non si trattava di una modifica d'importanza minima, ma di un cambiamento rilevante degli allacciamenti esistenti, che ha interessato anche il tipo di carburante erogato. La situazione di incertezza creata attuando un intervento non autorizzato su un impianto contenente liquidi potenzialmente inquinanti, suscettibili di essere all'origine dell'inquinamento concretamente rilevato, costituiva una causa adeguata per l'apertura del procedimento penale e per le conseguenti spese procedurali. Ne segue che la decisione di accollare al ricorrente le spese procedurali in applicazione dell'art. 426 cpv. 2 CPP non viola il diritto”.
In sostanza, da quanto emerge dalla citata sentenza del TF, l’apertura del procedimento penale – e con esso le relative spese – è stata causata da un agire colpevole ed illecito anche di __________, che, in qualità di organo societario, avrebbe dovuto richiedere il rilascio di un’autorizzazione per effettuare la modifica degli allacciamenti in condotta.
III. Distribuzione dissimulata di utile (spese legali)
Oltre all’ulteriore accantonamento per le spese del procedimento penale nei conti della società (rispetto a quello già esistente dal 2009, di fr. 250'000.-), l’UTPG ha pure ripreso nel calcolo dell’utile della ricorrente la parte delle spese di patrocinio, peraltro riferite a prestazioni del medesimo Studio legale per l’accusatrice privata e per l’imputato __________, non coperte dalla __________. L’importo corrisponde alla metà dei costi legali, ciò che verosimilmente è dovuto ad un accordo tra le parti ed è inerente alla parte relativa ad __________.
7.2.
Secondo la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente le quattro condizioni seguenti:
la società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che concedevano
(sentenza TF 2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 7.2.; DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116 consid. 2; 115 Ib 238).
7.3.
Quali prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuzioni dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a determinati proventi in favore dell’azionista o di una persona a lui vicina, con una corrispondente riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel conto economico. Questa forma di prestazione valutabile in denaro viene definita con la nozione di prelevamento anticipato dell’utile (Gewinnvorwegnahme; cfr. Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell'azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p. 432). Essa sussiste per l’appunto quando la società non rivendica alcun diritto su introiti di sua competenza, che vengono così incassati direttamente dall’azionista, rispettivamente quando quest’ultimo non fornisce la controprestazione che la società esigerebbe da un terzo (sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 6; sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2; sentenza 2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti).
7.4.
Nelle procedure fiscali vige il principio inquisitorio. Nell’ambito delle procedure relative alle imposte dirette, l’autorità di tassazione deve accertare i fatti d’ufficio. Il contribuente è tuttavia tenuto a prestare ampia collaborazione nell’accertamento dei fatti. Deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta (articoli 126 cpv. 1 LIFD e 42 cpv. 1 LAID; art. 200 cpv. 1 LT). Le autorità fiscali e giudiziarie devono sottoporre i fatti giuridicamente rilevanti che sono stati raccolti ad un (libero) apprezzamento delle prove (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_605/2015 del 5.11.2015 consid. 2.3.1 e 2.3.2 con riferimenti).
Di principio, il grado di prova richiesto è quello della prova piena, che presuppone che il tribunale non abbia più seri dubbi circa l’esistenza dei fatti addotti oppure che gli eventuali dubbi residui appaiano trascurabili. Il grado di verosimiglianza richiesto è tale che non si deve più ragionevolmente contare con la possibilità del contrario. Il grado di prova della verosimiglianza preponderante rappresenta per contro un’attenuazione della prova e non è sufficiente per la prova piena (sentenza n. 2C_605/2015 citata, consid. 2.3.2 con riferimenti).
Se, nonostante la collaborazione conforme ai suoi obblighi da parte del contribuente, dopo l’apprezzamento delle prove gli elementi imponibili non possono essere accertati e gli stessi non devono essere stabiliti per apprezzamento, trovano applicazione anche nel diritto tributario le regole che concernono la ripartizione oggettiva dell’onere della prova secondo l’art. 8 CC. L’autorità fiscale è dunque tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (sentenza n. 2C_605/2015 citata, consid. 2.3.3 con riferimenti; cfr. anche Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 27 ss. all’introduzione agli articoli 122 ss. LIFD, p. 399 ss.).
7.5.
Nell’ambito delle prestazioni valutabili in denaro le autorità fiscali devono apportare la prova che la società ha fornito una prestazione e che non ha ottenuto una controprestazione oppure una controprestazione sufficiente. Se le prove raccolte dall’autorità fiscale forniscono indizi a sufficienza che rivelano l’esistenza di una tale sproporzione, spetta allora al contribuente stabilire l’esattezza delle sue affermazioni contrarie. Una volta che un fatto è dato per acquisito, la questione dell’onere della prova non si pone più (sentenza TF 2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 6.2; TF 2C_333/2017 del 12.4.2018 consid. 4.1.).
La questione se sussista o meno una sproporzione tra la prestazione fornita da parte della società e la controprestazione che ne ricava si determina facendo un confronto con quello che sarebbe stato pattuito tra persone indipendenti (“Drittvergleich”). Si tratta di esaminare se la prestazione sarebbe stata accordata, nella stessa misura, anche ad un terzo estraneo alla società, ossia si deve verificare se il principio della piena concorrenza ("Dealing at arm's length") è stato rispettato. Questo modo di procedere permette d’identificare il valore venale del bene trasferito oppure del servizio reso, con il quale la controprestazione effettivamente pretesa deve essere comparata (sentenza TF 2C_11/2018 del 10.12.2018 consid. 7.3 e giurisprudenza citata).
8.2.
Come già ricordato, il procedimento penale è stato aperto nel 2012, nei confronti di __________ ed __________, entrambi amministratori della __________. Se __________ ha affidato – a proprie spese – la difesa all’avv. ____________________, invece, ha dato mandato allo __________, peraltro stesso patrocinatore della __________. Come visto, la nota professionale emessa dallo Studio legale in parola è stata assunta unicamente per metà da parte della __________. Ora, appare chiaro che l’assunzione della parte delle spese riferite ad __________, da parte della società ricorrente, non sarebbe stata accordata se quest’ultimo non fosse il detentore delle quote azionarie della società. In effetti, nel caso in cui l’amministratore fosse stato un terzo, ritenuto come il procedimento penale è stato aperto e poi diretto contro __________, la società – costituitasi accusatrice privata nel processo penale contro __________ ed __________ - non avrebbe assunto i costi della difesa di chi rivestiva una parte procedurale di per sé opposta alla sua, con possibilità di apertura di un procedimento di natura civile. Peraltro i costi legali per la stessa società sono stati comunque assunti dalla compagnia assicurativa nella misura compatibile con la sua posizione nel procedimento quale accusatrice privata. Nei confronti della società non vi era minaccia di alcuna incombente sanzione.
8.3.
Motivo per il quale, sono giustificate le riprese, a titolo di prestazione valutabile in denaro, delle spese legali nella misura di fr. 42'956.- nel 2012, fr. 15'000.- nel 2013 e fr. 45'000.- nel 2014.
IV. Accantonamento per danni ambientali
La contribuente censura parimenti il mancato riconoscimento degli accantonamenti aggiuntivi, operati nel 2012 (fr. 150'000.-) e nel 2013 (fr. 100'000.-), a titolo di danni ambientali.
La ricorrente spiega nel ricorso (pagine 14 – 15) che il primo dei due accantonamenti è quello per “danni ambientali” riferito al caso di inquinamento scoperto presso i depositi della società nel Comune di __________ (mapp. __________ e __________ RFD __________). L’accantonamento è stato originariamente costituito nel 2000, “(…) parzialmente utilizzato e poi aumentato nel corso del 2012 e del 2013”. L’UTPG contesterebbe questi due ultimi aumenti. Gli aumenti in questione, sarebbero legati al fatto che, a cavallo tra il 2012 ed il 2013, la __________ avrebbe “ripreso in mano il dossier”, richiedendo formalmente la presentazione di un capitolato d’oneri per l’esecuzione dell’indagine dettagliata ex art. 14 OSiti, mezzo attraverso il quale “(…) si deve giungere a valutare gli obiettivi e l’urgenza del risanamento”.
9.2.
La Divisione delle contribuzioni, nelle osservazioni al ricorso del 28.2.2019, in relazione ai precitati accantonamenti ha indicato che il 24.1.2013 la Sezione per la protezione dell’aria, dell’acqua e del suolo (__________) avrebbe invitato la __________ ad eseguire i seguenti interventi: effettuare dei controlli regolari delle acque trattate ed immesse nella canalizzazione pubblica (da subito); entro il 30.4.2013, inoltrare il capitolato d’oneri per l’esecuzione dell’indagine dettagliata ex art. 14 OSiti; entro il 31.12.2013, eseguire un’indagine dettagliata ed inoltrare un rapporto con i risultati dell’indagine, la valutazione del sito, eventuali obiettivi del risanamento e l’eventuale progetto di risanamento. La contribuente sarebbe stata esortata dalla __________ ad adempiere ai propri obblighi di monitoraggio unicamente nel gennaio del 2013 e non anche nel 2012. Motivo per il quale nel 2012 non sarebbe stato ammesso un accantonamento, basato su fatti svoltisi nel 2013.
Per quanto concerne il 2013, alla contribuente sarebbe stato fatto ordine di procedere a delle indagini, mentre non le sarebbe stato imposto di “procedere ad un risanamento dei siti inquinati”. Ragione per cui gli accantonamenti, secondo l’autorità fiscale, non potrebbero eccedere i costi di tale indagine. Dal momento che l’accantonamento di fr. 500'000.-, costituito nel 2001 in virtù dei danni ambientali, non era ancora stato sciolto e non risultava alcun utilizzo di tali accantonamenti per far fronte alle “spese relative alle valutazioni e all’indagine richieste dalla __________”, tali ulteriori accantonamenti non si sarebbero rivelati necessari, per rapporto all’andamento dell’attività aziendale.
Alla luce delle contrapposte posizioni, si tratta di esaminare se gli accantonamenti costituiti per danni ambientali nel 2012 e nel 2013 siano o meno giustificati fiscalmente.
L’art. 63 cpv. 1 lett. a LIFD ammette accantonamenti per gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato. Con ciò si intende un impegno che esiste effettivamente o almeno verosimilmente alla data di chiusura del bilancio, ma il cui importo esatto sarà noto solo nell’esercizio seguente o in uno successivo. Tuttavia, gli eventi che sono all'origine di tale spesa effettiva o probabile devono essersi già verificati nell'esercizio in corso.
Ciò che è determinante è che si tratti di impegni sussistenti alla fine dell’esercizio (Duss, op. cit.; v. anche Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 22 ad art. 63 LIFD).
10.2.
Nello scritto indirizzato dalla __________ il 24.1.2013 alla __________ (doc. D allegato al ricorso), in merito ai mapp. __________ e __________ RFD __________ (di proprietà della __________ e dove sono ubicati i depositi della ricorrente), si legge quanto segue:
Nel 2001, durante i lavori di ristrutturazione dei magazzini C e D, è stata rilevata la presenza di un inquinamento da solventi clorurati nel terreno. Sono stati di conseguenza effettuati degli interventi di risanamento, che hanno comportato sia l’asportazione di materiale di scavo inquinamento che la posa di un impianto di trattamento delle acque di falda.
La comunicazione dello stato dei lavori di risanamento con lo scrivente ufficio è stata mantenuta solamente fino al 2002; dopodiché non ci sono più state fornite informazioni fino alla nostra richiesta avvenuta nel corso del 2012
(p. 1).
(…)
Nostra presa di posizione
Interventi da eseguire
Prendiamo atto dei lavori di risanamento e di monitoraggio finora svolti (dal 2002 ad oggi).
Risulta in particolare che i lavori di risanamento sono stati effettuati senza allestire l’indagine dettagliata (art. 14 OSiti), senza definire gli obiettivi del risanamento (art. 15 OSiti) e senza preparare un progetto di risanamento (art. 17 OSiti)”.
(p. 3)
A seguito dello scritto in questione__________ è stata esortata ad intraprendere i tre interventi indicati da parte dell’autorità fiscale nelle proprie osservazioni al ricorso, nelle tempistiche indicate.
10.3.
10.3.1.
Ora, nella dichiarazione fiscale per il 2012, e più in particolar modo nell’allegato 4, la contribuente, in relazione all’aumento di fr. 150'000.- dell’accantonamento del 2001 da fr. 500'000.- a fr. 650’0000.-, per danni ambientali, si è limitata ad indicare: “inquinamento terreno mappali __________ RFD __________”.
Per quanto concerne il periodo fiscale 2012, come correttamente indicato da parte dell’autorità fiscale, l’aggiunta di accantonamento non è giustificata: in primo luogo, la __________ ha scritto alla contribuente unicamente nel 2013 per stabilire i provvedimenti (di monitoraggio) da intraprendere sui mappali oggetto di inquinamento. Alla data di chiusura del bilancio 2012 non esisteva ancora un impegno effettivo, rispettivamente un ordine di risanamento: in altri termini non si era ancora verificato l’evento all’origine della spesa. Già solo per tale ragione l’accantonamento in questione non è giustificato.
10.3.2.
Inoltre, la ricorrente non ha comprovato la necessità dell’accantonamento richiesto per il 2012 (2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.2.; DTF 140 II 248 consid. 3.5.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 7 ad art. 29 LIFD). Il contribuente deve fornire una giustificazione fattuale dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e della sua portata, anche se si tratta di una stima (sentenza SB.2019.00096 del 29.1.2020 del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, consid. 3.3.1). A fronte di un importo esistente già dal 2001, pari a fr. 500'000.- (e mai dissolto in precedenza), esistente quale accantonamento per l’inquinamento in questione, la __________ non ha fornito alcun giustificativo atto a sostanziare l’aumento del già consistente accantonamento iscritto a bilancio (come per esempio un preventivo dei costi ipotizzati). Anche per tale ragione, l’aumento dell’accantonamento, non sostanziato, non può essere accolto. Ad ogni modo l’autorità fiscale ha rilevato in maniera pertinente che l’accantonamento non può comunque eccedere i costi dell’indagine.
10.4.
10.4.1.
Analogo discorso per quanto concerne l’ulteriore accantonamento per “danni ambientali”, sempre per i mapp. __________ e __________ RFD __________ di proprietà della contribuente. Nel ricorso (p. 30), l’insorgente sostiene che l’accantonamento di fr. 100'000.-. operato nel 2013. dipenda dal chiaro testo dell’art. 32d LPAmb, secondo il quale “chi ha causato provvedimenti necessari per esaminare, sorvegliare e risanare siti inquinati ne assume le spese”. In altri termini, a suo avviso, ai privati incombe il compito di far fronte alle spese (ingenti) in caso di inquinamento, fra le quali i costi delle indagini ambientali, della sorveglianza dei fondi inquinati e contaminati ed il loro effettivo risanamento.
In sede di replica del 2.5.2019, a proposito degli accantonamenti per danni ambientali sui fondi dove sono ubicati i depositi della __________ la ricorrente si è così espressa (p. 13): “(…). Gli approfondimenti in corso porteranno all’identificazione delle ulteriori misure e degli ulteriori interventi da realizzare. Allo stato attuale, sulla base delle informazioni a disposizione, si ritiene che i costi per il risanamento potrebbero situarsi tra i 0.5 e i 2.5 milioni di CHF, a dipendenza delle varianti di intervento”.
10.4.2.
L’accantonamento non può superare l’importo che, in base a tutte le circostanze e a una stima ragionevole, si prevede di utilizzare e che già comporta un onere corrispondente sul risultato d'esercizio nell'esercizio in questione (sentenza SB.2011.00050 del 21.9.2011 del Tribunale cantonale amministrativo, consid. 2.1.1).
Nel caso di specie, l’accantonamento relativo all’inquinamento dei fondi sopra i quali sono ubicati i depositi/magazzini della __________ era già esistente dal 2001. Nel 2013, la società non ha comprovato in maniera verosimile l’esistenza di future fuoriuscite monetarie in misura superiore all’importo già accantonato (e mai sciolto) in precedenza. Come già indicato, non è stato in tal senso prodotto alcun preventivo di costo con le varianti possibili di intervento: la società si è limitata a presentare una stima del tutto approssimativa.
Ritenuto come l’onere della prova circa l’esistenza e l’ammontare degli accantonamenti compete alla contribuente, lo stesso, per le ragioni sopra esposte è stato disatteso. Motivo per il quale, anche su questo punto le decisioni dell’UTPG meritano piena tutela.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 4’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–
per un totale di fr. 4’500.–
sono a carico della ricorrente.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria:
Ultimo aggiornamento: 06.05.2026
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